Finanzgericht Münster, 3 V 1795/04 Erb

G r ü n d e:

Streitig ist die Aufhebung der Vollziehung eines Erbschaftsteuer(ErbSt)-Bescheides.

Der Antragsteller (Ast.) ist am 15.10.2003 vom Amtsgericht/Nachlassgericht A-Stadt zum Nachlasspfleger für die unbekannten Erben des am 02.01.2003 verstorbenen, zuletzt in A-Stadt wohnhaft gewesenen Erblassers Herrn X......., geb. am 28.09.1917, bestellt worden. Der Wirkungskreis der Nachlasspflegschaft umfasst die Sicherung und Verwaltung des Nachlasses sowie die Ermittlung der Erben.

Die Erben des Erblassers sind bisher durch Erbschein nicht festgestellt und auch sonst noch nicht sicher bekannt, weder namentlich noch zahlenmäßig.

Nach dem Tode des Erblassers gingen Mitteilungen gem. § 33 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) über das Vermögen des Erblassers zum Todeszeitpunkt bei dem Antragsgegner (Ag.) ein. Der Ag. erlangte durch Mitteilung des Amtsgerichts A-Stadt vom 15.10.2003 Kenntnis von der Bestellung des Ast. zum Nachlasspfleger.

Nach Aufforderung durch den Ag. reichte der Ast. am 14.01.2004 eine ErbSt-Erklärung bezüglich des Nachlasses des Erblassers ein. Darin machte der Ast. neben bereits angefallenen Erbfallkosten weitere Kosten für die Nachlassregelung geltend und schätzte diese auf 100.000 EUR. Ferner gab der Ast. folgende Erklärung ab: "Die erklärten Vermögenswerte entsprechen dem jetzigen Kenntnisstand. Die Kosten der Nachlassregelung sind vorläufig geschätzt. Da die Erben noch nicht bekannt sind, bitten wir zunächst von fünf Erben mit gleichen Anteilen in der Steuerklasse drei auszugehen". Hinsichtlich des weiteren Inhalts wird auf die ErbSt-Erklärung (Bl. 16-21 der Steuerakte) verwiesen.

Unter Zugrundelegung der erklärten Werte der Nachlassgegenstände und Nachlassverbindlichkeiten erließ der Ag. am 20.02.2004 einen ErbSt-Bescheid und gab diesen dem Ast. mit dem Zusatz "dieser Bescheid ergeht an sie als Nachlasspfleger im Erbfall Herrn X....... für den Erwerber Erben Unbekannt" bekannt.

Bei der Steuerberechnung ging der Ag., dem Antrag des Ast. folgend, davon aus, dass der Erblasser von 5 Erben der Steuerklasse III gem. § 15 Abs. 1 ErbStG zu jeweils gleichen Anteilen beerbt wurde. Nach Abzug der vom Ast. geschätzten Nachlassregelungskosten errechnete der Ag. einen unstreitigen Nachlasswert i.H.v. 663.124 EUR sowie für jeden der 5 fiktiven Erben eine ErbSt i.H.v. 29.307 EUR. Insgesamt setzte der Ag. für alle Erben ErbSt i.H.v. 146.535 EUR (5 x 29.307 EUR) fest. Die Steuerfestsetzung erging nach § 165 Abgabenordnung (AO) vorläufig. Der Steuerbescheid enthält folgenden Vorläufigkeitsvermerk: "Der Bescheid ergeht in vollem Umfang vorläufig hinsichtlich der persönlichen Freibeträge der bisher unbekannten Erben, der Anzahl der Erben, der hinterlassenen Vermögenswerte, des Vomhundertsatzes in der Steuerklasse (Progression) sowie der Nachlassverbindlichkeiten, weil die Erben bisher nicht ermittelt werden konnten." Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Steuerbescheid (Bl. 22-28 der Steuerakte) Bezug genommen.

Gegen den ErbSt-Bescheid vom 20.02.2003 legte der Ast. mit Schreiben vom 26.02.2004 Einspruch ein und beantragte gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung des Bescheides.

Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Ag. mit Bescheid vom 08.03.2004 ab. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Die festgesetzte ErbSt wurde inzwischen entrichtet.

Mit seinem am 06.04.2004 bei Gericht gestellten Antrag begehrt der Ast. die Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen ErbSt-Bescheides.

Zur Begründung trägt der Ast. vor, dass es auf Grund der Tatsache, dass die Erbfolge noch nicht abschließend geklärt sei, an einem konkreten Steuersubjekt fehle, welches Voraussetzungen für die Festsetzung einer Steuer sei. Es gebe keine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für die Steuerfestsetzung. Es reiche für die Festsetzung der ErbSt nicht aus, dass wahrscheinlich irgendwo Erben vorhanden seien, sondern die Erbfolge müsse geklärt sein, in der Form, dass eine einzelne Person oder eine Gruppe von Erben namentlich als Erben ermittelt seien und eine Auskehrung des Nachlasses an diese erfolgen könne. Erst nach Ermittlung der Erben durch den Nachlasspfleger stünden die Steuerklasse und die Höhe der anzuwendenden Freibeträge fest. Eine vorherige Festsetzung der Steuer könne bedeuten, dass die Einordnung in eine falsche Steuerklasse erfolge und Freibeträge nicht ausreichend berücksichtigt würden, mit der Folge, dass nach abschließender Klärung der Erbfolge bereits eingezogene Steuerbeträge erstattet werden müssten.

Der Ast. beantragt,

die Vollziehung des vom Ag. erlassenen ErbSt-Bescheides vom 20.02.2004 an den Ast. als Nachlasspfleger für die unbekannten Erben des Herrn X....... (StNr. 313/9094/0119) aufzuheben.

Der Ag. beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Zur Begründung führt der Ag. aus, der Nachlasspfleger sei gesetzlicher Vertreter der Erben. Er werde für den oder die unbekannten oder noch ungewissen Erben tätig. Die Steuerverwaltungsakte seien deshalb bis zur Aufhebung der Nachlasspflegschaft an ihn zu richten. Im Rahmen seiner Aufgaben habe der Nachlasspfleger als gesetzlicher Vertreter des oder der Erben auch die steuerlichen Pflichten der Erben zu erfüllen.

Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ist zulässig.

Der Ast. ist antragsbefugt. Er ist als Nachlasspfleger nach Anordnung der Nachlasspflegschaft (§ 1960 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) bis zu deren Aufhebung durch das Nachlassgericht (§§ 1960 Abs. 2, 1919, 1962 BGB) gesetzlicher Vertreter der Erben und als solcher rechtsbehelfsbefugt (§§ 58 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- i.V.m. § 53 Zivilprozessordnung -ZPO-; vergl. BFH-Beschluss vom 07.12.1992, VIII R 21/91, VIII B 139/91, VIII R 21/91, VIII B 139/91, BFH/NV 1994, 247; BGH-Urteil vom 06.10.1982, IVa ZR 166/81, NJW 1983, 226).

Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ist jedoch nicht begründet.

Nach § 69 Abs. 3 u. 4 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Finanzgericht (FG) die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes u. a. dann ganz oder teilweise aussetzen bzw. aufheben, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen. Derartige Zweifel sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen aufwerfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 24.02.2000 IV B 83/99 in BStBl II 2000, S 298 m. w. N.).

Bei der im summarischen Verfahren der Aussetzung der Vollziehung bzw. Aufhebung der Vollziehung gebotenen vorläufigen Prüfung haben sich hinreichende Zweifell an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides, die eine Aufhebung der Vollziehung rechtfertigen könnten, nicht ergeben.

Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen ErbSt-Bescheides ergeben sich nicht daraus, dass der Bescheid gegenüber dem Ast. ergangen ist. Der Ast. war der richtige Adressat des angefochtenen ErbSt-Bescheides. Nach § 122 Abs. 1 AO ist ein Steuerbescheid demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist. Im Besteuerungsverfahren ist ein Steuerbescheid für denjenigen Beteiligten bestimmt, der als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird oder werden soll (§ 124 Abs. 1 AO). ErbSt-Bescheide sind daher grundsätzlich an die Erben als Steuerschuldner (§ 20 Abs. 1 ErbStG) zu richten. Abweichend hiervon ist ein ErbSt-Bescheid dem Nachlasspfleger bekannt zu geben, wenn dieser die ErbSt-Erklärung abgegeben hat (§ 31 Abs. 6 i.V.m. § 32 Abs. 1 ErbStG). Der Nachlasspfleger ist zur Abgabe der ErbSt-Erklärung verpflichtet (§ 31 Abs. 6 ErbStG), er hat für die Zahlung der ErbSt zu sorgen und auf Verlangen des Finanzamtes aus dem Nachlass Sicherheit zu leisten (§ 32 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 ErbStG). Ein Nachlasspfleger ist nach Anordnung der Nachlasspflegschaft (§ 1960 Abs. 2 BGB) bis zu deren Aufhebung durch das Nachlassgericht (§ 1960 Abs. 2, 1919, 1962 BGB) gesetzlicher Vertreter der Erben, mit der Folge, dass gem. § 122 Abs. 1 i.V.m. §§ 34 Abs. 1 AO alle die Erben betreffenden Steuerverwaltungsakte an ihn zu richten sind (siehe BFH-Urteil vom 30.03.1982, VIII R 227/80, BStBl II 1982, 687). Im Rahmen seiner Aufgaben hat der Nachlasspfleger als gesetzlicher Vertreter des oder der Erben auch deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 AO). Nur ihm obliegen die Aufgaben i. S. d. § 34 AO unabhängig davon, ob die Erben bekannt sind oder nur ungewiss ist, wer Erbe wird (siehe BFH-Urteil vom 30.03.1982, VII R 227/80 a.a.O.). Infolgedessen sind die grundsätzlich an die Erben zu richtenden Steuerbescheide für den Fall, dass die Erben unbekannt sind und deshalb ein Nachlasspfleger bestellt wurde, an diesen bekannt zu geben, ohne dass die Erben namentlich in den Steuerbescheiden aufgeführt werden müssen.

Davon, dass eine ErbSt-Festsetzung gegenüber dem Nachlasspfleger als gesetzlichem Vertreter der Erben nicht nur zulässig ist, wenn die Erben bereits bekannt sind, sondern bereits dann, wenn die Erben noch unbekannt sind, ging offensichtlich auch der Gesetzgeber aus. In der Regierungsvorlage zu § 32 ErbStG (siehe BR-Drucksache 140/72, zitiert in: Troll, Kommentar zum ErbStG, § 32 Rdn. 1) heißt es: "Die Bekanntgabe (des ErbSt-Bescheides) an den Steuerschuldner erscheint jedoch in den Fällen unzweckmäßig zu sein, in denen ein Testamentsvollstrecker oder ein Nachlassverwalter bestellt ist, da diese Personen bis zur Beendigung ihrer Tätigkeit die eigentlichen Verfügungsberechtigten über den Nachlass sind; sie wäre im übrigen in den Fällen der Nachlasspflegschaft erst möglich, nachdem der Nachlasspfleger die Erben ermittelt hat. Unter diesen Umständen empfiehlt es sich, in den Fällen der Testamentsvollstreckung, Nachlassverwaltung und Nachlasspflegschaft den Steuerbescheid ... dem Testamentsvollstrecker, Nachlassverwalter und Nachlasspfleger bekannt zu machen und diese Personen zu verpflichten, für die Bezahlung der ErbSt zu sorgen."

Es ergeben sich darüber hinaus keine ernsthaften Zweifel an der formellen Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides daraus, dass der Ag. die ErbSt in einem Bescheid festgesetzt hat. Zwar sind Miterben keine Gesamtschuldner der ErbSt und § 155 Abs. 3 AO sieht nur für den Fall der Gesamtschuldnerschaft die Möglichkeit eines zusammengefassten Steuerbescheides vor. Das bedeutet für die ErbSt grundsätzlich, dass gegen jeden Erwerber die auf ihn entfallende Steuer durch Einzelsteuerbescheid festzusetzen ist. Sind die Erben jedoch noch vollkommen unbekannt und ist deshalb ein Nachlasspfleger bestellt, der die steuerlichen Pflichten für die unbekannten Erben zu erfüllen hat und an den die an die Erben zu richtenden Steuerbescheide bekannt zu geben sind, so bestehen nach Auffassung des Senats keine durchgreifenden rechtlichen Bedenken dagegen, dass die ErbSt in einem an den Nachlasspfleger bekanntgegebenen Bescheid festgesetzt wird. Wenn die Erben der Anzahl und dem Namen nach noch unbekannt sind, besteht im Hinblick auf die erforderliche inhaltliche hinreichende Bestimmtheit des Steuerbescheides (§ 119 AO) keine Notwendigkeit mehrere auch hinsichtlich der Bezeichnung des Steuerschuldners (hier: Erbe unbekannt) vollkommen identische Steuerbescheide zu erlassen und diese dem Nachlasspfleger als gesetzlicher Vertreter aller noch unbekannten Erben bekannt zu geben.

Auch in materiellrechtlicher Hinsicht ergeben sich keine ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen ErbSt-Bescheides.

Die ErbSt ist gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers entstanden. Nach den Angaben des Ast. in der ErbSt-Erklärung ist davon auszugehen, dass hier ErbSt entstanden ist und nicht etwa das Erbrecht des Fiskus (§ 1936 BGB) und damit Steuerfreiheit gem. § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG eingetreten ist.

Der Ag. war zur Festsetzung der ErbSt und zum Erlass des angefochtenen ErbSt-Bescheides berechtigt. Bei der vom Ag. fiktiv angenommenen Anzahl der Erben und dem sich daraus ergebenden Anteil des einzelnen Erben am Gesamtwert des Nachlasses sowie der Zuordnung der Erben zur Steuerklasse III handelt es sich um Besteuerungsgrundlagen der ErbSt. Diese Besteuerungsgrundlagen hat der Ag. bei der Steuerfestsetzung geschätzt. Hierzu war der Ag. gem. § 162 Abs. 1, 2 AO berechtigt. Gem. § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausrechende Aufklärung zu geben vermag (§ 162 Abs. 2 S. 1 AO). Da der bzw. die Erben und dessen bzw. deren Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser noch nicht bekannt ist und auch vom Ag. nicht ermittelt werden konnte, lagen insofern die Voraussetzungen für eine Schätzung gem. § 162 Abs. 1, 2 AO dem Grunde nach vor.

Wenn, wie im Streitfall, davon auszugehen ist, dass die ErbSt entstanden ist und hinreichende Anhaltspunkte für die Zahl der Erben und deren Steuerklasse bekannt sind, kann die ErbSt gegenüber einem Nachlasspfleger im Wege der Schätzung festgesetzt werden, auch wenn die einzelnen Erwerbe von Todes wegen und die Erben sowie deren Steuerklasse noch nicht konkret feststehen (so auch: Moench/Kein-Hümbert, Kommentar zum ErbStG, § 31 Rdn. 17 u. § 32 Rdn. 15). Eine Schätzung "ins Blaue hinein" ohne Anhaltspunkte über die Zahl der Erben und deren Steuerklassen ist jedoch unzulässig.

Der Senat vertritt im Streitfall keine von der Entscheidung des FG Düsseldorf vom 20.01.2003 (4 V 6586/02 A (Erb) n.v.) abweichende Auffassung. Das FG Düsseldorf hat in dem vorgenannten Beschluss zwar die Vollziehung eines ErbSt-Bescheides, in dem das Finanzamt ErbSt gegenüber einem Nachlasspfleger für unbekannte Erben festgesetzt hatte, ausgesetzt. Das Gericht hat die Steuerfestsetzung gegenüber einem Nachlasspfleger aber nicht grundsätzlich für unzulässig angesehen, solange die Erben noch unbekannt sind. Vielmehr hat das FG Düsseldorf ausgeführt, dass bei ihrer Zahl und ihrem Verwandtschaftsverhältnis nach unbekannten Erben abgewartet werden müsse, bis die Erben, wenn auch nicht namentlich, dann jedenfalls so weit konkretisiert worden seien, dass eine schätzungsweise Besteuerung möglich sei. Die Aussetzung der Vollziehung in der vorgenannten Entscheidung erfolgte letztendlich auf Grund der Feststellung des FG, dass die Steuerschuldner mit ihren jeweiligen Erbteilen noch nicht einmal schätzungsweise feststanden und noch nicht einmal feststand, ob überhaupt noch Erben vorhanden sind.

Demgegenüber lagen dem Ag. hier aufgrund der Angaben des Ast. hinreichende Anhaltspunkte über die Zahl der Erben und deren Steuerklasse vor, die zu einer auch der Höhe bzw. dem Umfang nach nicht zu beanstandenden Schätzung durch den Ag. geführt haben.

Der Ag. konnte aufgrund der Angaben des Ast. in der ErbSt-Erklärung davon ausgehen, dass überhaupt Erben vorhanden sind. Zudem ist der Ag. dem Antrag des Ast. gefolgt, zunächst von 5 Erben mit gleichen Anteilen in der Steuerklasse III auszugehen. Auch wurden der Steuerfestsetzung die vom Ast. erklärten Aktivwerte des Nachlasses zugrunde gelegt. Darüber hinaus hat der Ag. die vom Ast. geschätzten Nachlassregelungskosten in Höhe von 100.000 EUR bei der Steuerfestsetzung Steuer mindernd berücksichtigt. Da die Schätzung somit auf den Angaben des Ast. beruht, hat der Ag. alle Unwägbarkeiten, die mit der Schätzung verbunden sind, sachgerecht berücksichtigt. Der Ag. konnte aufgrund der besonderen Sachnähe des Ast. bei der Steuerfestsetzung davon ausgehen, dass die auf den Angaben des Ast. beruhenden geschätzten Besteuerungsgrundlagen mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit sachlich richtig sind.

Schließlich sind nach Aktenlage keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Vollziehung des Bescheides eine unbillige nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätten. Der Umstand, dass nach Klärung der Erbfolge möglicherweise ErbSt erstattet werden muss, führt nicht zu einer unbilligen Härte. Im übrigen sieht § 236 AO für die Zeit der Rechtshängigkeit unter den dort genannten Voraussetzungen eine Verzinsung möglicher Erstattungsbeträge vor.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde wird gem. §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.