Finanzgericht Münster, 8 K 6428/01 EZ

T a t b e s t a n d :

Streitig ist, ob dem Kläger (Kl.) nicht nur für die Jahre 2000 bis 2006 sondern bereits für das Jahr 1999 Eigenheimzulage zu gewähren ist.

Der Vater des Kl. ist Eigentümer eines Hofes nach der Höfeordnung eingetragen im Grundbuch von F-Bauernschaft Blatt 2. Laut des Vorspanns zu einer notariellen Vereinbarung vom 01. August 2000 (UR-Nr.: xxx/2000 des Notars C. G., T-Stadt, beabsichtigt der Vater, den Hof in einigen Jahren dem Kl. zu übertragen. Weiter heißt es in dem Vorspann dieses Vertrages:

"Dieser hat auf dem Grundstück der Gemarkung F-Bauernschaft Flur 3 Nr. 3, Landwirtschaftsfläche, B-Straße, zur Größe von 13.640 qm aus eigenen Mitteln ein Wohnhaus errichtet, das er selber bewohnt."

Der Kl. stellte einen am 14.08.1998 bei der zuständigen Baubehörde eingegangenen Bauantrag für die Errichtung eines Einfamilienhauses auf dem Grundstück F-Bauernschaft, Flur 3 Nr. 3. Sein Vater hatte dem Kl. unter dem 01.08.1998 schriftlich die Genehmigung zur Errichtung wie folgt erteilt:

Hiermit genehmige ich, K. B., F-Bauernschaft 87, xxxxx O-Stadt, meinem Sohn Q. B., F-Bauernschaft 87, xxxxx O-Stadt, auf dem Grundstück der Gemarkung F-Bauernschaft, Flur 3, Flurstück 3, ein Eigenheim zu errichten. Ich verzichte auf die Dauer der gewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes auf irgendwelche Einwirkungen.

Sollte es aus irgendwelchen Gründen erforderlich sein, das Grundstück in Größe des bebauten Teils teilen zu lassen, so erkläre ich mich bereits jetzt damit einverstanden, diese Teilung vornehmen zu lassen und grundbuchlich einzutragen.

Ansonsten sehe ich aus Kostengründen davon ab, eine Teilung herbeiführen zu müssen. Dieses schon aus dem Grund, da mein Sohn, Q. B., als Hofnachfolger, und damit sowieso als Eigentümer des Grundstücks angesehen wird."

Der Kl. begann im Oktober 1998 mit dem Bau des Einfamilienhauses. Nach Fertigstellung erfolgte die erstmalige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken am 30.12.1999.

Nachdem der Bekl. (das Finanzamt -FA-) dem Kl. auf seinen Antrag auf Eigenheimzulage ab dem Jahr 1999 mitgeteilt hatte, dass ihm keine Eigenheimzulage zustehe, weil er weder bürgerlich-rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks sei, schloss der Kl. mit seinem Vater am 01.08.2000 den o. a. notariellen Übertragsvertrag, in dem ihm der mit dem Einfamilienhaus bebaute Grundbesitz im Wege der vorweggenommenen Erbregelung übertragen wurde. Die Übertragung erfolgte mit Wirkung vom 01.01.1998. Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten sollten zu diesem Zeitpunkt auf den Erwerber übergehen.

Mit Bescheid vom 22.09.2000 über Eigenheimzulage ab 2000 gewährte das FA für die Jahre 2000 bis 2006 eine Eigenheimzulage von jährlich 6.900 DM. Es wurde dabei ein Kind berücksichtigt. Zur Begründung für den nur siebenjährigen Zeitraum wies das FA darauf hin, dass der Eigentumsübergang frühestens zum 01.08.2000 erfolgt sei. Eine rückwirkende Übertragung auf den 01.01.1998 sei nicht möglich.

Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch begehrte der Kl. eine Gewährung der Eigenheimzulage bis einschließlich 2007. Gemäß Erlass vom 19.01.1993 zu § 10 e Einkommensteuergesetz (EStG), insbesondere Tz. II, beginne der Zeitraum des Abzugsbetrages nach § 10 e EStG und nach § 34 f EStG mit dem Zeitpunkt der Übertragung. Da die Eigenheimzulage Nachfolgerin von § 10 e EStG sei, dürften sich die gleichen Auswirkungen ergeben.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung -EE- vom 23.10.2001). Es meinte, der Kl. sei aufgrund des mit seinem Vater am 01.08.2000 geschlossenen Vertrages ab diesem Zeitpunkt bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des mit dem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks geworden. Eine rückwirkende Übertragung komme jedenfalls aus steuerrechtlicher Sicht nicht in Betracht.

Der Kl. sei aufgrund der Genehmigung seines Vater vom 01.08.1998 auch kein wirtschaftlicher Eigentümer geworden. Die im Streitfall vom Vater erteilte Genehmigung genüge den Anforderungen der Rechtsprechung an wirtschaftlichem Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) nicht. Es fehle an der Vereinbarung eines schuldrechtlichen Nutzungsrechts. Denn der Vater habe, in dem er für die Dauer der gewöhnlichen Nutzungsdauer auf irgendwelche Einwirkungen verzichte, lediglich eine einseitige Willenserklärung abgegeben, die damit einer jederzeitigen Abänderung zugänglich sei. Sie könne damit auch nicht vererblich sein. Ein Dauerwohnrecht sei im Übrigen nach dem Akteninhalt nicht vereinbart worden.

Mit der hiergegen eingelegten Klage begehrt der Kl. das FA zu verpflichten, die Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 1999 zu gewähren. Er sei Sohn des K. B. und habe dessen landwirtschaftlichen Betrieb gepachtet und sei nach der Höfeordnung Hofnachfolger. K. B. wäre derzeit nicht in der Lage, aus körperlichen Gründen (Bandscheibenschaden) den Hof in eigener Regie zu bearbeiten, so dass es nie und nimmer Zweifel an der Hofnachfolge gegeben habe und geben werde. Aufgrund der Klarheit der Hofnachfolgeverhältnisse sei seinerzeit mit Datum vom 01.08.1998 eine Genehmigung des K. B. als ausreichend angesehen worden, um die wirtschaftliche Zugehörigkeit des Baugrundstücks herbeizuführen. Da dies jedoch nach Ansicht des FA nicht ausgereicht habe, sei ein Übergabevertrag im Jahr 2000 mit rückwirkender Übertragung ab dem 01.01.1998 geschlossen worden. In Anbetracht der Gesamtumstände dieses Sachverhaltes erscheine ihm die Zugehörigkeit des Baugrundstücks auf ihn (den Kl.) nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gesichert.

Der Kl. beantragt sinngemäß,

unter Änderung des Änderungsbescheides über Eigenheimzulage vom 24.07.2002 sowie unter Aufhebung der EE vom 23.10.2001 die Eigenheimzulage bereits beginnend ab dem Jahr 1999 festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es beruft sich zur Begründung auf den Inhalt der EE.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Steuerakte sowie der Gerichtsakte Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage, über die der Einzelrichter gemäß § 6 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist begründet.

Das FA hat zu Unrecht eine Eigenheimzulage nur für die Jahre 2000 bis 2006 gewährt. Dem Kl. steht gemäß §§ 2 - 4 Eigenheimzulagegesetz (EigZulG) die Eigenheimzulage auch für das Jahr 1999 zu.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG ist die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung begünstigt. Eine Wohnung im eigenen Haus liegt vor, wenn der Anspruchsberechtigte bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) der Wohnung ist.

Das FA ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitfall der Kl. aufgrund des mit seinem Vater am 01.08.2000 geschlossenen notariellen Vertrages erst ab diesem Zeitpunkt bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des mit dem Einfamilienhaus (EFH) bebauten Grundstücks geworden ist. Der Vater des Kl. ist zuvor als Grundstückseigentümer zivilrechtlich auch Alleineigentümer des vom Kl. errichteten EFH geworden, weil dieses weder in Ausübung eines dinglichen Rechts noch zu einem vorübergehenden Zweck (§ 95 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) errichtet worden ist (§ 93, 94, 946 BGB). Die am 01.08.2000 getroffenen Vereinbarungen konnte nicht mit steuerlicher Wirkung auf den 01.01.1998 zurückbezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1988 VIII R 83/82 BStBl. II 1989, 281).

Der Kl. hat jedoch gemäß den §§ 2 - 4 EigZulG bereits ab 1999 deshalb Anspruch auf die Eigenheimzulage, weil er von Anfang an wirtschaftlicher Eigentümer des in 1999 fertiggestellten und von ihm ab dem 30.12.1999 bewohnten EFH gewesen ist.

Eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Abgabenrecht kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten (durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen) für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), so dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht. Entscheidend ist, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer eine - auch rechtlich abgesicherte - Position hat, die es ihm ermöglicht, diesen dauerhaft derart von der Einwirkung auf den betreffenden Gegenstand auszuschließen, dass seinem Herausgabeanspruch bei dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf zumindest tatsächlich keine nennenswerte praktische Bedeutung zukommt.

Bei einander nahestehenden Personen ist nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich wirtschaftliches Eigentum des Nutzenden nur anzunehmen, wenn ihm aufgrund eindeutiger, d. h. überprüfbarer und im voraus getroffener Abmachungen mit dem zivilrechtlichen Eigentümer eine Stellung eingeräumt wird, aufgrund derer er diesen für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

Errichtet der Steuerpflichtige auf eigene Rechnung und im eigenen Namen auf einem fremden Grundstück ein Gebäude, wird er in der Regel nicht dessen wirtschaftlicher Eigentümer. Zivilrechtliches und zugleich wirtschaftliches Eigentum des Grundstückseigentümers an dem Gebäude ist nach der Rechtsprechung grundsätzlich anzunehmen, wenn dessen Errichtung dem Interesse sowohl des Bauenden wie auch dem Interesse des Grundstückseigentümers dient, der Wert des Gebäudes sich nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrt und nach Ablauf der Nutzungszeit eine neue Gestaltung der Verhältnisse möglich ist. Aus dem bloßen Einverständnis mit dem Bauvorhaben lässt sich nicht ableiten, dass der Besitzer den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließen kann. Das Einverständnis des Grundstückseigentümers mit den Baumaßnahmen begründet deshalb in der Regel allenfalls ein (stillschweigend oder ausdrücklich vereinbartes) obligatorisches Nutzungsrecht.

Eine andere Beurteilung ist jedoch geboten, wenn der Bauende aufgrund eindeutiger im voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft - unter dauerndem Ausschluss des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers - deswegen innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des von ihm erstellten Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 27.11.1996 X R 92/92 BStBl. II 1998, 97 unter 3. der Gründe m. w. N.).

Im vorliegenden Fall haben der Kl. und sein Vater bereits vor Errichtung des Gebäudes zumindest stillschweigend ein obligatorisches Nutzungsrecht des Kl. an dem zu errichtenden EFH dadurch begründet, dass der Vater des Kl. als Grundstückseigentümer damit einverstanden war, dass der Kl. auf Kosten des Kl. auf dem Grundstück des Vaters ein Einfamilienhaus errichten durfte, welches der Kl. für eigene Wohnzwecke nutzen wollte. Die Vertragsbeteiligten dieses konkludent vertraglich vereinbarten Nutzungsrechts haben es jedoch nicht bei dieser Vereinbarung belassen. Vielmehr hat der Vater des Kl. zusätzlich in seiner schriftlichen mit "Genehmigung" überschriebenen Erklärung vom 01.08.1998 neben der darin erteilten Genehmigung zur Errichtung des Eigenheimes erklärt, er verzichte auf die Dauer der gewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes auf irgendwelche Einwirkungen. Aus Kostengründen meine er, keine Teilung des Grundstückes (vom Hofgrundstück) vornehmen zu müssen. Dieses schon aus dem Grunde, da sein Sohn, Q. B., als Hofnachfolger und damit sowieso als Eigentümer des Grundstücks angesehen werde.

Dieser einseitige Verzicht des Vaters des Kl. ist entgegen der Auffassung des FA nicht einer jederzeitigen Abänderung durch den Vater zugänglich. Wenn es sich dabei auch um eine einseitige Willenserklärung handelt, so ist der Vater an dieser Erklärung dennoch gegenüber seinem Sohn gebunden.

Durch das (konkludent) vereinbarte Nutzungsrecht i. V. m. diesem schriftlichen Verzicht auf irgendwelche Einwirkungen haben der Kl. und sein Vater vereinbart, dass der Kl. das EFH wie ein Eigentümer für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer nutzen darf. Aufgrund dieser schriftlichen - auch vererblichen - Nutzungsvereinbarung stand dem Vater des Kl. als bürgerlich-rechtlicher Eigentümer bis zum wirtschaftlichen Verbrauch des Gebäudes kein Herausgabeanspruch gegenüber dem Kl. gemäß § 986 BGB zu. Die Verfügungsbefugnis des Vaters des Kl. wird dadurch zwar nicht rechtlich aber tatsächlich (wirtschaftlich) eingeschränkt, weil er im Falle eines Verkaufs dem Kl. schadensersatzpflichtig würde. Ist nach der allein für die Beurteilung wirtschaftlichen Eigentums maßgebenden voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechenden Verlauf der Dinge das Gebäude wirtschaftlich verbraucht, stehen Substanz und Ertrag des Gebäudes dem Nutzenden zu und der Eigentümer ist auf eine nur formale Eigentümerstellung beschränkt. Der Herausgabeanspruch des Eigentümers nach Ablauf der vereinbarten Nutzungszeit hat unter diesen Umständen keine wirtschaftliche Bedeutung mehr (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1996 X R 92/92 BStBl. II 1998, 97 unter 3. e der Gründe m. w. N.).

Unabhängig von den vorstehenden Überlegungen sind dem Kl. als Nutzungsberechtigter Substanz und Ertrag des Gebäudes jedoch nicht nur zuzurechnen, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist, sondern auch dann, wenn zwar die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes die Dauer der Nutzungsbefugnis überschreitet, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, aber für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes des Gebäudes gegenüber dem Grundstückseigentümer hat (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2001 X R 27/00 BFH/NV 2002, 168).

Eine solche Konstellation wäre hier denkbar, falls die offensichtlich gemeinsam vorhandene Vertragsgrundlage für die Nutzungsvereinbarung zwischen dem Kl. und seinem Vater nachträglich wegfallen und sich hieraus ein Anspruch des Vaters auf Vertragsanpassung ergeben sollte. Der Vater des Kl. als Eigentümer eines Hofes nach der Höfeordnung hat hier seinem Sohn die Möglichkeit gegeben, auf einem nicht von den Hofgrundstücken abgeteilten Grundstück ein EFH zu errichten, das in der an den Kl. gerichteten Baugenehmigung als Altenteilerwohnung bezeichnet worden ist. Wie sich aus der schriftlichen Erklärung des Vaters vom 01.08.1998 ergibt, ging der Vater des Kl. und auch der Kl. davon aus, dass der Kl. der Hofnachfolger werden würde. Dies wird auch durch den Vorspann zum notariellen Vertrag vom 01.08.2000 bestätigt, wonach der Vater des Kl. beabsichtigte, den Hof in einigen Jahren dem Kl. zu übertragen.

Falls diese zum Zeitpunkt der Errichtung des EFH durch den Kl. auf dem Altenteilergrundstück gemeinsam vorhandene Vertragsgrundlage, nämlich dass der Kl. den Hof tatsächlich als Hofnachfolger übernimmt, aus irgendeinem Grund später wegfallen sollte, ist es denkbar, dass dann sich der Vater des Kl. nicht mehr an der vertraglichen Nutzungsvereinbarung mit dem Kl. hinsichtlich des auf dem Altenteilergrundstück errichteten EFH rechtlich gebunden halten könnte und dementsprechend einen Herausgabeanspruch gemäß § 986 BGB gegenüber dem Kl. geltend machen könnte. Für diesen denkbaren Fall der vorzeitigen Nutzungsbeendigung hätte der Kl. jedoch einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes des Gebäudes gegenüber seinem Vater.

Ein die steuerliche Zuordnung eines Gebäudes aufgrund wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigender Entschädigungsanspruch kann sich aus einer Vereinbarung oder aus dem Gesetz - insbesondere nach dem Bereicherungsrecht - ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2001 X R 27/00 BFH/NV 2002, 168).

Ein solcher Anspruch würde sich dann für den Kl. aus §§ 951, 812 BGB ergeben. Wer auf einem fremden Grundstück in der Erwartung, er werde später Eigentümer des Grundstücks werden, ein Gebäude errichtet, hat nach näherer Maßgabe der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (BGH) einen Bereicherungsanspruch nach § 812 Abs. 1 BGB, wenn die Erwartung später enttäuscht wird (BGH-Urteil vom 12. Juli 1989 VIII ZR 286/88, Neue juristische Wochenschrift - NJW 1989, 2745, m. w. N.). Dabei lässt der BGH offen, ob es sich um eine Bereicherung durch eine Leistung oder in sonstiger Weise handelt, weil sowohl die Voraussetzungen des § 812 Abs. 1 Satz 1 BGB (Erlangen in sonstiger Weise ohne rechtlichen Grund, sog. condictio indebiti) als auch die der Leistungskondiktion wegen Zweckverfehlung (§ 812 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 BGB, sog. condictio ob rem) gegeben seien. Denn unabhängig von der Rechtsgrundlage sei für das Entstehen des Anspruchs und die Berechnung des Wertzuwachses der Zeitpunkt maßgebend, in dem feststehe, dass der bezweckte Erfolg nicht eintrete bzw. die Bereicherung ungerechtfertigt sei. Der Anspruch auf Wertersatz richte sich nicht auf Ersatz der einzelnen wirtschaftlichen Leistungen, sondern auf den Ersatz des Wertes, den das Gebäude als wirtschaftliche Einheit für den Bereicherten zu dem Zeitpunkt habe, in dem die Nutzung durch den Hersteller ende.

Dieser gesetzliche Anspruch auf Wertersatz führt dazu, dass der zivilrechtliche Eigentümer insoweit über sein Eigentum wirtschaftlich nicht verfügen kann, weil er im Falle einer rechtlichen Verfügung dem Nutzungsberechtigten oder dessen Rechtsnachfolger Wertersatz zu leisten hätte. Substanz und Ertrag des Gebäudes stehen daher wirtschaftlich nicht im zivilrechtlichen Eigentümer, sondern dem in Eigentumserwartung Bauenden zu (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2001 X R 27/00 BFH/NV 2002, 168 II 5. e der Gründe m. w. N.).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.