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G r ü n d e:

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Streitig ist die Zurechnung von 7 Eigentumswohnungen, A-Straße 14 a - 14 c in X-Stadt auf den 01.01.1999.

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Der Eigentümer des unbebauten Grundstücks A-Straße 14 a - 14 c in X-Stadt, der Beigeladene, erhielt von der Klägerin (Kl.) ein Darlehen über 4,5 Mio. DM zur Bebauung des Grundstücks mit 18 Eigentumswohnungen. Zur Sicherung räumte er der Kl. eine entsprechende erstrangige Grundschuld an dem Grundbesitz ein.

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Noch bevor alle Eigentumswohnungen fertiggestellt waren, wurde Ende 1997 über das Vermögen des Grundstückseigentümers das Konkursverfahren eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt valutierte das von der Kl. gewährte Darlehen noch mit ca. 4,1 Mio. DM.

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Am 06.03.1998 unterbreitete der Beigeladene der Kl. folgendes notarielles, bis zum 31.12.2002 unwiderrufliches Angebot,

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"mit mir den nachfolgenden Kaufvertrag abzuschließen. Das Angebot kann auch von einer von der A........... (das ist die Kl.) zu benennenden dritten Person und zu einem höheren als dem nachfolgend genannten Kaufpreis angenommen werden. Auch eine teilweise Annahme des Angebots hinsichtlich des in den einzelnen Grundbüchern verzeichneten Wohnungseigentums durch die A........... oder von dieser zu benennenden dritten Person soll möglich sein. Zur Sicherung der A........... oder der durch dieser zu benennenden dritten Person soll jeweils an rangbereiter Stelle eine Auflassungsvormerkung in den nachstehend aufgeführten Grundbüchern nach Maßgabe dieses Angebots eingetragen werden."

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Der nachfolgend in die Urkunde aufgenommene Kaufvertrag bezog sich lt. § 1 auf 9 zum damaligen Zeitpunkt noch nicht völlig fertiggestellte und noch nicht veräußerte Eigentumswohnungen, zu denen auch die streitgegenständlichen Wohnungen gehörten. Lt. § 3 des Vertrages war ein Mindestkaufpreis von 2.000 DM pro qm vereinbart. Weiter heißt es:

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"Der Kaufpreis wird bereits jetzt an die A........... abgetreten, unabhängig davon, ob diese das Angebot selbst annimmt oder durch Dritte annehmen lässt. Die A........... nimmt diese Abtretung hiermit bereits an.

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Mit dem Kaufpreis sind die auf dem Grundbesitz ruhenden Belastungen abzulösen, sofern diese nicht mit dinglicher und/oder schuldrechtlicher Wirkung übernommen werden."

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Lt. § 6 der notariellen Urkunde vom 06.03.1998 sicherte der Beigeladene zu, dass der in § 1 genannte Grundbesitz nicht vermietet sei. Er verpflichtete sich, ohne schriftliche Zustimmung des Käufers keine Vermietungen vorzunehmen.

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Zu den weiteren Einzelheiten des notariellen Angebots wird auf die Kopie (Bl. 48-56 der Gerichtsakten) Bezug genommen.

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Durch eine Inaugenscheinnahme stellte der Beklagte (Bekl.) am 09.02.2001 fest, dass von den 18 Eigentumswohnungen 10 bewohnt seien. Die Grunderwerbsteuerstelle des Bekl. gehe von einem grunderwerbsteuerpflichtigen Tatbestand gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 - 7 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) aus. Auf den Aktenvermerk vom 09.02.2001 (Bl. 12 der Steuerakte 139-3-06145.5) wird Bezug genommen.

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Der Bekl. sah daraufhin die Kl. als wirtschaftliche Eigentümerin der im notariellen Angebot von 06.03.1998 bezeichneten Eigentumswohnungen an, stellte durch Einheitswertbescheide vom 11.04.2001 Art und Wert der Wohnungen fest und rechnete diese der Kl. auf den 01.01.1999 zu. Außerdem erließ er am 11.04.2001 entsprechende Grundsteuermessbescheide.

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Gegen die Bescheide - Zurechnung und Grundsteuermessbetrag - erhob die Kl. am 19.04.2001 Einspruch. Sie verwies darauf, sie sei zu keinem Zeitpunkt zivilrechtliche Eigentümerin des Grundbesitzes geworden. Auch wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO sei nicht gegeben. Die Vereinbarungen der Kl. mit dem Grundstückseigentümer hätten lediglich dazu gedient, das von der Kl. gewährte Darlehen weiter abzusichern.

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Der Bekl. wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidungen (EE) vom 03.12.2001 als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, die Kl. sei infolge des notariellen Angebots vom 06.03.1998 wirtschaftliche Eigentümerin des Grundbesitzes geworden. Durch das Angebot werde bereits rechtlich und tatsächlich eine Situation geschaffen, die der Kl. wirtschaftliches Eigentum verschafft habe. So sei die Kl. zur Abnahme des Grundbesitzes verpflichtet und es sei zu ihren Gunsten am 02.04.1998 eine entsprechende Auflassungsvermerkung eingetragen worden. Auch sei ihr bereits der Kaufpreis abgetreten worden. Zudem habe der Kl. ohne weitere Einbeziehung des Eigentümers das Recht zugestanden, Wohnungskäufer zu suchen und zu benennen und allein zu bestimmen, inwieweit ein höherer als der vereinbarte Mindestkaufpreis zu zahlen war.

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Mit ihrer am 04.01.2002 erhobenen Klage verfolgt die Kl. ihre Begehren auf Aufhebung der angefochtenen Bescheide weiter.

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Sie verweist darauf, dass sie zu keinem Zeitpunkt zivilrechtliche Eigentümerin des Grundbesitzes gewesen sei und dies habe auch nicht werden wollen. So seien zwischen 1998 und 2001 insgesamt vier Kaufverträge über die Eigentumswohnungen zustande gekommen, wobei sie die Käufer benannt und ihnen ihre Auflassungsvormerkung abgetreten habe. Insgesamt werde sie bei dem Geschäft einen Ausfall von ca. 2 Mio. DM erleiden, da die Verkaufserlöse der Wohnungen nicht allein auf ihre Darlehensforderung sondern auf nachrangig eingetragene Sicherungshypotheken zur Erreichung von deren Löschung zu leisten seien.

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Im Übrigen seien auch die Voraussetzungen für wirtschaftliches Eigentum bei der Kl. nicht erfüllt. Die insoweit vom Bekl. herangezogene Rechtsprechung betreffe ausschließlich den Begriff der Veräußerung im Ertragssteuerrecht. Aus der notariellen Vereinbarung vom 06.03.1998 ergebe sich keine Verpflichtung der Kl. zur Abnahme der Wohnungen. Sie habe nie die tatsächliche Sachherrschaft infolge des Besitzübergangs erlangt. Ihre Rechte hätten sich allein auf das Benennungsrecht und damit auf die Verhinderung der Veräußerungen der Wohnungen unter Wert beschränkt. Sie habe auch nie die Absicht gehabt, selbst die Wohnungen zu erwerben. Das Verkaufsangebot habe nur die Eintragung einer Auflassungsvormerkung ermöglichen sollen.

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Im Übrigen meint die Kl., die Vereinbarungen über die Abtretung des Kaufpreises und über das Zustimmungserfordernis bei Vermietungen der Wohnungen wäre überhaupt erst im Fall einer - nie beabsichtigten - Annahme des Angebotes vom 06.03.1998 durch die Kl. relevant geworden. Auch in der Summe reichten jedenfalls die vom Bekl. angeführten Gesichtspunkte für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums nicht aus. Das gelte insbesondere auch für den Umstand, dass zugunsten der Kl. eine Auflassungsvormerkung eingetragen sei. Diese habe lediglich dazu gedient, weitere Belastungen des Grundbuchs durch andere Gläubiger zu verhindern. Im übrigen sei die Bindungswirkung des notariellen Angebots vom 06.03.1998 im Jahre 2001 aufgehoben und vom Eigentümer des Grundstücks ein Makler zum Vertrieb der Wohnung bevollmächtigt worden.

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Die Kl. beantragt,

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die Einheitswertbescheide und die Grundsteuermessbescheide der Bekl. vom 11.04.2001 idF der EE vom 03.12.2001 aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen und

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die Zuziehung des Bevollmächtigten für notwendig zu erklären.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Unter Bezugnahme auf seine EE verweist er darauf, die Kl. habe über das Kaufangebot uneingeschränkt disponieren bzw. dieses selbst annehmen können, solange sie keine Käufer benannte. Auch habe sie durch die Eintragung der Auflassungsvormerkung zu ihren Gunsten eine dingliche Sicherung an dem Grundstück selbst erhalten. Die Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen der Kl. werde grundsätzlich dadurch indiziert, dass sie als Benennungsberechtigte vertraglich die uneingeschränkte Möglichkeit gehabt habe, das Grundstück zu ihrem eigenen Vorteil weiterzugeben. So habe sie die Möglichkeit gehabt, bei günstiger Marktentwicklung den Preis für die Wohnungen oberhalb des Mindestpreises zu verhandeln und vollständig für sich zu vereinnahmen.

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Durch Beschluss vom 11.01.2005 ist der zivilrechtliche Eigentümer des Grundstücks, Herrn B..........., zum Verfahren beigeladen worden.

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Der Senat hat in der Sache am 17.02.2005 mündlich verhandelt. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

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Die Klage ist zulässig und begründet. Das FA hat die Eigentumswohnungen zu Unrecht der Kl. zugerechnet.

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Gem. § 39 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Die Kl. ist, worüber zwischen den Beteiligten Einigkeit besteht, niemals zivilrechtliche Eigentümerin der Wohnungen geworden.

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Gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist ausnahmsweise ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Das ist der Fall, wenn dem nach Maßgabe des Privatrechts Berechtigten kein oder nur ein praktisch bedeutungsloser Herausgabeanspruch zusteht. Ob der Berechtigte von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen ist, bestimmt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall. Der nach Maßgabe des Privatrechts Berechtigte muss derart ausgeschlossen sein, dass er nicht mehr wirtschaftlich verfügungsberechtigt ist. Dazu gehört, dass seine Rechte vom wirtschaftlichen Eigentümer wahrgenommen werden. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Erwerber Inhaber eines Anwartschaftsrechts geworden ist und Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf ihn übergegangen sind. Nicht ausreichend ist es, wenn der Erwerber weitgehende Verfügungsmöglichkeiten über das Wirtschaftsgut erhält, die er jedoch im wirtschaftlichen Interesse des zivilrechtlichen Eigentümers auszuüben hat (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.1988 VIII R 193/83, BStBl. 1989, 414).

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Die rechtliche Position der Kl. hinsichtlich des streitigen Grundbesitzes aufgrund der eingetragenen Grundschuld, des bindenden Verkaufsangebotes und der zu ihren Gunsten eingetragenen Auflassungsvormerkung war sehr stark. Zum streitigen Stichtag hatte es die Kl. in der Hand, zu jedem Zeitpunkt durch ihre eigene Erklärung Käuferin und nachfolgend zivilrechtliche Eigentümerin des Grundbesitzes zu werden. Der zivilrechtliche Eigentümer, der Beigeladene, hatte sich seiner Verfügungsrechte bezüglich des Grundbesitzes vollständig begeben. Unerheblich ist insoweit, ob die Kl. tatsächlich die Absicht hatte, jemals zivilrechtliche Eigentümerin der Wohnungen zu werden; rechtlich war sie dazu jederzeit in der Lage.

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Zudem bestand für die Kl. aufgrund der für sie eingetragenen Auflassungsvormerkung eine Anwartschaft auf das Eigentum an dem streitgegenständlichen Grundbesitz. Ein gutgläubiger Erwerb durch dritte Personen war im Verhältnis zu ihr nicht mehr möglich (§ 883 Abs. 2 BGB). Auch kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Kl. ihre rechtlichen Verfügungsmöglichkeiten - entgegen ihrer Darstellung - allein im Interesse des zivilrechtlichen Eigentümers wahrzunehmen hatte. Es ist zwar zutreffend, dass die der Kl. bereits abgetretenen Kaufpreise auf die Darlehensforderung der Kl. gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer zu verrechnen waren. Daran hatte die Kl. aber auch ein erhebliches Eigeninteresse, da sie etwaige Verluste aus dem hingegebenen Darlehn vermeiden bzw. verringern wollte. Zudem bestand für sie durch die Aushandlung über dem Mindestpreis liegender Kaufpreise die Möglichkeit, für sich wirtschaftliche Vorteile aus der Veräußerung des Grundbesitzes zu erzielen. Eine Auszahlungsverpflichtung etwaig entstehender Gewinne an den zivilrechtlichen Eigentümer bestand nach dem Veräußerungsangebot nämlich nicht.

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Wesentliche Voraussetzung für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist jedoch das Innehaben der tatsächlichen Herrschaft über das Wirtschaftsgut. Demgemäß geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei Grundstücken der Zeitpunkt für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich ist, von dem ab Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Eigentümer übergegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 02.05.1984 VIII R 276/81, BStBl II 1984, 820; vom 12.09.1991 III R 233/90, BStBl II 1992, 182 m.w.N.). Bei der Zuordnung eines Wirtschaftsgut zum zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentümer ist in der Regel zu entscheiden zwischen demjenigen, der die tatsächliche Sachherrschaft ausübt, und demjenigen, der zwar zivilrechtlich berechtigt, wirtschaftlich aber nicht verfügungsberechtigt ist. Dabei ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen, so dass ausnahmsweise der Übergang wirtschaftlichen Eigentums auch dann anzunehmen sein kann, wenn Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten nicht in vollem Umfang übergegangen sind (BFH vom 12.09.1991 a.a.O.). Im Streitfall hatte jedoch die Klin. die tatsächliche Sachherrschaft über den streitigen Grundbesitz zu keinem Zeitpunkt inne. Besitz, Nutzen und Lasten waren auf sie noch nicht übergegangen und sollten erst bei Annahme des Verkaufsangebots übergehen. Die Fertigstellung der Wohnungen erfolgte nach den ursprünglichen Plänen des Beigeladenen, er war weiter Bauherr.

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Soweit das FA unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 15.01.1974 VIII R 63/68, BStBl II 1974, 606; vom 13.12.1983 VIII R 16/83, BStBl II 1984, 311; vom 23.01.1982 IV R 95/90, BStBl II 1992, 553) darauf verweist, der BFH habe auch ohne Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten Anschaffung bzw. Veräußerung von Grundstücken angenommen, so ist darauf zu verweisen, dass für die Frage der Veräußerung in aller Regel auf den Zeitpunkt des Abschlusses der schuldrechtlichen Verträge auszugehen ist (ausdrücklich z. B. BFH-Urteil vom 13.12.1983 a. a. O.). Der Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages ist jedoch vom Erwerb des Eigentums zu unterscheiden; der schuldrechtliche Vertrag geht dem Eigentumserwerb regelmäßig zeitlich voraus.

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Bei Abwägung aller Umstände ist der Senat danach der Auffassung, dass die Klin. trotz ihrer starken rechtlichen Absicherung zum Stichtag noch nicht wirtschaftliche Eigentümerin war, weil sie die tatsächliche Herrschaft über den streitigen Grundbesitz in keiner Weise inne hatte.

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Die Kostentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 708 ZPO iVm §§ 155,151 FGO.

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Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.