1

G r ü n d e:

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Strittig ist, ob der Kläger (Kl.) gewerblich mit Grundstücken gehandelt hat. Der Kl. ist Architekt und erzielte bis zum 30.12.1997 Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Daneben verfügte er über umfangreichen Grundbesitz, mit dessen Hilfe er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte.

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Im Anschluss an eine beim Kl. für die Jahre 1993 bis 1997 durchgeführte steuerliche Betriebsprüfung (Bp) gelangte der Beklagte (Bekl.) zu der Auffassung, dass unter den vom Kl. in den Jahren 1991 bis 1998 veräußerten 36 Immobilienobjekten einige Objekte seien, die einem gewerblichen Grundstückshandel des Kl. zuzurechnen seien. Im Einzelnen handelt es sich hierbei um folgende Sachverhalte:

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Der Kl. erwarb durch notariellen Vertrag vom 26.10.1992 von einem F J ein insgesamt 1.087 qm großes Grundstück in L-stadt A, Ecke P-straße/T-straße zum Preise von 489.150 DM. In § 11 dieses Kaufvertrages verpflichtete sich der Kl., auf einem Teil des verkauften Grundbesitzes, der näher bezeichnet wurde (jetzt P-straße 21 b), drei Eigentumswohnungen zu erstellen und von diesen eine im ersten Obergeschoss des zu errichtenden Gebäudes gelegene Wohnung an F J zu veräußern. Größe, Aufteilung, Bauausführung und Ausstattung wurden in dem Grundstückskaufvertrag im Einzelnen festgelegt. F J konnte in Bezug auf die Ausstattung Sonderwünsche äußern. Als Kaufpreis für die 118,02 qm große Wohnung wurde ein Preis von 3.400 DM/qm vereinbart. Entsprechend dieser Vereinbarung schlossen der Kl. und F J am 31.08.1993 einen notarieller Kaufvertrag über die betreffende Eigentumswohnung. Der Kaufpreis betrug insgesamt 401.268 DM.

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Am 16.12.1993 schloss der Kl. mit den Eheleuten S R (R ) einen "Wohnungseigentums-, Bau- und Ersterwerbervertrag" über die zweite zu errichtende Eigentumswohnung. Als garantierter Festpreis für das zu errichtende Wohnungseigentum wurde ein Kaufpreis von 420.000 DM vereinbart. Der Kaufpreis war in Raten zu zahlen. Die Raten richteten sich zeitlich und der Höhe nach nach dem Fortschritt der Baumaßnahme.

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Die dritte Eigentumswohnung wurde nach Fertigstellung durch notariellen Vertrag vom 06.05.1996 an Frau W Z (Z ) veräußert. Der Kaufpreis betrug 380.000 DM.

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Aus dem von F J erworbenen Grundstück veräußerte der Kl. außerdem durch Vertrag vom 31.08.1993 ein Teilstück von 26 qm an G H , und zwar zu einem Kaufpreis, der dem eigenen Einstandspreis pro qm Grundstücksfläche entsprach.

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Der Kl. war u.a. Eigentümer des 820 qm großen Grundstücks U-straße 76 (Gemarkung Stadteil A, Flur 1 , Flurstück 2 ). Hierbei handelte es sich um ein in seinem vorderen Bereich an der U-straße bebautes Grundstück mit Hinterland. Dieses Grundstück wurde in ein Umlegungsverfahren in dem Umlegungsgebiet "V-straße" eingebracht. Das Umlegungsverfahren wurde 1997 beendet. Das Umlegungsverfahren führte für den Kl. zu folgendem Ergebnis: Der vordere bebaute Teil des Grundstücks U-straße 76 wurde mit 550 qm zu Flurstück 3 . Der im Eigentum des Kl. stehende verbleibende hintere Teil des Grundstücks wurde - auf 324 qm vergrößert - zu Flurstück 4 . Außerdem wurden dem Kl. das 30 qm große Garagen-Grundstück Flurstück 5 und Miteigentumsanteile an drei angrenzenden Wegegrundstücken zugeteilt. Dadurch erhielt das neu gebildete Grundstück des Kl. eine Erschließung von der Straße "V-straße" und die Qualität eines Baugrundstücks. Die Gesamtfläche der Grundstücke des Kl. vergrößerte sich durch das Umlegungsverfahren unter Einbeziehung der Anteile des Kl. an den Wegeflächen um 124 qm. Wegen der Einzelheiten des alten und des neuen Zustands der Grundstücke des Kl. im Rahmen des Umlegungsverfahrens wird auf die Auszüge aus dem Umlegungsverzeichnis in der Bp-Akte (Bl. 32 bis 35) verwiesen. Nach der Einwurfs- und Zuteilungsbewertung hatte der Kl. eine Ausgleichsleistung in Höhe von 66.987 DM zu entrichten. Sein sog. Sollanspruch nach § 56 Abs. 1 Satz 1 Baugesetzbuch (BauGB) betrug 120.400 DM. Für das neue Grundstück entrichtete der Kl. Grunderwerbsteuern in Höhe von 1.560 DM und Erschließungskosten in Höhe von 7.983,81 DM. Dabei wurde die Grunderwerbsteuer nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert des neu entstandenen Baugrundstücks "V-straße" in Höhe von 164.987 DM und dem Sollanspruch des Kl. in Höhe von 120.400 DM bemessen (44.587 DM). Der Kl. verkaufte dieses durch das Umlegungsverfahren entstandene neue Baugrundstück durch Vertrag vom 14.07.1998 für 230.000 DM an Dr. Y .

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Der Bekl. behandelte im Anschluss an die Bp die vorstehend dargestellten Veräußerungsgeschäfte als solche im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels.

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Für den Verkauf der Eigentumswohnung an F J ermittelte er einen Verlust von 23.878 DM, für den Verkauf der Eigentumswohnung an R einen Gewinn von 19.629 DM und für den Verkauf der Wohnung an Z einen Gewinn in Höhe von 79.302 DM. Wegen der Einzelheiten der Berechnung dieser Gewinne bzw. Verluste wird auf Anlage 3 zum Bp-Bericht vom 27.04.2000 Bezug genommen. Die Berechnung im Einzelnen ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Hiernach wurde dem Kl. für das Jahr 1994 ein zusätzlicher Verlust aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von 4.249,83 DM und für das Jahr 1996 ein Gewinn in Höhe von 79.301,84 DM zugerechnet. Im Rahmen der Einkünfte des Kl. aus der Vermietung und Verpachtung des Gebäudes T-straße/Ecke P-straße wurde die Absetzung für Abnutzung der Eigentumswohnung P-straße 21 b geändert. Wegen der Einzelheiten wird auf Tz. 17 des Bp-Berichts und seine Anlage 4 verwiesen.

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Die vorgenannten Änderungen bei den Einkünften des Kl. führte zu einem erstmaligen Gewerbesteuer (GewSt)-Messbescheid 1996, durch den der GewSt-Messbetrag 1996 auf 300 DM festgesetzt worden ist. Wegen der Einzelheiten wird auf den am 27.06.2000 zur Post gegebenen Bescheid Bezug genommen. Außerdem wurden die festgestellten verbleibenden Verlustabzüge zur Einkommensteuer (ESt) zum 31.12.1996 und 31.12.1997 durch gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheide vom 03.07.2000 von 44.369 DM auf 0,-- DM bzw. von 342.006 DM auf 96.262 DM herabgesetzt.

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Aus dem Verkauf des im Umlegungsverfahren entstandenen Grundstücks V-straße in L-stadt A errechnete der Bekl. einen Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von 58.969 DM. Hierbei stellte er dem Veräußerungspreis in Höhe von 230.000 DM Anschaffungskosten für die Altfläche (hinterer Teil des ursprünglichen Grundstücks des Kl. in Größe von 270 qm und einem Quadratmeterpreis von 350 DM) in Höhe von 94.500 DM, die Ausgleichsleistung von 66.987 DM, sowie Nebenkosten von 9.544 DM - insgesamt 171.131 DM - gegenüber. Dies führte - abweichend von der Erklärung 1998 der Kl. - zur Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zur ESt auf den 31.12.1998 in Höhe von 45.416 DM.

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Die Einsprüche des Kl. gegen den GewSt-Messbescheid 1996 und der Kl. gegen die Bescheide über die Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge zur ESt zum 31.12.1996, 1997 und 1998 blieben erfolglos (Einspruchsentscheidungen -EE- vom 11.01.2001).

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Hiergegen haben die Kl. unter den Az. 12 K 484/01 F, 12 K 485/01 F und 12 K 486/01 G Klagen erhoben, die der Senat zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden hat.

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Zur Begründung ihrer Klagen vertreten sie wie schon im Einspruchsverfahren die Auffassung, dass der Kl. nicht gewerblich mit Grundstücken gehandelt habe. Im Einzelnen tragen sie vor:

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Die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels hätten nicht vorgelegen. Der Kl. habe nicht mehr als drei Objekte im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) veräußert. Die an F J veräußerte Eigentumswohnung sei mit Verlust verkauft worden. Verlustobjekte hätten bei der Prüfung, ob gewerblicher Grundstückshandel vorliege, außer Betracht zu bleiben. Auch das unbebaute Grundstück "V-straße" sei nicht zu berücksichtigen. Der Kl. habe aus der Einbringung des Grundstücksteils U-straße 76 einen Sollanspruch in Höhe von 120.400 DM erworben. Insgesamt habe sich für ihn im Rahmen des Umlegungsverfahrens eine Zuteilung von 164.987 DM, mithin eine Mehrzuteilung von 44.587 DM ergeben. Im Verhältnis zum Sollanspruch sei diese Mehrzuteilung nicht so wesentlich, dass man insoweit von einem Anschaffungsgeschäft ausgehen könne. Das im Umlegungsverfahren eingebrachte Grundstück, das sich schon seit 30 Jahren im Eigentum des Kl. befunden habe, stelle sowohl wert- als auch mengenmäßig den weitaus überwiegenden Teil des veräußerten Grundstücks dar. Es sei daher entgegen der Auffassung des Bekl. von einer wirtschaftlichen Identität zwischen eingebrachtem und veräußertem Grundstück auszugehen. Im Übrigen sei nach der Rechtsprechung des BFH ein Anschaffungsgeschäft nur anzunehmen, soweit der Sollanspruch überschritten werde. Die vom Kl. eingebrachte Altfläche des Grundstücks U-straße 76 sei daher nicht in die Berechnung einzubeziehen. Die Veräußerung des durch die Umlegung neu entstandenen Grundstücks könne deshalb nur hinsichtlich des vom Kl. hinzuerworbenen Teils berücksichtigt werden.

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Die Kl. beantragen,

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die Bescheide über die Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge mit der Maßgabe zu ändern, dass die Verlustabzüge wie folgt festgestellt werden: 31.12.1996 1.195 DM, 31.12.1997 140.849 DM, 31.12.1998 140.849 DM.

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Der Kl. beantragt,

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den GewSt-Messbescheid 1996 aufzuheben.

21

Der Bekl. beantragt,

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die angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass für das Jahr 1996 eine GewSt-Rückstellung berücksichtigt wird und der Gewinn des Jahres 1998 auf 13.797 DM herabgesetzt wird, im Übrigen die Klage abzuweisen.

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Er ist der Meinung, dass der Kl. die streitbefangenen Immobilien im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels veräußert habe. Der Kl. habe im engen zeitlichen Zusammenhang mehr als drei Objekte angeschafft bzw. hergestellt und veräußert. Dies gelte auch für das im Umlegungsverfahren entstandene neue Baugrundstück. Es treffe zwar zu, dass ein Umlegungsverfahren wie ein hoheitlicher Eingriff zu betrachten sei. Grundsätzlich sei deshalb von einer wirtschaftlichen Identität zwischen eingebrachtem Grundstück und dem Ersatzgrundstück auszugehen. Diese Identität sei aber in dem Umfang aufgehoben, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der Umlegungsmasse den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhielten und durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen würden. Lasse sich ein Umlegungsbeteiligter auf einen einen Sollanspruch wesentlich übersteigenden Grundstückserwerb ein, habe dieser Erwerb den Charakter eines freiwilligen entgeltlichen Anschaffungsgeschäfts. Hiervon sei auszugehen, wenn der Erwerb des Umlegungsbeteiligten den Sollanspruch um mehr als 10 % überschreite. Dies sei im Streitfall der Fall. Der Erwerb des Grundstücks im Umlegungsverfahren habe somit den Charakter eines freiwilligen Anschaffungsgeschäfts.

24

Die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung dieses Grundstücks sei allerdings nicht zutreffend berechnet worden, da der Kl. im Umlegungsverfahren nur einen Teil des Grundstücks "V-straße" neu angeschafft habe. In Bezug auf diesen Teil habe er einen Gewinn von 13.797 DM erzielt.

25

Der Senat hat in den Sachen am 29.01.2004 mündlich verhandelt. Wegen des Ergebnisses der Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

26

Die Klagen gegen den GewSt-Messbescheid 1996 und die Bescheide über die Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge zur ESt sind nur teilweise begründet.

27

Der Bekl. hat zu Recht die Voraussetzungen für die Annahme des gewerblichen Grundstückshandels des Kl. im Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks P-straße 21 b in L-stadt A, der Erstellung von drei Eigentumswohnungen auf diesem Grundstück und der Veräußerung der Eigentumswohnungen an drei verschiedene Erwerber bejaht.

28

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) vor, wenn er selbständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH GrS 1/98 vom 10.12.2001, BStBl. II 2002, 291).

29

Der Kl. hat selbständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, in der Zeit von 1991 bis 1998 insgesamt 36 Immobilienobjekte veräußert und sich dabei am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dies ist angesichts der Anzahl der veräußerten Objekte offenkundig und bedarf keiner weiteren Erörterung.

30

Hinsichtlich der von ihm erstellten und verkauften drei Eigentumswohnungen in der P-straße 21 b in L-stadt A und des Verkaufs eines Teils des im Umlegungsverfahren entstandenen Grundstücks V-straße in L-stadt A hat der Kl. dabei den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen.

31

Für die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits stellt die Rechtsprechung auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung ab. Entscheidend für die Qualifikation der Tätigkeit des Steuerpflichtigen als gewerblich ist, ob sie dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH-Urteil vom 18.09.2002 X R 5/00, BStBl. II 2003, 286). Indiz für einen gewerblichen Grundstückshandel ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (sog. Drei-Objekt-Grenze). Grundsätzlich gilt die Drei-Objekt-Grenze auch in den Fällen der Bebauung und anschließenden Veräußerung (Beschluss des Großen Senats in BStBl. II 2002, 291). Allerdings liegt ein gewerblicher Grundstückshandel bei dem An- und Verkauf von weniger als vier Objekten auch dann vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zweifelsfrei von vornherein eine unbedingte Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bestanden hat. Diese liegt nach der Auffassung des Großen Senats in BStBl. II 2002, 291 beispielsweise vor, wenn das in zeitlichem Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, es von vornherein auf Rechnung nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird.

32

Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels vor. Der Kl. hatte bei dem Erwerb - spätestens bei der Bebauung des Grundstücks P-straße 21 b mit den Eigentumswohnungen - bereits die unbedingte Absicht, diese zu veräußern. Bezüglich der an F J und R veräußerten Wohnungen ergibt sich das bereits aus den vor Baubeginn abgeschlossenen Verträgen, in denen sich der Kl. zur Errichtung und zur Veräußerung der Eigentumswohnungen verpflichtete. Eine solche Tätigkeit ist einer privaten Vermögensverwaltung fremd. Auch der Verkauf der dritten Wohnung an Z stellt nicht die Beendigung einer privaten Vermögensverwaltung durch Vermietung oder andere Nutzung der Wohnung dar, sondern einen gewerblichen Wohnungsverkauf. Da die Wohnung nach ihrer Fertigstellung nicht vermietet wurde, sondern schon im Jahre 1996 verkauft wurde, ist der Senat der Überzeugung, dass der Kl. dies von Anfang an beabsichtigt hat.

33

Entgegen der Auffassung der Kl. ist die an F J veräußerte Wohnung in den gewerblichen Grundstückshandel des Kl. einzubeziehen. Trotz des für dieses Objekt ermittelten Verlustes aus dem Verkauf ist die nach § 15 Abs. 2 EStG erforderliche Gewinnerzielungsabsicht des Kl. nicht zweifelhaft. Denn er hat mit dem Verkauf der drei Wohnungen insgesamt einen Gewinn erzielt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Gewinnerzielungsabsicht eines Steuerpflichtigen auch dann nicht zweifelhaft, wenn er bei einzelnen in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehenden Objekten oder gar insgesamt einen Verlust erzielt haben sollte (BFH-Urteil vom 18.09.2002, X R 28/00, BStBl. II 2003, 133).

34

Der Kl. hat auch mit der Veräußerung des Grundstücks V-straße in L-stadt A an Dr. Y im Streitjahr 1998 einen gewerblichen Gewinn erzielt. Dieses Grundstück ist - teilweise - ebenfalls seinem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen. Der Kl. hat dieses Grundstück, soweit es mit dem in das Umlegungsverfahren eingeworfenen Grundstück nicht identisch war, innerhalb kurzer Zeit, nämlich innerhalb eines Jahres nach dem Erwerb dieses Grundstücksteils im Umlegungsverfahren mit Gewinn wieder veräußert.

35

Der BFH hat in einem "Spekulationsgeschäfte" im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG betreffenden Urteil ausgeführt, dass die steuerlichen Begriffe "Anschaffungsgeschäft" und "Veräußerungsgeschäft" unter Berücksichtigung der Normen des Umlegungsverfahrens auszulegen sind, wenn ein Steuerpflichtiger ein Grundstück im Umlegungsverfahren erworben hat. Das Umlegungsverfahren sei ein grundsätzlich förmliches, zwangsweises und nach dem Surrogationsprinzip ausgestaltetes Grundstückstauschverfahren (BFH-Urteil vom 29.03.1995, X R 3/92 BFHE 177, 418). Rechtsvorgängen, die der Steuerpflichtige nach den Vorschriften der §§ 45 ff BauGB hinzunehmen habe, fehle das im Begriff des Anschaffungsgeschäfts vorausgesetzte Element der Freiwilligkeit. Ein im Umlegungsverfahren zugeteiltes Grundstück sei in steuerlicher Hinsicht auch noch insoweit Surrogat des eingeworfenen Grundstücks, als mit ihm ein um Umlegungsvorteile erhöhter Wert zugewiesen werde und hierfür ein Wertausgleich zu zahlen sei.

36

Das bedeutet, dass das Eigentum des am Umlegungsverfahren beteiligten Steuerpflichtigen an dem eingeworfenen Grundstück nicht untergeht, also nicht neues Eigentum an dem zugeteilten Grundstück gebildet wird, sondern sich das Eigentum vielmehr an einem verwandelten Grundstück ungebrochen fortsetzt. Die Umlegung bedeutet ihrem Wesen nach eine Fortsetzung des Eigentums an einem verwandelten Grundstück (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 13.02.1969 III ZR 123/68, BGHZ 51, 341). Erst recht muss von einer Identität zwischen dem eingeworfenen und dem zugeteilten Grundstück dann und insoweit ausgegangen werden, wenn das Zuteilungsgrundstück mit dem Einwurfsgrundstück identisch, d.h. flächen- und deckungsgleich ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1997, II R 36/95, BStBl. II 1998, 27 zur Grunderwerbsteuer bei dem Erwerb eines Grundstücks im Umlegungsverfahren).

37

Nach diesen Grundsätzen hat der Kl. das an Dr. Y veräußerte Grundstück lediglich in einer Größe von 124 qm im Umlegungsverfahren erworben. Die übrige Grundstücksteilfläche von 270 qm war Teil des in das Umlegungsverfahren eingeworfenen Grundstücks und stand nach der unwidersprochenen Behauptung des Kl. seit etwa 30 Jahren in seinem Eigentum. Dieses Grundstück ist nicht im engen zeitlichen Zusammenhang mit seinem Erwerb vom Kl. veräußert worden. Objekt des gewerblichen Grundstückshandels des Kl. ist lediglich die durch das Umlegungsverfahren neu erworbene Teilfläche von 124 qm, die der Kl. schon im nächsten Jahr zusammen mit dem "alten" Grundstücksteil als Baugrundstück veräußert hat. Dies rechtfertigt die Beurteilung, dass der Kl. den "neuen" Grundstücksteil im Umlegungsverfahren mit der zumindest bedingten Absicht erworben hat, ihn zusammen mit dem "alten" Grundstücksteil alsbald mit Gewinn zu veräußern.

38

Dem steht nicht entgegen, dass dem Kl. das Eigentum an dem veräußerten Grundstück im Umlegungsverfahren kraft hoheitlichen Verwaltungsaktes verschafft worden ist. Denn der Kl. hat sich in dem Umlegungsverfahren auf einen seinen Sollanspruch wesentlich übersteigenden Grundstückserwerb eingelassen. Sein Sollanspruch nach § 56 Abs. 1 Satz 1 BauGB betrug 120.400 DM. Der Wert des im Umlegungsverfahren erworbenen Grundstücks wurde nach der Einwurfs- und Zuteilungsbewertung des Umlegungsbeschlusses mit 164.987 DM errechnet. Hierauf brauchte sich der Kl. nicht einzulassen. Der Erwerb des Grundstücks "V-straße" erfolgte freiwillig. Der Kl. hat das Grundstück "angeschafft". Die von ihm zu erbringende Ausgleichsleistung in Höhe von 66.987 DM stellte insoweit anteilige Anschaffungskosten für den "neuen" Grundstücksteil dar. Wird einem Grundstückseigentümer im Rahmen eines Umlegungsverfahrens ein Grundstück gegen Zuzahlung eines Geldbetrages zugeteilt, liegt insoweit ein Anschaffungsgeschäft vor, als die Zuzahlung für eine den Sollanspruch im Sinne des § 56 Abs. 1 Satz 1 BauGB nicht unwesentlich übersteigende Mehrzuteilung zu leisten ist (BFH-Urteil in BFHE 177, 418 zu § 23 Abs. 1 EStG).

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Nach dem Umlegungsbeschluss betrug die den Sollanspruch des Kl. übersteigende Mehrzuteilung 44.587 DM. Dies sind 27 v.H. des später an Dr. Y verkauften Grundstückswertes zum Zeitpunkt der Umlegung. Die Anschaffungskosten des Kl. für den im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels zu erfassenden Grundstücksteils betrugen hiernach (44.587 DM + Nebenkosten 3.716 DM =) 48.303 DM. Der Anteil am Verkaufspreis betrug (27 v.H. von 230.000 DM =) 62.100 DM. Hiernach errechnet sich ein Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks in Höhe von 13.797 DM. Hierauf haben sich auch die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung im Grundsatz verständigt.

40

Bei der Ermittlung des Gewinns des Jahres 1996 hat der Bekl. es rechtswidrig unterlassen, gewinnmindernd eine GewSt-Rückstellung zu berücksichtigen. Der Gewinn des Kl. war nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) zu ermitteln. Diese fordern, dass der Kl. in einer Bilanz zum 31.12.1996 eine Rückstellung für die für 1996 geschuldete GewSt bildete.

41

Es kann dahingestellt bleiben, ob der Kl. berechtigt gewesen wäre, seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG im Wege einer Einnahme-/Aus-gabe-Überschussrechnung zu ermitteln. Er hat jedenfalls - von seinem Standpunkt aus, keine gewerblichen Einkünfte erzielt zu haben - folgerichtig ein Wahlrecht in diesem Sinne nicht ausgeübt.

42

Die Berechnung der geänderten Beträge wird dem Bekl. übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

43

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.