1

T a t b e s t a n d

2

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Kosten einer künstlichen Befruchtung als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG abzugsfähig sind.

3

Die ledige Klägerin (Klin.) lebt seit 1987 in einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit Herrn K . Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuer(ESt)-Bescheid 1999 vom 16.10.2000 machte sie Ausgaben im Zusammenhang mit einer künstlichen Befruchtung in Höhe von 23.977,29 DM als außergewöhnliche Belastungen geltend.

4

Die C Krankenkasse hatte die Erstattung der Kosten abgelehnt. Eine dagegen erhobene Klage hatte das Sozialgericht ... durch Urteil vom 25.04.2002 (S 44 KR 208/01) abgewiesen. Die eingelegte Berufung wies das Landessozialgericht ... durch Urteil vom 23.10.2003 (L 5 KR 120/02) zurück. Nach § 27 a Abs. 1 Nr. 3 SGB V dürften Leistungen der künstlichen Befruchtung nur bei miteinander verheirateten Personen zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherung durchgeführt werden. Das Bundessozialgericht hat die Nichtzulassungsbeschwerde gegen die Entscheidung des Landessozialgerichts durch Beschluss vom 07.01.2005 verworfen.

5

In der Einspruchsentscheidung (EE) vom 21.11.2001 lehnte der Beklagte (Bekl.) den beantragten Ansatz außergewöhnlicher Belastungen ab. Zwar habe der BFH (Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183/476, BStBl II 1997, 805) den Abzug derartiger Aufwendungen bei einem Ehepaar zugelassen, bei dem die Ehefrau empfängnisunfähig gewesen sei. Eine nicht verheiratete Frau befände sich jedoch nicht in der selben Zwangslage. Die Aufwendungen seien daher nicht zwangsläufig entstanden.

6

Zur Begründung der mit Schreiben vom 19.12.2001 erhobenen Klage trägt die Klin. vor, die "Ständige Kommission ..." der Ärztekammer ... habe die Behandlung der Klin. mit Schreiben vom 05.11.1998 befürwortet. Die C Krankenkasse habe die Kostenübernahme der entstandenen Kosten rechtskräftig abgelehnt.

7

Im Streitfall handele es sich ebenso wie in der BFH-Entscheidung vom 18.06.1997 um Ausgaben für eine homologe künstliche Befruchtung. Einziger Unterschied zu dem vom BFH entschiedenen Fall sei es, dass die Klin. nicht in einer Ehe, sondern in einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft lebe.

8

Auch bei unverheirateten Frauen gehöre das Recht, Kinder zu haben, zum Kernbereich des Grundrechts auf freie Entfaltung der Persönlichkeit. Die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für die künstliche Befruchtung begründe sich allein durch die mangelnde Fähigkeit einer Frau, Kinder auf natürlichem Wege mit ihrem Partner bekommen zu können. Wenn die mangelnde Empfängnisfähigkeit bei einer verheirateten Frau eine krankhafte Abweichung vom Normalzustand darstelle, könne für jede andere Frau nichts anderes gelten.

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Die Klin. beantragt,

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unter Aufhebung der EE vom 21.11.2001 und Änderung des ESt-Bescheides vom 16.10.2000 die ESt 1999 unter Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen nach § 33 EStG in Höhe von 23.977,29 DM niedriger festzusetzen,

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im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen,

14

im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

15

Zur Begründung hält er an seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest. Zur Ergänzung trägt er unter Hinweis auf die Entscheidungen der Sozialgerichte vor, dem Gesetzgeber sei es nicht verwehrt, die Ehe auf Grund des Artikels 6 Abs. 1 GG gegenüber anderen Lebensformen zu begünstigen. Dieser Grundsatz gelte auch im Steuerrecht. Nichteheliche Lebensgemeinschaften und eingetragene Partnerschaften würden nach dem Willen des Gesetzgebers steuerlich nicht der Ehe gleichgestellt. Daher seien die geltend gemachten Aufwendungen für die künstliche Befruchtung im Streitfall nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

16

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die Steuerakte verwiesen.

17

Der Senat hat am 27.04.2005 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist begründet.

20

Der Bekl. hat die geltend gemachten Aufwendungen für die von der Ärztekammer ... befürwortete künstliche Befruchtung zu Unrecht nicht als Krankheitskosten im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG berücksichtigt.

21

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

22

Krankheitskosten entstehen regelmäßig aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, wenn sie entweder der Heilung oder dem Zweck dienen, die Krankheit erträglich zu machen und ihre Folgen zu lindern (BFH, Urteil vom 04. Juli 2002 III R 58/98, BFH/NV 2002, 1527 m.w.N.). Der Begriff der Heilbehandlung umfasst alle Eingriffe und andere Behandlungen, die nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde Krankheiten, Leiden und körperliche Beschwerden oder seelische Störungen verhüten, erkennen, heilen oder lindern (BFH, Urteil vom 18. Mai 1999 III R 46/97, BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761). Aufwendungen für eine Heilbehandlung im eigentlichen Sinne sind typisierend als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der grundsätzlich nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach bedarf (BFH, Urteil vom 03. Dezember 1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227 m.w.N.).

23

Der Begriff Krankheit setzt einen anormalen, regelwidrigen (körperlichen, geistigen, seelischen) Zustand voraus, erschöpft sich darin jedoch nicht. Wesentlich für das Vorliegen einer Krankheit ist vielmehr auch die Auffassung der Gesellschaft und der jeweiligen Rechtskultur, die regelwidrige Zustände oder Erscheinungen in einer unter Umständen dem geschichtlichen Wandel unterworfenen Weise unterschiedlich bewertet. Entscheidend für die Annahme einer Krankheit ist, ob es sich um einen allenfalls als missliebig anzusehenden Zustand handelt oder um einen anormalen Zustand, der Störungen oder Behinderungen in der Ausübung normaler psychischer oder körperlicher Funktionen von solchem Gewicht zur Folge hat, dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf. Ein krankhafter Zustand ist dabei einkommensteuerrechtlich um so eher anzunehmen, je stärker die freie Entfaltung der Persönlichkeit in ihrem wesentlichen Kernbereich betroffen ist (BFH, Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 993).

24

Auf dieser Grundlage hat der BFH im Urteil vom 18. Juni 1997 (III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 993) die Empfängnisunfähigkeit einer verheirateten Frau als Krankheit, als einen Defekt, den hinzunehmen oder im Bereich der steuerrechtlich irrelevanten, rein privaten Einkommensverwendung zu bewältigen, das ESt-Recht dem Steuerpflichtigen nicht abverlangt.

25

Nichts anderes kann in dem Fall gelten, in dem eine - wie im Streitfall - nicht verheiratete Frau biologisch unfähig ist, ein Kind zu empfangen. Für die Entscheidung der Frage, ob eine Krankheit vorliegt, kann es auf den Familienstand der betroffenen Person nicht ankommen (FG Münster, Urteil vom 17. April 2003, 12 K 6611/01 E, EFG 2003, 1311, Rev. anhängig unter dem BFH-Aktenzeichen III R 30/03; FG Berlin, Urteil vom 30. September 2003, 5 K 5349/02, EFG 2004, 199, Rev. anhängig unter dem BFH-Aktenzeichen III R 68/03; Sievers, Anmerkung zu FG Münster, Urteil vom 17. April 2003, 12 K 6611/01 E, EFG 2003, 1312; Rüsken, Künstliche Befruchtung als Heilbehandlung, NJW 1998, 1745). Die Empfängnisunfähigkeit hat bei einer ledigen Frau ebenso Krankheitswert wie bei einer verheirateten Frau. Das Recht, Nachkommen zu gebären, gehört zum Kernbereich des Grundrechts der freien Entfaltung der Persönlichkeit (Art. 2 Abs. 1 GG). Es steht dem einzelnen Menschen zu und kann daher nicht nur von der verheirateten, sondern auch von der unverheirateten Frau in Anspruch genommen werden.

26

Dieses Recht wird tatsächlich in nicht unerheblichem, steigenden Umfang außerhalb der Ehe wahrgenommen. Im Mai 2003 gab es in Deutschland 747.000 nicht eheliche Lebensgemeinschaften mit Kindern, im April 1991 waren es 378.000 (Statistisches Jahrbuch 2004 für die Bundesrepublik Deutschland, S. 46).

27

Eine abweichende Bewertung der Empfängnisunfähigkeit nicht verheirateter Frauen ist nicht im Lichte von Art. 6 Abs. 1 GG geboten. Art. 6 Abs. 1 erschöpft sich nicht darin, die Ehe in ihrer wesentlichen Struktur zu gewährleisten, sondern gebietet als verbindliche Wertentscheidung für den gesamten Bereich des Ehe und Familie betreffenden privaten und öffentlichen Rechts einen besonderen Schutz durch die staatliche Ordnung. Um dem Schutzauftrag Genüge zu tun, ist es insbesondere Aufgabe des Staates, einerseits alles zu unterlassen, was die Ehe schädigt oder sonst beeinträchtigt, und sie andererseits durch geeignete Maßnahmen zu fördern. Aus Art. 6 Abs. 1 GG lässt sich jedoch kein Gebot herleiten, andere Lebensformen gegenüber der Ehe zu benachteiligen (BVerfG, Urteil vom 17. Juli 2002, 1 BvF 1/01, 1 BvF 2/01, NJW 2002, 2543 m.w.N.).

28

Eine empfängnisunfähige ledige Frau, die Kinder gebären möchte, unterliegt zwar nicht dem besonderen Schutz nach Art. 6 Abs. 1 GG. Das heißt jedoch nicht, dass die Empfängnisunfähigkeit nur im Rahmen der Ehe eine Krankheit im einkommensteuerrechtlichen Sinne ist. Kinder zu haben und aufzuziehen bedeutet nicht nur für verheiratete, sondern auch für viele unverheiratete Menschen eine zentrale Lebensaufgabe, so dass die ungewollte Kinderlosigkeit als schwere Belastung erlebt werden kann (vgl. Rüsken, Künstliche Befruchtung als Heilbehandlung, NJW 1998, 1745), die dazu führt, dass Betroffene den Weg einer Sterilitätsbehandlung auf sich zu nehmen.

29

Der Senat ist nicht gehalten, unter dem Gesichtspunkt der Einheit der Rechtsordnung die Kosten der künstlichen Befruchtung nur bei Eheleuten als außergewöhnliche Belastung anzusehen. § 27 a Abs. 1 Nr. 3 SGB V beschränkt die Erstattungsfähigkeit dieser Kosten gegenüber gesetzlichen Krankenkassen auf entsprechende Maßnahmen bei Personen, die miteinander verheiratet sind. Das Sozialgericht Leipzig (Vorlagebeschluss vom 28. März 2003, S 8 KR 87/02, juris-Nr.: KSRE093011218) hat dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob diese gesetzliche Regelung verfassungsgemäß ist. Unabhängig vom Ausgang der verfassungsgerichtlichen Prüfung hat die ausdrückliche gesetzliche Beschränkung der Kostenerstattung in § 27 a Abs. 1 Nr. 3 SGB 5 keine Rückwirkung auf die Auslegung des § 33 EStG. Im sozialgerichtlichen Verfahren geht es um das verfassungsrechtliche Problem, ob der Gesetzgeber unter Berücksichtigung von Art. 6 Abs. 1 GG befugt war, den Kostenerstattungsanspruch bei künstlicher Befruchtung vom Bestehen einer Ehe abhängig zu machen. Steuerrechtlich stellt sich die Frage, ob Art. 6 Abs. 1 GG eine entsprechende Eingrenzung auf in der Ehe entstandene Aufwendungen verlangt.

30

Die dem Grunde und der (unbestrittenen) Höhe nach zwangsläufig entstandenen Kosten sind in vollem Umfang als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Die C Krankenkasse hatte die Kostenübernahme rechtskräftig abgelehnt.

31

Die ESt 1999 ist wie folgt zu ermitteln:

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z.v.E. lt. Bescheid vom 16.10.2000 82.090 DM

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Aufwendungen künstl. Befruchtung 23.977 DM

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Zumutbare Belastung

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6 % von 88.670 DM 5.320 DM 18.657 DM

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z.v.E. lt. Urteil 63.433 DM

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ESt 1999 (Grundtabelle) 15.575 DM

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.