Finanzgericht Münster, 10 K 1121/05 E

G r ü n d e:

Streitig ist noch für die Frage des Bestehens eines gewerblichen Grundstückshandels, ob die Zwischenschaltung einer GmbH im Rahmen der Veräußerung von sechs noch fertig zu stellenden Eigentumswohnungen eines Mehrfamilienhauses einen Gestaltungsmissbrauch darstellt und ob Grundstücksaktivitäten einer GmbH dem an ihr als Alleingesellschafter-Geschäftsführer beteiligten Kläger zumindest als Zählobjekte zugerechnet werden können.

Der in den Streitjahren 1995 bis 1997 und 1999 einzeln zur Einkommensteuer veranlagte Kläger war seit dem 4.1.1993 selbstständig als Versicherungsvertreter und Immobilienmakler des X:: tätig.

Er erwarb mit notariellem Vertrag vom 22.12.1993 (Urkunde Nr. 924/1993 des Notars N... in A-Stadt) zu einen Kaufpreis von 180.000 DM und veräußerte mit notariellem Vertrag vom 26.3.1999 (Urkunde Nr. 170/1999 des Notars N2.... in A-Stadt) zu einem Verkaufspreis von 270.000 DM einen Miteigentumsanteil von 122/1000stel des mit einem Mehrfamilienhaus bebauten Grundstücks X-Straße 147 in A-Stadt, verbunden mit dem Sondereigentum an der Eigentumswohnung Nr. 3, die er vom Erwerb bis zur Veräußerung zu eigenen Wohnzwecken nutzte.

Ebenfalls mit notariellen Vertrag vom 22.12.1993 (Urkunde Nr. 923/93 des Notars N... in A-Stadt) erwarb er zu einen -durch Kredit finanzierten- Kaufpreis von 270.000 DM weitere 528/1000stel des Grundstücks X-Straße 147 in A-Stadt, verbunden mit dem Sondereigentum an der Eigentumswohnung Nr. 5 des Mehrfamilienhauses.

Für diese Wohnung, die eine Fläche von ca. 390 m² im Erd- und Obergeschoss, verbunden mit dem Sondernutzungsrecht an einem nicht ausgebauten Dachboden mit einer Fläche von 150 m² hatte, stellte der Kläger am 17.6.1994 einen Bauantrag auf Umgestaltung der Eigentumswohnung in sechs abgeschlossene Wohnungen und begann nach Erteilung der Baugenehmigung am 22.6.94 mit Umbauarbeiten. Nach einer Wertermittlung durch den vereidigten Taxator T...... in A-Stadt hatte die Wohnung Nr. 5 zum 1.9.1994 auf Grund der bereits durchgeführten Umbauarbeiten einen Wert von 525.000 DM.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 6.9.1994 (Urkunde Nr. 619/1994 des Notars N... in A-Stadt) gründete der Kläger die Firma :::::::::::::::::::::::: GmbH (im folgenden: GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 DM, das er allein übernahm und das in Form einer Sacheinlage durch Übertragung der -im Umbau befindlichen- Eigentumswohnung Nr. 5, von Verbindlichkeiten aus dem Kauf und dem Umbau sowie offener Rechnungen zu leisten war. Ein dabei entstehender Fehlbetrag aus übertragenem Grundstück und übertragenen Verbindlichkeiten sollte sofort bar ausgeglichen, ein Überschuss der GmbH als verzinsliches Darlehen zur Verfügung gestellt werden (Ziffer 2 letzter Absatz des Gesellschaftsvertrages).

Nach dem Sachgründungsbericht vom 6.9.1994 betrugen die von der GmbH übernommenen Verbindlichkeiten aus Handwerkerrechnungen für bereits durchgeführte Arbeiten und aus angefallenen Kosten für Anschaffung des Grundstücks, Architektenleistungen, Materialeinkäufe und Unterhaltung der Eigentumswohnung insgesamt 352.410,35 DM. Bei einem -angesetzten- Wert der übertragenen Eigentumswohnung von 525.000 DM ergab sich danach ein Überschuss von 172.589,65 DM.

Nach der am 20.09.1994 erfolgten Erteilung einer Abgeschlossenheitsbescheinigung im Sinne des Gesetzes über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht (WEG) teilte die GmbH mit Teilungserklärung vom 22.12.1994 die bisherige Eigentumswohnung Nr. 5 in sechs neue Eigentumswohnungen auf, stellte die Eigentumswohnungen -nach und nach und mit nicht unerheblichen Materialaufwand (laut Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der GmbH ergeben sich Zuführungen beim Umlaufvermögen von 170.239 DM in 1994 und 127.532 DM in 1995)- fertig und veräußerte sie in den Jahren 1994 (Wohnung 9), 1995 (Wohnungen 8 und 10), 1997 (Wohnungen 6 und 7) und 1999 (Wohnung 5) an verschiedene Erwerber.

Neben Erlösen aus den Veräußerungen in Höhe von insgesamt 1.042.000 DM und der zwischenzeitlichen Vermietung der Wohnungen erzielte die GmbH lediglich im Jahre 1995 Einnahmen aus 3 Courtage-Rechnungen in Höhe von brutto insgesamt 11.983 DM und 1996 Provisionseinnahmen in Höhe von brutto insgesamt 14.988,26 DM.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der GmbH Bezug genommen.

Die GmbH ist inzwischen durch Gesellschafterbeschluss vom 19.01.2000 aufgelöst. Einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens hat das Amtsgericht Y-Stadt mit Beschluss des vom 20.05.2003 10 b IN 41/03 mangels Masse abgewiesen. Seit dem 25.06.2003 ist die GmbH im Handelsregister gelöscht.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 28.10.1994 (Urkunde 737/1994 des Notars N... in A-Stadt) erwarb der Kläger zu einem Kaufpreis von 110.000 DM das mit einem Einfamilienhaus bebaute Grundstück B-Straße 40 in Z-Stadt. Am 12.10.1995 gab er ein notarielles Angebot (Urkunde Nr. 65/1995 des Notars N2.... in A-Stadt) zum Verkauf dieses Grundstücks zu einem Kaufpreis von 220.000 DM ab, das die Erwerber mit notarieller Urkunde vom 4.12.1996 (Urkunde Nr. 450/1996 des Notars N... in A-Stadt) annahmen.

In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre erklärte der Kläger u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Vermittlung von Versicherungen und Immobilien, aus nichtselbständiger Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks B-Straße (1995 bis 1997). Außerdem machte er hinsichtlich der selbst genutzten Eigentumswohnung Nr. 3 Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 6a Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von insgesamt 16.906 DM in 1994, 19.869 DM in 1995, 19.399 DM in 1996, 13.834 DM in 1997 und 7.501 DM in 1999 geltend.

Nach einer Betriebsprüfung rechnete der Prüfer die sechs Grundstücksverkäufe der GmbH dem Kläger zu und vertrat die Auffassung, der Kläger habe einen gewerblichen Grundstückshandels betrieben. Auch die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung Nr. 3 und das Einfamilienhaus B-Straße 40 seien seinem Betriebsvermögen zuzurechnen.

Dementsprechend erfasste der Prüfer die erklärten Einkünfte aus der Vermietung des Einfamilienhauses B-Straße 40 als gewerbliche Einkünfte, ließ -neben weiteren nicht mehr streitigen Änderungen- für dieses Gebäude keine Abschreibung für Abnutzung (AfA) und für die Eigentumswohnung Nr. 3 keine Abzugsbeträge nach

§ 10e EStG mehr zu, behandelte die bei der Veräußerung des Einfamilienhauses und der Eigentumswohnung Nr. 3 erzielten Verkaufspreise als gewerbliche Einnahmen und ermittelte die gewerblichen Einkünfte des Klägers aus Grundstückshandel mit ./. 18.374,27 DM für 1995, + 100.114,85 DM für 1996, ./. 16.695,51 DM für 1997, ./. 10.000 DM in 1998 und + 61.400 DM für 1999.

Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 02.01.2001 Bezug genommen.

Der Beklagte erließ - dem Prüfer folgend - am 28.12.2000 bzw. 2.1.2001 für 1995 bis 1997 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) und für 1999 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide. Die hier eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Mit Klage trägt der Kläger im Wesentlichen vor, die Tatbestandsvoraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels seien nicht erfüllt, da er nicht mehr als 3 Objekte veräußert habe.

Die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung Nr. 3 gehöre selbst bei Bestehen eines gewerblichen Grundstückshandels zum (notwendigen) Privatvermögen.

Mit der Eigentumswohnung Nr. 5 habe er nur ein noch ungeteiltes Objekt veräußert. Die später nach der Aufteilung durch die GmbH erfolgen Veräußerungen seien ihm nicht zuzurechnen. Insbesondere sei kein Fall des § 42 Abgabenordnung (AO) gegeben. Es liege schon deshalb keine unangemessene Gestaltung vor, weil die Sachgründung der eine erhebliche Bautätigkeit entfaltenden GmbH der Minimierung seines Haftungsrisikos gedient habe und weder umständlich und kompliziert noch unvernünftig gewesen sei.

Auch durch den Verkauf des Einfamilienhauses B-Straße 40 sei der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten. Hier sei auch von Bedeutung, dass ein nach Auffassung des Beklagten eventuell bestehender gewerblicher Grundstückshandel spätestens am 6.9.1994 mit Einbringung des gesamten Betriebes in die GmbH beendet gewesen sei. Das Einfamilienhaus habe er erst danach am 28.10.1994 erworben.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung sein ursprüngliches Klagebegehren hinsichtlich der Behandlung seiner Geschäftsführergehälter, der bei den Einkünften aus VuV anzusetzenden Zinsen, der Hinzurechnung von erzielten Einkünften aus Kapitalvermögen und der Berücksichtigung zusätzlicher gewerblicher Einkünfte aus Beteiligungen teilweise fallen gelassen.

Der Kläger beantragt noch,

bei den Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1995 bis 1997 und 1999 die Einkünfte aus gewerblichen Grundstückshandel außer Ansatz zu lassen, die Sonderabschreibung nach § 10e EStG für das von ihm selbst bewohnte Objekt zu gewähren und die Einkünfte aus dem Objekt B-Straße 40 in 1995 und 1996 wie erklärt mit Ausnahme der Änderung bei den Zinsen durch die Betriebsprüfung und für 1997 mit ./. 2.989 DM als Einkünfte aus VuV anzusetzen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG für die selbstbewohnte Eigentumswohnung zu gewähren und die Klage im Übrigen abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er ist weiterhin der Auffassung, der Kläger habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, da er in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung/Herstellung mehr als drei Grundstücke veräußert habe.

Die Anzahl der Objekte ergebe sich durch Zurechnung der Grundstücksverkäufe der GmbH beim Kläger; die Zwischenschaltung der GmbH erfülle die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO.

Der Kläger habe den Verkauf der sechs Eigentumswohnungen ohne wirtschaftlichen Grund auf die GmbH ausgelagert, deren Alleingesellschafter-Geschäftsführer er gewesen sei. Er habe bereits selbst baurechtlich den Umbau des Objektes in sechs Eigentumswohnungen beantragt und diese Wohnungen nach der vorliegenden Wertermittlung auch bereits im Rohbau erstellt gehabt. Die Abgeschlossenheitsbescheinigung sei vom Kläger beantragt und wenige Tage nach der Übertragung des Objektes auf die GmbH erteilt worden. Der Kläger habe insoweit von Anfang an die in der Absicht gehandelt, die fertig gestellten Eigentumswohnungen weiter zu veräußern.

Die GmbH sei auch ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung der sechs Eigentumswohnungen gegründet worden. Sie habe zunächst nur Umsätze aus der Veräußerung dieser Objekte erzielt und keine weiteren Tätigkeiten ausgeübt. Wenn sie nachfolgend in geringem Umfang auch Provisionen vereinnahmt habe, führe das nicht zu einer anderen Beurteilung des Sachverhaltes im Zeitpunkt ihrer Gründung. Der Kaufpreis sei von der zwischengeschalteten GmbH teilweise durch Übernahme von Verbindlichkeiten und teilweise durch ein Darlehen des Klägers erbracht worden, das erst durch die späteren Verkaufserlöse rückzahlbar gewesen sei.

Falls kein Gestaltungsmissbrauch vorliege, seien die Veräußerungen der GmbH zumindest als Zählobjekte des Klägers zu berücksichtigen. Zwar habe der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 18.3.2004 III R 25/02, BStBl II 2004, 787 entschieden, dass bei Zwischenschaltung einer GmbH hinsichtlich der Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft nur im Fall des Gestaltungsmissbrauchs zulässig sei. Er, der Beklagte, sei allerdings weiterhin der Auffassung, dass entsprechend dem BFH-Urteil vom 13.12.95 XI R 43 - 45, , BStBl II 1996, 232 ein Durchgriff zur Berücksichtigung als Zählobjekt auch möglich sei, wenn wie hier der Steuerpflichtige und die GmbH sich naheständen, der Steuerpflichtige rechtlich und tatsächlich in der Lage sei, über Entscheidungen in der Kapitalgesellschaft zu bestimmen und ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der Grundstücksübertragung an die GmbH und dem späteren Verkauf bestehe.

Allerdings sei die selbstgenutzte Eigentumswohnung Nr. 5 dem notwendigen Privatvermögen des Klägers zuzurechnen. Insoweit seien abweichend von der bisherigen Auffassung die Vergünstigungen des § 10e EStG zu gewähren.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Steuerakten des Klägers und der GmbH, das Protokoll über die Erörterung vom 14.10.2004 und die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

Die Einkommensteuerbescheide für 1995 bis 1997 und 1999 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Absatz 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entgegen der Auffassung des Beklagten hat der Kläger keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben.

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat die Rechtsprechung die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Werden danach innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs ?in der Regel fünf Jahre? zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, so kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. 12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291, m.w.N.).

Im Streitfall ist bereits der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten.

Der Kläger hat in eigener Person lediglich 3 Objekte (die bis zum Verkauf für eigene Wohnzwecke genutzte, inzwischen unstreitig zum Privatvermögen gehörende Eigentumswohnung Nr. 3, das Einfamilienhaus B-Straße 40 und die ungeteilte Eigentumswohnung Nr. 5) veräußert.

Die bei Einbringung in die GmbH am 06.09.1994 noch ungeteilte Eigentumswohnung Nr. 5 zählt -ebenso wie ein ungeteiltes Mehrfamilienhaus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.05.1999 I R 118/97, BStBl II 2000, 28; vom 15.03.2000 X R 130/97, BStBl II 2001, 530)- als ein Objekt. Insoweit liegen erst dann mehrere Objekte vor, wenn -wie hier frühestens nach Erteilung der Abgeschlossenheitsbescheinigung vom 20.09.1994 und Neufassung der Teilungserklärung vom 22.12.1994- eine Teilung nach dem WEG vollzogen worden ist. Erst eine solche Teilung schafft die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Entstehung selbständiger Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 18.09. 2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455). Hieran ändert auch die Tatsache nichts, dass der Kläger bereits vor dem 6.9.1994 die Abgeschlossenheitsbescheinigung beantragt und mit dem Umbau der Wohnung in sechs Eigentumswohnungen begonnen hatte.

Besondere Umstände (wie z.B. eine nur kurzfristige Finanzierung des Erwerbs und des Umbaus der Eigentumswohnung Nr. 5, Beauftragung eines Maklers mit dem Verkauf des Objekts schon während der Umbauphase, Schaltung von Veräußerungsannoncen, Abschluss eines Vorvertrages mit einem künftigen Erwerber, etc), die es im Streitfall ausnahmsweise rechtfertigen, abweichend von der sog. Drei-Objekt-Grenze deshalb einen Grundstückshandel anzunehmen, weil der Kläger bereits bei Anschaffung der noch ungeteilten Eigentumswohnung Nr. 5 im Jahre 1994 eine unbedingte Weiterveräußerungsabsicht besessen hätte, sind weder vom Beklagten vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich. Allein der begonnene Umbau in sechs Eigentumswohnungen und ein Antrag auf Erteilung einer Abgeschlossenheitsbescheinigung reichen hierfür noch nicht aus. Auch liegen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger sich schon an den Markt gewandt hatte.

Entgegen der Ansicht des Beklagten sind dem Kläger die Grundstücksaktivitäten der GmbH nicht zuzurechnen.

Ein unmittelbarer Durchgriff durch die GmbH scheitert bereits daran, dass die GmbH nicht nur zivil-, sondern auch steuerrechtlich ein selbständiges Steuersubjekt (§ 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ?KStG?) ist. Ihre Tätigkeit gilt (bereits) stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Der Anteilseigner hat unmittelbar keinen Gewinn aus der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern, sondern bezieht ggf. Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Dabei ist die Wahl der Rechtsform dem Steuerpflichtigen grundsätzlich freigestellt (BFH-Beschluss vom 24.07.2003 X B 123/02, BFH/NV 2003, 1571, 1573), und zwar auch dann, wenn damit das Ziel verbunden wird, eine geringere Steuerbelastung zu erreichen (BFH-Urteil vom 23.10.1996 I R 55/95, BStBl II 1998, 90). Die unterschiedliche zivil- und steuerrechtliche Struktur von Personen- und Kapitalgesellschaften rechtfertigt nicht nur eine Differenzierung hinsichtlich der Abschirmwirkung, sondern sie gebietet auch eine konsequente Beachtung des Trennungsprinzips im Steuerrecht.

Das Steuerrecht stellt zwar ausdrückliche Ausnahmeregelungen zur Verfügung, u.a. in den Fällen des Scheingeschäftes (§ 41 AO) und des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO). Diese Regelungen enthalten bindende gesetzliche Vorgaben für die Beurteilung, unter welchen Voraussetzungen zivil- und steuerrechtlich grundsätzlich wirksame Gestaltungen für die Besteuerung ausnahmsweise negiert werden dürfen (BFH-Urteil vom 18.03.2004 III R 25/02, BStBl II 2004, 787 m.w.N.).

Eine solche Ausnahmeregelung ist aber im Streitfall nicht gegeben.

Für das Vorliegen eines Scheingeschäft liegen keinerlei Anhaltspunkte vor.

Die Einbringung der Eigentumswohnung Nr. 5 in die dem Kläger als Alleingesellschafter nahestehende, von ihm als alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer beherrschte GmbH und der anschließende Verkauf der sechs Eigentumswohnungen stellt aufgrund der für die Beurteilung wesentlichen Gesamtumstände des Einzelfalls auch keinen Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 Abs. 1 AO dar.

Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein solcher Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.

Im Streitfall bestehen entgegen der Ansicht des Beklagten beachtliche wirtschaftliche Gründe des Klägers, die im Rohbau befindliche Eigentumswohnung Nr. 5 in die neu gegründete GmbH einzubringen und über sie fertig zu stellen und zu vermarkten.

Solche Gründe ergeben sich bereits aus der hierdurch erreichten Minimierung des persönlichen Haftungsrisikos des Klägers.

Der Beklagte verkennt, dass die GmbH nicht lediglich bereits vom Kläger vollständig fertig gestellte Eigentumswohnungen erworben und vermarktet, sondern ihrerseits die noch im Rohbau befindliche und noch nicht aufgeteilte Eigentumswohnung Nr. 5 vor der möglichen Vermarktung erst mit erheblichen Materialaufwand fertig stellen musste und fertig gestellt hat. Bei vergleichbaren Bauträgertätigkeiten ist es im Wirtschaftsverkehr allgemein üblich und anerkannt, die Tätigkeiten nicht als Einzelunternehmer durchzuführen, sondern insbesondere aus haftungsrechtlichen Gründen eine GmbH zu gründen, die die Wohnungen herstellt bzw. herstellen lässt und vermarktet.

Dies widerspricht auch nicht den Wertungen des Gesetzgebers, der auch für Einzelpersonen den Weg der wirtschaftlichen Betätigung über eine GmbH zur Verfügung stellt, indem er seit längerem die Gründung auch von sog. Einmann-GmbHs zugelassen hat.

Hinreichende Anhaltspunkte, dass durch die Übertragung der Eigentumswohnung Nr. 5 einvernehmlich die Verlagerung von Wertschöpfungen in den außersteuerlichen Bereich geplant und verwirklicht wurde, sind nicht gegeben. Insbesondere ist die Eigentumswohnung Nr. 5 nicht zu einem offenbar überhöhten Preis, sondern zu dem von einem Taxator für diesen Zeitpunkt ermittelten Wert in die GmbH eingebracht worden. Dies wird auch vom Beklagten, der im Übrigen bei der Veranlagung der GmbH -auch nach erfolgter Betriebsprüfung- diesen Einbringungswert akzeptiert hat, nicht in Abrede gestellt bzw. konkret bestritten. Dass der Kläger der GmbH den Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Eigentumswohnung Nr. 5 und den übernommenen Darlehen und Bauverbindlichkeiten in Höhe von einer DM 172.589,65 DM als Darlehen zur Verfügung gestellt hat, ist ebenfalls keine unangemessene Gestaltung. Insbesondere bei neu gegründeten GmbH`s ist es bei dem notwendigen Kapitalbedarf nicht ungewöhnlich, dass neben dem Stammkapital u.a. verzinsliche Darlehen der Gesellschafter zur Verfügung gestellt werden, die naturgemäß erst aus späteren Gewinnen zurückgezahlt werden können.

Bei dieser Sachlage rechtfertigt allein die Tatsache, dass der Kläger die GmbH als alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer beherrschen konnte und beherrscht hat und die Verkäufe auch ohne Einschaltung der GmbH in eigener Person hätte durchführen können, nicht die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO.

Da -wie ausgeführt- ein Gestaltungsmissbrauch nicht gegeben ist, kommt nach Auffassung des Senats auch keine Berücksichtigung der sechs Grundstücksverkäufe der GmbH als sog. Zählobjekte des Klägers mit der -jedenfalls nach Auffassung des Beklagten- Folge in Betracht, dass die im Jahre 1997 erfolgte Veräußerung des Einfamilienhauses B-Straße als gewerbliche Grundstücksveräußerung zu behandeln ist.

Der Senat verkennt dabei nicht, dass der XI. Senat des BFH in seinem --unterschiedlich interpretierten (vgl. hierzu das BFH-Urteil in BStBl II 2004, 787 m.w.N.)-- Urteil vom 13.12.1995 in BStBl II 1996, 232 die vom Großen Senat des BFH (vgl. Beschluss vom 3.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617) für Personengesellschaften im Interesse einer zutreffenden Besteuerung im Wege einer Gesamtbetrachtung gebilligte Vernachlässigung der Abschirmwirkung der Personengesellschaft auch auf zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften übertragen und es für die Merkmale der Nachhaltigkeit und der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auf Grund besonderer Umstände als ausreichend angesehen hat, wenn der Steuerpflichtige mit einem Dritten (seiner Kapitalgesellschaft) nur ein Geschäft tätigt, sich die Kapitalgesellschaft aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar nach Bestimmung der Steuerpflichtigen an den allgemeinen Markt wendet.

Hieraus kann aber nach Auffassung des Senats nicht geschlossen werden, dass

- wie der Beklagte meint - die Veräußerungen einer GmbH, deren alleiniger Geschäftsführer und Gesellschafter der Kläger ist, im Wege des Durchgriffs immer, insbesondere auch in Fällen, in denen - wie hier - ein Gestaltungsmissbrauch nicht gegeben ist, als sog. Zählobjekte für die Beurteilung gewerblicher Aktivitäten des Klägers zu berücksichtigen sind.

Da ein gewerblicher Grundstückshandel nicht gegeben ist, sind die angefochtenen Bescheide wie folgt zu ändern:

Zunächst ist der aufgrund der Betriebsprüfung erfolgte Ansatz der bisher angesetzten Einkünfte aus gewerblichen Grundstückshandel von ./. 18.375 DM in 1995,

+ 100.114 DM in 1996, ./. 16.696 DM in 1997 und + 61.400 DM in 1999 rückgängig zu machen.

Außerdem sind die Einkünfte aus dem Einfamilienhauses B-Straße 40 dem Grunde nach als Einkünfte aus VuV zu berücksichtigen. Bei der erfolgten -nicht mehr streitigen- Zuordnung von 55/165 der erklärten Schuldzinsen zu den Werbungskosten aus Kapitalvermögen und im Übrigen erklärungsgemäßen Ansätzen von Einnahmen und Werbungskosten sind die Einkünfte aus VuV aus diesem Objekt in 1995 mit ./. 9.945 DM und in 1996 mit ./.1.481 DM zu berücksichtigen. In 1997 sind sie

- wie bereits im zuvor ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 9.2.1999 - mit

./. 2.989 DM anzusetzen.

Darüber hinaus sind bezüglich der vom Kläger selbst bewohnten Eigentumswohnung Nr. 3 die Steuervergünstigungen nach § 10e Abs. 1 und 6a EStG wie erklärt zu gewähren. Die Voraussetzungen hierfür liegen vor. Dies ist inzwischen unstreitig und bedarf insoweit keiner weiteren Begründung.

Die Berechnung der danach festzusetzenden Einkommensteuern 1995 bis 1997 und 1999 wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Entscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit und zur Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruhen auf § 151 FGO i.V.m. § 709 Zivilprozessordnung und auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da der BFH in seinem Urteil in BStBl II 2004, 787 - unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BStBl II 1996, 232 - die Zurechnung von Grundstücksaktivitäten einer GmbH an den Gesellschafter im

Rahmen einer Gesamtbetrachtung lediglich als zweifelhaft angesehen, diese Frage aber nicht ausdrücklich verneint hat. Im Hinblick hierauf erscheint eine höchstrichterliche Klärung erforderlich.