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G r ü n d e :

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Streitig ist, ob Einnahmen aus der Haltung von Pensionspferden im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (LuF) nach § 13 a Abs. 6 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) als sonstige Dienstleistungen zu erfassen sind oder mit dem Grundbetrag nach § 13 a Abs. 4 EStG abgegolten sind.

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Der Kläger (Kl.) betreibt im Nebenerwerb einen landwirtschaftlichen Betrieb, der ab dem 01.04.1999 vom Vater des Kl. gepachtet worden ist. Auf dem Hof werden seitdem auch Pensionspferde gehalten.

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Es wurden u. a. folgende Einnahmen aus LuF erklärt:

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Wirtschaftjahr (Wj.) 1999/2000

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7 Pferde á 250 DM/Monat 21.000 DM

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./. 65 v. H. Pauschalbetriebsausgaben

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§ 13 a Abs. 6 Satz 3 EStG 13.650 DM

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Gewinn 7.350 DM

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Wj. 2000/2001

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8 Pferde á 250 DM/Monat 24.000 DM

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./. 65 v. H. Pauschalbetriebsausgaben

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§ 13 a Abs. 6 Satz 3 EStG 15.600 DM

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Gewinn 8.400 DM

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Bei der Ermittlung der Einkünfte aus LuF wurden die Gewinne aus der Pensionstierhaltung nach § 13 a Abs. 6 EStG dem Gewinn nach § 13 a Abs. 4 EStG hinzugerechnet. Es ergaben sich für das Jahr 1999 Einkünfte aus LuF in Höhe von 6.336 DM und für 2000 i. H. v. 13.198 DM (750 DM Hektarwert x 11,89 ha = 8.323 DM + 7.350 DM ./. Freibetrag 3.000 DM = 12.673 DM, davon 6.336 DM entfallend auf das Kalenderjahr - Kj. - 1999 und 6.337 DM auf das Kj. 2000). Der entsprechend für das Wj. 2000/2001 ermittelte Gewinn betrug 13.723 DM, wovon 6.861 DM auf das Kj. 2000 entfielen.

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Mit ihrem dagegen erhobenen Einspruch machten die Kläger (Kl.) geltend, dass die Gewinne durch die Pensionstierhaltung mit dem Grundbetrag nach § 13 a Abs. 4 EStG abgegolten seien, da für diese eine ausreichende Futtergrundlage vorhanden sei und weder Reitunterricht noch Getränke usw. angeboten würden. Es liege damit eine landwirtschaftliche Tierhaltung im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor.

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Da die Kl. erst im Einspruchsverfahren erklärt hatten, dass bereits seit dem 01.04.1999 eine Pensionstierhaltung betrieben wurde, ermittelte das Finanzamt (FA) noch einen zusätzlichen Gewinn für den Zeitraum vom 01.04. bis 30.06.1999 in Höhe von 1.837,50 DM sowie 3/12 des Grundbetrages aus 1999/2000 in Höhe von 2.080,75 DM. Entsprechend wurden mit der Einspruchsentscheidung (EE) vom 20.09.2002 die Einkünfte aus LuF um 3.918,25 DM für das Jahr 1999 erhöht. Das FA führte aus, die Pensionstierhaltung sei zwar dem landwirtschaftlichem Bereich zuzuordnen, es handele sich dabei aber um Dienstleistungen, die nicht mit dem Hektarwert bei der Einheitsbewertung berücksichtigt worden seien.

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Mit der dagegen erhobenen Klage machten die Kl. geltend, hinsichtlich des Rumpfwirtschaftsjahres 01.04. bis 30.06.1999 sei § 13 a EStG a. F. anzuwenden, weil das Wj. vor dem 31.12.1999 ende. Die neue Fassung des § 13 a EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (EStG n. F.) finde erst ab dem Wj. 1999/2000 Anwendung, wie sich aus § 52 Abs. 31 Satz 2 EStG 1999 ergebe.

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Das FA hätte den Grundbetrag nach § 13 a Abs. 4 EStG a. F. ermitteln müssen und bei dem Ansatz der Einnahmen aus der Pensionspferdehaltung den Freibetrag nach § 13 a Abs. 8 EStG a. F. in Höhe von 3.000 DM anteilig absetzen müssen. Nach § 13 a Abs. 4 EStG n. F. sei die Haltung von Pensionspferden mit dem Grundbetrag abgegolten. Nach der bisherigen Rechtslage sei die Pensionspferdehaltung nicht in dem Ausgangswert des § 13 a Abs. 4 EStG a. F. enthalten gewesen.

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Ab dem Wj. 1999/2000 sei der Anwendungsbereich der Gewinnermittlung nach § 13 a EStG n. F. erheblich eingeschränkt und zugleich die Gewinnberechnung neu gestaltet. In der neuen Fassung des Gesetzes fehle eine Bezugnahme auf den Ausgangswert und somit ein Zusammenhang mit der Einheitsbewertung. Vielmehr sei der Grundbetrag nach § 13 a Abs. 4 EStG aus betriebswirtschaftlichen Werten in Abhängigkeit vom Hektarwert abgeleitet. Aus dem Gesetz ergebe sich nicht, wie der Gesetzgeber die Höhe des Grundbetrages ermittelt habe. Nur der Hektarwert sei nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes zu ermitteln (Hinweis auf R 130 Abs. 1 Satz 4 Einkommensteuerrichtlinien - EStR -).

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Dass die Pensionstierhaltung nicht im Zuschlagsbereich nach § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG n. F. erfasst werden dürfe, ergebe sich aus Folgendem:

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Bei der Prüfung, ob die Vieheinheitengrenze des § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG n. F. überschritten werde, seien R 124 a Abs. 1 EStR sowie R 135 Abs. 2 EStR entsprechend anzuwenden (R 124 Abs. 1 Satz 1 EStR). Danach komme es bei der Feststellung der Tierbestände darauf an, wie viele Tiere regelmäßig und nachhaltig im Wirtschaftsjahr erzeugt würden. Des Weiteren sei von den im Durchschnitt der im Wj. gehaltenen Tiere auszugehen (R 124 a Abs. 1 EStR). Danach seien Pferde ohne Unterscheidung danach, ob es sich um eigene oder Pensionspferde handele, zu dem maßgeblichen Viehbestand für die Vieheinheitengrenze zu zählen. Aus systematischen Gründen seien diese Tiere auch im Grundbetrag zu erfassen. Wenn die Haltung von Pensionspferden in den Zuschlagsbereich hineingehören sollte, würden diese Tiere ein weiteres Mal bei der Vieheinheitengrenze angesetzt werden.

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Unabhängig davon sei bei der Frage, ob Pensionspferde in den Zuschlagsbereich des § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG n. F. gehörten, vom Begriff der LuF nach § 13 EStG auszugehen. Die Pensionspferdehaltung gehöre zur planmäßigen Nutzung von Naturkräften, zu der auch die Tierzucht und Tierhaltung zählen, wenn bestimmte Vieheinheiten je Hektar nicht überschritten werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 23.09.1988 Az. III R 182/84, BStBl. II 1989, 111) gehöre zur Landwirtschaft auch die Pensionspferdehaltung. Die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken sei bei vorhandener flächenmäßiger Futtergrundlage Landwirtschaft, wenn keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen erbracht würden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.01.1989 VIII R 91/83, II 1989, 416).

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Die Kl. hätten in den Streitjahren auch keine Dienstleistung im Sinne des § 13 a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG n. F. angeboten. Die Pferde seien nur untergestellt worden und seien von dem Kl. weder beritten worden, noch habe er Reitunterricht erteilt, so dass der Bereich der Landwirtschaft mit dem Unterstellen der Reitpferde nicht überschritten worden sei. Die Erfassung der Pensionspferdehaltung nur durch den Grundbetrag nach § 13 a Abs. 4 EStG n. F. erfolge auch in den Bundesländern Baden-Württemberg und Bayern.

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Hinsichtlich des Rumpfwirtschaftsjahres (01.04. bis 30.06.1999) haben die Kl. zunächst vorgetragen, es sei nur ein Gewinn in Höhe von 1.837 DM zu berücksichtigen, für das Wj. 1999/2000 in Höhe von 4.161 DM, so dass sich ein Gewinn aus LuF für 1999 in Höhe von 5.998 DM ergebe und hinsichtlich des Streitjahres 2000 in Höhe von 8.323 DM.

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Nachdem das FA den Einkommensteuer (ESt)-Bescheid 1999 unter Anwendung von § 13 a Abs. 8 EStG a. F. geändert hatte, vertraten die Kl. die Auffassung, der Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr betrage nur 1.195 DM, da dieser Betrag dem Wert des Grundbetrags und der Arbeitsleistung für drei Monate entspreche. Hinsichtlich der Einnahmen aus Pensionstierhaltung in Höhe von 5.250 DM ergebe sich ein Betriebsausgabenabzug in Höhe von 3.412,50 DM nach Schätzung gemäß § 162 Abgabenordnung (AO), so dass der verbleibende Gewinn durch den Freibetrag nach § 13 a Abs. 8 EStG a. F. aufgebraucht werde.

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Mit dem erneut geänderten ESt-Bescheid 1999 vom 23.04.2003 hat der Beklagte den Gewinn aus LuF für das Rumpfwirtschaftsjahr 01.04. - 30.06.1999 in unstreitiger Höhe von 1.945 DM erfasst.

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Die Kl. beantragen,

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die ESt 1999 unter Änderung des Bescheides vom 23.04.2003 unter Ansatz von Einkünften aus LuF von 6.106 DM und für 2000 unter Änderung des ESt-Bescheides vom 20.03.2002 unter Ansatz von Einkünften aus LuF von 8.323 DM anderweitig festzusetzen,

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hilfsweise für den Fall des Unterliegens,

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die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das FA bezieht sich auf die Ausführungen in der EE.

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Die Kl. haben auf Anforderung des Berichterstatters einen Mustervertrag über die Pferdepension vorgelegt.

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Der Senat hat am 23.05.2005 mündlich verhandelt. Hinsichtlich des Verlaufs und des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom selben Tage Bezug genommen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Das FA hat zu Recht die Einnahmen aus der Pensionspferdehaltung der Kl. als Dienstleistung gemäß § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG n. F. erfasst.

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Nach § 13 a Abs. 6 EStG n. F. sind über die nach Abs. 4 und 5 zu ermittelnden Beträge hinaus auch Gewinne, soweit sie insgesamt 3.000 DM (bzw. 1.534 Euro) übersteigen, einzubeziehen aus Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten, sofern diese dem Bereich der LuF zugerechnet und nicht für andere Betriebe der LuF er-bracht werden (Nr. 3). Nach § 13 a Abs. 6 Satz 3 EStG beträgt der Gewinn insoweit 35 v. H. der Einnahmen.

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1. Bei der Pensionspferdehaltung, wie sie von den Kl. betrieben wird, handelt es sich um eine Dienstleistung für Nichtlandwirte. Dienstleistung ist danach jede (berufliche) Tätigkeit, die auf Grund einer Verpflichtung oder freiwillig erbracht wird. Diese kann sich aus Dienst- oder Werkvertrag oder entgeltlicher Geschäftsbesorgung ergeben (vgl. Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 26 a Rz. 115). Wie sich aus den vorgelegten Verträgen ergibt, vermietet der Kl. ausdrücklich für die Einstellung eines Pferdes einen Offenstallplatz in seinem Stallgebäude an Einsteller, die nicht ständig auf dem Hof des Kl. anwesend sind. Neben der Vermietung des Platzes umfasst die Einstellung auch die Lieferung von Einstreu und Grundfutter (Heu, Stroh), Tränkwasser und Ergänzungsfutter, wobei das Ergänzungsfutter zusätzlich berechnet wird. Soweit möglich, ist auch Weidegang vorgesehen. Die Lieferung von Wurmkuren erfolgt gegen gesonderte Berechnung des Medikaments. Aus dem Umstand der teilweisen Ortsabwesenheit der Einsteller -im Fall des vorgelegten Mustervertrags wohnt die Einstellerin in Bielefeld- ergibt sich somit auch eine Obhutspflicht des Kl., die allerdings nicht ausdrücklich geregelt ist. Für die Übertragung einer Obhutspflicht spricht auch, dass der Vertrag Angaben zu Notfalleinsätzen enthält. Diese Leistungen, die Elemente von Miet-, Dienst- und Werkverträgen enthalten, stellen insgesamt vom Kl. für den Einsteller zu erbringende Dienstleistungen dar.

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2. Das Entgelt für die Haltung von Pensionspferden für Nichtlandwirte ist nicht bereits in dem nach Abs. 4 ermittelten Grundbetrag oder in Sondernutzungen nach Abs. 5, die hier nicht in Betracht kommen, enthalten und nach § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG n. F. zu erfassen (vgl. Leingärtner/Kanzler, Kap. 26 a Rz. 115, 116, Schmidt/Seeger EStG § 13 a Rz. 57). Der Grundbetrag richtet sich nach dem Hektarwert gemäß § 40 Abs. 1 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG). Maßgeblich ist der nachhaltig erzielbare Reinertrag für die Flächeneinheit (Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz Vermögensteuergesetz, § 40 BewG Rz. 4) bei landwirtschaftlicher, weinbaulicher und gärtnerischer Nutzung (Satz 1). Eine Dienstleistung, wie sie die Pensionstierhaltung darstellt, ist davon nicht umfasst, denn der in der Dienstleistung liegende besondere Ertrag, der mit § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG n. F. besteuert werden soll, ist im nachhaltig erzielbaren Ertragswert der Fläche nicht enthalten. Dem entspricht auch die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung (Bundestagsdrucksache 14/265, 178). Danach soll § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG sicher stellen, dass eigentlich dem gewerblichen Bereich zuzuordnende Dienstleistungen und vergleichbare Tätigkeiten wie z. B. Maschinenvermietung, Lohnarbeit, Beherbergung von Fremden usw., die aus Vereinfachungsgründen unter bestimmten Voraussetzungen noch zur LuF gerechnet werden können, erfasst werden. Dazu wird Bezug genommen auf R 135 EStR 1996. Aus dieser Formulierung kann nicht abgeleitet werden, dass die Pensionstierhaltung nicht mehr, wie zuvor, den Sondernutzungen zuzurechnen sein sollte, zumal der Gesetzentwurf davon ausgeht, dass Abs. 6 im Wesentlichen § 13 a Abs. 8 EStG a. F. entspricht. Der Auffassung, für die Erfassung von Erträgen im Rahmen von § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG n. F. komme es entscheidend darauf an, ob diese Dienstleistung ohne Einbindung in den landwirtschaftlichen Betrieb die Annahme gewerblicher Einkünfte rechtfertigt, kann der Senat nicht folgen (so Felsmann, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft Anm. C 307). Die Erwähnung von "eigentlich dem gewerblichen Bereich zuzuordnende Dienstleistungen" in der Gesetzesbegründung hat keinen Ausdruck im Gesetz gefunden. Es bedarf deshalb keiner Entscheidung, ob die Leistungen des Kl. ohne Ausübung der Landwirtschaft als gewerblich anzusehen wären. Nach der Rechtsprechung des BFH (BStBl. II 1989, 111 und BStBl. II 1989, 416), der der Senat folgt, ergibt sich, dass die Haltung von Pensionspferden der Landwirtschaft zuzurechnen ist, soweit sich die Tierhaltung im Rahmen der vorhandenen Futtergrundlage hält und die nicht zur Landwirtschaft gehörenden Dienstleistungen nur unwesentlicher Natur sind. Das ist hier der Fall. Damit ist aber bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ein Zuschlag nach Abs. 6 Nr. 3 zusätzlich zum Grundbetrag nach Abs. 4 nicht ausgeschlossen, da, wie bereits ausgeführt, der Hektarwert diesen Ertrag nicht umfasst. Es kann deshalb auch nicht, wie von den Kl. angenommen, zu einer Doppelerfassung kommen. Dies gilt auch für den Einsatz von selbst erzeugtem Futter, denn der Besteuerung werden nur 35 v. H. der Einnahmen unterworfen. Dass Pensionspferde bei den Vieheinheiten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und § 13 a Abs. 1 Nr. 3 EStG mitzuzählen sind, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Beide Vorschriften regeln insoweit nur die Voraussetzungen ihrer Anwendung dem Grunde nach unter Einbeziehung von Pensionspferden. Einen Anhaltspunkt für die Besteuerung im Sinne der Kl. vermag der Senat darin nicht zu sehen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).