Finanzgericht Münster, 8 K 3185/02 G

Gründe:

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Tätigkeit der Klin zu Einkünften aus selbständiger Arbeit oder zu (gewerbesteuerpflichtigen) Einkünften aus Gewerbebetrieb führt.

Die Klin ist eine GbR, deren sämtliche Mitglieder Diplom-Psychologen sind. Gegenstand der Gesellschaft ist die Organisationsentwicklung im Gesundheitswesen. Die Zielgruppe der Klin setzt sich im wesentlichen aus Ärzten und Pflegekräften in Krankenhäusern, Kliniken und vergleichbaren Einrichtungen zusammen.

Zur Arbeit der Klin gehört zunächst eine Analyse von Dokumenten und Dokumentationswegen, eine Beobachtung der Geschehensabläufe vor Ort, Interviews, Befragungen und Beratungen, Leitung von Teamgesprächen, Supervision, Planung, Vorbereitung und Begleitung von Projektgruppen, Organisationsplanungen und deren praxisgerechte Umsetzung. Ferner führen die Gesellschafter Fortbildungsveranstaltungen für Ärzte, leitendes und übriges Pflegepersonal durch, wobei hier sowohl Probleme der Zusammenarbeit (z.B. Formen der Zusammenarbeit auf Leitungsebene) als auch Einzelprobleme der täglichen Arbeit ("Wenn die Nacht quälend lang wird”) erörtert werden. Daneben werden Einzelpersonen z.B. durch berufsbegleitende Supervision, Coteaching beraten. Des Weiteren wird Unterricht im Rahmen der Pflegeausbildung erteilt. Ein wesentlicher Teil der Arbeit besteht ferner in der Schulung von Führungskräften im Bereich der Führungsaufgaben, der Patienten- und Mitarbeiterorientierung, der Kommunikation, des Zeitmanagements und der Konfliktbewältigung.

Im Streitjahr 1999 wurden wesentliche Erlöse für folgende Tätigkeiten erzielt:

für Coaching-Stunden und Beratungen (vereinzelt auch für Einzelstunden)
für eine länger dauernde Lehrveranstaltung "Reflexion – Auftanken – Durchstarten”
berufsbegleitende Supervision für Teams
berufsbegleitende Supervision für Einzelpersonen
innerbetriebliche Fortbildungsveranstaltungen (z.B. Stein des Anstoßes – Mobbing am Arbeitsplatz, Eigenmotivation – Mitarbeitermotivation, Begleitung krebskranker Patienten, das alltägliche Gespräch im Team, Begleitung Sterbender, Patientenkommunikation, die Rolle des Oberarztes als Führungskraft)

Der Bekl. sah in der Tätigkeit der GbR keine freiberufliche Betätigung im Sinne des § 18 EStG, sondern eine gewerbliche Betätigung und veranlagte die Klin daraufhin zur Gewerbesteuer. Der gegen die Messbetragsfestsetzung eingelegte Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Die Klin ist der Meinung, dass die Tätigkeit ihrer Gesellschafter nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führe. Sämtliche Gesellschafter hätten eine Ausbildung zum Diplom-Psychologen. In dieser Eigenschaft hätten sie Mitarbeiter in Krankenhäusern, vorrangig Ärzte und Pfleger in leitender Funktion in ihrer Arbeitswelt zur Verbesserung der vorgefundenen Situationen unterwiesen. Aufgabe der Gesellschafter sei zum einen die Verbesserung der Zusammenarbeit zwischen den verschiedenen Ebenen eines Krankenhauses und zum anderen die Verbesserung der Arbeit des Krankenhauspersonals mit den Patienten. Den Führungskräften seien dabei u.a. unterschiedliche Führungswerkzeuge in Form von Trainingsmodulen angeboten worden, deren Umsetzung dann in den verschiedenen Führungsbereichen erfolgen sollte. Die angebotene Organisationsentwicklung sei dem Bereich der Arbeits- und Organisationspychologie zuzuordnen und stelle daher keine gewerbliche, sondern eine freiberufliche Tätigkeit dar. Im Gegensatz zur Auffassung des Bekl. sei es nicht erforderlich, dass eine im engeren Bereich der Heilkunde liegende Tätigkeit ausgeübt werde. Vielmehr – und dies habe der Bekl. verkannt – sei es ausreichend, wenn die ausgeübte Tätigkeit zu den berufsüblichen Tätigkeiten eines Psychologen zähle.

Des Weiteren sei zu bedenken, dass die – veraltete – Vorschrift des § 18 EStG fortzuentwickeln sei, da z.B. im Hinblick auf die Tätigkeit von Psychologen (auch mit Schwerpunkt Organisation und Gestaltung von Arbeitsabläufen, Konfliktbewältigung u.a.) eine Gesetzeslücke geschlossen werden müsse. Zudem habe das Finanzgericht Münster in seinem Urteil vom 20.01.1998, 6 K 3699/95 E, EFG 1998, 808 die Supervision als eine freiberufliche Tätigkeit qualifiziert. Schließlich sei auf das Urteil des FG Nürnbergs vom 15.01.2003 V 147/2000 verwiesen. Denn der dort abgehandelte Urteilsfall sei mit dem Streitfall vergleichbar.

Die Kl. beantragen,

den Bescheid über die Festsetzung eines Gewerbesteuermeßbetrages für das Kalenderjahr 1999 vom 25.09.2001 und die EE vom 15.05.2002 aufzuheben, hilfsweise, im Unterliegensfalle, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise, im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Er verweist auf die Gründe seiner EE und ist der Auffassung, dass die Einkünfte der GbR zu Recht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb beurteilt worden sind. Die Klage ist nicht begründet. Der Bekl. hat die erzielten Einkünfte der GbR zu Recht dem gewerblichen Bereich zugeordnet und damit auch die Messbetragsfestsetzung zu Recht durchgeführt. Zwar hat der BFH die Frage, ob Diplom-Psychologen, die - wie hier - auf dem Gebiet der konkreten Unternehmensberatung tätig sind, Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen, noch nicht entschieden. Die Frage lässt sich jedoch durch Anwendung der in der Rechtsprechung zu § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entwickelten Grundsätze auf den vorliegenden Sachverhalt beantworten.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind gemäß § 18 EStG Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratender Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe. Die bloße Tätigkeit eines Psychologen führt danach – und dies verkennt die Klin – grundsätzlich nicht zu Einkünften aus selbständiger Arbeit. Denn nicht jeder Beruf, der lediglich eine Ähnlichkeit mit der Gruppe der Katalogberufe insgesamt aufweist, ist schon wegen dieser "Gruppenähnlichkeit" als freier Beruf einzustufen. Da der Gesetzgeber in § 18 Abs. 1 EStG einen detaillierten Katalog von unterschiedlichen freien Berufen aufgestellt hat, liegt ein "ähnlicher Beruf" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nur vor, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen einem konkreten "Katalogberuf" vergleichbar ist (BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 IV R 27/90, BFHE 168, 59, BStBl II 1992, 826). Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit ihm verglichen werden kann. Es muss das typische Bild des Katalogberufs mit all seinen Merkmalen dem Gesamtbild der Tätigkeit des Steuerpflichtigen vergleichbar sein (BFH-Urteile vom 18. Juni 1980 I R 109/77, BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118; vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584). Bei einem Psychologen liegt danach eine freiberufliche Tätigkeit nur vor, wenn er entweder wissenschaftlich, schriftstellerisch, unterrichtend, erzieherisch oder in einem Beruf tätig ist, der einem Katalog-Heilberuf (Arzt, Heilpraktiker) oder einem Katalog-Beratungsberuf (beratender Volks- oder Betriebswirt) ähnlich ist.

Im Streitfall ist es offensichtlich, dass die Tätigkeit der Klin. nicht dem eines Katalog-Heilberufs (Arzt, Heilpraktiker) entspricht. Auch eine dem Beruf eines beratenden Volks- oder Betriebswirts ähnliche Tätigkeit liegt nicht vor, denn es fehlt bei der zu beurteilenden Tätigkeit schon die erforderliche fachliche Breite, die auch Fragen der Unternehmensführung, der Fertigung, der Materialwirtschaft, der Finanzierung, des Vertriebs, des Verwaltungs- und Rechnungswesens sowie des Personalwesens umfassen muss. Dem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein "ähnlicher Beruf" eben nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung auf dem Gebiet der Betriebswirtschaft beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769). Soweit die Klin der Auffassung ist, dass die Vorschrift des § 18 EStG zugunsten der Tätigkeiten von Psychologen weiterzuentwickeln sei, kann dieser Meinung nicht gefolgt werden. Es muss vielmehr eine Vergleichbarkeit von Ausbildung und beruflicher Tätigkeit (keine Gruppenähnlichkeit) gegeben sein (vgl. Schmidt/Wacker EStG 24. Aufl. § 18 Rz 125, 126). Der Beruf eines Psychologen unterscheidet sich aber in seiner Ausrichtung, Bandbreite und Vielfalt erheblich von den aufgezählten Katalogberufen. Bei der Beurteilung der Ähnlichkeit ist daher stets auf die tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall abzustellen. Danach liegt – wie ausgeführt – eben keine Ähnlichkeit mit den zuvor angeführten Katalog-Heilberufen bzw. Katalog-Beratungsberufen vor.

Es kann im Streitfall bei der Tätigkeit der Gesellschafter der Klin auch nicht von einer wissenschaftlichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgegangen werden. Voraussetzung für die Annahme einer wissenschaftlichen Tätigkeit ist, dass eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu befähigt, schwierige Streitfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Wissenschaftlich tätig ist dabei nicht nur, wer schöpferische oder forschende Arbeit leistet (reine Wissenschaft), sondern auch, wer das aus der Forschung hervorgegangene Wissen und Erkennen auf konkrete Vorgänge anwendet (angewandte Wissenschaft). Eine beratende Tätigkeit ist insbesondere dann als wissenschaftlich zu qualifizieren, wenn die mit den einzelnen Aufträgen gestellten Aufgaben einen Schwierigkeitsgrad erreichen, wie ihn wissenschaftliche Prüfungsarbeiten oder Veröffentlichungen aufweisen (Senatsurteil in BFHE 168, 59, BStBl II 1992, 826). Dies ist aber weder vorgetragen noch ersichtlich.

Es liegt im Streitfall auch keine vorrangig unterrichtende Tätigkeit vor.

Unterricht ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form (vgl. BFH-Urteile vom 13. Januar 1994 IV R 79/92, BFHE 173, 331, BStBl II 1994, 362, und vom 18. April 1996 IV R 35/95, BFHE 180, 568, BStBl II 1996, 573). Die organisierte und institutionalisierte Form des Unterrichts setzt u.a. ein auf ein bestimmtes Fachgebiet bezogenes schulmäßiges Programm zur Vermittlung von Kenntnissen an den/die Lernwilligen voraus. Lassen sich jedoch Kenntnisse nicht allein aufgrund eines für das bestimmte Fachgebiet allgemeingültigen, im Einzelfall abwandlungsfähigen Lehrprogramms vermitteln, sondern erfordert die Tätigkeit – wie im Streitfall – auch die Erarbeitung und Entwicklung eines auf die speziellen Bedürfnisse von Personen abgestellten Konzepts, so stellt dies keine Lehrtätigkeit in organisierter und institutionalisierter Form mehr dar. Es handelt sich vielmehr um eine beratende Tätigkeit. Eine solche beratende Tätigkeit üben die Gesellschafter der Klin. aus. Sie vermitteln ihren Kunden die Kenntnisse nicht vorrangig aufgrund eines bestimmten, für den Einzelfall abgewandelten Lehrprogramms, sondern sie erarbeiten vielmehr ein auf die speziellen Bedürfnisse und Organisationsstrukturen abgestimmtes Lehrprogramm.

Dies dokumentiert sich auch in den erzielten Erlösen, welche nicht weitaus überwiegend durch die Unterrichtung eines speziellen Lehrprogrammes, sondern durch einen Mix von zahlreichen auf die bestimmten Bedürfnisse ihrer Kunden abgestellten Veranstaltungen und Vorträgen erreicht wurden. Insoweit ist der Streitfall nicht mit dem Urteilsfall des FG Nürnberg (Urteil vom 15.01.2003 V 147/2000) vergleichbar, denn dort wurden die Einkünfte der Kl. im wesentlichen durch Kommunikationslehrgänge erzielt. Soweit der Klin.- Vertr. in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass das FG Münster mit Urteil vom 20.01.1998 die Supervisionstätigkeit einer Lehrerin als eine freiberufliche Tätigkeit eingestuft habe, folgt das Gericht dieser Auffassung nicht (vgl. zur Rechtslage auch Schmidt/Wacker EStG 24. Auflage §18 Rz 155 Stichwort "Psychologische Beratung” m. w. N.). Da im Streitfall auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen ist, ist die Einordnung eines einzelnen Tätigkeitsbereichs im übrigen für die Entscheidung nicht ausschlaggebend.

Des Weiteren handelt es sich auch nicht um eine erzieherische Tätigkeit. Erziehung bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen und mündigen Menschen; dabei wird unter Mündigkeit die Fähigkeit verstanden, selbständig und verantwortlich die Aufgaben des Lebens zu bewältigen (vgl. BFH-Urteile vom 21. November 1974 II R 107/68, BFHE 115, 64, BStBl II 1975, 389 und vom 17. Mai 1990 IV R 14/87, BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018).

Im Streitfall liegt schon deswegen keine erzieherische Tätigkeit vor, da nicht nur junge Menschen geschult wurden. Aber auch soweit junge Menschen im Einzelfall geschult wurden, sind die Voraussetzungen einer erzieherischen Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG nicht gegeben. Denn eine erzieherische Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG erfordert, dass die ganze Persönlichkeit geformt wird. Diese Voraussetzung erfüllt die Klin, auch soweit sie im Einzelfall im Rahmen der Ausbildung zum Krankenpfleger tätig wird, nicht. Zudem war ihre Tätigkeit nach ihren eigenen Angaben vorrangig darauf gerichtet, Führungskräfte von Krankenanstalten in ihrem Verhalten – insbesondere im zwischenmenschlichen Bereich und in den Organisationsstrukturen – zu schulen und zu verändern, damit diese ihre Führungsaufgaben besser bewältigen können. Auch wenn dabei den Führungskräften u.a. Selbsterkenntnis und der Willen und die Fähigkeit, danach zu handeln, vermittelt werden sollte, so war diese Tätigkeit - trotz der persönlichen Elemente - nach Anlass und Zweck auf die besonderen Belange des jeweiligen Unternehmens zugeschnitten. Das schließt Auswirkungen auf das Verhalten der Führungskräfte im nicht unternehmerischen Bereich zwar nicht aus. Diese mittelbaren Auswirkungen reichen aber nicht aus, die Beratungstätigkeit, die auf die Lösung von Problemen in einem bestimmten Teilbereich zwischenmenschlicher Beziehungen -- hier im Rahmen eines Unternehmens -- gerichtet war, als erzieherisch einzustufen. Es fehlt auch hier an einer umfassenden Schulung des Charakters und der Bildung der Persönlichkeit im ganzen.

Dass Gericht verkennt nicht, dass die Tätigkeit der Gesellschafter der Klin im einzelnen durchaus auch freiberufliche Tätigkeitsmerkmale aufweist. Sind allerdings bei einer Tätigkeit verschiedene Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (BFH-Urteil in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413). Im Streitfall sind zwar unterrichtende und erzieherische Merkmale durchaus vorhanden. Es gibt augenscheinlich auch Anknüpfungspunkte zu den Heilberufen (Begleitung Sterbender) und zum Berufsbild eines beratenden Betriebswirts (Zeitmanagement u.a.). Sie reichen – wie oben im einzelnen dargelegt – nach dem Gesamtbild der Verhältnisse jedoch nicht aus, die Tätigkeit insgesamt als eine nicht gewerbliche Betätigung einzuordnen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

Die Revision wird nicht zugelassen. Es liegt weder ein Fall von grundsätzlicher Bedeutung vor – die zugrunde liegenden Rechtsfragen sind höchstrichterlich geklärt – noch weicht das Gericht in seinem Urteil von einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs ab (§ 115 Abs. 2 Nr.1und 2 FGO).