Finanzgericht Münster, 15 K 1114/99 F,EW

Gründe:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung sowie einer Festsetzung des Einheitswertes des Betriebsvermögens gemäß § 20 Abs. 2 und Abs. 3 Außensteuergesetz (AStG) in der Fassung des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 (BGBl 1993 I, S. 2310).

§ 20 Abs. 2 AStG lautet:

"Fallen Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 2 in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an und wären sie als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, ist insoweit die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden."

§ 20 Abs. 3 AStG lautet:

"In den Fällen des Absatzes 2 ist bei Vermögen, das Einkünften mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 3 zugrunde liegt, die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf dieses Vermögen erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden. ..."

§ 10 Abs. 6 AStG lautet:

"Absatz 5 gilt nicht, soweit im Hinzurechnungsbetrag Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter enthalten sind und die ihnen zugrunde liegenden Bruttoerträge mehr als 10 vom Hundert der den gesamten Zwischeneinkünften zugrunde liegenden Bruttoerträgen der ausländischen Zwischengesellschaft betragen oder die bei einer Zwischengesellschaft oder bei einem Steuerpflichtigen hiernach außer Ansatz zu lassende Beträge insgesamt 120.000 DM übersteigen;... Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter sind Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft, die aus dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen oder ähnlichen Vermögenswerten stammen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass sie

aus einer Tätigkeit stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dient, ausgenommen Tätigkeiten im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Kreditwesengesetzes,
aus Gesellschaften stammen, an denen die ausländische Zwischengesellschaft zu mindestens einem Zehntel beteiligt ist, oder
einem nach dem Maßstab des § 1 angemessenen Teil der Einkünfte entsprechen, der auf die von der ausländischen Zwischengesellschaft erbrachten Dienstleistung entfällt.

Soweit im Hinzurechnungsbetrag Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter enthalten sind, für die der Steuerpflichtige nachweist, dass sie aus der Finanzierung von ausländischen Betriebsstätten oder ausländischen Gesellschaften stammen, die in dem Wirtschaftsjahr, für das die ausländische Zwischengesellschaft diese Zwischeneinkünfte bezogen hat, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 fallenden Tätigkeiten oder aus unter § 8 Abs. 2 fallenden Beteiligungen beziehen und zu demselben Konzern gehören wie die ausländische Zwischengesellschaft, ist Satz 1 nur für den Teil des Hinzurechnungsbetrages anzuwenden, dem 60 vom Hundert dieser Zwischeneinkünfte zugrunde liegen."

§ 8 Abs. 1 AStG lautet:

"Eine ausländische Gesellschaft ist Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und nicht stammen aus:

1.	der Land- und Forstwirtschaft,
2.	der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen,
3.	dem Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen, die für ihre Geschäfte einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Betrieb unterhalten, es sei denn, die Geschäfte werden überwiegend mit unbeschränkt Steuerpflichtigen, die nach § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, oder solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 2 nahestehenden Personen betrieben,
4.	dem Handel, soweit nicht

	a)	ein unbeschränkt Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 2 nahe stehende Person, die gehandelten Güter oder Waren aus dem Geltungsbereich dieses Gesetzes an die ausländische Gesellschaft liefert, oder
	b)	die Güter oder Waren von der ausländischen Gesellschaft in den Geltungsbereich dieses Gesetzes an einen solchen Steuerpflichtigen oder eine solche nahestehende Person geliefert werden,

es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der Ausführung der Geschäfte gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahe stehenden Person ausübt,

Dienstleistungen, soweit nicht

	a)	die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 2 nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist,
		oder
	b)	die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

6.	der Vermietung und Verpachtung, ausgenommen

	a)	die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 2 nahestehenden Person unternommen worden ist,
	b)	die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und
	c)	die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 2 nahestehenden Person ausübt,

7.	der Aufnahme und darlehensweisen Vergabe von Kapital, für das der Steuerpflichtige nachweist, dass es ausschließlich auf ausländischen Kapitalmärkten und nicht bei einer ihm oder der ausländischen Gesellschaft nahestehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 aufgenommen und außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder Betriebsstätten, die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter die Nummern 1 bis 6 fallenden Tätigkeiten beziehen, oder innerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder Betriebsstätten zugeführt wird."
	§ 8 Abs. 2 AStG lautet:
	"Eine ausländische Gesellschaft ist nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte aus einer Beteiligung an einer anderen ausländischen Gesellschaft, an deren Nennkapital sie mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt ist, wenn die Beteiligung ununterbrochen seit mindestens zwölf Monaten vor dem für die Ermittlung des Gewinns maßgebenden Abschlussstichtag besteht und wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass 1. diese Gesellschaft Geschäftsleitung und Sitz in demselben Staat wie die aus- ländische Gesellschaft hat und ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast aus- schließlich aus den unter Absatz 1 Nr. 1 bis 6 fallenden Tätigkeiten bezieht oder 2. die ausländische Gesellschaft die Beteiligung in wirtschaftlichem Zusammen- hang mit eigenen unter Absatz 1 Nr. 1 bis 6 fallenden Tätigkeiten hält und die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus solchen Tätigkeiten bezieht."

§ 8 Abs. 3 AStG lautet:

"Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn die Einkünfte weder im Staat der Geschäftsleitung noch im Staat des Sitzes der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von 30 vom Hundert oder mehr unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht, oder wenn die danach in Betracht zu ziehende Steuer nach dem Recht des betreffenden Staates um Steuern gemindert wird, die die Gesellschaft, von der die Einkünfte stammen, zu tragen hat...."

Die Klägerin (Klin.) wurde am 28.04.1989 laut Art. 1 des Gesellschaftsvertrages in Form einer Kommanditgesellschaft unter der Firma "......................................... B.V.B.A. & Co Comm.V." gegründet und im Jahr 1991 in "........................ Services B.V.B.A. & Co Comm.V." umbenannt. Sie war im Streitjahr in A-Stadt (B) in Belgien ansässig und wurde als "Commanditaire Vennootschap" (nachfolgend Comm.V.) ins Handelsregister A-Stadt (B) eingetragen. Beteiligte der laut Art. 5 des Gesellschaftsvertrages mit einem Kapital von 3 Milliarden 150 Millionen Belgische Franken ausgestatteten Klin. waren im Streitjahr als Komplementärin die in A-Stadt (B) ansässige ................. B.V.B.A. mit einem Kapitalanteil von 0 % und als Kommanditisten die im Inland ansässige X............................ KG mit einem Anteil von 20 % sowie jeweils mit einem Anteil von 10 % Frau B1, Frau B2, Herr B3, Herr B4, Herr B5, Herr B6, Herr B7 und Frau B8. Laut Art. 3 des Gesellschaftsvertrages ist Geschäftszweck der Klin. die Koordination der Aktivitäten der Y......-Gruppe und umfasst die Zentralisierung der finanziellen Transaktionen und die Finanzierung der Liquidität der Tochtergesellschaften oder der Zweigniederlassungen, die Zentralisierung und Koordination der Buchführung sowie von Verwaltungsaufgaben und der elektronischen Datenverarbeitung, das Sammeln und Verteilen der Informationen, den Kontakt mit nationalen und internationalen Organisationen und die Zentralisierung sowie Koordination der Werbe- und Marketingaktivitäten.

Die belgische Steuerverwaltung behandelte die Klin. für ertragsteuerliche Zwecke als Kapitalgesellschaft im Sinne des belgischen Rechts und darüber hinaus als "Coordination Centre" im Sinne des Königlichen Erlasses Nr. 187 vom 30.12.1982 (Arrete Royal 187, veröffentlicht im Moniteur Belge vom 13.01.1983). Nach diesem Erlass bildete für die Ertragsbesteuerung in Belgien nicht der vom "Coordination Centre" tatsächlich erwirtschaftete Gewinn im Sinne des deutschen Steuerrechts, sondern ein nach der Kostenaufschlagmethode ermittelter Gewinn die steuerliche Bemessungsgrundlage, so dass die Klin. im Streitjahr 1996 in Belgien mit weniger als 30 % des tatsächlich erzielten Gewinns besteuert wurde. Das beklagte Finanzamt (FA) behandelte die Klin. als Personengesellschaft. Unter Bezug auf die Regelung in § 20 Abs. 2 AStG in der Fassung des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 stellte es für die Gesellschafter der Klin. mit gesondertem und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1996 vom 08.06.1998 von der Klin. in Belgien erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 8.044.619 DM und sonstige Einkünfte von 53.477 DM fest. Nur letztere qualifizierte das FA als steuerfrei, aber als dem Progressionsvorbehalt unterliegend. Den Gewinn von 8.044.619 DM besteuerte es dagegen voll, allerdings unter Anrechnung der darauf in Belgien entfallenden Steuer. Durch Bescheid vom 16.06.1998 stellte das FA außerdem nach § 20 Abs. 3 AStG für vermögenssteuerliche Zwecke den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klin. auf den 01.01.1996 fest. In den Vorjahren hatte das FA die von der Klin. in Belgien erzielten Einkünfte nach dem zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen vom 11.04.1967 (BGBl 1969 II, S. 18) (im folgenden DBA-Belgien) unter Progressionsvorbehalt in vollem Umfang von der inländischen Besteuerung freigestellt.

Die Klin. legte gegen die Bescheide mit der Begründung Einspruch ein, die Regelungen in § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG verstießen gegen den Vertrag zur Gründung der Europäischen Union bzw. gegen den Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, weil die deutschen Steuervorschriften die Niederlassungsfreiheit der Gesellschafter der Klin. in der Europäischen Gemeinschaft verletzten. Durch Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.02.1999 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Nach seiner Auffassung war der deutsche Gesetzgeber berechtigt, die in Belgien für "Coordination Centre" geltenden Steuervergünstigungen bezüglich der Besteuerung in Deutschland zu relativieren, indem er die im DBA-Belgien festgelegte Freistellungsmethode durch die Anrechnungsmethode ersetzte. Deshalb habe er durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25.02.1992 (in BGBl 1992 I, S. 297) § 10 AStG um einen Absatz 6 ergänzt und § 20 AStG für die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter zu dem Zwecke neu gefasst, ein missbräuchliches Unterlaufen der inländischen Steuerpflicht durch eine Berufung auf das jeweils einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen, im Streitfall das DBA-Belgien, zu verhindern. Das FA verwies dazu auf den Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 01.11.1991 (Bundestagsdrucksache 12/1506), in dem es zu Art. 13 des Gesetzentwurfes - Änderung des § 20 des Außensteuergesetzes - u.a. heißt: "Diese Regelung kann umgangen werden, indem zur Umqualifizierung nicht ausländische Gesellschaften, sondern ausländische Betriebsstätten (einschließlich Personengesellschaften) eingesetzt werden. Ein solches missbräuchliches Unterlaufen unter Berufung auf Doppelbesteuerungsabkommen schließt § 20 Abs. 2 AStG aus; dies folgt aus dem Grundsatz, dass Abkommen nicht missbräuchlich beansprucht werden können. Im Bereich der Vermögensteuer ist eine Zugriffsbesteuerung nicht vorgesehen. Auch auf diesem Gebiet kann jedoch eine Umqualifizierung von Kapitalvermögen in steuerfreie Beteiligungen nicht hingenommen werden. Deshalb sieht § 20 Abs. 3 AStG für das den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegende Vermögen der Betriebsstätte......ebenso einen solchen Methodenwechsel vor."

Hiergegen richtet sich die Klage mit folgender Begründung: Nach § 20 Abs. 2 AStG in Verbindung mit § 10 Abs. 6 Satz 3 AStG in der Fassung des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 seien ausländische Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter ganz oder teilweise unter Anwendung der Anrechnungsmethode in der Bundesrepublik steuerpflichtig. Die Regelungen in § 20 Abs. 1 und Abs. 2 AStG konkretisierten keinen allgemeinen völkerrechtlichen Umgehungsvorbehalt unter dem Gesichtspunkt eines innerhalb des einschlägigen DBA-Belgien durchgeführten "rule shoppings". Der Gesetzgeber sehe in § 20 Abs. 1 und 2 AStG nicht die vom Steuerpflichtigen gewählte Gestaltung, sondern die Anwendung der im DBA-Belgien festgelegte Freistellungsmethode als unangemessen an. Somit schreibe § 20 AStG nicht eine inländische Besteuerung auf der Grundlage einer angemessenen Rechtsgestaltung vor, sondern verändere steuerverschärfend die Besteuerungsmethode. § 20 AStG stelle einen Eingriff in die als ein allgemeines Beschränkungsverbot verstandene Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 52 EGV, jetzt Art. 43 EG, dar. Der Eingriff erfolge durch eine unzulässige Beschränkung der Gründung von Tochtergesellschaften bzw. Betriebsstätten durch die in einem Mitgliedsstaat, hier Deutschland, ansässigen und im Herkunftsland unbeschränkt steuerpflichtigen Personen in einem anderen Mitgliedsstaat, hier Belgien. Wer sich mittels Gründung einer Tochtergesellschaft bzw. Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedsstaat niederlassen könne, der könne sich auch gegenüber seinem Herkunftsstaat auf Art. 52 EGV berufen, wenn er sich aufgrund seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zu seinem Herkunftsland in einer Rechtsbeziehung befinde, die mit der Rechtsbeziehung eines anderen Steuerpflichtigen vergleichbar sei, der sich gegenüber dem Aufnahmestaat auf die gemeinschaftsrechtlich garantierten Grundfreiheiten berufen könne. Um die in Art. 52 EGV garantierte Niederlassungsfreiheit vollumfänglich zu gewährleisten, reiche das Gebot der Inländergleichbehandlung dann nicht aus, wenn nicht der Aufnahmestaat, sondern der Herkunftsstaat die Niederlassungsfreiheit einschränke. Über seinen Wortlaut hinaus enthalte Art. 52 EGV ein allgemeines Belastungsverbot, dass sich auch an den Herkunftsmitgliedsstaat richte. Dieser dürfe seine Staatsangehörigen nicht dafür steuerlich belasten, dass sie sich in einem anderen Mitgliedsstaat niederließen. Eine solche unzulässige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch den Herkunftsstaat liege insbesondere im Fall einer verschärften Besteuerung der in diesem Staat ansässigen Muttergesellschaft oder ihrer im Herkunftsstaat ansässigen Gesellschafter vor, wenn die verschärften Besteuerungsvorschriften an einen gemeinschaftlichen Auslandstatbestand anknüpften und dadurch verhindern wollten, dass sich die deutsche Muttergesellschaft in einem anderen Mitgliedsstaat niederlasse oder eine in einem anderen Mitgliedsstaat bereits gegründete Niederlassung beibehalte. Das DBA-Belgien habe eine gemeinschaftsrechtliche Funktion, in dem es durch Beseitigung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und Belgien dem Funktionieren des Binnenmarktes entgegenstehende Hindernisse abbaue und damit zugleich die Personenverkehrs- einschließlich der Niederlassungsfreiheit für grenzüberschreitende wirtschaftliche Aktivitäten gewähre. Hätten zwei Mitgliedsstaaten ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen, so gebiete es die Pflicht zur Gemeinschaftstreue, das Doppelbesteuerungsabkommen einzuhalten. Indem der inländische Gesetzgeber die grenzüberschreitende wirtschaftliche Betätigung der in seinem Geltungsbereich ansässigen Personen und Gesellschaften zum Anlass einer hierauf bezogenen unilateralen Steuerverschärfung nehme, beeinträchtige er gemeinschaftswidrig die in Art. 52 EGV verbürgte Niederlassungsfreiheit. Dies gelte selbst dann, wenn die von Belgien für die "Coordination Centre" gewährte Steuervergünstigung ihrerseits gemeinschaftsrechtswidrig sein sollte. Das Gemeinschaftsrecht gebe dem einzelnen Mitgliedsstaat kein Selbsthilferecht, die von einem anderen Mitgliedsstaat - in Form einer Steuervergünstigung für "Coordination Centre" - eventuell gemeinschaftsrechtswidrig gewährte Beihilfe durch unilaterale Gegenmaßnahmen in Form der Regelungen des § 20 AStG zu sanktionieren. Deutschland müsse eine gemeinschaftsrechtswidrige Maßnahme eines anderen Mitgliedsstaates nicht rechtlos hinnehmen. Werde die EG-Kommission aufgrund eines gemeinschaftswidrigen Verhaltens des Mitgliedsstaates Belgien nicht tätig, so könne Deutschland gegen die Kommission vor dem EuGH Untätigkeitsklage erheben bzw. vor dem EuGH ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Belgien anstrengen. Von beiden Möglichkeiten habe die Bundesrepublik Deutschland aber erkennbar keinen Gebrauch gemacht. Aus den vorgenannten Gründen sei auch § 20 Abs. 3 AStG in der bis zum 01.01.1997 geltenden Fassung bezüglich der inländischen Erfassung des ausländischen Vermögens, das den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 3 AStG zugrunde liege, gemeinschaftsrechtswidrig. Der EuGH habe im "AMID-Urteil" vom 14.12.2000 (C-141/99) festgestellt, dass Niederlassungen in anderen Mitgliedsstaaten hinsichtlich des Verlustausgleichs nicht schlechter gestellt werden dürften als Niederlassungen im Sitzstaat des Unternehmers.

Am 31.01.2002 erließ das FA einen im Streitpunkt unveränderten Einheitswertbescheid hinsichtlich des Betriebsvermögens auf den 01.01.1996.

Die Klin. beantragt,

eine Vorabentscheidung des EuGH zur Vereinbarkeit der Regelungen in § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG mit der Vorschrift in Art. 52 EGV, jetzt Art. 43 EG, einzuholen,

und in der Sache selbst,

den Gewinnfeststellungsbescheid 1996 vom 08.06.1998 in der Fassung der EE vom 03.02.1999 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus der belgischen Betriebsstätte im Gesamtbetrag von 8.098.096 DM (Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 8.044.619 DM und sonstige Einkünfte von 53.477 DM) lediglich dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden, und den Einheitswertbescheid auf den 01.01.1996 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 31.01.2002 ersatzlos aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Als Begründung trägt es vor: Die Regelungen in § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG normierten lediglich die Rechtsfolge, dass bei erzielten Einkünften mit kapitalersetzendem Charakter eine Doppelbesteuerung allein durch die Anwendung der Anrechnungsmethode und nicht durch die Anwendung der Freistellungsmethode verhindert werde. Demgegenüber wolle die Klin. grenzüberschreitende Sachverhalte mit dem Ziel vergleichen, auf vergleichbare Sachverhalte die jeweils günstigere Rechtsfolge anwenden zu können. Die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten geböten die Gleichbehandlung in- und ausländischer Sachverhalte, nicht jedoch die günstigste Behandlung aller vergleichbarer grenzüberschreitender Sachverhalte. Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 AStG führe nicht zu einer Ungleichbehandlung, weil in- und ausländische Einkünfte des im Inland ansässigen Unternehmers gleichbehandelt würden. Der Anspruch der Klin. auf Steuerfreistellung im Inland für alle in einem anderen Mitgliedsstaat erwirtschafteten Einkünfte sei unbegründet, weil die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode als gleichwertig anzusehen seien, soweit sie keine Diskriminierung bewirkten. Der EuGH orientiere sich an international anerkannten Besteuerungsgrundsätzen bei der Prüfung, ob die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten verletzt seien. Im Urteil vom 12.05.1998 (C-336/96) habe er ausgeführt, dass die Mitgliedstaaten die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens festlegen und gegebenenfalls im Vertragswege eine Doppelbesteuerung vermeiden könnten. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung könnten sich die Mitgliedsstaaten an dem OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung orientieren. Laut dem OECD-Musterabkommen seien die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode gleichwertig anerkannte Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, so dass die Mitgliedsstaaten zwischen beiden Methoden frei wählen könnten. Ob die Besteuerung nach § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG die Bestimmungen des DBA-Belgien verletze, sei bedeutungslos, weil - europarechtlich betrachtet - die abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen zum jeweiligen innerstaatlichen Recht eines Vertragsstaates gehörten.

II.

I.) Das Klageverfahren wird in entsprechender Anwendung des § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zu einer Entscheidung des EuGH in dieser Sache ausgesetzt.

II.) Gemäß Art. 234 Abs. 2 EG wird eine Vorabentscheidung des EuGH über die im Tenor des Beschlusses genannte Rechtsfrage eingeholt.

Gemäß Art. 234 Abs. 2 EG ist die Anrufung des EuGH geboten, weil die Auslegung der Vorschriften in Art. 52 EGV, jetzt Art. 43 EG, und in Art. 73 b - 73 d EGV, jetzt Art. 56 - 58 EG, in entscheidungserheblicher Weise zweifelhaft ist. Bei Bejahung der vorgelegten Rechtsfrage müsste der Klage in Form einer antragsgemäßen Abänderung der angefochtenen Bescheide stattgegeben werden. Die Auslegung des EGV bzw. des EG ist dem EuGH vorbehalten, wenn eine vernünftige Vertragsauslegung nicht derart offenkundig ist, dass keinerlei Raum mehr für einen vernünftigen Zweifel an der richtigen Auslegung des Gemeinschaftsrechtes verbleibt (vgl. BFH-Beschluss vom 28.04. 2004, I R 39/04, in BFHE 206, 120 = BStBl II 2004, 878, Ziffer II; vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 29.04.2004, VI 53/02, in EFG 2004, 1639 (1641 rechte Spalte)). Zur Frage der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der grenzüberschreitenden Hinzurechnungsbesteuerung erscheint dem Senat die Auslegung des Gemeinschaftsrechtes durch den EuGH noch nicht als abschließend geklärt.

A.) Entscheidung nach der deutschen Rechtslage

Die angefochtenen Bescheide sind nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts rechtmäßig und verletzten die Klin. nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

A.I.) Nach § 20 Abs. 2 AStG findet die Vermeidung der Doppelbesteuerung für angefallene Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter durch die Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuer statt.

Die im Gewinnfeststellungsbescheid erfassten Einkünfte sind in einer ausländischen Betriebsstätte im Sinne des § 20 Abs. 2 AStG angefallen. Der Begriff der ausländischen Betriebsstätte bestimmt sich nach § 12 der Abgabenordnung (AO), weil für die Beantwortung dieser Frage die Vorschriften des nationalen deutschen Gewinnermittlungsrechts und nicht des jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens maßgeblich sind (vgl. Flick/Wassermeyer/Geist, Kommentar zum AStG, § 20 Rdn. 50). Bei Personengesellschaften ist für die Prüfung der Betriebsstättenvoraussetzungen auf die Mitunternehmerschaft als solche abzustellen, wobei es für die Verfügungsmacht unerheblich ist, ob diese bei der Personengesellschaft oder einem ihrer Gesellschafter liegt (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1992, I R 85/91, in BFHE 168, 52 = BStBl II 1992, 937, Ziffer II 2). Die Klin. erfüllt den Betriebsstättenbegriff im Sinne des § 12 AO insoweit, als sie im Ausland - A-Stadt (B) in Belgien - über eine feste Geschäftseinrichtung verfügt. Die betriebene Koordinierungsstelle dient laut Gesellschaftsvertrag der wirtschaftlichen Betätigung ihrer deutschen Muttergesellschaft bzw. deren Gesellschafter und nicht dem Geschäftsbetrieb der ausländischen Töchtergesellschaften der deutschen Muttergesellschaft. Die inländischen Gesellschafter der Klin. verfügten im Sinne des § 12 AO über die in Belgien belegene Betriebsstätte (vgl. dazu Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, § 12 Rdn. 19). Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind im Inland ansässige und unbeschränkt Steuerpflichtige Mitunternehmer der nach belgischem Recht gegründeten Comm.V., die ihrem Typus nach einer Kommanditgesellschaft deutschen Rechts entspricht (vgl. dazu Debatin/Wassermeyer, Kommentar zur Doppelbesteuerung, Art. 3 DBA-Belgien, Rdn. 46; Froesch in IStR 1996, 366, Tz. 2.1.2.), so dass dahinstehen kann, ob die Mitunternehmerschaft unmittelbar aufgrund der Beteiligung an der Klin. oder über die Beteiligung an der Muttergesellschaft der Klin. begründet wird. Auch die Beteiligten gehen davon aus, dass die Klin. im Streitjahr eine ausländische Betriebsstätte im Sinne des § 20 Abs. 2 AStG darstellte.

Die in A-Stadt (B) gelegene Betriebsstätte ist im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen zuzurechnen. Unerheblich ist es, ob es sich bei den unbeschränkt Steuerpflichtigen um natürliche Personen oder eine Personengesellschaft handelt. Soweit die ausländische Betriebsstätte einer Personengesellschaft zuzurechnen ist, ist darauf abzustellen, ob an dieser unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt sind (vgl. Flick/Was- sermeyer/Geist, a.a.O., § 20 Rdn 52). Ist die ausländische Betriebsstätte einer Personengesellschaft zuzurechnen, so ist § 20 Abs. 2 AStG auf den Teil des Gewinns im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG des unbeschränkt Steuerpflichtigen anzuwenden, der den anteiligen Einkünften mit Kapitalanlagecharakter entspricht, d.h. die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 3 AStG sind den an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern entsprechend der gesellschaftsrechtlich vereinbarten Gewinnverteilungsquote zuzurechnen (vgl. Flick/Wassermeyer/Geist, a.a.O., § 20 Rdn. 53). Die an der Klin. beteiligten natürlichen Personen waren im Jahr 1996 gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, weil sie ihren Wohnsitz im Inland unterhielten. Mangels entgegenstehender Anhaltspunkte geht der Senat davon aus, dass auch die Gesellschafter der als Kommanditistin an der Klin. beteiligten X............................ unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen waren, weil sie als natürliche Personen ihren Wohnsitz im Inland unterhielten bzw. als Körperschaften im Sinne deutschen Körperschaftssteuerrechts ihren Firmensitz im Inland unterhielten bzw., soweit Personengesellschaften beteiligt waren, deren Gesellschafter ihrerseits unbeschränkt steuerpflichtige Personen waren.

Die von der Klin. erzielten Einkünfte sind Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG. Als Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter definiert diese Vorschrift Einkünfte, die aus dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen oder ähnlichen Vermögenswerten stammen, d.h. Einkünfte im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG liegen vor, wenn es sich um Einkünfte aus dem Halten und Verwalten von Vermögenswerten handelt, die geeignet sind, Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG abzuwerfen. Als Zwischeneinkünfte werden nur die passiven Einkünfte zugerechnet, die nicht unter den in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG normierten Katalog aktiver Einkünfte der ausländischen Gesellschaft fallen. Von der Hinzurechnungsbesteuerung nimmt § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG die Einkünfte aus Finanzierungsleistungen (Aufnahme und darlehensweise Vergabe von Kapital) dann aus, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die ausländische Gesellschaft das Kapital ausschließlich auf ausländischen Kapitalmärkten und nicht bei ihm oder der ausländischen Gesellschaft nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG aufgenommen hat, so dass konzerninterne Finanzierungen steuerschädlich sind. Zusätzlich zu einer konzernexternen Kapitalaufnahme muss der Steuerpflichtige nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG nachweisen, dass die ausländische Gesellschaft das Kapital entweder inländischen oder nur solchen im Ausland belegenen Betrieben zur Verfügung stellt, die ihre Bruttoerträge fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 - 6 AStG beziehen. Wird eine Darlehensvergabe durch das "Coordination Centre" konzernintern finanziert, haben die daraus erzielten Einkünfte zwar grundsätzlich Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 AStG. Keinen Kapitalanlagecharakter haben nach § 10 Abs. 6 Satz 2 Nr. 3 AStG ausnahmsweise solche Einkünfte, für die dem unbeschränkt Steuerpflichtigen der sog. Dienstleistungsnachweis gelingt. Darunter sind nicht aktive Dienstleistungen im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG zu verstehen, weil diese von vorneherein nicht unter den Tatbestand des § 10 Abs. 6 AStG fallen. Vielmehr betrifft § 10 Abs. 6 Satz 2 Nr. 3 AStG nur die "passiven" Dienstleistungen, die als Teil der Kapitalverwaltung erbracht werden. Wie die Formulierung "insoweit" und "angemessener Teil" belegt, ist damit nur der eigentliche Dienstleistungsertrag, nicht aber der auf das zur Verfügung gestellte Kapital entfallende Ertrag gemeint. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FA die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter ermittelt und hat die Klin. keine Einwendungen gegen die Richtigkeit der Ermittlung erhoben.

Die Anrechnungsmethode gemäß § 20 Abs. 2 AStG ist auf die Einkünfte der Klin. mit Kapitalanlagecharakter anzuwenden, weil die Klin. als ausländische Gesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 1 AStG anzusehen ist. Eine Gesellschaft im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn die unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer Körperschaft bzw. Personenvereinigung, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich des AStG hat und zudem nicht nach § 3 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist, zu mehr als der Hälfte beteiligt sind. Nach § 7 Abs. 2 Satz 1 AStG liegt eine Beteiligung zu mehr als der Hälfte vor, wenn den unbeschränkt Steuerpflichtigen allein oder zusammen mehr als 50 vom Hundert der Anteile oder Stimmanteile an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung ist vorliegend erfüllt, da sämtliche Geschäftsanteile an der Klin. von im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen gehalten werden und die Klin. nicht im Geltungsbereich des AStG, sondern in Belgien ansässig und auch nicht von der Körperschaftsteuerpflicht nach § 3 Abs. 1 KStG befreit ist.

Die in der ausländischen - belgischen - Betriebsstätte erzielten Einkünfte wurden von der belgischen Steuerverwaltung im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG nicht hoch, sondern niedrig besteuert. Nach § 8 Abs. 3 AStG liegt eine niedrige Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 30 vom Hundert unterliegen. Zur Beantwortung dieser Frage ist auf die Steuern abzustellen, die der ausländische Betriebsstättenstaat erhebt (vgl. Flick/Wassermeyer/Geist, a.a.O., § 20 Rdn. 55). Die Klin. unterlag im Streitjahr 1996 in Belgien einer Besteuerung mit weniger als 30 % des von ihr erzielten Gewinns.

In Abweichung von den Vorschriften des DBA-Belgien bestimmt die Vorschrift in § 20 Abs. 2 AStG in der Fassung des Missbrauchs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993, dass die Doppelbesteuerung steuerpflichtiger Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter durch die Anrechnung der auf die Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern vermieden wird.

Zwar sind nach Art. 3 Abs. 1 Nr. 5 in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 DBA-Belgien die in Belgien erzielten Gewinne einer Comm.V. allein in Belgien steuerpflichtig. Denn abweichend vom deutschen Ertragsteuerrecht ist für Zwecke der Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit Nr. 4 DBA-Belgien nicht nur die belgische Comm.V., sondern auch die deutsche Kommanditgesellschaft als selbständiger Rechtsträger (vgl. Debatin/Wassermeyer, a.a.O., DBA-Belgien, Art. 3 Rdn. 13 ff) mit der Folge anzusehen, dass nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Belgien der dem deutschen Anteilseigner, sofern er Gesellschafter einer deutschen Personenhandelsgesellschaft ist, gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuzurechnende Gewinnanteil steuerfrei bleibt. Diese Rechtsfolge leitet sich ab aus der Bestimmung in Art. 12 Ziffer 2 a des Schlussprotokolls zum DBA-Belgien vom 11.04.1967, die ausdrücklich klarstellt, dass die Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Maßgabe des Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Belgien auch auf Gesellschafter einer in Deutschland ansässigen Personengesellschaft anzuwenden ist.

Nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Belgien bleiben aber solche Gewinnanteile von der Freistellung nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Belgien unberührt, die als "Dividenden" im Sinne des Art. 10 DBA-Belgien anzusehen sind und im Wohnsitzstaat des Anteilseigners versteuert werden. Zu den Dividenden im Sinne des Art. 10 Abs. 5 DBA-Belgien gehören nicht nur die Anteile an einer Kapitalgesellschaft, sondern auch die Einkünfte aus sonstigen Gesellschaftsanteilen, die nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, wie Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt werden. Weil nach belgischem Recht die Comm.V. der Körperschaftssteuer unterliegt, behandelt das DBA-Belgien deren Gewinnausschüttungen als "Dividenden" im Sinne des Art. 10 (vgl. Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 DBA-Belgien, Rdn. 41 und 42; Froesch, a.a.O., Tz. 2.1.1. und Tz. 2.1.2.). Über Art. 10 Abs. 5 DBA-Belgien wirkt der Dividendenbegriff des Quellenstaates in die Besteuerung des Wohnsitzstaates, in dem er für den Wohnsitzstaat verbindlich bestimmt, welche bestimmten Einkünfte abkommensrechtlich als Dividenden anzusehen sind. Art. 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 a 2. HS. DBA-Belgien löst den sich in diesem Zusammenhang ergebenden Qualifikationskonflikt, dass abweichend vom belgischen Recht nach deutschem Steuerrecht Personengesellschaften keine Rechtssubjekte mit der Folge darstellen, dass nach dem für die innerstaatliche deutsche Wohnsitzbesteuerung maßgeblichen Steuerrecht keine Dividenden, sondern Entnahmen aus einer Personengesellschaft vorliegen, auf der abkommensrechtlichen Ebene. Die Vorschrift statuiert eine Rückausnahme von der Anrechnungsmethode für Einkünfte, die auf das in eine belgische Comm.V. investierte Kapital entfallen, mit der Folge, dass die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Freistellung der Ausschüttung von der deutschen Steuerpflicht nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Belgien erfolgt (vgl. Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 DBA-Belgien, Rdn. 9). Davon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus.

Um den im Ausland niedrig besteuerten Gewinn auf das höhere inländische Steuerniveau hoch zu schleusen, ersetzt § 20 Abs. 2 AStG für die von der Vorschrift erfassten Einkünfte die Freistellungs- durch die Anrechnungsmethode. Allerdings kommt es zur unilateralen Durchbrechung der in Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Belgien vorgesehenen Freistellungsmethode jedoch nur insoweit, als dergestalt ein Ausweichverhalten vorliegt, dass an Stelle von Kapitalgesellschaften Personengesellschaften oder rechtlich unselbständige Betriebsstätten als Konzernfinanzierungs- und Koordinierungsstellen im Ausland gegründet werden (vgl. dazu Bericht des Finanzausschusses vom 01.11.1991, a.a.O.), so dass im Rahmen der Besteuerung unter Anrechnung nach § 20 Abs. 2 AStG auch die Zwischeneinkünfte mit Konzernfinanzierungscharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 3 AStG 1993 zu erfassen sind. Zwar blieben bei Einführung der §§ 10 Abs. 6 und 20 Abs. 2 AStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 Einkünfte aus der Finanzierung innerhalb eines Konzerns gemäß § 10 Abs. 6 Satz 2 Nr. 3 AStG 1992 ausgeklammert und gehörten damit nicht zu den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 20 Abs. 2 AStG. Erst das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21.12.1993 ersetzte den Rückausnahmetatbestand des § 10 Abs. 6 Satz 2 Nr. 3 AStG 1992 in § 10 Abs. 6 Satz 3 AStG 1993 dahingehend, dass auch erzielte Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erfasst, zugleich aber die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter in Höhe von 40 % von der Besteuerung freigestellt wurden. Entsprechend dieser Regelung hat das FA auch die von der Klin. aus Konzernfinanzierungen erzielten Zwischeneinkünfte der inländischen Besteuerung unterworfen. Ausweislich seiner Berechnung der steuerpflichtigen Einkünfte der Klin. in der Anlage zum Gewinnfeststellungsbescheid hat das FA im Streitfall auch die nach § 10 Abs. 6 Satz 3 AStG 1993 gebotene Teilfreistellung berücksichtigt. Einwendungen gegen die Richtigkeit der Berechnung hat die Klin. nicht erhoben.

A.II.) Nach § 20 Abs. 3 AStG ist in Fällen des Abs. 20 Abs. 2 AStG bei Vermögen, dem Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 2 mit Ausnahme der Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 3 AStG zugrunde liegen, die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf dieses Vermögen erhobenen ausländischen Steuer zu vermeiden. Entsprechend diesen Vorschriften ergingen die Feststellungsbescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens vom 16.06.1998 bzw. 31.01.2002, in denen das FA die Einkünfte im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 3 AStG von der Einheitswertfeststellung ausgenommen hat.

B.) Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit dem europäischen Vertragsrecht

Da die angefochtenen Bescheide mit der deutschen Rechtslage übereinstimmen, kann die Klage kann nur dann Erfolg haben, wenn die Regelungen in § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG gegen die europäischen Grundfreiheiten verstoßen, auf die sich die Klin. im vorliegenden Verfahren berufen kann.

Der Senat hat Zweifel, ob die in § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG niedergelegten nationalen Vorschriften mit der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 52 EGV, jetzt Art. 43 EG, bzw. mit der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß den Art. 73 b bis 73 d EGV, jetzt Art. 56 - 58 EG, vereinbar sind.

Zwar fallen die direkten Steuern als solche nicht unter die Regelungszuständigkeit der Europäischen Gemeinschaft (vgl. EuGH-Urteil vom 11.03.2004, C-9/02, in BFH/NV 2004, Beilage 3, Seite 211, Rdn. 44). Die Mitgliedsstaaten müssen aber die ihnen verbliebenen Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechtes, insbesondere unter Berücksichtigung der Grundfreiheiten, ausüben (vgl. EuGH-Urteil vom 15.07.2004, C-315/02, in BFH/NV 2004, Beilage 3, Seite 351, Rdn. 19).

Die in Art. 52 EGV statuierte Niederlassungsfreiheit umfasst nach der Rechtsprechung des EuGH das Recht für die Staatsangehörigen der Mitgliedsstaaten zur Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten nach den gleichen Bestimmungen, wie sie der Niederlassungsstaat für dessen Angehörigen festgelegt hat (EuGH-Urteile vom 13.04.2000, C-251/98, in EuGHE I, 2000, 2822, Rdn. 27, und vom 11.03.2004, C-9/02, a.a.O., Rdn. 42). Die Niederlassungsfreiheit umfasst insbesondere das Recht, wahlweise Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften oder Agenturen nach den im Niederlassungsstaat für dessen Staatsangehörige geltenden Bedingungen einzurichten (vgl. EuGH-Urteil vom 05.10.2004, C-442/02, in EWS 2004, 505, Rdn. 10 und 11). Zwar sollen die Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit ihrem Wortlaut nach die Inländerbehandlung im Aufnahmestaat sicherstellen. Sie enthalten darüber hinaus aber auch das Verbot für den Herkunftsstaat, die Niederlassung seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedsstaat zu behindern (vgl. EuGH-Urteil vom 14.12.2000, C-141/99, in EuGHE I, 2000, 11619 = BFH/NV 2001, Beilage 1, Seite 1, Rdn. 20 und 21 mit weiteren Nachweisen der EuGH-Rechtsprechung). Aus den europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten folgt nicht nur ein Diskriminierungsverbot für grenzüberschreitende oder ausländische Aktivitäten inländischer Steuersubjekte durch den Aufnahmestaat. Die Grundfreiheiten verbieten auch die Diskriminierung grenzüberschreitender bzw. ausländischer Aktivitäten von Inländern im Vergleich zu rein inländischen Aktivitäten derselben Personen, d.h. die Grundfreiheiten schützen auch die grenzüberschreitende ausländische Wirtschaftstätigkeit von Inländern vor steuerlicher Benachteiligung durch ihren Herkunftsstaat im Inland (vgl. dazu EuGH-Urteile vom 16.07.1998, C-264/96, in EuGHE I, 1998, 4995 = HFR 1998, 861, Rdn. 21, und vom 11.03.2004, C-9/02, a.a.O., Rdn. 45, und vom 14.12.2000, in EuGHE I, 2000, 11779 = BFH/NV 2003, Beilage 2, Seite 98, C-324/00, Rdn. 32). Als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sind alle Maßnahmen zu qualifizieren, welche die Ausübung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen (EuGH-Urteil vom 05.10.2004, C-442/02, a.a.O., Rdn. 11; Schlussantrag des Generalanwaltes Maduro vom 07.05.2005 im Verfahren C-446/03, Rdn. 35 mit Nachweisung der EuGH-Rechtsprechung). In Anwendung dieser Grundsätze hat der EuGH beispielsweise zu der Regelung des § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG in der für die Jahre 1996 bis 1998 geltenden Fassung entscheiden, dass die an den Sitz der Muttergesellschaft anknüpfende unterschiedliche Behandlungsweise der gebietsansässigen Tochtergesellschaft eine durch Art. 43 EG grundsätzlich untersagte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt (Urteil vom 12.12.2002, C-324/00, a.a.O., Rdn. 32).

Ein Verstoß gegen die in dieser Weise verstandene Niederlassungsfreiheit durch die Regelungen in den § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG ist nicht auszuschließen, weil das nationale Recht eine Aufnahme wirtschaftlicher Betätigung in einer ausländischen Betriebsstätte erschweren will. Beide Vorschriften sollen verhindern, dass sich ein im Inland ansässiger und unbeschränkt Steuerpflichtiger zur Vermeidung der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7 ff AStG anstelle einer in einem Niedrigsteuerland ansässigen Gesellschaft einer in einem Niedrigsteuerland gelegenen Betriebsstätte bedient. Weil die von in Deutschland ansässigen, unbeschränkt Steuerpflichtigen in einer ausländischen Betriebsstätte erzielten Einkünfte in der Regel in Deutschland von der Besteuerung freigestellt sind, ließe sich nämlich das Steuergefälle zwischen Deutschland und dem Ausland ebenso mittels einer in einem Niedrigsteuerland belegenen Betriebsstätte ausnutzen wie durch die Gründung einer in einem Niedrigsteuerland ansässigen Tochtergesellschaft. Aus diesem Grund bestimmen § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG, dass erzielte "passive" Einkünfte, die in einer ausländischen Betriebsstätte nach deutschem Rechtsverständnis niedrig besteuert werden, im Inland mittels der Anrechnungsmethode und nicht mit der Freistellungsmethode mit der Folge erfasst werden, dass sich die Auslandsinvestition verteuert und damit weniger attraktiv wird (vgl. Körner in IStR 2004, 697, Tz. 3). Durch den in § 8 Abs. 3 AStG festgelegten Tatbestand der zusätzlichen inländischen Besteuerung der in einem anderen Mitgliedsstaat niedrig besteuerten Einkünften im Herkunftsstaat schreckt der Herkunftsstaat Deutschland von der Aufnahme solcher Tätigkeiten ab, die auf die Erzielung von Einkünften in einem anderen Mitgliedsstaat ausgerichtet sind. Insbesondere werden Finanzierungsgesellschaften durch die im Rahmen des § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG anwendbaren Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG belastet, in dem nur der Handel mit bestimmten Steuerinländern für "passiv" erklärt wird. Hinzu kommen die Sonderlasten, die inländische Gesellschafter ausländischer Gesellschaften bzw. ausländischer Betriebsstätten tragen müssen, etwa die Verpflichtung, den Gewinn der ausländischen Gesellschaft nach deutschem Steuerrecht ermitteln und den zahlreichen Feststellungslastumkehrungen Rechnung tragen zu müssen (vgl. dazu Wassermeyer in GmbHR 2004, 613, Tz. X).

Allerdings ist nach der Rechtsprechung des EuGH eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zulässig, wenn die Beschränkung ein legitimes Ziel verfolgt, das mit dem EG-Vertrag vereinbar ist und zwingenden Gründen des Allgemeininteresses dient, zur Erreichung dieses Ziels geeignet ist und nicht über die zur Erreichung eines Ziels erforderlichen Maßnahmen hinausgeht (vgl. EuGH-Urteile vom 11.03.2004, C-9/02, a.a.O., Rdn. 49, und vom 21.11.2002, C-436/00, in EuGHE I 2002, 10829 = BFH/NV 20003, Beilage 3, Seite 400, Rdn. 49, und vom 12.12.2002, C-324/00, a.a.O., Rdn. 33). Nach ständiger Rechtsprechung der EuGH rechtfertigt aber der Verlust von Steuereinnahmen nicht die Beschränkung von Grundfreiheiten (vgl. Urteil vom 11.03.2004, C-9/02, a.a.O., Rdn. 60 m.w.N.). Die Schlechterstellung durch die Regelungen in § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG wurde aber gerade damit gerechtfertigt, dass anderenfalls Verluste von Steuereinnahmen drohten (vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 01.11.1991 zu Art. 13 des Gesetzentwurfes betreffend die Änderung des § 20 AStG - BT-Drucksache 12/1596 - ). Selbst wenn der Senat mit dem FA davon ausgeht, dass es sich bei der Regelung im Königlichen Erlass Nr. 187 vom 30.12.1982 über die belgische inländische Besteuerung der "Coordination Centre" um eine unzulässige staatliche Beihilfe steuerlicher Art handelt (zum Begriff siehe EuGH-Urteil vom 15.04.1994, C-387/92, in ABl EG 1994, Nr. C 120, 2 = HFR 1994, 431, Rdn. 13), ist die Erhebung einer kompensatorischen Abgabe in Form einer inländischen Nachbesteuerung unzulässig, und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine genehmigte oder eine nicht genehmigte Beihilfe handelt (so auch Körner a.a.O., Tz. 1.4.4.1.). Die Regelung in § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG dürfte gegen das Gebot zur Gemeinschaftstreue verstoßen und die in Art. 5 Abs. 2 EGV, jetzt 10 EG, niedergelegte Pflicht, gemeinschaftswidrige Maßnahmen zu unterlassen, verletzen. Nach Art. 93 EGV, jetzt 88 EG, ist die Unterbindung unzulässiger Beihilferegelungen einschließlich unzulässiger Beihilfen steuerlicher Art Aufgabe der EG-Kommission und des EuGH und nicht die Aufgabe eines Mitgliedsstaates wie der Bundesrepublik Deutschland, etwa durch Erlass einer inländischen Steuervorschrift. Nach Meinung des Senats gibt das Gemeinschaftsrecht dem einzelnen Mitgliedsstaat kein Selbsthilferecht, von einem anderen Mitgliedsstaat gemeinschaftswidrig gewährte Beihilfen durch unilaterale Gegenmaßnahmen zu sanktionieren, durch die jedenfalls für im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige die Rechtswirkung der als rechtswidrig empfundenen belgischen Steuervorschrift aufgehoben werden soll. Eine Rechtfertigung für eine unilaterale Gegenmaßnahme ist schon deshalb nicht vorhanden, weil der Vertrag zur Gründung der Europäischen Union der Bundesrepublik Deutschland einen gemeinschaftsrechtskonformen Rechtsschutz gegen die von einem anderen Mitgliedsstaat gewährten Beihilfen gewährt. Unabhängig davon, ob die EG-Kommission die im königlichen Erlass möglicherweise getroffene Beihilferegelung genehmigt hat oder nicht, hätte die Bundesrepublik eine Untätigkeitsklage gegen die EG-Kommission nach Art. 175 EGV, jetzt Art. 232 EG, oder eine Anfechtungsklage gegen das Königreich Belgien nach Art. 173 EGV, jetzt Art. 227 EG, erheben und mittelbar auf diesem Weg die Abschaffung der als gemeinschaftswidrig empfundenen Regelung betreiben können.

Der Senat teilt auch nicht die Auffassung des FA, die Regelung des § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG könne als Instrument zur Bekämpfung von Gestaltungsmissbräuchen gerechtfertigt werden. Steuerrechtliche Regelungen, welche nicht rein künstliche Konstruktionen, die auf die Umgehung des Steuerrechts gerichtet sind, sondern generell bestimmte Fallgestaltungen erfassen, können keinen Eingriff in die Grundfreiheiten rechtfertigen. Insbesondere begründet die Tatsache, dass sich - wie im Streitfall - der Sitz der Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedsstaat als der Sitz der Gesellschaft befindet, noch keinen Missbrauch (vgl. EuGH Urteile vom 12.12.2002, C-324/00, a.a.O., Rdn. 37, und vom 21.11.2002, C-436/00, a.a.O., Rdn. 62). Auch die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle (vgl. EuGH-Urteil vom 12.12.2002, C-324/00, a.a.O., Rdn. 44) vermag die Regelung des § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG nach Meinung des Senats nicht zu rechtfertigen. Das Prinzip der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle rechtfertigt zwar verfahrensrechtliche, aber keine materiellrechtlichen Beschränkungsregelungen (vgl. EuGH-Urteil vom 11.03.2004, C-9/02, a.a.O., Rdn. 49 ff). Im Übrigen wäre der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht gewahrt, wenn es nur um die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen ginge, da ein Auskunftsersuchen an den anderen Mitgliedsstaat in Betracht käme (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 04.03.2004, C-334/02, in BFH/NV 2004, Beilage 3, Seite 208, Rdn. 31). Auch der Grundsatz der Kohärenz (vgl. dazu EuGH-Urteile vom 11.03.2004, C-9/02, a.a.O., Rdn. 62, und vom 15.07.2004, C-315/02, a.a.O., Rdn. 35) dürfte die Regelung in § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG nicht rechtfertigen. Hiernach ist ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang zwischen konkreten Steuervorteilen und Steuernachteilen bei derselben Person erforderlich. Fraglich ist zunächst, ob es sich bei dem in Belgien steuerpflichtigen "Coordination Centre" und deren im Inland ansässigen Gesellschaftern um unterschiedliche Steuerpflichtige im Sinne der EuGH-Rechtsprechung handelt, mit der Folge, dass deren steuerliche Belastung getrennt von einander zu betrachten wäre (vgl. EuGH-Urteil vom 15.07.2002, C-315/02, a.a.O., Rdn. 36). Zur Beantwortung dieser Frage hat der EuGH bisher allein auf die inländische Belastungsgleichheit abgestellt (vgl. EuGH-Urteil vom 28.01.1992, C-204/90, in EuGHE I, 1992, 249 = HFR 1993, 735, Rdn. 23). Festzustellen ist in diesem Zusammenhang, dass das deutsche Steuerrecht für vergleichbare Inlandssachverhalte keine Hinzurechnungsmaßnahmen im Sinne der in §§ 7 ff AStG vorgesehenen Art kennt. Allerdings kann der Senat nicht ausschließen, dass der EuGH in seinem Urteil vom 07.09.2004 (C-319/02, in BFH/NV 2005, Beilage 1, Seite 1, Rdn. 43 ff.) insoweit eine differenzierende Modifizierung seiner Rechtsprechung vorgenommen hat, als dass er einen supranationalen Belastungsvergleich unter den Bedingungen der Kapitalexportneutralität mit der Folge vorgenommen hat, dass die ausländische Minderbelastung die inländische Mehrsteuer rechtfertigen könnte (vgl. Wagner in DStZ 2005, 325, Tz. 3.7). Nach der bisherigen Rechtsprechung des EuGH ist aber darüber hinaus eine Rechtfertigung nach dem Prinzip der Kohärenz ausgeschlossen, wenn sie von der Personen- auf die Abkommensrechtsebene übertragen wird (vgl. EuGH-Urteil vom 21.11.2002, C-436/00, a.a.O., Rdn. 53). Die im DBA-Belgien vorgenommene Aufteilung des Besteuerungssubstrats bewirkt eine Verlagerung der Kohärenz auf die Abkommensebene mit der Folge, dass die unilaterale Abweichung von dieser Regelung durch die in § 20 Abs. 2 und 3 AStG statuierte Umschaltklausel unzulässig sein dürfte, weil das DBA-Belgien eine abschließende Regelung enthält (vgl. EuGH-Urteil vom 21.11.2002, C-436/00, a.a.O., Rdn. 53 ff; Körner, a.a.O., Tz. 1.5.). Schließlich ist zu beachten, dass sich die Mitgliedsstaaten für nationale Beschränkungsmaßnahmen gerade nicht auf die zuvor zwischen ihnen bzw. mit Drittstaaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen berufen können, sofern die Ungleichbehandlung gerade auf das Doppelbesteuerungsabkommen zurückzuführen ist (vgl. EuGH-Urteil vom 21.09.1999, C-307/97, in EuGHE I, 1999, 6161 = BStBl II 1999, 844, Rdn. 56 ff). Eine solche Situation dürfte im Streitfall anzunehmen sein. Die Regelungen im DBA-Belgien haben die vom Herkunftsstaat Deutschland als berichtigungsbedürftig angesehene Situation zumindest dadurch mit verursacht, dass in Art. 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 a 2. Hs. DBA-Belgien eine Rückausnahme von der grundsätzlich geltenden Anrechnungsmethode für Einkünfte, die auf das in eine belgische Comm.V. investierte Kapital entfallen, vereinbart wurde, so dass nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Belgien die Einkünfte aus dem in eine Comm.V. investierten Kapital von der deutschen inländischen Besteuerung freizustellen sind.

Nach der Rechtsprechung des EuGH umfasst die in Art. 73 b bis 73 d EGV, jetzt 56 bis 58 EG, statuierte Kapitalverkehrsfreiheit das Verbot, den freien Kapitalverkehr durch nationale Maßnahmen zu beschränken, die geeignet sind, einen Gebietsansässigen davon abzuhalten, in einem anderen Mitgliedsstaat Darlehen aufzunehmen oder Anlagen zu tätigen (vgl. EuGH-Urteile vom 26.09.2000, C-478/98, in EuGHE I 2000, 7887 = EWS 2000, 503, Rdn. 45, und vom 02.06.2005, C-174/04, veröffentlicht auf der Internetseite des EuGH, Rdn. 30). Denn Grundvoraussetzung für den sachlichen Schutzbereich der einzelnen Grundfreiheiten ist immer, dass die zu schützende Tätigkeit in irgendeiner Weise einen grenzüberschreitenden Charakter aufweist (vgl. Cordewener in DStR 2004, 6 Tz. 2.1.1. mit weiteren Nachweisen). Die Regelungen des § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG dürften gegen den in dieser Art verstandenen Kapitalverkehrsfreiheitsgrundsatz verstoßen, weil die in ihnen angeordnete Nachversteuerung ausländischer Einkünfte geeignet ist, Gebietsansässige von einer Investition in einem anderen Mitgliedsstaat abzuhalten.

Nach Meinung des Senats können die Regelung des § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG nicht unter Hinweis auf die Bestimmungen in Art. 73 d EGV, jetzt Art. 58 EG, gerechtfertigt werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile vom 15.07.2004, C-315/02, a.a.O., Rdn. 24 ff, und vom 02.06.2005, C-174/04, a.a.O., Rdn. 35 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen) ist zwischen erlaubter Ungleichbehandlung nach Art. 73 d Abs. 1 EGV, jetzt Art. 58 Abs. 1 EG, und verbotener willkürlicher Diskriminierung nach Art. 73 d Abs. 3 EGV, jetzt Art. 58 Abs. 3 EG, zu unterscheiden. Art. 73 d Abs. 1 EGV ist als Ausnahme vom allgemeinen Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit restriktiv auszulegen. Zu beachten ist dabei, dass die Ausnahmeregelung in Art. 73 d Abs. 1 EGV ihrerseits wiederum durch Art. 73 d Abs. 3 EGV eingeschränkt wird, wonach die in Art. 73 d Abs. 1 EGV genannten Maßnahmen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Art. 73 b EGV darstellen dürfen. Eine nationale Steuerregelung, die - wie vorliegend - danach unterscheidet, ob die Einkünfte im Herkunftsstaat oder in einem anderen Mitgliedsstaat, dem Ansiedlungsstaat, erzielt werden und die darüber hinaus danach unterscheidet, ob es sich um "aktive" oder "passive" Einkünfte handelt, ist nur dann mit den Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar, wenn die unterschiedliche Behandlung objektiv nicht vergleichbare Situationen betrifft oder durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls, wie die Notwendigkeit der Gewährleistung der Kohärenz der Steuerregelungen, der Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder der Wirksamkeit, die steuerlichen Kontrollen zu sichern, gerechtfertigt ist. Nach der Entscheidung des EuGH im Urteil vom 15.07.2004, C-315/02, a.a.O., Rdn. 27 zur Auslegung der Art. 73 b und 73 d EGV ist eine steuerliche Regelung, welche eine unterschiedliche Behandlung von im Sitzstaat unbeschränkt Steuerpflichtigen danach vorsieht, ob sie die Kapitalerträge von einer im Sitzstaat oder von einer in einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen Gesellschaft beziehen, nicht als eine die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit rechtfertigende unterschiedliche Situation im Sinne des Art. 73 d Abs. 1 a EGV anzusehen. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze bezweifelt der Senat, ob im hiesigen Streitfall eine solche "unterschiedliche Situation" vorliegt, weil die unterschiedliche Besteuerung daran anknüpft, in welchem Mitgliedsstaat der im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige seine Einkünfte erzielt. Nach Meinung des Senats kann die in den Regelungen des § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG liegende Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit auch nicht aus den Gründen gerechtfertigt werden, die der deutsche Gesetzgeber zur Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit angeführt hat. Zwar kann insbesondere die Missbrauchsbekämpfung bzw. die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle eine Beschränkung der gemeinschaftsrechtlich gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen (vgl. dazu zuletzt EuGH-Urteil vom 02.06.2005, C-174/04, a.a.O., Rdn. 35). Wie aber bereits darlegt, rechtfertigen diese Gründe wegen Verstoßes der Regelungen in § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip keine Beschränkung der Grundfreiheiten in Form der Niederlassungsfreiheit und somit auch nicht eine Beschränkung der Grundfreiheit in Form der Kapitalverkehrsfreiheit (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 21.11.2002, C-436/00, a.a.O., Rdn. 72).