Finanzgericht Münster, 1 K 2819/04 G

T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin einen Gewerbebetrieb unterhält und damit der Gewerbesteuer unterliegt.

Die Klägerin (Klin.) ist mit Vertrag vom 23.12.1993 gegründet worden und betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eine pathologische Gemeinschaftspraxis, die histologische und zytologische Untersuchungen für niedergelassene Kassenärzte sowie für Krankenhäuser und deren privat liquidierende Chefärzte durchführt.

In den Streitjahren bestanden folgende Beteiligungsverhältnisse:

1995 1996

Prof. Dr. XX 70 % 40 %

Dr. VT 30 % 30 %

Dr. XN - 30 %

Die GbR erklärte Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von

1995 1996

laufender Gewinn 3.954.667 DM 2.916.640 DM

Veräußerungsgewinn - 893.698 DM

Im Anschluss an das Ergebnis einer im Jahr 2001/2002 durchgeführten Betriebsprüfung ging der Beklagte (Bekl.) davon aus, dass die Klin. in den Streitjahren keine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, sondern solche aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Dabei stützte er sich auf die allgemeinen Grundsätze der Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen freiberuflichen und gewerblichen Einkünften sowie auf die sog. Laborarztrechtsprechung.

Auf der Grundlage der Untersuchungsfallzahlen und der möglichen Arbeitszeit hatten die Prüfer eine durchschnittliche Untersuchungszeit pro Fall von 21 Sekunden (1995) bzw. 34 Sekunden (1996) ermittelt. Dabei waren sie von einer täglichen ununterbrochenen Arbeitszeit von 9 Stunden je Gesellschafter und insgesamt 3.166 (1995) bzw. 4921 (1996) Untersuchungsstunden und 540.379 (1995) bzw. 514.611 (1996) durchgeführten Untersuchungen ausgegangen. Damit habe den Ärzten keine ausreichende Zeit für die persönliche Mitwirkung an jedem einzelnen Untersuchungsauftrag zur Verfügung gestanden.

Bereits in § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vom 29.12.1993 sei geregelt worden, dass bei einer Fallzahl von rechnerisch mehr als 15.000 pro Partner die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters angestrebt werden solle, um entsprechend den Empfehlungen des Berufsverbandes eine hohe Arbeitsqualität zu erreichen. In den Streitjahren habe die Fallzahl je Arzt deutlich höher gelegen (1995: 62.404 Untersuchungsfälle, 2 Ärzte; 1996: 59.863 Untersuchungsfälle, 3 Ärzte).

Zum 01.09.1996 wurde ein Facharzt für Pathologie, der Zeuge Dr. G, angestellt. Nach Ansicht der Prüfer war er weitgehend eigenverantwortlich, d.h. ohne Kontrolle der Gesellschafter, tätig. Das spreche ebenfalls gegen die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit.

Darüber hinaus erfasste der Bekl. 1996 den Gewinn aus der Veräußerung des Erbbaurechts S, N-Straße 31, mit aufstehendem Gebäude in Höhe von 499.137 DM.

Kaufpreis 3.600.000 DM

./. Herstellungskosten 3.100.863 DM

Entnahmegewinn (= laufender Gewinn 1996) 499.137 DM

Dem lag folgender Sachverhalt zugrunde: Das pathologische Institut wird seit Mitte 1996 auf dem Grundstück N-Str. 31 in S betrieben. Das zum 01.07.1996 fertiggestellte, auf die Bedürfnisse der Gemeinschaftspraxis zugeschnittene, in unmittelbarer Nähe des Q-Hospitals S gelegene Gebäude war von dem alleinigen Erbbauberechtigten und Bauherrn, Prof. Dr. XX, zunächst an das Institut vermietet worden. Durch notariellen Vertrag vom 27.12.1996 verkaufte er das Erbbaurecht mit aufstehendem Gebäude zum Preis von 3.600.000 DM an seine Ehefrau, Frau Dr. WX.

Das Grundstück wurde in den Steuererklärungen von vornherein dem Vermietungsbereich von Frau Dr. WX zugeordnet. Die Betriebsprüfung vertrat demgegenüber die Auffassung, das Grundstück sei zunächst dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen von Prof. Dr. XX zuzuordnen und der Verkauf am Jahresende 1996 als Privatentnahme zu beurteilen.

Insoweit haben die Beteiligten im Rahmen des Klageverfahrens Einvernehmen darüber erzielt, dass aus dem Verkauf des Erbbaurechts mit aufstehendem Gebäude ein Gewinn in Höhe von 382.244 DM anzusetzen ist:

Kaufpreis 3.600.000 DM

Buchwert des Erbbaurechts 116.893 DM

Buchwert Gebäude 3.100.863 DM

Gewinn 382.244 DM

Die gegen die Gewerbesteuer-Messbetragsbescheide 1995 und 1996 vom 14.10.2002 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1995 vom 26.09.2002 erhobenen Einsprüche blieben erfolglos. Gegen die Einspruchsentscheidungen vom 22.04. bzw. 16.06.2004 erhob die Klin. jeweils Klage. Der Senat hat die Verfahren 1 K 2819/04 G und 1 K 3726/04 G durch Beschluss vom 30.01.2006 gemäß § 73 Abs. 1 FGO zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 1 K 2819/04 G verbunden.

In der Klagebegründung vertritt sie die Auffassung, sie habe in den Streitjahren kein gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen betrieben, sondern die Gesellschafter seien freiberuflich tätig gewesen.

Die Gesellschafter der Klin. führten histologische und mit einem Anteil von ca. 10 % zytologische Untersuchungen durch. Die Untersuchungen menschlichen Gewebes und von Zellen erfolgten unter Einsatz der Sinne. Die Untersuchungsergebnisse seien nicht – wie bei Laborärzten – direkter Ausfluss technischer Verfahren. Bei Pathologen stünden visuell am Mikroskop erhobene Befunde im Vordergrund.

Anders als beim Laborarzt, dessen Tätigkeit durch die typischerweise gegebene Distanz zwischen Arzt und Patient gekennzeichnet sei, bestehe für den Pathologen eine sachliche Nähe zum Patienten. Das lasse sich am Ablauf eines Schnellschnittes verdeutlichen.

Während der laufenden Operation werde aus dem lebenden Körper ein Gewebestück herausgetrennt und der Klin. zugeleitet. Der weitere Ablauf der Operation sei vom Befund des Pathologen abhängig. Nach Eingang des Gewebes nähmen es die Gesellschafter der Klin. in Augenschein. Bereits bei der optischen Sichtung werde eine erste Verdachtsdiagnose gestellt und Gewebeteile exakt an den verdächtigen Stellen abgetrennt. Eine Hilfskraft vereise das abgetrennte Gewebe und hobele hauchdünne Gewebeteile ab, färbe sie ein und lege sie den Gesellschaftern kurzfristig zur Begutachtung vor. Nach mikroskopischer Untersuchung gebe der jeweilige Gesellschafter seinen Befund telefonisch unmittelbar an das Operationsteam weiter.

Für die steuerliche Wertung sei es unerheblich, dass der jeweilige Gesellschafter diese Untersuchungen nicht unmittelbar am Operationstisch ausführe oder dass eine Hilfskraft untergeordnete technische Hilfsdienste erbringe. Es handele sich lediglich um handwerkliche Vorarbeiten für die eigentliche diagnostische Arbeit des Pathologen.

Abgesehen von den Schnellschnitten seien zwei Gruppen eingehenden Gewebes zu unterscheiden:

a) Gewebe größeren Formats werde zunächst durch den Pathologen makroskopisch (Inaugenscheinnahme, betasten) untersucht. Er entnehme dann Gewebe, anhand dessen der ärztliche Befund erhoben werde. Die Proben würden in Präparatekapseln unterschiedlicher Färbung gelegt. Damit werde das Personal verbindlich angewiesen, welche Färbung am Präparat vorzunehmen sei. Erst die eingefärbte Probe lasse Gewebe- und Organstrukturen erkennen und ermögliche dem Gesellschafter einen Befund. Die Proben würden in verschiedenen Arbeitsgängen von Hilfskräften aufbereitet und auf Objektträger aufgebracht. Dann untersuche der Pathologe die Objektträger mikroskopisch und erstelle den Befund unter Berücksichtigung des makroskopischen und mikroskopischen Bildes. Die diagnostische Arbeit könne nur eigenverantwortlich durch den Gesellschafter-Pathologen erfolgen. Die Tätigkeit der Arzthelferinnen beschränke sich auf handwerkliche Vorarbeiten.

b) Die stecknadelkopfgroßen Gewebeproben bei Biopsien könnten nicht makroskopisch untersucht werden. Sie würden nach festgelegter Anweisung der Gesellschafter je nach Typus in verschiedenfarbige Präparatkapseln gelegt. Danach bestimme sich, welche Färbung am jeweiligen Präparat vorzunehmen sei. Das Hilfspersonal im Labor besitze keine fachlichen Entscheidungsfreiräume. Es könne nur selbst entscheiden, ob die Qualität des Schnittpräparates ausreiche. Soweit es Standardfärbungen vornähme, geschehe dies als Ausführungsmaßnahme einer standardisierten und dataillierten Arbeitsanweisung der Gesellschafter.

c) Im Bereich der Zyto-Diagnostik (weniger als 10 % des Auftragsvolumens) würden die Zellen auf Objektträgern zugesandt. Es bestünde die Anweisung der Gesellschafter an die Zyto-Assistentinnen, für die gynäkologische Vorsorgezytologie eine bestimmte Färbemethode und im Übrigen von jeder Einsendung ausnahmslos drei Standardfärbungen vorzunehmen. Eine eigene abschließende Entscheidungsbefugnis oder Befundkompetenz stünde den Assistentinnen nicht zu.

In den Einspruchsentscheidungen werde nicht beachtet, dass die Objektträger Gegenstand der Untersuchung seien und nicht die Schnittstufen, von denen sich bis zu 16 auf einem Objektträger befänden.

In den vom BFH entschiedenen Laborarztfällen seien pro Berufsträger 50 bis 70 weitere Angestellte tätig gewesen. Der Berufsträger sei physisch nicht mehr in der Lage gewesen, den Untersuchungen das Gepräge seiner persönlichen Arbeit zu geben. Im Streitfall seien pro Berufsträger durchschnittlich 13,5 (1995) bzw. 9,6 (1996) Angestellte vorhanden gewesen.

In den Streitjahren sei die Klin. für 62.404 (1995) bzw. 59.863 (1996) Patienten tätig gewesen. Dies entspreche bei 196 Jahresarbeitstagen pro Gesellschafter-Pathologe einem täglichen Auftragsvolumen pro Berufsträger von 159 (1995) bzw. 102 (1996) Untersuchungsaufträgen. Die Schädlichkeitsgrenzen des BFH-Urteils vom 19.10.1995 (BFH/NV 1996, 463 - 301 und 349 Untersuchungsaufträge) werden bei weitem nicht erreicht. Das gelte auch für die pro Untersuchungsfall zur Verfügung stehende Zeit. Die Schädlichkeitsgrenze der Laborarztrechtsprechung werde unterschritten (1995: 1,583 Minuten; 1996: 2,563 Minuten).

Erst ab dem 01.09.1996 sei mit dem Zeugen Dr. G ein Pathologe fest angestellt worden. Vorher seien Pathologen nur als Urlaubs- oder Krankheitsvertretungen beschäftigt gewesen. In den Arbeitsvertrag mit dem Zeugen Dr. G sei die kollegiale Konsultation aufgenommen worden, weil er mit der Diagnostik und mit den Formulierungen Probleme gehabt habe. Zunächst sei zwar angenommen worden, er könne selbständig arbeiten. Schließlich sei aber deutlich geworden, dass das nicht der Fall sei. Jede Arbeit müsse er daher einem Gesellschafter-Pathologen vorlegen.

Dr. G sei an der Zuständigkeitsregelung für makroskopische Untersuchungen beteiligt wie ein Gesellschafter-Pathologe. Ihm stehe jedoch in der Regel ein Gesellschafter-Pathologe zur Seite.

Dr. G arbeite Proben mikroskopisch auf. Die endgültige Befundung nehme jedoch der Gesellschafter-Pathologe vor. Dr. G müsse seine Befunde mit Präparat immer einem Gesellschafter-Pathologen vorlegen.

Im Institut sei neben den Gesellschafter-Pathologen keiner telefonberechtigt. Kein Angestellter sei berechtigt, Befunde telefonisch an Dritte weiterzugeben. Befunde gelangten nur dann in den Postausgang, wenn sie unter Vorlage des Präparates von einem Gesellschafter unterschrieben worden seien.

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuer-Messbetragsbescheide 1995 und 1996 vom 14.10.2002 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1995 vom 26.09.2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22.04. bzw. 16.06.2004 aufzuheben,

hilfsweise, im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1996 einen Gewinn aus dem Grundstücksverkauf i.H.v. 382.244 DM zugrundezulegen und im Übrigen die Klage abzuweisen,

hilfsweise, im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Anteil der Fallzahlen im Bereich Zytologie entspreche ca. 10 % der Gesamtfallzahlen. Der anteilige Zeitaufwand für diese Untersuchungen sei jedoch größer. Die Mitarbeiter bearbeiteten die Untersuchungsaufträge selbständig, ohne Eingangskontrolle durch die Gesellschafter. Die Zytologieassistentinnen führten sämtliche mikroskopischen Untersuchungen selbständig aus, markierten auffällige Zellveränderungen auf den Objektträgern und erstellten Untersuchungsbefunde. Die Untersuchungsbefunde würden zwar einem Gesellschafter-Pathologen zur abschließenden Beurteilung vorgelegt. Es erscheine jedoch ausgeschlossen, dass sämtliche Befunde tatsächlich durch einen Gesellschafter kontrolliert werden könnten.

Auch im Bereich der Histologie bearbeiteten qualifizierte Mitarbeiter zahlreiche Untersuchungsaufträge vom Eingang der Probe bis zur Befunderhebung selbständig. Aufgrund der Auftragszahl, des zeitlichen Aufwands der Prüfungen, der möglichen Arbeitszeit der Gesellschafter und der tatsächlichen Geschehensabläufe sei eine persönliche Kontrolle durch die Gesellschafterärzte nicht mehr möglich.

Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers bekomme der Pathologe nur die "großen Proben" (30 – 50 % des Gesamtvolumens) sofort nach Eingang zur Prüfung zugeleitet. Die "kleinen Proben" würden direkt ab Eingang selbständig von qualifizierten Arzthelferinnen bearbeitet.

Zahlreiche Untersuchungsaufträge seien nicht durch die persönliche Gesellschafterleistung geprägt, sondern durch den Betrieb des Instituts insgesamt. Das werde durch das Verhältnis der eingebrachten Arbeitszeiten bestätigt. In der Spitze hätten sich über längere Zeit zwei ganztags tätige Gesellschafter und zwei weitere Ärzte 24 Mitarbeitern (davon 14 Personen sonstiges medizinisches Fachpersonal) gegenübergestanden.

Während der Betriebsprüfung, in der Zeit vom 16.07.2001 bis 27.02.2002 habe dem Zeugen Dr. G nicht bei den makroskopischen Untersuchungen stets ein Gesellschafter-Pathologe zur Seite gestanden. Der Einwand, der Zeuge Dr. G sei keine vollwertige ärztliche Arbeitskraft gewesen, sei überhaupt erstmals im Gespräch am 11.03.2003 vorgebracht worden. Noch im Jahr 1998 sei für Dr. G neben dem Monatsgehalt von 14.000 DM eine monatliche Sonderzahlung von 1.000 DM vereinbart worden.

Insgesamt werde deutlich, dass die Arbeitskraft der Honorarärzte und der angestellten Ärzte zur Erledigung des regelmäßigen Arbeitspensums erforderlich gewesen sei. Mit Blick auf die Arbeitsbelastung der Gesellschafterärzte und wegen der Kontrollfunktionen gegenüber dem übrigen Personal sei es nicht vorstellbar, dass die Gesellschafter die übrigen Pathologen in steuerlich ausreichendem Maße kontrolliert haben könnten.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteilgten gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Verwaltungsakten Bezug genommen.

Der Senat hat auf der Grundlage des Beweisbeschlusses vom 30.01.2006 durch Vernehmung von Herrn Dr. med. G als Zeuge Beweis erhoben über die Frage seiner Einbindung in die Arbeitsabläufe der Klin. Die Beweisaufnahme ist im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 31.05.2006 durchgeführt worden. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung sowie zum Erörterungstermin vor dem Berichterstatter am 07.09.2005 wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Der Bekl. ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klin. der Gewerbesteuerpflicht unterliegt. Sie erzielt freiberufliche Einkünfte und ist deswegen von der Gewerbesteuerpflicht ausgenommen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört u.a. die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte zur freiberuflichen Tätigkeit. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers. Das ergibt sich auch aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Danach ist ein Angehöriger eines freien Berufes auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Insbesondere das Wort "eigenverantwortlich" bringt zum Ausdruck, dass der unmittelbare persönliche Einsatz des Berufsträgers bei der Bewältigung der ihm übertragenen Aufgaben erforderlich ist.

Die Frage nach der persönlichen Arbeitsleistung stellt sich in besonderem Maße, wenn sich der Angehörige des freien Berufs der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Mit Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist eine Tätigkeit gemeint, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist.

Die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist für die Freiberuflichkeit des Berufsträgers unschädlich, solange er bei der Erledigung der einzelnen Aufträge leitend und eigenverantwortlich aufgrund eigener Fachkenntnisse tätig ist. Das setzt voraus, dass die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Die Eigenverantwortlichkeit erschöpft sich nicht darin, dass der Berufsträger nach außen die Verantwortung für die ordnungsgemäße Durchführung des einzelnen Auftrags trägt. Die Ausführung jedes einzelnen Auftrags muss vielmehr ihm selbst und nicht den qualifizierten Mitarbeitern, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzem zuzurechnen sein.

Der Berufsträger muss jeden einzelnen Auftrag nach Inhalt und Fragestellung zur Kenntnis nehmen, die Bearbeitung, die Auswahl und die Anwendung der Untersuchungsmethoden jeweils kontrollieren und die Plausibilität des Ergebnisses (Befunderhebung und Befundauswertung) in allen Fällen nachprüfen (BFH, Urteil vom 30. September 1999 V R 56/97, BFH/NV 2000, 284; Urteil vom 21. März 1995 XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732; Urteil vom 19. Oktober 1995 IV R 45/94, BFH/NV 1996, 463).

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ist dies hinsichtlich der Arbeiten des seit September 1996 fest angestellten Zeugen Dr. G geschehen.

Der Zeuge hat glaubhaft bekundet, dass er, obwohl selbst ausgebildeter Facharzt für Pathologie, im Bereich der Schnellschnitte gar nicht tätig war, im Übrigen bei seiner Arbeit regelmäßig durch einen Gesellschafter-Pathologen begleitet wurde, der seine Arbeitsergebnisse regelmäßig überprüft hat. Dr. G hat dies überzeugend zum einen damit begründet, dass er ein Problem damit habe, Verantwortung für besonders gravierende Entscheidungen zu übernehmen. Der Senat hat keinen Anlass an der Richtigkeit dieser Einlassung zu zweifeln, zumal es für einen ausgebildeten Facharzt nicht einfach sein dürfte einzuräumen, nur in begrenztem Maß Verantwortung übernehmen zu können. Zum anderen hat er den Vortrag der Klin. bestätigt, dass er weder Zeichnungsbefugnis noch die Berechtigung habe, Untersuchungsergebnisse an Auftraggeber weiterzugeben. Zwar hat er angegeben, nach einer kurzen Einarbeitungszeit habe es keinerlei Probleme bei der Arbeitsbewältigung gegeben. Er wisse nicht, ob ihm je eine Fehldiagnose unterlaufen sei. Das steht jedoch nicht im Widerspruch zu seiner Aussage, er sei stets durch einen Gesellschafter-Pathologen begleitet worden. Eine hohe fachliche Qualifikation muss nicht mit der psychischen Stärke einhergehen, die Ergebnisse der Arbeit auch allein verantworten zu können.

Auch die arbeitsvertragliche Verpflichtung des Zeugen Dr. G zur kollegialen Konsultation (§ 8 des Vertrages vom 22.05.1996) bedeutet nicht zwingend, dass er unabhängig von den Gesellschafter-Pathologen und ohne deren Überprüfung selbständig Ergebnisse erarbeitet und etwa nur Problemfälle mit ihnen zu erörtern hat. Die Verpflichtung zur kollegialen Konsultation hat auch unabhängig davon einen Sinn. Der Zeuge wird zur fachlichen Diskussion mit den Kollegen, zum Hinweis auf auffallende Probleme und zur Einbeziehung der Kollegen in die Untersuchung schon im Vorfeld der endgültigen Befundung verpflichtet.

Die Einbeziehung des Zeugen Dr. G in die Zuständigkeitsregelung für makroskopische Untersuchungen wie ein Gesellschafter-Pathologe bedeutet nicht, dass er insoweit eigenverantwortlich tätig war. Seine gleichberechtigte Einbindung führt für die Gesellschafter-Pathologen zu einer erheblichen Arbeitsentlastung auch dann, wenn sie dem Zeugen Dr. G zur Seite stehen mussten.

Die Gesellschafter-Pathologen haben die Arbeit des Zeugen Dr. G in einem Umfang begleitet, dass sie ihnen im Sinne der Rechtsprechung zugerechnet werden kann. Im Bereich der sogenannten "großen Proben" hat der Zeuge widerspruchsfrei die Einlassungen der Klin. bestätigt, dass die eingegangenen Proben gemeinsam mit einem Gesellschafter-Pathologen makroskopisch begutachtet worden sind. Die weiteren Untersuchungen dieser Proben sowie die Ergebnisse der mikroskopischen Untersuchungen der "kleinen Proben" sind an einen Gesellschafter-Pathologen zur abschließenden Zeichnung und Prüfung übersandt worden. Auch insoweit hat der Zeuge die Angaben der Klin. bestätigt. Eine Prüfung war dem Gesellschafter-Pathologen auch möglich, weil ihm nicht nur der Vermerk über das Untersuchungsergebnis zugegangen ist, sondern stets auch das Präparat, das Grundlage der Untersuchung war.

Soweit der Bekl. vorträgt, der Betriebsprüfer habe in der Zeit vom 16.07.2001 bis 27.02.2002 beobachtet, dem Zeugen Dr. G habe bei makroskopischen Untersuchungen nicht stets ein Gesellschafter-Pathologe zur Seite gestanden, ist dies für die Entscheidung des Streitfalles unerheblich, weil sich die vorgetragenen Wahrnehmungen auf einen Zeitraum außerhalb des Streitzeitraums beziehen.

Dass die Klin. die eingeschränkte Leistungsfähigkeit des Zeugen Dr. G erstmals in einem Gespräch am 11.03.2003 vorgetragen haben mag, ist für die Beurteilung des Streitfalls letztlich nicht erheblich, weil der Zeuge die Angaben der Klin. insoweit überzeugend bestätigt hat. Auch der Umstand, dass das Gehalt des Zeugen in Höhe von monatlich 14.000 DM ab 01.07.1998 noch um eine monatliche Sonderzahlung von 1.000 DM aufgestockt worden ist, bedeutet nicht, dass er ohne Begleitung der Gesellschafter-Pathologen selbständig gearbeitet hat. Zum einen drückt sich darin die Zufriedenheit der Klin. mit der Arbeit des Zeugen im Rahmen der Vereinbarungen aus. Den arbeitsvertraglichen Abreden lag zugrunde, dass der Zeuge auf eine Überprüfung seiner Arbeit durch die Gesellschafter-Pathologen Wert legte. Auf dieser Basis war das Monatsgehalt festgelegt worden. Auch mit der Einschränkung hinsichtlich der Verantwortungsübernahme bleibt die Arbeit des Zeugen Dr. G für die Klin. wertvoll. Im Übrigen weist das Dr. XN gezahlte Honorar von monatlich 33.000 DM für Vertretungsdienste an drei Wochentagen (Vertrag vom 13.03.1998 – Ziffer 7: blockweise zu nehmen während der Urlaubszeiten der Gesellschafter-Pathologen) auf den Unterschied in der Bewertung der ärztlichen Arbeit hin, ob sie eigenverantwortet oder durch Gesellschafter-Pathologen kontrolliert geschieht.

Soweit sich der Bekl. zur Begründung der Gewerblichkeit darauf beruft, für die Gesellschafter-Pathologen sei die Mitarbeit von Honorarkräften erforderlich gewesen sei, um das Arbeitspensum bewältigen zu können, ist darauf hinzuweisen, dass der Einsatz von Honorarkräften für sich genommen im Streitfall nichts darüber aussagt, ob deren Arbeit durch die Gesellschafter-Pathologen hinreichend kontrolliert worden ist. Die von der Finanzverwaltung als Indiz für die in erheblichem Umfang erforderliche zusätzliche fachärztliche Arbeitskraft besonders hervorgehobene Höhe der Honorarzahlungen 1994 (341.110 DM) ist für den Streitzeitraum, der die Jahre 1995 und 1996 umfasst, nicht aussagekräftig. Der Senat kann es daher dahinstehen lassen, ob diese Honorarzahlungen – wie die Klin. vorträgt - durch Krankheitsvertretungen für Prof. Dr. XX bedingt waren. Die vom Bekl. genannten Ausgaben für Honorarkräfte in 1995 (126.000 DM) und 1996 (37.000 DM) sprechen im Übrigen angesichts der Höhe der Vergütungen an Dr. XN nicht für einen über Urlaubs- und Krankheitszeiten der Gesellschafter-Pathologen wesentlich hinausgehenden Umfang der Tätigkeiten von Honorarkräften.

Unschädlich für die Bejahung eigenverantwortlicher Tätigkeit der Gesellschafter-Pathologen ist auch, dass die "kleinen Proben", die keiner makroskopischen Untersuchung zugänglich sind, nach Zugang zunächst allein von den Mitarbeitern bearbeitet werden. Das Gewebe wird unbestritten nach festgelegter Anweisung der Gesellschafter-Pathologen je nach Typus in verschiedenartige Präparatekapseln eingelegt, die die verbindliche Dienstanweisung für die Art der Einfärbung für die Helferinnen darstellen.

Auch im Laborbereich Zytologie (zu diesem Bereich BFH, Urteil vom 10. Juni 1988 III R 118/85, BFHE 153, 414, BStBl II 1988, 782) ist von einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter-Pathologen auszugehen. Der Bekl. trägt zwar vor, im Bereich Zytologie fehle es an der steuerlich erforderlich persönlichen Gesellschafterleistung, weil die Zytologieassistentinnen sämtliche mikroskopischen Untersuchungen selbständig ausführten, auffällige Zellveränderungen auf den Objektträgern makierten und Untersuchungsbefunde erstellten. Diese Umstände würden jedoch nicht ausreichen, um die eigenverantwortliche Tätigkeit der Gesellschafter-Pathologen insoweit zu verneinen. Die Klin. hat unwidersprochen vorgetragen, dass die Proben im Regelfall entsprechend der allgemeinen Anweisung Standardfärbungen unterlagen. Wenn die Mitarbeiterinnen auf dieser von den Gesellschafter-Pathologen angewiesenen Grundlage Untersuchungen durchführen und einen Befundvorschlag erstellen, ist das mit Blick auf ein freiberufliches Tätigwerden unschädlich. Es handelt sich lediglich um vorbereitende Tätigkeiten der fachlich vorgebildeten Mitarbeiterinnen. Ein Gesellschafter-Pathologe hat die Ergebnisse nach Vortrag der Klin. vor Absendung an die auftraggebenden Ärzte zur Kenntnis genommen und kontrolliert und sich dadurch zu eigen gemacht. Dass die Untersuchungsbefunde dem Gesellschafter-Pathologen zur abschließenden Beurteilung vorgelegt wurden, bestreitet der Bekl. nicht. Es scheint ihm lediglich ausgeschlossen, dass sämtliche Befunde tatsächlich kontrolliert worden sind.

Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass die hier tätigen medizinisch-technischen Assistentinnen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1a MTA-Gesetz lediglich die Erlaubnis zur technischen Aufarbeitung des histologischen und zytologischen Untersuchungsmaterials sowie zur technischen Beurteilung der Präparate auf ihre Brauchbarkeit zur ärztlichen Diagnose, nicht jedoch zur Befundung haben.

Auch nach den Grundsätzen der sogenannten Laborarztrechtsprechung ist von einer freiberuflichen Tätigkeit der Gesellschafter-Pathologen auszugehen.

Im Zusammenhang mit der Tätigkeit eines Arztes für Laboratoriumsmedizin hat der BFH (Urteil vom 21. März 1995 XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732; Urteil vom 19.10.1995, IV R 45/94, BFH/NV 1996, 463; Beschluss vom 26. Januar 2000 IV B 12/99, BFH/NV 2000, 837; s. a. FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, Urteil vom 12.10.2001, 9 K 285/96, EFG 2002, 554) konkretisierend ausgeführt, dieser Facharzt müsse, um seine Tätigkeit als eigenverantwortlich zu werten, jeden eingegangenen Untersuchungsauftrag nach Inhalt und Fragestellung zur Kenntnis nehmen, die Bearbeitung durch die zuständigen Abteilungen sowie die Auswahl und Anwendung der Untersuchungsmethode kontrollieren und die Plausibilität des Ergebnisses (Befunderhebung und Befundauswertung) nachprüfen.

Die den freien Beruf prägende, eigenverantwortliche Tätigkeit setzt voraus, dass dem Laborarzt – im Regelfall (Urlaub, Krankheit ausgenommen) – ausreichend Zeit für die persönliche Mitwirkung am einzelnen Untersuchungsauftrag verbleibt. Auch wenn man berücksichtigt, dass der Zeitaufwand hinsichtlich der einzelnen Untersuchungen und deren Befundung unterschiedlich ist, so ist widerleglich zu vermuten, dass der Laborarzt dem einzelnen Auftrag den Stempel seiner persönlichen Arbeit nicht aufdrücken kann, wenn ihm pro Untersuchung im Durchschnitt etwa 30 Sekunden zur Verfügung stehen.

Im Streitfall lagen die Gesellschafter-Pathologen nicht im Bereich der im Rahmen der Laborarztrechtsprechung genannten, eine freiberufliche Tätigkeit ausschließenden, kritischen Grenze von im Durchschnitt 30 Sekunden pro Untersuchung.

Für die Streitjahre besteht zwischen den Beteiligten im Wesentlichen Einigkeit über die Fallzahl und die Untersuchungszahl im Sinne von GOÄ/EBM

1995 1996

Fallzahl 62.404 59.863

Untersuchungszahl GOÄ/EBM (FA) 158.935 151.356

Untersuchungszahl GOÄ/EBM (Klin.) 156.010 149.647

Der Bekl. nimmt darüber hinaus zu Unrecht Zuschläge vor und ermittelt eine "effektive Untersuchungszahl" auf der Basis der untersuchten Schnitte (Tz. 22 c - 1995: 540.379; 1996: 514.611). Grundlage der Befundung der Pathologen ist die Gewebeprobe, die in Scheiben (Serienschnitte) zerlegt und auf einen Objektträger aufgebracht wird. Die Untersuchungszahl ist daher auf der Basis der Objektträger, die bis zu 16 Schnittstufen aufnehmen können, zu berechnen. Der Objektträger ist Gegenstand der Untersuchung. Auf ihn bezieht sich die mikroskopische Einzeluntersuchung. Er führt zu einer Befundung. Zwar können sich auf einem Objektträger, wie die Klin. unwidersprochen vorträgt, z.B. drei unterschiedliche histologische Strukturen befinden (z.B. Muskel-, Fett-, Fasergewebe). Aufgrund des Vorhandenseins der drei unterschiedlichen Gewebestrukturen kann der Objektträger dreifach abgerechnet werden. Es handelt sich aber um eine Untersuchung und eine Befundung.

Wird die so ermittelte Zahl der Untersuchungen auf die vom Bekl. zugrundegelegten Untersuchungsstunden (Tz. 23 Bp-Bericht) verteilt, ergeben sich folgende durchschnittliche Untersuchungszeiten pro Untersuchung:

1995 1996

Untersuchungsstunden lt. Tz. 23 3.166 4.921

Untersuchungszahl (GOÄ/EBM) 158.935 151.356

Zeit pro Fall (in Minuten) 3,0 4,9

Zeit pro Untersuchung (in Minuten) 1,24 1,95

Zeit pro Untersuchung (in Sekunden) 74 117

Damit liegen die Gesellschafter-Pathologen im Streitfall deutlich über der in der Laborarztrechtsprechung genannten kritischen Grenze von 30 Sekunden pro Untersuchung, selbst wenn die von der Bp berechneten Gesamtuntersuchungszeiten und Untersuchungszahlen (GOA/EMB) zugrunde gelegt werden.

Vor diesem Hintergrund kann es der Senat letztlich dahinstehen lassen, ob die Grundsätze der Laborarztrechtsprechung auf die Beurteilung der Tätigkeit einer Pathologen-Praxisgemeinschaft überhaupt Anwendung finden können.

Der Senat hat daran aus folgenden Erwägungen Zweifel:

Grund für die Ausbildung der Laborarztrechtsprechung war es, dass bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin der das Berufsbild des Arztes prägende "persönliche, individuelle Dienst am Patienten" in den Hintergrund tritt; er ist in besonderem Maße auf die technischen Einrichtungen und die Mithilfe qualifizierter Mitarbeiter angewiesen (BFH, Urteil vom 21. März 1995 XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732).

Der Pathologe arbeitet in deutlich größerer Patientennähe als der Arzt für Laboratoriumsmedizin, dessen Befundung auf der Basis technisch ermittelter Werte erfolgt. Das zeigt sich insbesondere bei den Schnellschnitten, bei denen der Pathologe Gewebeproben bei laufender Operation zu befunden hat. Aber auch in den anderen Arbeitsbereichen beurteilt er menschliches Gewebe und Zellen unmittelbar aufgrund seiner Sinnesorgane durch Betasten und Betrachten. Problematisch ist es auch, im Fall eines Pathologen eine kritische durchschnittliche Zeitgrenze pro Untersuchung anzuwenden, deren Unterschreiten der Annahme freiberuflicher Tätigkeit entgegensteht. Eine solche durchschnittlich ermittelte Zeitgrenze kann nur dann eine hinreichende Trennschärfe haben, wenn die im Einzelnen pro Untersuchung tatsächlich benötigten Untersuchungszeiten in einem angemessenen Rahmen um den Durchschnittswert streuen. Der Zeitaufwand des Pathologen pro Untersuchung kann aber bei sog. "großen Proben", die eine vorherige makroskopische Untersuchung durch ihn erfordern, erheblich größer sein als bei "kleinen Proben" oder bei zythologischen Untersuchungen, so dass die ermittelte durchschnittliche Untersuchungszeit bedeutet, dass einzelne Untersuchungen erheblich mehr oder erheblich weniger Zeit erfordern als durch den Durchschnittswert abgebildet wird.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.