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G r ü n d e :

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Streitig ist, ob Sammelbeförderungen von Arbeitnehmern umsatzsteuerpflichtig sind.

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Die Klägerin (Klin.) ist eine Kommanditgesellschaft (KG), die im Verhältnis zu der T GmbH Organträgerin ist. Gegenstand des Unternehmens der GmbH ist die Herstellung und der Vertrieb von Lager-, Betriebs- und Büroeinrichtungen sowie Abfalltechnik. Ansässig ist das Unternehmen im Ortsteil T-Dorf von O-Stadt in der Nähe von T1-Stadt. Die Arbeitszeit beginnt morgens um 06.00 Uhr.

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Für die Streitjahre 1999 und 2000 war die Klin. entsprechend ihren Angaben in ihren Erklärungen gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Umsatzsteuer (USt) veranlagt worden. Dabei wurden ihr als Organträgerin die von der GmbH verwirklichten Umsätze zugerechnet.

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Im Jahr 2002 wurde bei der GmbH eine Lohnsteuer-Außenprüfung durchgeführt, die sich wegen der Streitjahre 1999 und 2000 u. a. auch auf die USt auf Sachzuwendungen und sonstige Leistungen an Arbeitnehmer bezog. Dabei stellte der Prüfer folgendes fest:

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Die Arbeitnehmer der GmbH hatten die Möglichkeit, für die täglichen Fahrten von ihrer Wohnung zur regelmäßigen Arbeitsstätte in T-Dorf vom Arbeitgeber angemietete Busse zu benutzen. Die Arbeitnehmer, die dies beantragt hatten, zahlten einen Fahrpreis von 1,00 DM pro Arbeitstag. Die GmbH hatte bisher lediglich diese Entgelte mit einem Steuersatz von 16 v. H. der USt unterworfen. Der Prüfer beanstandete diese umsatzsteuerliche Erfassung, soweit es um die Zeit ab Juli 1999 ging.

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Nach seiner Auffassung lag in der Beförderung der Arbeitnehmer zur Arbeitsstätte eine sonstige Leistung der Arbeitgeber-GmbH an die Arbeitnehmer. Sie sei zwar verbilligt erfolgt, da die gezahlten Entgelte gemessen an den Gesamtkosten nur ca. 8,5 v. H. ausmachten. Von einer unentgeltlichen Leistung könne aber nicht gesprochen werden. Als Bemessungsgrundlage seien zwar seit der Gesetzesänderung ab dem 01.04.1999 grundsätzlich gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) die gezahlten Entgelte anzusetzen. Da diese aber wesentlich geringer als die Selbstkosten des Arbeitgebers gewesen seien, seien gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG i. V. m. § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG mindestens die Selbstkosten anzusetzen. Diese seien mit den von den Busunternehmen der GmbH in Rechnung gestellten Kosten (ohne USt) identisch. Hieraus errechne sich eine Erhöhung der USt wie folgt (vgl. Tz 5 g des Berichts über die USt-Sonderprüfung vom 15.11.2002 i. V. m. der Anlage 2):

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1999 2000

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(Monate Juli bis Dezember)

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Eingangsrechnungen

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der Busunternehmen (netto) 85.442,05 DM 179.383,44 DM

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durch Arbeitnehmer

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bereits versteuerte

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Erlöse (netto) 8.963,80 DM 15.281,03 DM

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noch zu erfassende

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Leistungen an Arbeitnehmer 76.478,25 DM 164.102,41 DM

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Steuersatz 16 v. H. 16 v. H.

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Erhöhung USt 12.236,52 DM 26.256,38 DM

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( 6.256,43 EUR) ( 13.424,68 EUR)

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Das Finanzamt (FA) folgte dem Vorschlag des Prüfers und änderte u. a. wegen dieses Punktes mit den Bescheiden 1999 vom 13.01.2003 und 2000 vom 06.01.2003 die USt-Festsetzungen der Streitjahre auf folgende Beträge:

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1999 2000

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15.158.280,00 DM 11.140.624,00 DM

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( 7.750.305,50 EUR) ( 5.696.110,60 EUR)

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Nachdem die Klin. hiergegen Einspruch eingelegt hatte, stellte das FA fest, dass im zweiten Halbjahr 1999 die Aufwendungen für die Busunternehmen netto 91.064,78 DM betragen hatten und nicht nur 85.442,05 DM. Außerdem waren nach Auffassung des FA auch für das erste Halbjahr 1999 (Monate Januar bis Juni) Korrekturen vorzunehmen. Dies führte zu folgender Erhöhung der USt 1999:

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Eingangsrechnungen der

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Busunternehmer (netto) 187.468,37 DM

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für das gesamte Jahr (vom Arbeitgeber)

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bereits versteuert ./. 17.927,60 DM

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Mehr Bemessungsgrundlage wegen

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Sachleistungen an Arbeitnehmer 169.540,77 DM

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bisher als Erhöhung erfasst ./. 76.478,25 DM

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Mehr Bemessungsgrundlage 93.062,52 DM

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x 16 v. H. USt 14.890,00 DM

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In dieser Hinsicht kündigte es für 1999 mit den Schreiben vom 13.03.2003 und 07.05.2003 eine Verböserung an. Die Klin. hielt ihren Einspruch aufrecht.

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Den Einspruch betreffend 2000 wies das FA als unbegründet zurück. Für 1999 setzte es die USt in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 05.08.2003 um 14.890,00 DM auf 15.173.170,00 DM (7.757.918,63 EUR) höher fest.

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Mit ihren Klagen wegen USt 1999 – Az. 5 K 4758/99 U – und wegen USt 2000 – Az. 5 K 3083/03 U – macht die Klin. geltend, dass es sich bei der Sammelbeförderung um eine unentgeltliche Leistung an die Arbeitnehmer handele. Wenn von ihnen ein Fahrpreis von 1,00 DM je Arbeitstag gezahlt worden sei, sei dieser Betrag als nur symbolische Größe zu vernachlässigen. Er liege erheblich unter den tatsächlichen Kosten der Beförderung und auch unter dem Fahrpreis für öffentliche Verkehrsmittel. Daher könne er nicht als (Teil-)Entgelt für die Beförderung angesehen werden. Unentgeltliche Leistungen unterlägen aber nicht der USt. Auch im Falle der Überlassung eines Firmenwagens würden Zuzahlungen des Arbeitnehmers nicht als Entgelt angesehen.

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Die Fahrten seien außerdem im überwiegenden betrieblichen Interesse durchgeführt worden. Öffentliche Verkehrsanbindungen gebe es nicht oder nur der Art eingeschränkt, dass sie wegen überlanger Fahrtzeiten für die Arbeitnehmer nicht zumutbar seien. In diesem Zusammenhang erläutert sie die Fahrtrouten der jeweils eingesetzten Busse unter Angabe der Fahrtzeiten (vgl. Bl. 35 ff GA im Verfahren 5 K 3083/03 U).

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Selbst wenn eine Mindestbemessungsgrundlage für die USt gelten würde, sei diese aber durch das marktübliche Entgelt begrenzt.

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Im Übrigen sei bereits für die Jahre 1992 bis 1995 im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens entschieden worden, dass insoweit unentgeltliche Leistungen vorlägen. Auch im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp) durch das FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung I-Stadt sei dieser Vorgang für 1999 nicht beanstandet worden. Schließlich würden die Fahrten nicht erbracht, damit sie, die Klin., von ihren Arbeitnehmern eine Gegenleistung erhalte.

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Die Klin. beantragt,

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unter Abänderung der mit der EE vom 05.08.2003 verbundenen USt-Festsetzung 1999

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sowie

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unter Aufhebung der für das Streitjahr 2000 ergangenen EE vom 08.05.2003 und Abänderung des USt-Bescheids 2000 vom 06.01.2003 für die Streitjahre die USt auf folgende Beträge festzusetzen:

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1999: 7.744.049,00 EUR (15.146.043,00 DM)

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2000: 5.682.686,10 EUR (11.114.368,00 DM)

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Das FA beantragt,

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die Klagen abzuweisen.

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Unter Hinweis auf die Ausführungen in den EE´en macht es geltend, dass auch bei Zahlung von nur 1,00 DM je Fahrt nicht von einer unentgeltlichen Leistung ausgegangen werden könne. Diese Auffassung habe bisher auch die Klin. vertreten, weil sie die Zahlungen der Arbeitnehmer der USt unterworfen habe. Die gezahlten Entgelte seien lediglich geringer als die tatsächlichen Kosten (ca. 8,5 v. H. der an die Busunternehmer gezahlten Netto-Beträge). Da hiermit die Grenze zur Unentgeltlichkeit überschritten sei, sei die Bemessungsgrundlage für die USt an den Selbstkosten auszurichten.

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Sollte eine Unentgeltlichkeit der Sammelbeförderung zu bejahen sein, müsse noch geklärt werden, ob für alle Arbeitnehmer die Beförderungen im betrieblichen Interesse durchgeführt worden seien. Zumindest im näheren Umkreis hätten – so behauptet das FA – auch akzeptable Alternativen für öffentliche Verkehrsmittel bestanden. Ein noch zu ermittelnder Teil der Sammelbeförderungen sei daher zu unternehmensfremden Zwecken erbracht worden.

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Der Fall der Zuzahlung von Unterhaltskosten durch den Arbeitnehmer sei anders gelagert und sei mit dem Streitfall nicht zu vergleichen.

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Hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung sei das FA wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung an die Behandlung der Jahre 1992 bis 1995 nicht gebunden. Damals sei auch nicht bekannt gewesen, dass 1,00 DM je Fahrt gezahlt worden sei.

52

Soweit im Rahmen der Bp für 1999 keine Beanstandungen ausgesprochen seien, sei das unerheblich. Eine Zusage liege nicht vor.

53

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten und die vorgelegten FA-Akten verwiesen.

54

Mit Beschluss vom 19.01.2005 hat der Senat die Verfahren 5 K 3083/03 U wegen USt 2000 und 5 K 4758/03 U wegen USt 1999 gemäß § 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.

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Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

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Die Klagen sind begründet.

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Die USt ist für 1999 auf 7.744.049,00 EUR (15.146.043,00 DM) und für 2000 auf 5.682.686,10 EUR (11.114.368,00 DM) festzusetzen.

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Die Beförderung der Arbeitnehmer durch die Klin. von der Wohnung zur Arbeitsstätte führt nicht zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der USt.

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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der USt u. a. die sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Klin. hat zwar als Unternehmerin Beförderungsleistungen im Rahmen ihres Unternehmens erbracht. Hierfür hatte sie auch Entgelte vereinnahmt. Jeder Arbeitnehmer, der die Beförderung beantragt hatte, zahlte einen Fahrpreis von 1,00 DM pro Arbeitstag. Diese Entgelte waren bei der Festsetzung der USt der Streitjahre aber bereits berücksichtigt.

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Darüber hinaus hatten die Arbeitnehmer keine Entgelte erbracht. Sie hatten zwar für die Klin. Arbeitsleistungen zu erbringen. Hierfür wurde ihnen aber der vereinbarte Barlohn ausbezahlt. Dieser war unabhängig davon, ob und in welchem Ausmaß sie die angebotene Beförderungsleistung in Anspruch nahmen.

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Die Beförderungsleistungen waren auch nicht in der Zeit bis zum 31.03.1999 nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 b UStG i. V. m. § 10 Abs. 5 Nr. 2 i. V. m. Abs. 4 Nr. 2 UStG bzw. ab dem 01.04.1999 nach § 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 2 UStG i. V. m. § 10 Abs. 5 Nr. 2 i. V. m. Abs. 4 Nr. 3 UStG mit den bei der Ausführung dieser Beförderungsleistungen entstandenen Kosten steuerpflichtig.

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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 b UStG entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn ein Unternehmer u. a. sonstige Leistungen an seine Arbeitnehmer auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt, für die die Leistungsempfänger kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden. § 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 2 UStG ordnet an, dass einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt ist u. a. die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. In beiden Fällen wird dann der Umsatz nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten bemessen.

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Diese Vorschriften erfassen u. a. Dienstleistungen eines Steuerpflichtigen "für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke", die nach Art. 6 Abs. 2 der 6. Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die USt´n 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt werden. Zu diesen Dienstleistungen gehören gerade Leistungen, die auf die Beförderung des in dem Unternehmen tätigen Personals gerichtet sind (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EUGH) vom 16.10.1997 Rs. C-258/95 – Fillibeck, Umsatzsteuerrundschau (UR) 1998, 61).

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Diese Beförderungsleistungen wurden im Streitfall – soweit es um die vorliegend zu beurteilenden Umsatzerhöhungen geht – von der Klin. unentgeltlich erbracht. Die Arbeitnehmer hatten zwar ein Entgelt zu zahlen. Dieses lag auch mit 1,00 DM je Arbeitstag weit unter den Kosten, die aus Anlass der Beförderung entstanden waren.

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Vorliegend geht es aber nicht um diese gezahlten Entgelte, sondern um die Kosten, soweit sie über die von den Arbeitnehmern gezahlten Entgelte hinaus gegangen sind. Dass für den Fall, dass ein gezahltes Entgelt nicht die Kosten deckt, von einer insoweit teils unentgeltlichen Beförderungsleistung auszugehen ist, ist auch dem Urteil des BFH vom 06.02.1992 V R 56/87 (Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1992, 845) zu entnehmen.

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Die Klin. hatte aber diese in dieser Hinsicht unentgeltlichen Beförderungsleistungen nicht für Zwecke, die außerhalb ihres Unternehmens gelegen haben, oder für den privaten Bedarf ihres Personals erbracht.

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Grundsätzlich ist zwar Art. 6 Abs. 2 Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück mit einem betrieblichen Kfz durch den Arbeitgeber dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken dient (vgl. EUGH-Urteil vom 16.10.1997 Rs.C-258/95 – Fillibeck, a. a. O.). Art. 6 Abs. 2 Richtlinie 77/388/EWG findet allerdings dann keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände es gebieten, dass die Beförderung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird.

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Als besondere Umstände, die den Arbeitgeber zwingen können, die Beförderung seiner Arbeitnehmer zu übernehmen, nennt der EUGH neben anderen Umständen auch die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen (vgl. auch BFH-Urteil vom 11.05.2000 V R 73/99, Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2000, 505). Entscheidend ist letztlich das Gesamtbild der Verhältnisse.

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Hierzu hat die Klin. geltend gemacht, dass für ihre Arbeitnehmer keine akzeptablen Alternativen bestanden hätten, mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur Betriebsstätte in T-Dorf zu gelangen. Zur näheren Erläuterung des Bereichs, in dem die Arbeitnehmer wohnhaft sind, und der Strecke, die von diesen jeden Tag zum Betrieb der Klin. zurückzulegen sind, hat sie Kopien der Routen der Werksbusse und der jeweiligen Fahrpläne beigefügt. Desweiteren hat sie hierzu geltend gemacht, dass entsprechende Fahrrouten im öffentlichen Verkehr nicht bestünden. Es existierten auch keine Alternativen für die Arbeitnehmer, mit öffentlichen Verkehrsmitteln in akzeptabler Zeit nach T-Dorf zu gelangen. Insbesondere hat sie darauf verwiesen, dass die Busse ab 05.05 Uhr, 05.10 Uhr und 05.02 Uhr an den am weitesten entfernten Orten losführen, damit sie die Arbeitnehmer rechtzeitig zum Beginn der Arbeit um 06.00 Uhr bei ihr, der Klin., absetzen könnten. Auf den Hinweis des Berichterstatters an das FA, dass von der Richtigkeit dieses Vortrags auszugehen sei, wenn keine konkreten Einwendungen geltend gemacht würden, ist keine Stellungnahme mehr eingegangen. Der vom FA gestellten Frage, ob möglicherweise für die im näheren Umkreis des Unternehmens wohnhaften Arbeitnehmer akzeptable Alternativen für öffentliche Verkehrsmittel hätten bestehen können, war daher nicht weiter nachzugehen.

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Unter Berücksichtigung der vorstehenden Umstände sind damit im Streitfall die Beförderungsleistungen durch die Klin. nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht worden. Die grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer zuzurechnende Beförderung ist vielmehr durch die besonderen Umstände überlagert, die die Klin. dazu veranlasst haben, die Beförderung der Arbeitnehmer selbst zu besorgen.

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Sind hiernach die Sammelbeförderungen der Arbeitnehmer, soweit sie unentgeltlich erbracht worden sind, nicht steuerbar, erübrigen sich weitere Ausführungen zu der Höhe der Bemessungsgrundlage. Mit der Frage, ob das FA die bei der Ausführung der Beförderungsleistungen entstandenen Kosten zutreffend berechnet hat, braucht sich der Senat nicht weiter zu beschäftigen.

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Ebenso spielt keine Rolle, wie die vorliegenden Fragen in einem Rechtsbehelfsverfahren für frühere Jahre (1992 bis 1995) beurteilt worden sind, und welche Auffassung das FA für Großbetriebsprüfung hierzu vertreten hat.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 1, 155 FGO i. V. m. § 709 Zivilprozessordnung.

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Beschluss:

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Der Streitwert wird auf 27.294,29 EUR (53.383,00 DM) festgesetzt.

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Begründung:

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Die Streitwertfestsetzung beruht auf den §§ 13 und 25 Gerichtskostengesetz.