Finanzgericht Münster, 9 K 5177/99 K

G r ü n d e:

Die Klägerin (Klin.) ist eine der deutschen GmbH vergleichbare Gesellschaft (LDA) mit Sitz in Portugal. Der Unternehmensgegenstand der Klin. besteht im Feuerungsbau. Die Klin. verfügte in den Jahren 1995 bis 1998 über drei Geschäftsführer.

Seit 1994 war die Klin. auch in der Bundesrepublik als Subunternehmerin im Feuerungsbau für diverse inländische Auftraggeber tätig. Für die Durchführung der übernommenen Aufträge setzte sie ausweislich von Meldungen nach dem Arbeitnehmerentsendegesetz bis zu 100 Arbeiter zeitgleich im Inland ein. Wie sich aus einer von der Klin. eingereichten Übersicht ergibt, nahm die Klin. in der Zeit vom 10.10.1994 bis zum 06.10.1996 und in der Zeit vom 03.11.1996 bis zum 20.12.1998 jeweils ohne Unterbrechung insgesamt 144 Bauausführungen vor, von denen lediglich zwei länger als sechs Monate durchgeführt wurden (A..........................,24.04.1995 bis 28.03.1996; B......................., 11.03.1996 bis 18.04.1997). Als Betriebsleiter auf den Baustellen wurden nach Angaben der Klin. jeweils wechselnde Personen eingesetzt. Aufmaße für die Gewerke wurden von den Bauleitern erstellt. Für die Unterkunft der Arbeitnehmer sorgte nach den Angaben der Klin. regelmäßig der Auftraggeber.

Die Verträge mit den Auftraggebern wurden von einem der Geschäftsführer der Klin., Herrn X....., abgeschlossen. Dieser hielt sich nach Mitteilung der Klin. in den Jahren 1995 bis 1998 anlässlich von 8 (1995), 10 (1996), 13 (1997) bzw. 14 (1998) Reisen mit einer Dauer von jeweils 2 bis 5 Tagen insgesamt 26 (1995), 27 (1996), 31 (1997) bzw. 43 (1998) Tage in der Bundesrepublik auf, um mit Vertragspartnern in Kontakt zu treten, Baustellen zu kontrollieren, neue Vertragspartner zu finden und Verträge abzuschließen. Dabei wurden neue Verträge nach Angaben der Klin. im Verlaufe der Zeit immer seltener im Inland abgeschlossen, da sie regelmäßig mit den bereits bekannten Vertragspartnern zu Stande kamen und ein Austausch der Verträge per Telefax zwischen den Stammhäusern der Unternehmen insoweit ausreichend war. Wegen der Einzelheiten wird auf die zu den Akten gereichten Aufstellungen über die Reisen des Herrn X..... Bezug genommen.

Die Klin. erzielte nach eigenen Angaben in der Bundesrepublik bei Umsätzen von 2,98 Mio. DM (1995), 5,55 Mio. DM (1996), 4,79 Mio. DM (1997) bzw. 8,80 Mio. DM (1998) Gewinne bzw. Verluste von 366.942,16 DM (1995), ./. 160.092,85 DM (1996), 34.959,79 DM (1997) bzw. ./. 150.962,26 DM (1998). Außerhalb der Bundesrepublik erzielte die Klin. bei Umsätzen in Höhe von 4,51 Mio. DM (1995), 9,65 Mio. DM (1996), 9,24 Mio. DM (1997) bzw. 13,27 Mio. DM (1998) Gewinne i.H.v. 201.496,71 DM (1995), 322.262,18 DM (1996), 246.310,85 DM (1997) bzw. 492.378,25 DM (1998).

Seit dem 01.05.1999 unterhält die Klin. in der Bundesrepublik eine feste Geschäftseinrichtung.

Nachdem das ehedem zuständige Finanzamt Y..... (FA) Kenntnis von der Tätigkeit der Klin. in der Bundesrepublik erhalten hatte, erließ es im Jahre 1998 Anordnungen betreffend den Steuerabzug nach § 50 a Abs. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 49 Körperschaftsteuergesetz (KStG) gegenüber den Auftraggebern der Klin. Gegen diese Anordnungen legte die Klin. Einspruch ein.

Am 24.06.1999 erließ das FA gegenüber der Klin. zudem Körperschaftsteuer (KSt)-Bescheide für die Jahre 1995 bis 1998. Im Rahmen dieser Bescheide legte das FA der Ermittlung der KSt in den Jahren 1995 bis 1997 ein geschätztes Einkommen von 181.590 DM und im Jahre 1998 ein geschätztes Einkommen von 720.000 DM zu Grunde.

Gegen die KSt-Bescheide legte die Klin. ebenfalls Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, entgegen der Ansicht des FA sei sie in den Streitjahren nicht beschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen, da sie in der Bundesrepublik keine Betriebsstätte unterhalten habe. Dies folge daraus, dass die Dauer der von der Klin. durchgeführten Bauausführungen jeweils einen Zeitraum von sechs Monaten nicht überschritten habe. Entgegen der Ansicht des FA sei der Geschäftsführer X..... auch nicht als ständiger Vertreter der Klin. im Inland anzusehen.

Die Einsprüche gegen die Abzugsanordnungen und gegen die KSt-Bescheide wies das FA mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 20.07.1999 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die Klin. sei so zu behandeln, als habe sie eine Betriebsstätte im Inland vorgehalten, denn ihr im Inland tätig gewordener Geschäftsführer sei als ständiger Vertreter der Klin. anzusehen. Dies folge daraus, dass er die Vollmacht gehabt habe, für die Klin. bindende Verträge abzuschließen und diese Vollmacht in der Bundesrepublik gewöhnlich ausgeübt habe. Zudem sei er nicht unabhängiger Vertreter im Sinne der Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Portugal (DBA-Portugal) gewesen. Es komme nicht darauf an, dass Herr X..... sich nicht fortdauernd in der Bundesrepublik aufgehalten habe, denn es reiche aus, dass die Klin. eine Vertreterstelle auf Dauer angelegt habe. Auch sei nicht von Bedeutung, dass es sich bei dem ständigen Vertreter der Klin. um deren Geschäftsführer gehandelt habe. Ein Organ einer Kapitalgesellschaft müsse schon deshalb als abhängiger Vertreter i.S.d. DBA-Portugal angesehen werden können, damit dessen Regelungen nicht dadurch umgangen werden könnten, dass eine ausländische Kapitalgesellschaft an Stelle der rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung eines Vertreters einen Geschäftsführer mit der Durchführung der Tätigkeit in der Bundesrepublik beauftrage. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die EE vom 20.07.1999 Bezug genommen.

Mit der hiergegen erhobenen Klage macht die Klin. im Wesentlichen geltend, das FA gehe zu Unrecht vom Vorliegen einer beschränkten Steuerpflicht der Klin. aus, denn die Klin. habe unstreitig in der Bundesrepublik Deutschland keine Betriebsstätten i.S.v. Art. 5 Abs. 2 und Art. 5 Abs. 3 DBA-Portugal unterhalten. Entgegen der Ansicht des FA habe auch keine Betriebsstätte i. S. v. Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal vorgelegen, denn der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft könne nicht als deren abhängiger Vertreter angesehen werden. Dies folge bereits daraus, dass die Kapitalgesellschaft durch ihn als Organ handele. Für die Kapitalgesellschaft könne insoweit nichts anderes gelten als für einen Einzelunternehmer, der sich auch nicht selbst zum Vertreter bestellen könne. Zudem sei der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft kein abhängiger Vertreter, da er nicht den Sachanweisungen seiner Gesellschaft unterliege.

Soweit das FA ausführe, dass durch die Bestellung eines abhängigen Vertreters zum Geschäftsführer ein Umgehungstatbestand geschaffen werden könne, so sei dem im Einzelfall durch die Anwendung der §§ 39 ff. Abgabenordnung (AO) zu begegnen. Selbst wenn Herr X..... grundsätzlich als abhängiger Vertreter der Klin. angesehen werden könnte, so scheitere die Annahme einer Betriebsstätte daran, dass er die ihm zustehende Vertretungsmacht nicht gewöhnlich in der Bundesrepublik ausgeübt habe. Denn Herr X..... habe sich nur wenige Tage pro Jahr zum Zwecke der Durchführung von Geschäften in der Bundesrepublik aufgehalten. Unter Berücksichtigung des Betriebsstättenbegriffes solle einem Staat jedoch nur dann ein Besteuerungsrecht zugeordnet werden, wenn eine gewisse feste Bindung an diesen Staat bestehe. In entsprechender Anwendung von Art. 15 des DBA-Portugal sei davon auszugehen, dass ein Aufenthalt von mehr als 183 Tagen im Kalenderjahr erforderlich sei. Gleiches gelte unter Berücksichtigung von Ast. 5 Abs. 3 DBA-Portugal, denn auch in Bezug auf die einzelne Bauausführung oder Montage sei ein Zeitraum von sechs Monaten für das Entstehen einer Betriebsstätte erforderlich.

Während des Verfahrens ist ein Zuständigkeitswechsel in der Weise eingetreten, dass an Stelle des bisher zuständigen FA Y..... nunmehr das FA Z.....Beteiligter des Verfahrens ist.

Die Klage betreffend die Abzugsanordnungen nach § 50 a EStG i.V.m. § 49 KStG hat die Klin. im Verlaufe des Verfahrens zurückgenommen; das diesbezügliche Klageverfahren ist unter dem Aktenzeichen 9 K 6672/03 abgetrennt und eingestellt worden.

Am 24.05.2004 hat ein Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden. Im Rahmen dieses Termins hat der Senat das Verfahren betreffend KSt 1995 bis 1997 abgetrennt und auf unbestimmte Zeit vertagt. Die Beteiligten haben im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 24.05.2004 übereinstimmend erklärt, es sei für das Jahr 1998 von 60 Anwesenheitstagen des Geschäftsführers X..... im Inland auszugehen.

Die Klin. beantragt,

den KSt-Bescheid für 1998 vom 24.06.1999 in Gestalt der EE vom 20.07.1999 aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er verweist im Wesentlichen auf die Ausführungen in der EE vom 20.07.1999 und führt ergänzend aus, entgegen der Ansicht der Klin. komme es nicht darauf an, dass sich der ständige Vertreter im Inland dauerhaft aufgehalten habe. Von einem gewöhnlichen Ausüben der Vollmacht sei vielmehr schon dann auszugehen, wenn die Tätigkeit der betreffenden Person von gewisser Dauer sei. Hierfür seien Anhaltspunkte die Häufigkeit von Vertragsabschlüssen sowie die Frage, ob die Tätigkeit von vornherein für längere Zeit geplant sei oder ob sie nur vorübergehend ausgeübt werden sollte. Im vorliegenden Falle sei es auf Grund der Tätigkeit des Geschäftsführers der Klin. tatsächlich zu wiederholten Vertragsabschlüssen gekommen. Auch sei dieser mit dem Ziel in das Inland eingereist, weitere Verträge abzuschließen. Da sich das Merkmal der Ständigkeit erkennbar auf die Tätigkeit als Vertreter und nicht auf dessen Ansässigkeit beziehe, sei es ausreichend, wenn Vorbereitungshandlungen zum Abschluss der Verträge und Vertragsabschlüsse selbst in einem Zeitraum stattgefunden hätten, der sechs Monate überschreite. Etwas anderes folge auch nicht aus der Organstellung des Geschäftsführers. Denn bei juristischen Personen sei zwischen der Gesellschaft als Unternehmen und ihrem Geschäftsführer zu unterscheiden. Die Wirkungen der Vertretertätigkeit für die Klin. träten im Außenverhältnis unabhängig davon ein, ob der Vertreter mit oder ohne Organstellung handele. Die allen Doppelbesteuerungsabkommen zu Grunde liegende Vorstellung, dass sich der Steueranspruch eines Staates auch auf Gewinne erstrecken solle, die dem Vertretenen aus einer grenzüberschreitenden Vertretertätigkeit zufließen, werde unterlaufen, wenn die Rechtsfolge der Vertreterbetriebsstätte davon abhängig gemacht würde, ob der Vertreter als Organ der Gesellschaft oder außerhalb einer Organstellung als Vertreter handele.

II.

Die Klage ist zulässig und begründet.

Das FA hat die im Jahre 1998 von der Klin. erzielten beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte zu Unrecht nicht gemäß Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 5 DBA-Portugal von der Besteuerung ausgenommen.

Die Klin., eine der deutschen GmbH vergleichbare portugiesische Gesellschaft (LDA), war im Jahre 1998 beschränkt steuerpflichtig i.S.v. § 2 Nr. 1 KStG, denn sie hat im Streitjahr inländische Einkünfte erzielt, ohne über einen Sitz oder eine Geschäftsleitung im Inland zu verfügen.

Der Sitz der Klin. befand sich im Streitjahr in Portugal. Auch der Ort der Geschäftsleitung, also der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung i. S. v. § 10 AO, befand sich in den Streitjahren in Portugal. Denn der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung eines Unternehmens ist dort, wo sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht dessen bedeutungsvollste Stelle befindet und wo dauernd die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BFHE 188, 251, BStBl II 1999, 437; BFH-Beschluss vom 7. September 1993 VII B 169/93, BFH/NV 1994, 193). Dies ist bei einer Kapitalgesellschaft in der Regel dort, wo sich die Büroräume der Gesellschaft befinden; Geschäftsleitungsentscheidungen auf Geschäftsreisen sind wegen des Fehlens einer ortsbezogenen Einrichtung am Tätigkeitsort regelmäßig nicht geeignet, einen Ort der Geschäftsleitung zu begründen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 I R 22/90, BFHE 164, 164, BStBl II 1991, 554 und vom 15. Oktober 1997 I R 76/95, HFR 1998, 390, BFH/NV 1998, 434).

Nach diesen Grundsätzen verfügte die Klin. im Jahre 1998 nicht über eine Geschäftsleitung im Inland, denn es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klin. auch im Inland über Räumlichkeiten verfügte, in denen Geschäftsleitungsentscheidungen getroffen wurden. Angesichts des Umstandes, dass die Klin. im Streitjahr an zahlreichen verschiedenen Einsatzstellen in der Bundesrepublik und überwiegend außerhalb der Bundesrepublik tätig war (ca. 60 % der Umsätze der Klin. wurden außerhalb der Bundesrepublik erwirtschaftet), ist vielmehr davon auszugehen, dass die den Bauausführungen in der Bundesrepublik zugrunde liegenden Geschäftsleitungsentscheidungen am Sitz der Klin. in Portugal getroffen wurden. Auch die während der Geschäftsreisen des Geschäftsführers X..... in der Bundesrepublik getroffenen Geschäftsleitungsentscheidungen vermögen keinen Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung in der Bundesrepublik zu begründen, da sich dieser jeweils nur für kurze Zeit und an jeweils wechselnden Orten in der Bundesrepublik aufgehalten hat. Es fehlt insoweit an einer örtlichen Einrichtung, in der sich der Geschäftsführer mit einer gewissen Regelmäßigkeit aufgehalten hat.

Die Klin. hat in den Streitjahren inländische gewerbliche Einkünfte i.S.v. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a, 15 EStG erzielt, denn sie hat jedenfalls dadurch eine Betriebsstätte im Inland unterhalten, dass sie in der Zeit vom 01.01.1998 bis zum 20.12.1998 mehrere ohne Unterbrechung aufeinanderfolgende Bauausführungen von insgesamt mehr als sechs Monaten Dauer vorgenommen hat (§ 12 Satz 2 Nr. 8 AO). Dabei kommt es nicht darauf an, ob durch die Bauausführungen auch eine Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 DBA-Portugal begründet wurde, denn die Frage, ob im Inland eine Betriebsstätte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG unterhalten wird, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH allein nach Maßgabe des § 12 AO zu beantworten (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1998 I B 101/98, BFH/NV 1999, 753 sowie BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462, jeweils m.w.N.).

Entgegen der Ansicht des FA stand der Bundesrepublik für die von der Klin. erzielten beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte kein Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Portugal zu, denn die Klin. verfügte im Streitjahr in der Bundesrepublik nicht über eine Betriebsstätte i. S. v. Art. 5 DBA-Portugal.

Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, unterhielt die Klin. im Jahre 1998 in der Bundesrepublik weder eine feste Geschäftseinrichtung i.S.v. Art. 5 Abs. 1 DBA-Portugal noch eine der in Art. 5 Abs. 2 DBA-Portugal genannten Betriebsstätten. Insbesondere liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass sich ein Ort der Leitung i.S.v. Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Portugal im Inland befand, denn die Annahme eines Ortes der Leitung setzt voraus, dass außerhalb des Ortes der Geschäftsleitung besondere Leitungseinrichtungen geschaffen werden, die zur Erfüllung von Leitungsaufgaben der Unternehmensspitze dienen (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 5 Rz. 64, 66 f). Vom Vorliegen derartiger Leitungseinrichtungen ist nicht auszugehen, denn die von der Klin. vorgenommenen Bauausführungen wurden vor Ort nicht von der Unternehmensspitze, also den Geschäftsführern der Klin., geleitet, sondern von jeweils wechselnden Personen, die als Bauleiter für die Klin. tätig waren. Mangels entsprechender Räumlichkeiten (eine als Betriebsstätte anzusehende feste Einrichtung in der Bundesrepublik wurde erst am 01.05.1999 begründet) verfügte die Klin. im Streitjahr ferner nicht über eine Geschäftsstelle i.S.v. Art. 5 Abs. 2 Buchst. c DBA-Portugal in der Bundesrepublik.

Die Klin. hat des Weiteren im Jahre 1998 keine Bauausführungen von jeweils mehr als sechs Monaten Dauer i. S. v. Art. 5 Abs. 3 DBA-Portugal in der Bundesrepublik vorgenommen. Wie es sich aus der von der Klin. vorgelegten Aufstellung ergibt, unterschritt die Dauer der einzelnen Bauausführungen im Jahre 1998 jeweils den Zeitraum von sechs Monaten. Eine Zusammenrechnung der Bauausführungszeiten kommt im Anwendungsbereich von Art. 5 Abs. 3 DBA-Portugal (anders als bei Anwendung von § 12 Nr. 8 AO) nur dann in Betracht, wenn mehrere Bauausführungen eine wirtschaftliche und geographische Einheit bilden (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1999 I R 99/97, BFHE 189, 292, BStBl II 1999, 694 zu DBA-Schweiz; vom 16. Mai 2001 I R 47/00, BFHE 195, 335, BStBl II 2002, 846 zu DBA-Ungarn; vom 19. November 2003 I R 3/02, BFHE 204, 145, BFH/NV 2004, 559 zu DBA-Luxemburg). Hierfür bestehen indes angesichts des Umstandes, dass die Klin. ausweislich der vorgelegten Aufstellung über ihre Tätigkeit im Jahre 1998 für zahlreiche Auftraggeber an verschiedenen Orten tätig geworden ist, keine Anhaltspunkte.

Entgegen der Ansicht des FA ist ferner nicht davon auszugehen, dass es sich bei dem Geschäftsführer X..... um einen abhängigen Vertreter der Klin. i.S.v. Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal gehandelt hat.

Zwar geht der Senat mit dem FA davon aus, dass dem Grunde nach auch der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ein abhängiger Vertreter i.S.v. von Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal sein kann. Denn nach Ansicht des Senates ist unter einer Vollmacht i.S.v. Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal nicht nur die durch Rechtsgeschäft erteilte Vertretungsmacht i.S.v. § 167 Abs. 1 BGB zu verstehen (in diesem Sinne jedoch FG Niedersachsen, Urteil vom 4. Juli 1991 VI 480/89, RIW 1991, 1055; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. September 1997 4 K 2438/95, EFG 1998, 576; FG Düsseldorf, Urteil vom 16. Januar 2003 15 K 8624/99 K, EFG 2003, 1125; FG Münster, Urteil vom 3. März 1998 9 K 5233/96 K, n.v.; Görl in Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl., Art. 5 Rz. 115; Boergen, IStR 2003, 798; Baranowski, IWB Fach 3, Gruppe 2, 719), sondern auch die auf gesetzlichen Regelungen beruhende Vertretungsmacht (so auch FG München, Beschluss vom 10. September 1997 7 V 3061/97, EFG 1998, 519, DStRE 1998, 177; FG München, Beschluss vom 28. Mai 1998 7 V 1/98, EFG 1998, 1491; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 5 MA Rz. 201; Heußner, IStR 2004, 161; Piltz, IStR 2004, 181; Puls, RIW 2004, 172; offengelassen von FG Münster, Urteil vom 6. November 2000 9 K 6931/98 K, EFG 2001, 234). Dies folgt nach Ansicht des Senates bereits aus dem Zweck der Regelung. Denn über Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal soll auch für solche Unternehmen eine Betriebsstätte begründet werden, die - ohne über eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 1 bis 3 DBA-Portugal zu verfügen - in der Bundesrepublik durch eine ihrer Sphäre zuzuordnende Person in besonderer Weise am Wirtschaftsverkehr teilnehmen (vgl. Nr. 32 OECD-MK 2003 zu Art. 5 Abs. 5 OECD-MA). Angesichts dessen ist es nicht von entscheidender Bedeutung, auf welcher zivilrechtlichen Grundlage eine für die Kapitalgesellschaft handelnde Person in der Bundesrepublik tätig wird; maßgebend ist vielmehr, in welchem Umfang sich das ausländische Unternehmen durch die betreffende Person wirtschaftlich in der Bundesrepublik betätigt. Dieser Betrachtungsweise entspricht es, wenn als abhängige Vertreter im Sinne der DBA-Regelungen nach allgemeiner Auffassung auch solche Personen angesehen werden, die zwar nicht ausdrücklich im Namen des ausländischen Unternehmens, aber mit rechtsverbindlicher Wirkung für dieses tätig werden (s. Nr. 32.1 OECD-MK 2003 zu Art. 5 Abs. 5 OECD-MA; Görl in Vogel, a.a.O., Art. 5 Rz. 117 m. w. N.). Gleiches gilt, wenn Verträge zwar vom ausländischen Unternehmen selbst abgeschlossen werden, zuvor jedoch in allen Einzelheiten von einer hierzu bevollmächtigten Person ausgehandelt worden sind (Nr. 33 OECD-MK 2003 zu Art. 5 Abs. 5 OECD-MA). Dementsprechend wird in Teilen der Literatur sogar ein bloßes tatsächliches Handeln für ausreichend gehalten (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 5, Rz. 201 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 12.04.1978 I R 136/77, BFHE 125, 157, BStBl II 1978, 494; Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 13 AO Rdnr. 20: "eine faktische wirtschaftliche Abschlussvollmacht ist der rechtlichen gleichzustellen"). Die Gleichstellung von rechtsgeschäftlicher und gesetzlicher Vertretungsmacht vermeidet zudem Abgrenzungsschwierigkeiten, die sich etwa dann ergeben können, wenn der gesetzliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft auch über eine rechtsgeschäftliche Vollmacht verfügt (s. hierzu Wassermeyer, IStR 1999, 405, 406; Piltz, IStR 2004, 181, 184). Auch kann bei einer solchen Auslegung die Anwendung der DBA-Regelungen nicht dadurch umgangen werden, dass eine als Vertreter vorgesehene Person zum Organ einer Kapitalgesellschaft bestellt bzw. eine auf Dauer angelegte Vertreterstelle (s. dazu etwa Görl in Vogel, a.a.O., Art. 5 Rz. 121 m. w. N.) zeitweilig von einem gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft und zeitweilig von einer Person mit rechtsgeschäftlicher Vertretungsmacht bekleidet wird.

Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass der Umfang der Betätigung des Geschäftsführers X..... in der Bundesrepublik im Jahre 1998 seine Einstufung als abhängiger Vertreter i.S.v. Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal nicht rechtfertigt. Denn es ist zu berücksichtigen, dass Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal das Vorhandensein eines örtlichen Bezuges zur Bundesrepublik als Ansatzpunkt für eine Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis 3 DBA-Portugal (feste Einrichtung, Ort der Leitung, Bauausführung etc.) durch die Tätigkeit einer Person für ein ausländisches Unternehmen in der Bundesrepublik ersetzt (s. Nr. 35 OECD-MK 2003 zu Art. 5 Abs. 5 OECD-MA: "Ersatztatbestand"). Es erscheint daher gerechtfertigt, von einer Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal nur dann auszugehen, wenn die Tätigkeit der betreffenden Person in der Bundesrepublik (vgl. Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal: "... besitzt ... in einem Vertragsstaat die Vollmacht ... und übt die Vollmacht dort gewöhnlich aus ... ") einen zeitlichen Umfang erreicht, der in der Intensität dem Ortsbezug nach Art. 5 Abs. 1 bis 3 DBA-Portugal vergleichbar ist (in diesem Sinne auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 5, Rz. 195f sowie IStR 1999, 405; Lüdicke, IStR 2003, 164; s. auch BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 X R 82/89, BFHE 163, 360, BStBl II 1991, 395: "rechtliche Parallele zur Betriebsstätte"). Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Annahme einer Betriebsstätte im Hinblick auf die von der Klin. in der Bundesrepublik vorgenommenen Bauausführungen nach Art. 5 Abs. 3 DBA-Portugal das Überschreiten einer Frist jeweils von sechs Monaten voraussetzt, hält es der Senat für sachgerecht, auch im Falle von Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal nur dann vom Vorliegen einer Betriebsstätte auszugehen, wenn die Tätigkeit der betreffenden Person für die Kapitalgesellschaft in der Bundesrepublik von vornherein auf einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten angelegt war (für eine Frist von sechs Monaten auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 5, Rz. 195 und IStR 1999, 405 sowie Puls, RIW 2004, 172, 177; in zeitlicher Hinsicht unbestimmt Görl in Vogel, a.a.O., 5. Aufl., Art. 5 Rz. 120: "für die konkrete Geschäftstätigkeit normale Abschlusshäufigkeit"; ähnlich Heußner IStR 2004, 161, 166: "auf längere Zeit geplant"; s. auch Piltz, IStR 2004, 181, 185: "abhängig von Ausmaß und Häufigkeit der Ausübung der Vollmacht unter Berücksichtigung der Natur der Verträge und des Geschäfts des Unternehmens"). Dies hält der Senat nicht zuletzt auch deshalb für geboten, weil eine nicht an den Voraussetzungen der Art. 5 Abs. 1 bis 3 DBA-Portugal orientierte Auslegung von Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal eine durch ihren gesetzlichen Vertreter tätige Kapitalgesellschaften gegenüber einem in der Bundesrepublik tätigen Einzelunternehmer unangemessen benachteiligen würde. Denn dieser kann mangels rechtlicher Verselbständigung seines Unternehmens durch seine Tätigkeit lediglich eine Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis 3 DBA-Portugal, nicht aber i.S.v. Art. 5 Abs. 4 DBA-Portugal begründen (vgl. hierzu BFH-Urteil, BFHE 163, 360, BStBl II 1991, 395).

Der Geschäftsführer X..... war im Jahre 1998 für einen erheblich kürzeren Zeitraum als sechs Monate in der Bundesrepublik tätig, denn er hat sich tatsächlich nur für 60 Tage in der Bundesrepublik aufgehalten. Es erscheint auch nicht sachgerecht, die Zeiten seiner Auslandsaufenthalte als unbeachtliche Unterbrechungen seiner Tätigkeit in der Bundesrepublik anzusehen, da er sich nicht regelmäßig, sondern in unregelmäßigen Abständen für jeweils lediglich 2 bis 5 Tage an verschiedenen Orten in der Bundesrepublik aufgehalten hat. Schließlich bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Tätigkeit des Herrn X..... in der Bundesrepublik auf einen Zeitraum von mindestens sechs Monaten angelegt gewesen sein könnte, denn auch in den Vorjahren hat er sich auf seinen Reisen lediglich für 26 bis 31 Tage pro Jahr in der Bundesrepublik aufgehalten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird zugelassen, denn die Frage, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen ein Organ einer ausländischen Kapitalgesellschaft deren abhängiger Vertreter i. S. v. Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal sein kann, ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).