Finanzgericht Münster, 6 K 5669/03 F

T a t b e s t a n d :

Die Beteiligten streiten über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels. Die Kläger errichteten in den Jahren 1997 und 1998 auf dem Grundstück in B , Fstraße, eine Seniorenresidenzanlage, deren Wohnungen ab Fertigstellung zur Vermietung angeboten wurden. In dem Erdgeschoss des Komplexes sollte ursprünglich eine Pflegestation von 184 qm Größe entstehen, welche von dem Pflegedienst "L" betreut werden sollte. Eine solche Pflegestation war auch in der am 11. Dezember 1996 erteilten Baugenehmigung vorgesehen. Anfang 1997 teilte der Pflegedienst "L" mit, dass er sich an dem Projekt nicht mehr beteiligen wolle. Daraufhin führten die Kläger Verhandlungen mit dem ...verband. Dieser sah eine Nutzung für sich aber nur dann als sinnvoll an, wenn das gesamte Erdgeschoss als Pflegestation zur Verfügung stünde. Ab April/Mai 1997 stellte der ...verband bei den entsprechenden Behörden und Verbänden Anträge auf Zuschüsse zum Erwerb des gesamten Erdgeschosses als Pflegestation.

Mit einem Nachtragsbauantrag vom 07.01.1998 beantragten die Kläger eine Änderung der erteilten Baugenehmigung dahingehend, dass die Pflegestation über das vollständige Erdgeschoss reichen und statt eine von ca. 184 qm eine Größe von ca. 1227 qm haben sollte.

Die so errichtete Pflegestation bildete im Rahmen einer Aufteilung des Gebäudes ein abgeschlossenes Wohnungseigentum. Dieses erwarb der ...verband mit Kaufvertrag vom 26. Juni 1998 zum Preise von ,00 DM. Zeitgleich schlossen die Kläger mit dem ...verband einen Servicevertrag, der die Betreuung der Mieter der übrigen Wohnungen hinsichtlich von Grund- und Zusatzleistungen sicherstellte.

Aufgrund einer Anordnung vom 08.11.2001 führte der Beklagte bei der GbR der Kläger eine Betriebsprüfung durch. Daher kam er zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Verkauf des Teileigentumsrechtes "Erdgeschoss Pflegestation" um einen gewerblichen Grundstückshandel handele (hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 22. Mai 2002 Bezug genommen).

Mit Änderungsbescheiden vom 24. Mai 2002 machte der Beklagte sich die Feststellungen der Betriebsprüfung zu eigen und setzte für das Jahr 1997 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf minus ,68 DM (vorher: minus ,00 DM) und für 1998 auf minus ,61 DM (vorher: ,00 DM) fest. Aus dem Gebäudeverkauf setzte der Beklagte für 1997 einen gewerblichen Verlust von ,62 DM und für 1998 einen gewerblichen Gewinn von ,00 DM an.

Zur Begründung der fristgerecht eingelegten Einsprüche führen die Kläger aus: Der Verkauf des Teileigentums an der Pflegestation sei als private Vermögensverwaltung anzusehen. Für einen gewerblichen Grundstückshandel fehle es an einer Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr, da die Leistung nicht für Entgeld gegen Dritte äußerlich erkennbar angeboten worden sei. Es sei stets beabsichtigt gewesen, dass Erdgeschoss zu vermieten. Nachdem jedoch die Verhandlungen mit der Firma "L" gescheitert seien, was gegen Ende der Rohbauphase geschehen sei, habe ein neues Konzept gefunden werden müssen. Deshalb sei der verband, mit dem man wegen anderer Serviceleistungen ohnehin in Verhandlungen gestanden habe, angesprochen worden. Auch mit dem verband sei eine Vermietung beabsichtigt gewesen, was jedoch aufgrund dessen Vorstellungen nicht habe realisiert werden können. Damit das Objekt überhaupt habe errichtet werden können, hätten die Kläger dem Verkauf zugestimmt. Auch fehle es am Merkmal der Nachhaltigkeit, weil jegliche Wiederholungsabsicht hinsichtlich des Verkaufes fehle.

Die Einsprüche wies der Beklagte mit Entscheidung vom 1. Oktober 2003 hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zurück. Zur Begründung führt er aus: Trotz der Veräußerung lediglich eines Objektes liege ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Dies ergebe sich daraus, dass das Objekt bereits vor seiner Fertigstellung verkauft worden sei. Die Zustimmung zur Veräußerung durch die Kläger sei bereits zu Beginn des Jahres 1997 kurz nach Aufnahme der Bautätigkeit erfolgt. Auch der relativ kurze Zeitraum zwischen Erwerb des gesamten Grundstücks und Aufnahme der Verkaufsverhandlungen zeige zumindest bedingte Veräußerungsabsicht. Die Behauptung der Kläger, dass sie das Objekt nicht hätten veräußern, sondern langfristig vermieten wollen, vermöge diese objektiven Beweisanzeichen für eine von Anfang an bestehende bedingte Veräußerungsabsicht nicht zu erschüttern. Die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf sei nach der BFH-Rechtsprechung zur Widerlegung einer bedingten Veräußerungsabsicht nicht geeignet. Dies könne allenfalls durch den Abschluss langfristiger Mietverträge geschehen.

Für die gewerbliche Betätigung spreche auch die Errichtung des Objektes nach den Wünschen des Erwerbers. Bereits zu Beginn der Bauphase seien die Forderungen des ...verbandes umgesetzt und später in einem Nachtragsbauantrag berücksichtigt worden.

Die geschilderte Tätigkeit sei auch nachhaltig, weil sie sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstelle. Eine solche liege vor, wenn der Steuerpflichtige mit Gewinnerzielungsabsicht am Leistungs- und Güteraustausch teilnehme, die Tätigkeit nach außen in Erscheinung trete und sich an eine - eventuell auch nur begrenzte - Allgemeinheit wende -. Diese nachhaltige Tätigkeit liege nicht nur bei wiederholten Veräußerungen von Wirtschaftsgütern vor, sondern könne sich auch aus unternehmerischer Wertschöpfung für Zwecke der Veräußerung ergeben. Die Errichtung des verkauften Großobjektes entspreche in typischer Weise dem Bild des produzierenden Unternehmers der eigeninitiativ tätig werde.

Mit der fristgerecht erhobenen Klage vertiefen und ergänzen die Kläger ihren bisherigen Standpunkt, dass es sich bei der Veräußerung des Teileigentums nicht um einen gewerblichen Grundstückshandel handele.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung der angefochtenen Bescheide die Festsetzung gewerblicher Einkünfte in Höhe von minus ,00 DM (1997) und ,00 DM (1998) aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen

und bezieht sich zur Begründung auf seine Ausführungen im Verwaltungsverfahren.

Der Senat hat am 10. November 2004 mündlich verhandelt. Hinsichtlich des Ergebnisses wird auf das über die Verhandlung gefertigte Protokoll Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die zulässige Klage ist begründet. Die angegriffenen Bescheide des Beklagten sind rechtwidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1, 2 Abgabenordnung -AO-). Der Beklagte hat die Veräußerung des Erdgeschosses des Gebäudes Fstr. zu Unrecht als den Vorgang eines gewerblichen Grundstückshandel im Sinne des § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandelt. Denn die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb liegen nicht vor.

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

Zur Konkretisierung des Merkmals der Nachhaltigkeit hat die Rechtsprechung die sog. Drei-Objekt-Grenze entwickelt. Sie besagt als Indiz, dass regelmäßig kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, und vom 2. September 1992 XI R 21/91, BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668).

"Objekt" eines Grundstücksgeschäfts ist jedes selbständig veräußerbare Grundstück, grundstücksgleiche Recht oder Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG). Die Indizwirkung hängt in der Regel weder von der Größe und dem Wert des einzelnen Objekts noch von dessen Nutzungsart ab (BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 9/98, BFHE 199, 245, BStBl II 2002, 571). Deshalb können Objekte nicht nur Ein- und Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, sondern auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein (BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28, und vom 15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530; so auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 26. März 2004, IV/76-S2240-46/04, BStBl I 2004, 434).

Für ein Mehrfamilienhaus ist nach der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass erst dann mehrere Objekte vorliegen, wenn eine Teilung nach dem Wohnungseigentumsgesetz vollzogen ist. Denn nur eine solche Teilung schafft die zivilrechtliche Voraussetzung für das Entstehen selbständig veräußerbarer Wirtschaftsgüter (vgl. die ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 18. September 2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455, m. w. N.). Auch zwei zusammenhängende Doppelhaushälften, die als Mehrfamilienhaus genutzt werden und auch nach der Veräußerung genutzt werden sollen, bilden ein einheitliches Immobilienobjekt, wenn das Grundstück, auf dem sie errichtet wurden, noch nicht geteilt wurde (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003, IX R 56/99 BFHE 204, 93 BStBl II 2004, 227)

Diese Rechtsprechung macht deutlich, dass bei der Ermittlung der Anzahl der Objekte nicht auf die (nachträgliche) wirtschaftliche Nutzbarkeit des veräußerten Objektes, sondern auf die Zahl der veräußerten Objekte, wie sie sich aus dem geschlossenen Kaufvertrag in Verbindung mit der dinglichen Rechtslage ergibt, abzustellen ist. Demnach ist im vorliegenden Fall von einer Veräußerung von lediglich einem Objekt auszugehen. Die Klägerin hat mit dem Kaufvertrag 26.06.98 lediglich das Teileigentumsrecht am Erdgeschoss des Gebäudes verbunden mit 392/1000 Miteigentumsanteil an dem Grundstück veräußert. Nach den oben genannten Grundsätzen ist diese Teileigentumsrecht trotz seiner Größe und der Vielzahl der darin untergebrachten Pflegezimmer als lediglich ein Objekt anzusehen.

Es liegen auch keine besonderen Umstände vor, die es rechtfertigen, trotz Unterschreitens der Drei-Objekt-Grenze von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

Ausnahmsweise kann auch dann ein gewerblicher Grundstückshandel zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von zahlreichen und unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002, VIII R 40/01 BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, BFH/NV 2003, 554 - 557).

So hat der BFH eine gewerbliche Tätigkeit und damit eine Nachhaltigkeit bejaht, wenn 5 zusammenhängende Grundstücksparzellen mit der Maßgabe an einen einzigen Erwerber veräußert werden, dass der Veräußerer vom Erwerber das Alleinverkaufsrecht für die auf dem Grundstück zu errichtenden Wohnungen erhält (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1986, VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92). Die zusätzliche vertragliche Verpflichtung des Veräußerers zur Erbringung weiterer Leistungen lässt die Gesamttätigkeit als nachhaltig erscheinen.

Bei Unternehmen, die sich zu Arbeitsgemeinschaften zusammengeschlossen haben, hat der BFH eine nachhaltige Tätigkeit angenommen, wenn über einen längeren Zeitraum hinweg zahlreiche Einzelaktivitäten, wie z.B. der Abschluss eines Bauvertrages, der Einkauf von Materialien, die Einrichtung der Baustellen und die Einstellung von Arbeitern, entfaltet worden sind (BFH-Urteile vom 23. Februar 1961 IV 313/59 U, BFHE 72, 533, BStBl III 1961, 194; vom 21. Mai 1971 V R 117/67, BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540).

Der BFH hat auch ohne Vorliegen einer Wiederholungsabsicht das Betreiben eines Restaurationsbetriebes durch einen gemeinnützigen Verein während einer Flugsportveranstaltung und eines mehrtägigen Hallenfestes mit folgender Begründung als nachhaltig beurteilt: Die Verwirklichung des Entschlusses zur Durchführung dieser Veranstaltungen erfordere eine Vielzahl von Einzeltätigkeiten, wie Werbung durch Anzeigen und Plakate, Wareneinkauf, Bereithaltung von Räumlichkeiten und Geschirr, Verpflichtung von Musikanten und Abschluss der notwendigen Versicherungen; diese verschiedenen Tätigkeiten erfüllten in ihrer Gesamtheit den Begriff der Nachhaltigkeit (BFH-Urteil, vom 21. August 1985, I R 60/80 in BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88).

Andererseits hat er in einem noch nicht im BStBl veröffentlichten Urteil vom 15.04.2004, IV R 54/02 (BFHE 206, 90) im Leitsatz ausgeführt: "Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein einziges schadstoffbelastetes Grundstück (wirtschaftliche Einheit), das er nach der Durchführung von Sanierungsmaßnahmen veräußert, so ist die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb nicht überschritten, wenn nicht feststellbar ist, dass die Sanierungsmaßnahmen in bedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Ist eine Wiederholungsabsicht nicht feststellbar, fehlt es an der Nachhaltigkeit in der Regel, wenn der Steuerpflichtige (auch) mehrere unbebaute Grundstücke durch einen Vertrag an einen Erwerber weiterveräußert."

Die Übernahme nur einer Testamentsvollstreckung ist als nachhaltige Tätigkeit gewertet worden, wenn sie zahlreiche Einzelaktivitäten erfordert und sich über mehrere Jahre erstreckt (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 1975 V R 43/71, BFHE 117, 113, BStBl II 1976, 57, und vom 26. September 1991 V R 1/87, BFH/NV 1992, 418).

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall erweist sich die Tätigkeit der Kläger als nicht nachhaltig. Die oben - beispielhaft - dargestellten Ausnahmen, in denen die Rechtsprechung auch bei fehlender Wiederholungsabsicht eine Nachhaltigkeit der Tätigkeit bejaht hat, lassen sich in zwei Gruppen einteilen. Zum einen kann die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in einer über eine bestimmte Zeit andauernden Maßnahme liegen wie z. B. der Organisation eines Hallensportfestes (BFH Urteil vom 21. August 1985, a. a. O.) oder der Durchführung einer Testamentsvollstreckung (BFH-Urteile vom 7. August 1975 und 26. September 1991 a. a. O.). In diesem Fall kann sich die Nachhaltigkeit bereits aus der Ausübung dieser Tätigkeit ergeben.

Zum anderen kann sich - der steuerlich relevante Teil - der Tätigkeit in einem einzigen Rechtsakt - wie z. B einer Veräußerung (BFH 8. Senat, Urteil vom 9. Dezember 2002, Az: VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, Urteile vom 23. Februar 1961 a. a. O. Und vom 21. Mai 1971 a. a. O.) erschöpfen. In diesem Fall kann sich eine Nachhaltigkeit - wie bereits ausgeführt - nur dann ergeben, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von zahlreichen und unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden.

Die Tätigkeit der Kläger ist der zweiten Fallgruppe zuzuordnen, weil als steuerpflichtiger Vorgang hier allein die Veräußerung des Miteigentumsanteils an dem Grundstück Fstr. an die ...Verband in Betracht kommt. Die Vorbereitung dieses Geschäftes hat jedoch nicht eine derartige Vielzahl von Einzelakten erfordert, dass sich diese in ihrer Gesamtheit als nachhaltige Betätigung darstellen.

Es ist zunächst zu berücksichtigen, dass bei der Prüfung der Nachhaltigkeit nur Tätigkeiten Berücksichtigung finden dürfen, die der Steuerpflichtige nach Entstehung der - zumindest bedingten - Veräußerungsabsicht entfaltet. Denn ebenso wie sich -z. B. in den Fällen der Erschließung von Bauland durch den Veräußerer - die Gewerblichkeit der Veräußerung daraus ergeben kann, dass der Steuerpflichtige seine nachhaltigen Tätigkeiten entfaltet hat, nachdem er fest zum Verkauf entschlossen war (vgl BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 a. a. O), gilt umgekehrt, dass Tätigkeiten, die der Steuerpflichtige vor dem Entstehen der Veräußerungsabsicht durchführt, sich nicht konstitutiv auf das Entstehen eines Gewerbebetriebes auswirken können. Denn insoweit besteht kein Zusammenhang zur letztlich ausgeübten Tätigkeit.

Dementsprechend können die Tätigkeiten der Kläger, die sie vor Februar 1997 entfaltet hat, zur Burteilung der Frage der Nachhaltigkeit nicht herangezogen werden. Sowohl aufgrund der Angaben der Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung, als auch aufgrund der vorliegenden Akten ist das Gericht zu der Überzeugung gelangt, dass die Kläger mit der Errichtung des Gebäudes Fstr. mit der Absicht der Vermietung begonnen haben. Nach den nachvollziehbaren Angaben der Gesellschafter der Klägerin war nämlich zunächst eine Vollvermietung des Gebäudes geplant gewesen. Dabei sollte eine Pflegestation von ca. 184 qm Größe im Erdgeschoss an der Pflegedienst "L" vermietet werden. Diese Angaben decken sich mit den Angaben des ...verbandes, wie sie in dessen - in den Betriebsprüfungsakten des Beklagten befindlichen - Schreiben vom 22.01.02 und 02.04.1997 zu entnehmen sind.

Weiter geht das Gericht davon aus, dass die Vermietungsabsicht nicht vor dem 16. Januar 1997 entfallen ist. Dies ergibt sich zunächst daraus, dass die Gesellschafter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt haben, dass der Pflegedienst "L" zu Beginn des Jahres 1997" mitgeteilt habe, die Pflegestation doch nicht anmieten zu wollen. Diese Ausführungen werden bestätigt in dem Schreiben des ...verbandes an das Bundesministerium für Arbeit und Soziales vom 02.04.1997, in dem es heißt: "Der ...verband konnte die Investoren dazu gewinnen, bisherige Planungen zur gänzlichen Bebauung des Areals mit Seniorenwohnungen aufzugeben ...". Dies bestätigt ebenfalls den Vortrag, dass sich die Pläne zur Vollvermietung des Gebäudes erst nach der Kontaktaufnahme mit dem ...verband zerschlagen hatten. Dafür spricht auch der Antrag des Gesellschafters B auf Existenzgründungsförderung vom 15.01.1997, in welchem noch die Förderung einer Seniorenwohnanlage mit 36 Wohnungen begehrt wird.

Nach diesem Zeitablauf können im vorliegenden Einzelfall deshalb die Erwirkung der Abbruchgenehmigung vom 14.11.1996 bzgl. der Altbebauung auf dem Gelände Fstr., der Baugenehmigung vom 11.12.1996, die vorherige Beauftragung des mit der Bauausführung beauftragten Architekturbüros "p und Partner" sowie der Beginn der Rohbauarbeiten im Jahre 1996 und die Konzeption der Finanzierung im November 1996, wie sie aus dem Schreiben der Sparkasse vom 08.11.1996 ersichtlich ist, zur Begründung einer Nachhaltigkeit der Tätigkeit der Klägerin nicht herangezogen werden.

Ebenso war die Kontaktaufnahme der Klägerin mit dem ...verband, wie sich aus dessen bereits zitierten Schreiben ergibt, noch mit dem Ziel der Vermietung erfolgt.

Damit verbleiben, da eine werbende Tätigkeit der Kläger zu Veräußerung des Erdgeschosses im übrigen nicht erfolgt ist, zur Begründung einer nachhaltigen Tätigkeit allein die Fertigstellung des Objektes unter Anpassung an die Wünsche des Erwerbers, die Bildung der Teileigentumsrechte vom 20.02.1998, die Erwirkung der Nachtragsbaugenehmigung vom 12.03.1998 und die Verpflichtung, das Gebäude fertig zu stellen aus dem Kaufvertrag vom 20.06.1998.

Auch unter Berücksichtigung der mit den obigen Tätigkeiten weiter verbundenen Nebengeschäfte und der Nähe einiger Gesellschafter der Klägerin zum Grundstücksmarkt, vermögen diese eine Nachhaltigkeit der Tätigkeit der Kläger nicht zu begründen. Die Anpassung des Bauwerkes an die Wünsche des Erwerbers hat einen vergleichsweise nur geringen Umfang gehabt. Da der Rohbau des Erdgeschosses zur Zeit des Kaufentschlusses bereits fertiggestellt war, beschränkten sich die Maßnahmen auf eine Erhöhung der Zahl der Wohnungen/Zimmer durch den Einbau zusätzlicher Leichtbauwände und Badezimmer. Konstruktive Veränderungen beschränkten sich auf den Einbau einer Cafeteria, welche einen Ausgleich für den Wegfall einer tragenden Wand notwendig machte. Aufgrund dieses Umfanges ist für das Gericht weder ersichtlich noch ermittelbar, dass diese Maßnahmen Nebengeschäfte erforderten, die eine nachhaltige Tätigkeit der Kläger begründen könnten. Insbesondere sind diese Arbeiten nicht vergleichbar mit der Errichtung von Großobjekten zum Verkauf oder dem Zusammenschluss mehrere Firmen in Form einer Arbeitsgemeinschaft. Die Bildung von Teileigentum und die Verpflichtung der GBR der Kläger im Kaufvertrag, das weitgehend errichtetet Objekt auch fertig zu stellen, sieht das Gericht als normale Umstände des Veräußerungsvorganges an, aus denen eine Gewerblichkeit der Veräußerung nicht hergeleitet werden kann.

Dies ergibt sich im vorliegenden Einzelfall auch daraus, dass bei der Errichtung des Gebäudes (und der Errichtung des verkauften Teils), gerade nicht die Vermögensmehrung durch Umschichtung, sondern die Fruchtziehung im Vordergrund stand. Dies ist - insbesondere, wenn nicht mehr als drei Objekte veräußert werden - nach den Gesamtumständen des Einzelfalls zu beurteilen. Dabei ist besonders zu berücksichtigen, ob der Veräußerer besondere Aktivitäten zur Herbeiführung eines "Objektes anderer Marktgängigkeit" entfaltet hat (vgl. BFH vom 15. April 2004 a. a. O.).

Dies ist vorliegend nicht der Fall. Der überwiegende Teil der Planung und der Beginn der Errichtung des Gebäudes waren insgesamt, und dessen Fertigstellung zumindest hinsichtlich des vermieteten Teils, eindeutig von der Absicht der Vermietung und damit von der Absicht der Fruchtziehung getragen.

Die auf die Veräußerung des Wohnungseigentums entfallenden Maßnahmen sieht das Gericht - wie bereits dargestellt - als vom Umfang her, eher gering und damit nicht als entscheidend an.

Die Revision wird nicht zugelassen, da Zulassungsgründe gemäß § 115 FGO nicht vorliegen.