Finanzgericht Münster, 14 K 6270/01 F

Tatbestand:

Streitig sind die Beteiligungsverhältnisse an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts sowie die Höhe und die steuerliche Behandlung des Gewinns.

Die Kläger sind Gesellschafter der I und E GbR (GbR). Die GbR wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 26.08.1997 gegründet. Gesellschafter waren die Kläger und Frau C, die Beigeladene. Der Gesellschaftsvertrag, auf den verwiesen wird, regelte die Unternehmensbezeichnung, den Sitz der Gesellschaft und die Geschäftsführung. Unter dem gleichen Tag datiert eine Ausscheidungsvereinbarung zwischen den Gesellschaftern. Nach § 1 wurde vereinbart, dass die Gesellschafterin C nach Ankauf der Wohnanlage N, gegen Zahlung einer Abfindung von 150.000 DM, und zwar 50.000 DM 14 Tage nach notariellem Kaufvertrag, 50.000 DM nach Verkauf an den ersten Anleger, 50.000 DM nach Verkauf an den zweiten Anleger spätestens jedoch bis zum 30.11.1997 unwiderruflich aus der Gesellschaft ausscheidet. Mit Ausscheiden wurde sie für alle Verbindlichkeiten und Verpflichtungen durch die Gesellschaft freigestellt. Der Anteil der Gesellschafterin am Gesellschaftsvermögen sollte den übrigen Gesellschaftern anwachsen. In § 2 verpflichtete sich die Gesellschaft, eine angemessene Sanierung der Wohngebäude durchführen zu lassen. Nach § 3 nahm die Beigeladene entgegen der Bestimmung des § 740 BGB nicht am Ergebnis von zur Zeit ihres Ausscheidens schwebenden Geschäften teil.

Am 23.03.1998 schlossen die Kläger, Herr E zugleich handelnd als vollmachtloser Vertreter für die Beigeladene, einen Aufhebungsvertrag und ein Schuldanerkenntnis. Danach schied die Beigeladene mit sofortiger Wirkung aus der GbR aus und übertrug ihre Geschäftsanteile zu gleichen Teilen auf die verbliebenen Gesellschafter. Diese verpflichteten sich, 150.000 DM nach im Einzelnen festgelegten Zahlungsmodalitäten zu entrichten. Der Gesamtbetrag war spätestens zum 30.06.1998 zu zahlen. Er wurde in 1998 entrichtet.

Am 26.08.1997 schlossen alle Gesellschafter, handelnd als GbR, mit der Stadt N einen Grundstückskaufvertrag. Die Stadt N war Eigentümerin von Grundstücken A-Straße, auf denen 1964 drei 3-geschossige Wohnhäuser mit je 18 Wohneinheiten errichtet worden waren. Die Stadt veräußerte die Wohnhäuser A-Straße 1, 3 und 5, A-Straße 7, 9 und 11 und A-Straße 13, 15 und 17 sowie noch zu vermessende Teilflächen, deren Größe auf insgesamt 5.348 qm geschätzt wurde, an die GbR. Der Kaufpreis betrug 1.309.000 DM. Er war bis zum 30.09.1997 fällig. Die Besitzübergabe erfolgte zum 01.10.1997. In § 9 des Vertrags ging die GbR eine Privatisierungs- und Sanierungsverpflichtung ein. Sie verpflichtete sich zur zügigen Sanierung der auf dem Kaufgegenstand befindlichen Gebäude, wobei die Sanierungsmaßnahmen im Einzelnen festgelegt wurden. Weiter verpflichtete sie sich im Hinblick auf die Anerkennung der Veräußerung als Privatisierung im Sinne des § 5 Absatz 5, Satz 1 Altschuldenhilfegesetz (AHG), den Mietern der vertragsgegenständlichen Wohnungen diese Wohnungen zum Kauf anzubieten. Sie ging die Verpflichtung ein, mindestens ein Drittel des übernommenen Wohnungsbestandes, jedoch möglichst viele, bis zum 31.12.2003 an die Mieter zu veräußern. Sie erhielt Vollmacht, die Teilung nach § 8 WEG durchzuführen. Die Veräußerungsverpflichtung konnte unter genau festgelegten Voraussetzungen beschränkt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.

Mit Vertrag vom 14.10.1997 stellten die Beteiligten nach der Vermessung als Kaufobjekt drei neu gebildete Grundstücke in einer Größe von 1712 qm, 1777 qm und 1806 qm fest; dies minderte den Kaufpreis um 1.590 DM.

Mit Kaufvertrag vom 20.10.1997, auf den verwiesen wird, veräußerte die GbR den Wohnblock A-Straße 1, 3 und 5 an Herrn U zu einem Kaufpreis von 583.000 DM weiter. Herr U war zusammen mit den Klägern auf dem Gebiet der Altbausanierung in den neuen Bundesländern tätig.

Den Wohnblock A-Straße 7, 9 und 11 veräußerte die GbR zunächst ebenfalls an Herrn U. Der Vertrag vom 23.03.1998 wurde jedoch am 04.05.1998 aufgehoben. Die GbR veräußerte das Grundstück mit Vertrag vom 30.04.1998 zu einem Kaufpreis von 2.356.533,90 DM an einen anderen Erwerber.

Der Wohnblock A-Straße 13, 15 und 17 verblieb im Eigentum der GbR.

Den Kaufpreis an die Stadt N entrichtete die GbR aufgrund von Finanzierungsschwierigkeiten erst im Mai 1998.

In der Feststellungserklärung 1997, auf die verwiesen wird, wurde das Eintrittsdatum der Beigeladenen mit dem 26.08.1997 und das Austrittsdatum mit dem 23.03.1998 angegeben. Es wurde ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung erklärt, der nur den Klägern, nicht der Beigeladenen, zugerechnet wurde. Über die Einkunftsart und die Zurechnung entstand Streit. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, es liege gewerblicher Grundstückshandel vor. Die Einkünfte seien bis zum 23.03.1998 allen drei Gesellschaftern zuzurechnen. Mit Gewinnfeststellungsbescheid 1997 vom 24.06.1999 stellt der Beklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 61.011 DM fest, die er auf die Kläger und die Beigeladene zu je 1/3 verteilte. Gegen diesen Bescheid richtet sich die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage 14 K 6269/01 F.

Für das Streitjahr 1998 gab die GbR mit Feststellungserklärung vom 02.06.2000 sonstige Einkünfte (Spekulationsgewinne) in Höhe von 380.197 DM und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von ./. 356.660,75 DM an. Die Einkünfte wurden je zur Hälfte auf die Kläger verteilt. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nahm die GbR AfA in Anspruch, die einschließlich der Fördergebiets-AfA 351.702,38 DM betrug. Der Beklagte ging auch hier von gewerblichem Grundstückshandel aus. Er war der Ansicht, AfA-Beträge (lineare AfA und Fördergebiets-AfA) seien nicht zu berücksichtigen, da die Grundstücke zum Umlaufvermögen gehörten. Der Beklagte stellte die Einkünfte mit Feststellungsbescheid 1998 als gewerbliche Einkünfte in Höhe von insgesamt 375.239 DM fest. Dabei ließ er die AfA von 351.702,38 DM außer Ansatz. Er rechnete die Einkünfte den Klägern, sowie anteilig bis zum 23.03.1998 der Beigeladenen zu. Der Bescheid, auf den verwiesen wird, stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN). Den gegen den Bescheid erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 10.10.2001 als unbegründet zurück.

Die Kläger haben am 09.11.2001 Klage erhoben. Sie vertreten die Auffassung, ein gewerblicher Grundstückshandel liege nicht vor. Das Objekt A-Straße 13-17 befinde sich zur Zeit und in Zukunft im Bestand der GbR. Zu keinem Zeitpunkt sei an eine Weiterveräußerung gedacht worden. Die Refinanzierung des Objekts sei durch ein langfristiges Darlehen erfolgt. Die Privatisierungsverpflichtung sei durch schriftliche Bestätigungen der damaligen Mieter überholt, da sämtliche Mieter des Objekts auf den Kauf verzichtet hätten. Durch den frühzeitigen Verzicht der Mieter hätten die Gesellschafter entsprechend disponieren können und seien damals zu dem Ergebnis gekommen, zwei der erworbenen drei Blöcke zu verkaufen, um den dritten Block auf Dauer im Bestand zu erhalten und zum Zwecke der Vermögensverwaltung zu nutzen. Weiter sei ein Gewinn/Verlust nur auf sie, die Kläger, zu verteilen. Durch die notarielle Urkunde vom 23.03.1998 sei die privatschriftliche Ausscheidungsvereinbarung vom 26.08.1997 lediglich in notarieller Form wiederholt worden. Aus einem Schreiben des Notars vom 20.09.1999 ergebe sich, dass der von ihm nachträglich getätigte Vertrag lediglich zustande gekommen sei, weil er Befürchtungen gehabt habe, dass die Ausscheidungsvereinbarung nicht eingehalten werden würde.

Der Beklagte hat den Feststellungsbescheid 1998 durch Bescheid vom 26.11.2003 geändert. Er hat den gewerblichen Gewinn um einen laufenden Gewinn von 150.000 DM auf 525.239 DM erhöht. Die Gewinnerhöhung hat er der Beigeladenen zugerechnet.

Dazu haben die Kläger die Ansicht vertreten, es handele sich insoweit nicht um einen laufenden Gewinn. Die Beigeladene habe nicht aktiv an den Gesellschaftsaktivitäten teilnehmen sollen. Sie habe keinen maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft gehabt. In der mündlichen Verhandlung haben sie vorgetragen, die Beigeladene habe das Objekt gebracht, d.h. sie habe die Verbindungen und das Wissen gehabt; es sei praktisch eine Vermittlungsprovision gewesen. Im Übrigen sei zu prüfen, ob die an die Beigeladene gezahlten 150.000 DM zu 2/3 Anschaffungskosten der Objekte seien.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2001 und des Bescheids vom 26.11.2003 dahin zu ändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 356.663 DM und sonstige Einkünfte von 380.197 DM festgestellt und ihnen, den Klägern, zu je ½ zugerechnet werden,

hilfsweise,

den Gewinn von 150.000 DM nicht als laufenden gewerblichen Gewinn zu erfassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

wegen der Fördergebiets-AfA die Revision zuzulassen.

Er beruft sich auf die Begründung der Einspruchsentscheidung. Ergänzend vertritt er die Auffassung, der Betrag von 150.000 DM sei als laufender Gewinn zu erfassen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Sie trägt vor, da das Objekt nicht finanzierbar gewesen sei, sei sie vor der Bezahlung des Grundstücks ausgeschieden. Die Ausscheidungsvereinbarung sei am 26.08.1997 geschlossen worden. Dieser Vertrag sei dann am 23.03.1998 vor dem Notar beurkundet worden. Eine zeitliche Rückbeziehung innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag sei zulässig. Ihr habe nur eine Abfindung von 150.000 DM zugestanden. Weiter habe sie keine Ansprüche gehabt. Der Betrag sei steuerbegünstigt.

Entscheidungsgründe:

Die Kläger haben die Klage als Gesellschafter der GbR erhoben. Sie sind selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt. Da sie alleinige Gesellschafter der GbR sind, können sie mit der Klage auch die über ihre persönliche Betroffenheit hinausgehenden Einwendungen geltend machen.

Die Klage ist nur zum Teil begründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 ist insoweit rechtmäßig, als er die Einkünfte der GbR als gewerbliche Einkünfte feststellt. Die GbR betrieb im Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs -in der Regel 5 Jahre- zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mehr als drei Objekte veräußert werden. In diesem Fall lassen die äußeren Umstände den Schluss zu, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (vgl. BFH, Großer Senat Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten haben für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. Die Drei-Objekt-Grenze ist jedoch keine Freigrenze (BFH a.a.O.). So können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen, so beispielsweise, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird (BFH a.a.O.).

Vorliegend hat die GbR innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums nur zwei Objekte veräußert. Die Mehrfamilienhäuser stellen jeweils ein Objekt dar, da eine Aufteilung in Wohnungseigentum noch nicht erfolgte. Gleichwohl handelt es sich bei der Tätigkeit der GbR um eine gewerbliche. Aus den -ganz besonderen- Umständen des Falles ergibt sich zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht.

Die GbR ist bei Erwerb der Objekte die Verpflichtung eingegangen, die vorhandenen Wohnungen zu sanieren und diese nach der Bildung von Wohnungseigentum an die Mieter zu veräußern. Das Geschäft war damit von vornherein auf eine Vielzahl von Veräußerungen gerichtet. Die Sanierungs- und Privatisierungsverpflichtung war wesentlicher Bestandteil des Grundstücksgeschäfts. Es war im Einzelnen festgelegt, wie die GbR, die als Zwischenerwerberin bezeichnet wurde, nach erfolgter Sanierung vorzugehen hatte, um einen Erwerb der Wohnungen durch die Mieter zu erreichen. So waren den Mietern innerhalb von 12 Monaten nach Ablauf der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen jeweils konkrete Kaufangebote zu machen. Die Kosten des Sanierungsumfangs sowie die einzelnen Sanierungsmaßnahmen waren den Mietern gesondert vorzulegen. Die Mieter sollten intensiv beraten werden. Es sollten insbesondere auch individuelle Beratungsgespräche geführt werden. Den kaufinteressierten Mietern sollten Finanzierungsbeispiele vorgelegt werden, die die Möglichkeit von Steuerabschreibungen und Förderprogrammen sowie die Belastung für den Fall des Erwerbs im Vergleich zur Miete beinhalten sollten. Es waren ausreichende Überlegungsfristen einzuhalten. Über die einzelnen Beratungen mit den Mietern waren entsprechende Besprechungsprotokolle anzufertigen und jeweils unaufgefordert dem Verkäufer zuzustellen. Die Weiterveräußerungspflicht umfasste grundsätzlich alle Wohnungen. Es sollte bis zum 31.12.2003 "mindestens 1/3 des übernommenen Wohnungsbestandes, jedoch möglichst viele", veräußert werden. Aufgrund dieser von der GbR eingegangenen Veräußerungsverpflichtung ist von einer Veräußerungsabsicht der GbR auszugehen.

Hinsichtlich der Höhe des Gewinns ist die Klage teilweise begründet. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind auf 190.060 DM festzustellen.

Bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte hat der Beklagte die nach § 7 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) geltend gemachte Absetzung für Abnutzung -AfA- (8.095,59 DM und 16.362,23 DM) zutreffend außer Ansatz gelassen. Eine AfA nach § 7 EStG ist nicht zulässig, wenn ein Grundstück Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels ist (vgl. BFH, Beschluss vom 12.09.1995 X B 83/95, BFH/NV 1996, 206 m.w.Nachw.). Dies ist der Fall. Aufgrund der bei Vertragsschluss eingegangenen Weiterveräußerungsverpflichtung wurden die erworbenen Grundstücke -auch das Grundstück A-Straße 13-17- mit Erwerb Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels.

Das Grundstück ist auch nicht später, jedenfalls nicht bis zum Ablauf des Streitjahres, aus dem Umlaufvermögen ausgeschieden und zum Anlagevermögen geworden. Der GbR war zwar die Möglichkeit eingeräumt worden, die Weiterveräußerungsverpflichtung zu beschränken und über den dann ausgenommenen Wohnungsbestand frei zu verfügen. Vorliegend ist aber nicht hinreichend ersichtlich, dass gerade das Objekt A-Straße 13-17 zur freien Verfügbarkeit der GbR ausgesondert worden wäre. Die GbR hat der Erwerberin des Objekts A-Straße 7-11 in dem in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Vertrag vom 30.04.1998 zugesichert, dass durch die Verzichtserklärungen der Mieter die Privatisierungsverpflichtung gegenüber der Stadt N für dieses Objekt erfüllt sei. Sollte bereits dieses Grundstück ausgenommen sein, kann sich eine Erfüllung der Privatisierungsverpflichtung nicht auch auf das der GbR verbliebene Grundstück beziehen. Nach Ziffer II. 2. des notariellen Vertrags vom 26.08.1997 war eine Beschränkung der Veräußerungsverpflichtung nur auf bis zu 40% des übernommenen Wohnungsbestandes vorgesehen. Im Übrigen konnten bei Objekten, in denen mindestens 10% der Mieter ihre Kaufoption ausüben wollten, diese Wohnungen nicht von einer Weiterveräußerungsverpflichtung ausgeschlossen werden. Auch die von den Klägern in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Verzichtserklärungen der Mieter über den Kauf der eigengenutzten Wohnungen rechtfertigen keine Aussonderung. Zum einen beziehen sich die Verzichtserklärungen nur zum Teil auf das Objekt A-Straße 13-17 und dann auch nur auf einen Teil der darin befindlichen Wohnungen. Zum anderen war dadurch das in dem notariellen Vertrag vom 26.08.1997 vorgesehene Verfahren nicht abgeschlossen. Grundsätzlich waren den Mietern konkrete Kaufangebote nach Abschluss der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu unterbreiten; es waren ausreichende Überlegungsfristen, in der Regel von zwei bis drei Monaten einzuhalten. Vorliegend erfolgten die Beratungsgespräche aber zu einem Zeitpunkt, zu dem mit den Sanierungsarbeiten noch nicht bzw. gerade erst begonnen worden war; Beratungsgespräch und Verzicht erfolgten jeweils am selben Tag. Darüber hinaus hatte die GbR auch für den ausgesonderten Bestand nachhaltig bis zum 31.12.2003 einen Verkauf an die Mieter zu betreiben. Ihr oblag damit eine Weiterveräußerungsverpflichtung bis zu diesem Zeitpunkt.

Entgegen der Auffassung des Beklagten steht die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Umlaufvermögen der Gewährung der Fördergebiets-AfA aber nicht entgegen.

Begünstigungstatbestand ist vorliegend § 3 i.V.m. § 4 FördG. Bei dieser Begünstigung handelt es sich, wie in § 1 FördG ausdrücklich bestimmt, um eine Sonderabschreibung.

Daraus wird hergeleitet, dass Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nicht begünstigt seien, so dass der gewerbliche Grundstückshändler für sein Umlaufvermögen die Förderung nicht in Anspruch nehmen könne. Aus den in §§ 6 bis 7a EStG aufgestellten Grundsätzen folge, dass eine grundlegende Voraussetzung für Absetzung für Abnutzung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Anlagevermögen sei (vgl. dazu OFD Kiel 22.09.1992, S 1988 A-St 113, FinMin Sachsen, Erl. vom 19.05.1998, 31-S- 0337-3/23-28697, DStR 1998, 1306, OFD Rostock 15.12.1998, S 1988-St 231, OFD Frankfurt 28.04.1998, S 1988 A-37-St II 24, Schmidt, EStG, 18. Aufl. 1999, Rdnr. 30 zu § 7a; so auch FG Münster, Urteil vom 17.03.2000 12 K 4361/97 E, nachfolgend BFH, Beschluss vom 04.10.2001 X B 61/00, BFH/NV 2002, 329 zur Divergenzrüge, die Geltendmachung grundsätzlicher Bedeutung erfolgte erst nach Ablauf der Beschwerdefrist).

Der erkennende Senat ist dieser Auffassung nicht gefolgt. Mit Urteil vom 17.08.2000, 14 K 5470/97 E hat der Senat ausgeführt:

"Nach § 3 Satz 1 FördG vom 24.06.1991 (BStBl. I 1991, 674) sind begünstigt die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Der Wortlaut verlangt nicht, daß die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen sind. Auch die Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift verlangt dies nicht. Anders als in § 2 FördG für bewegliche Wirtschaftsgüter ist in § 3 Satz 1 FördG nicht die Eigenschaft als Anlagevermögen genannt. Vielmehr ist aus § 3 Satz 2 FördG erkennbar, daß die unbeweglichen Wirtschaftsgüter überhaupt nicht zu einem Betriebsvermögen gehören müssen. Nach dieser Vorschrift ist nämlich für unbewegliche Wirtschaftsgüter, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, die Sonderabschreibung nur unter weiteren Voraussetzungen zu gewähren. Würde § 3 Satz 1 FördG Betriebsvermögen voraussetzen, wäre Satz 2 überflüssig.

Dann zeigt die Gesetzesänderung von 1993 (vgl. das Gesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 23.09.1993, BStBl. I 1993, 853), die für Anschaffungen nach dem 31.12.1993 eine fünfjährige Behaltensfrist einführte, daß zuvor auch Umlaufvermögen begünstigt war. Denn die Gesetzesänderung sollte gerade verhindern, daß weiterhin die Anschaffung von Wohnhäusern begünstigt ist, die nur kurze Zeit etwa im Eigentum - und damit im Betriebsvermögen - von GmbHs stehen (vgl. dazu Blümich/Falk, Komm. zum EStG u. Nebengesetzen, § 3 FördG Anm. 15 a)."

Daran hält der Senat fest (im Ergebnis so auch Söffing, FR 1991, 577 ff., 581). Die für Sonderabschreibungen geltenden allgemeinen Grundsätze finden nur insoweit Anwendung, als nicht einzelne Begünstigungsvorschriften besondere Bestimmungen enthalten (vgl. Brandis in Herrmann/ Heuer/ Raupach, Kommentar zum EStG, § 7a Rdnrn. 15, 25, 30). Gerade dies ist aber, wie ausgeführt, der Fall. Eine Beschränkung der Förderung auf das Anlagevermögen würde auch dem Sinn und Zweck der §§ 3, 4 FördG nicht gerecht. Vorrangiges gesetzgeberisches Anliegen der umfassenden Einbeziehung unbeweglicher Wirtschaftsgüter in die Sonderabschreibung war es, einen Anreiz zu geben, die dringend erforderlichen Neubauten sowie Maßnahmen zum Ausbau, zur Erweiterung und zur Modernisierung von Gebäuden im Fördergebiet unverzüglich vorzunehmen (Blümich a.a.O., § 3 FördG Anm. 3). Es sollte vor allem eine Verbesserung der maroden Bausubstanz im Bereich der Wohnnutzung erreicht werden (Fleischmann in Herrmann/ Heuer/ Raupach a.a.O., Anhang 12-Allg. zu § 7a, Rdnr. 2). Gerade dieser Zielsetzung dient auch der gewerbliche Grundstückshändler, der vor dem Weiterverkauf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden durchführt.

Die Voraussetzungen der §§ 3, 4 FördG sind auch im Übrigen erfüllt. Die Sanierungsmaßnahmen, deren Umfang sich aus der dem Kaufvertrag vom 26.08.1997 beigefügten Anlage ergibt, haben -auch nach neuerer Rechtsprechung des BFH- zu einer wesentlichen Verbesserung geführt und sind als nachträgliche Herstellungsarbeiten (§ 3 S. 1 FördG) anzusehen. Der Abschreibungssatz beträgt -wie geltend gemacht- 40 v.H. der 1998 entstandenen Herstellungskosten/ Teilherstellungskosten ( § 4 Abs. 1 und 2 FördG). Der von dem Beklagten im Bescheid vom 31.01.2004 zugrunde gelegte Gewinn von 525.239 DM ist deshalb um 327.244 DM zu mindern.

Den Betrag von 150.000 DM, den die Beigeladene mit ihrem Ausscheiden erhalten hat, hat der Beklagte bei der Ermittlung des Gewinns zutreffend als laufenden Gewinn erfasst. Es liegen weder abschreibbare Anschaffungskosten noch ein nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn vor. Es ist davon auszugehen, dass mit dem Betrag ein Tätigwerden der Beigeladenen für die GbR abgegolten werden sollte. Der Wert ihres Geschäftsanteils rechtfertigte die Leistung nicht. Die Beigeladene hatte eine Einlage nicht geleistet; auch war ihr baldiges Ausscheiden bereits bei Gründung der GbR beabsichtigt. Die Beigeladene war vielmehr aufgrund ihrer Verbindungen als Gesellschafterin der GbR aufgenommen worden. Durch ihre Tätigkeit kam das Geschäft der GbR mit der Stadt N zustande. Eine weitere Beteiligung am Gewinn/ Verlust erhielt die Beigeladene, wie vorgetragen, nicht.

Der Gewinn ist um eine Gewerbesteuerrückstellung von -unstreitig- 7.935 DM zu mindern. Bei der Gewinnermittlung durch den Beklagten ist unberücksichtigt geblieben, dass der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen ist mit der Folge, dass auch eine Gewerbesteuerrückstellung zu berücksichtigen ist. § 4 Abs. 3 EStG ist nicht anwendbar. Die GbR hat ein ihr etwa zustehendes Wahlrecht, den Gewinn nach dieser Vorschrift zu ermitteln, nicht ausüben können, da ihr die Erzielung gewerblicher Einkünfte nicht bewusst gewesen war. Sie war davon ausgegangen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, also Überschusseinkünfte und nicht Gewinneinkünfte zu erzielen Ein Wahlrecht setzt aber den Willen und das Bewusstsein voraus, überhaupt eine Wahl zu treffen. (Vgl. dazu BFH, Urteil vom 01.10.1996 VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403).

Die festgestellten Einkünfte sind mit 150.000 DM der Beigeladenen zuzurechnen, die übrigen Einkünfte entfallen auf die Kläger zu je 1/2. Im Hinblick auf diese Gewinnverteilung ist die Klage begründet.

Hinsichtlich der Gewinnverteilung ist zunächst davon auszugehen, dass die Beigeladene bis zum 23. März 1998 Gesellschafterin der GbR war. Dies wurde auch in der Feststellungserklärung 1997 so erklärt. Die Ausscheidungsvereinbarung vom 26.08.1997 enthielt noch keinen genauen Zeitpunkt des Ausscheidens. Die Vereinbarung wurde auch nicht wie vereinbart durchgeführt. So erhielt die Beigeladene die vereinbarten Zahlungen nicht bis spätestens 30.11.1997. Die Zahlungen waren vielmehr auch bei erneuter Ausscheidungsvereinbarung vom 23.03.1998 noch nicht geleistet. Erst nach der Vereinbarung vom 23.03.1998 schied die Beigeladene mit sofortiger Wirkung aus der GbR aus. Eine Rückbeziehung kann dem nicht entnommen werden.

Allerdings bedeutet dies nicht zwingend, dass die Gewinne/ Verluste anteilig zu verteilen sind. Die Beteiligten können auch eine andere Vereinbarung treffen. Dies ist vorliegend geschehen. Die zeitgleich mit dem GbR-Vertrag getroffene Ausscheidungsvereinbarung ist dahin auszulegen, dass sie eine abschließende Bestimmung über die der Beigeladenen zustehenden Ansprüche enthalten sollte, so dass eine weitere Beteiligung am Gewinn/ Verlust ausschied. Dies haben die Kläger und die Beigeladene übereinstimmend in der mündlichen Verhandlung bestätigt. Der Senat hat die Überzeugung gewonnen, dass ihr Vorbringen, der Beigeladenen hätten nur 150.000 DM und keine weiteren Ansprüche zugestanden, zutreffend ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Dies gilt auch hinsichtlich der Gewährung der Fördergebiets-AfA. Das Fördergebietsgesetz ist ausgelaufenes Recht (BFH, Beschluss vom 30.04.2003 VIII B 240/02).