Finanzgericht Münster, 11 K 5305/00 F

G r ü n d e:

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Gewinn aus der mit Vertrag vom 1. März 1995 erfolgten Veräußerung der Geschäftsanteile an der M. L. GmbH & Co. KG sowie der L. Beteiligungsgesellschaft mbH gemäß § 34 a.F. EStG tarifbegünstigt ist.

Der Kläger war zu 25% an der L. Grundbesitz GmbH & Co. KG sowie deren Komplementärin, der L. Grundbesitzverwaltungsgesellschaft mbH beteiligt. Weitere Gesellschafter waren jeweils Herr I. L. (50%) und die Familie L1. (B. L1. 12,5%, J. L1. 6,25%, N. L1. 6,25%).

In gleicher Weise waren die Gesellschafterverhältnisse in der M. L. GmbH & Co. KG und deren Komplementärin, der L. Verwaltungsgesellschaft mbH, gestaltet.

Auch an einer weiteren Gesellschaft, der L. Beteiligungsgesellschaft mbH, waren die genannten Gesellschafter in dem dargestellten Verhältnis beteiligt. Die Geschäftsanteile des Klägers an der L. Beteiligungsgesellschaft mbH stellten im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der M. L. GmbH & Co. KG steuerliches Sonderbetriebsvermögen dar.

Ausgehend von dem Wunsch des Klägers, eine Sonderentnahme zur Verwendung für private Zwecke genehmigt zu erhalten, entwickelte sich ab dem Jahre 1993 dessen Absicht, Anteile am Gesellschaftsvermögen der genannten Gesellschaften zu veräußern, späterhin gar der Wunsch, aus den genannten Gesellschaften auszuscheiden. Spätestens ab Oktober 1994 kam es zu konkreten Verhandlungen über das Ausscheiden des Klägers aus den Gesellschaften.

Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 23. Dezember 1994 (UR Nr. 000/1994 des Notars U.) übertrug der Kläger jeweils etwa 66% der ihm an den genannten Gesellschaften gehörenden Geschäfts- bzw. Kommanditanteile mit Wirkung zum 31. Dezember 1994 auf Herrn I. L..

Einen Tag später, am 24. Dezember 1994, unterbreitete der Kläger den übrigen Gesellschaftern - d.h. Frau B. L1., Frau J. L1. und Herrn N. L1. - das unwiderrufliche, ab dem 1. Februar 1995 bis zum 31. Dezember 1995 anzunehmende Angebot zum Erwerb der ihm verbliebenen Geschäfts- bzw. Kommanditanteile an den genannten Gesellschaften. Das Angebot ermöglichte den Erwerb der Geschäfts- bzw. Kommanditanteile durch die Gesellschafter L1. jeweils im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligungen.

Am 27. Januar 1995 erfolgte die Übertragung der bisher im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Geschäftsanteile an den Komplementärgesellschaften, der L. Verwaltungsgesellschaft mbH und der L. Grundbesitzverwaltungsgesellschaft mbH auf die jeweiligen Kommanditgesellschaften mit dem Ziel der Schaffung sog. Einheitsgesellschaften. Des Weiteren beschlossen die Gesellschafter der M. L. GmbH & Co. KG eine Kapitalerhöhung.

Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 1. März 1995 (UR Rolle Nr. 00/1995 des Notars U.) erwarben die Gesellschafter L1. die zunächst beim Kläger verbliebenen Geschäfts- und Kommanditanteile im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligungen. Der Kläger schied damit aus den genannten Gesellschaften aus.

Wegen der Einzelheiten der den Veräußerungen vorausgegangenen Verhandlungen wird insbesondere auf die Ausführungen des Betriebsprüfungsberichtes (Tz. 22 ff.) sowie die mit Schriftsatz des Beklagten vom 5. Januar 2001 vorgelegten Aktenvermerke, Stellungnahmen und Schreiben der Beteiligten und ihrer Berater Bezug genommen.

Die aus der Übertragung der Geschäfts- bzw. Kommanditanteile auf Herrn L. im Jahre 1994 insgesamt resultierenden Veräußerungsgewinne in Höhe von 003 DM unterwarf der Beklagte bis zur Höhe von 30.000.000,00 DM der Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG a.F. Diese steuerliche Behandlung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Auch die im Jahre 1995 folgende Veräußerung der weiteren Anteile an der M. L. GmbH & Co. KG sowie der L. Beteiligungsgesellschaft mbH sah der Beklagte zunächst als tarifbegünstigt an und stellte dementsprechend erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1995 vom 6. Dezember 1996 einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn für den im Jahre 1995 erfolgten Verkauf der Beteiligung an der M. L. GmbH & Co. KG sowie der L. Beteiligungsgesellschaft mbH an die Gesellschafter L1. in Höhe von 004 DM fest. Im Anschluss an eine im Jahre 1998 abgeschlossene Betriebsprüfung (siehe BP-Bericht vom 4. August 1998) änderte der Beklagte jedoch seine Auffassung. In dem geänderten Feststellungsbescheid vom 7. Oktober 1998 berücksichtigte er zwar weiterhin einen - der Höhe nach unstreitigen - Veräußerungsgewinn in Höhe von 001 DM, lehnte jedoch nunmehr die Gewährung der Tarifbegünstigung ab, da die Veräußerungen der Geschäftsanteile 1994 und 1995 als einheitliches Rechtsgeschäft anzusehen seien. Der gesetzlich vorgesehene Begünstigungshöchstbetrag von 30 Mio. DM sei folglich überschritten, so dass die weitere Gewährung der Tarifbegünstigung ausscheide.

Wegen der steuerlichen Behandlung des aus der Veräußerung der Anteile an der L. Grundbesitz GmbH & Co. KG an die Gesellschafter L1. im Jahre 1995 resultierenden Veräußerungsgewinnes ist ein weiteres finanzgerichtliches Verfahren anhängig (11 K 5281/00 F), über das der Senat mit Urteil vom heutigen Tage gleichfalls entschieden hat.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2000) erhobene Klage begründet der Kläger im Wesentlichen damit, dass die in den Jahren 1994 und 1995 erfolgten Verkäufe zwei getrennte Veräußerungsvorgänge darstellen, auf die jeweils die Steuerermäßigungen der §§ 16, 34 a.F. EStG anzuwenden seien. Die seitens des Beklagten auf § 42 AO gestützte Versagung der Tarifermäßigung für die im Jahre 1995 erfolgte Veräußerung sei demgegenüber rechtswidrig. Denn eine vertragliche Gestaltung, die steuerliche Begünstigungen berücksichtige, sei nicht missbräuchlich. Vielmehr sei es insbesondere im Zusammenhang mit den Regelungen der §§ 16, 34 a.F. EStG üblich, vertragliche Gestaltungen unter Berücksichtigung der gewährten Tarifbeschränkungen vorzunehmen. Es könne nicht erwartet werden, dass der Steuerpflichtige eine Gestaltung wähle, die eine Tarifermäßigung vermeide. Vielmehr sei es ihm gestattet, eine Gestaltung zu wählen, die ihm den Tarifvorteil gewähre.

Auch die Tatsache, dass die Veräußerung im Jahre 1994 an Herrn L. erfolgt sei, während die Veräußerung im Jahre 1995 andere Erwerber betreffe und hier ein anderer Stichtag maßgeblich sei, widerspreche der Annahme eines einheitlichen Rechtsgeschäftes. Außerdem seien die Verträge nicht miteinander verknüpft gewesen. Hätten die Gesellschafter L1. das Angebot vom Dezember 1994 nicht angenommen, so hätte das die Wirksamkeit der Veräußerung der Geschäftsanteile an Herrn L. unberührt gelassen. Außerdem seien die Gesellschafter L1. nicht - wie der Beklagte behaupte - im Jahre 1994 oder später zur Annahme des Angebotes verpflichtet gewesen.

Schließlich sei die durch den Beklagten erfolgte steuerliche Behandlung inkonsequent. Denn läge tatsächlich ein einheitlicher Veräußerungsvorgang vor, so ende dieser im Jahre 1995, so dass die Tarifermäßigung im Veranlagungszeitraum 1995 zu gewähren sei und nicht im Jahr 1994.

Der Kläger beantragt,

den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1995 vom 7. Oktober 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2000 zu ändern und einen gemäß §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 001 DM (= 002 Euro) festzustellen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er verweist zur Begründung im Wesentlichen auf die Ausführungen der Einspruchsentscheidung sowie des Betriebsprüfungsberichtes. Ergänzend trägt er vor, dass sich die Beteiligten bereits am 4. Oktober bzw. 4. November 1994 dahingehend verständigt hätten, das Beteiligungsverhältnis von 2:1 in den Stämmen L. und L1. zu erhalten. Dies habe nur dadurch erreicht werden können, dass der Stamm L. 2/3 und der Stamm L1. 1/3 der Anteile des Klägers erworben habe. Der Kläger habe sich schon in den Kaufverhandlungen vom 4. November 1994 zum Verkauf sämtlicher Anteile an die verbleibenden Gesellschafterstämme verpflichtet. In den Gesprächen sei zudem der zeitliche Ablauf der Veräußerung, insbesondere auch die Zweiteilung des Verkaufes, verbindlich festgelegt worden. Das notarielle Kaufangebot habe die verbleibenden Gesellschafter dahingehend abgesichert, dass der Kläger definitiv aus den Unternehmen ausscheide und der Kaufpreis hierfür festgeschrieben war. Auch die Frage der Kaufpreishöhe und der Kaufpreisfinanzierung sei zu diesem Zeitpunkt bereits geklärt gewesen. Durch die Abgabe des notariellen Angebotes am 24. Dezember 1994 habe der Kläger keine Möglichkeit mehr gehabt, den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums auf die Erwerber gegen deren Willen zu verhindern. Für die Begrenzung der Möglichkeit der Annahme des Angebotes ab dem 1. Februar 1995 hätten keine wirtschaftlichen Gründe vorgelegen. Einzig ersichtliche Motivation für die Verschiebung der Veräußerung der Anteile an die Gesellschafter L1. in den Veranlagungszeitraum 1995 sei die zweimalige Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung des § 34 a.F. EStG gewesen.

Letztlich hätten sich die Gesellschafter L1. bereits im November 1994 zum Erwerb der weiteren Anteile des Klägers verpflichtet. Der Gesellschafter L. habe die Verhandlungen auch im Namen der Gesellschafter L1. geführt. Die Veräußerung der Anteile an Herrn L. bzw. die Gesellschafter L1. sei von allen Beteiligten als einheitlicher Vorgang betrachtet worden.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 16. Mai 2003 hat der Beklagte darauf hingewiesen, dass bei Beurteilung der Frage der Veräußerung bzw. Aufgabe eines Gewerbebetriebes von einem einheitlichen Vorgang auszugehen sei, wenn sie auf einem Kausalgeschäft beruhe, selbst wenn sich die Erfüllung in mehreren Teilakten vollziehe (vgl. Wächter in Schmidt EStG § 16 Rn 121). Außerdem sei zu bedenken, dass der Bundesfinanzhof die Gewährung der Tarifbegünstigung für die Veräußerung von Teilen eines Mitunternehmeranteiles lediglich dulde (BFH-Beschluss GrS vom 18. Oktober 1999 - GrS 2/98 - BStBl. II 2000, 123), mithin bereits die Begünstigung der im Streitfall vorliegenden Veräußerung als solche in Frage stehe. Bestätigt sieht der Beklagte sich weiterhin durch die Erwägungen der Rechtsprechung zum Gestaltungsmissbrauch in den Fällen der Aufnahme von Sozien in Einzelunternehmen nach dem sog. Zweistufenmodell.

Mit Beschluss vom 4. Februar 2003 hat der Senat die M. L. GmbH & Co. KG zum Verfahren beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO).

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze, die Steuerakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

II.

Die zulässige Klage ist begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte im Streitfall einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 Abgabenordnung (AO) angenommen.

1. Nach § 42 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteile vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729; vom 26. März 1996 IX R 51/92, BFHE 180, 330, BStBl II 1996, 443, vom 19. Februar 2002 IX R 32/98, BStBl. II 2002, 674 m.w.N.). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541; vom 13. Oktober 1992 VIII R 3/89, BFHE 169, 336, BStBl II 1993, 477; in BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729). Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342; vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607). Dient die Gestaltung hingegen wirtschaftlichen Zwecken, darf das Verhalten der Beteiligten nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden (BFH-Urteile vom 30. November 1989 IV R 97/86, BFH/NV 1991, 432; in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

2. Die vom Kläger gewählte rechtliche Gestaltung ist nicht unangemessen. Vielmehr hat der Kläger lediglich von den ihm zustehenden Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch gemacht und damit in zulässiger Weise eine für ihn günstige steuerliche Folge angestrebt.

a. Aus der Sicht des Senates haben die Beteiligten zur Erlangung der gesetzlich vorgesehenen Tarifbegünstigung der §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Gesetzes vom 25. Juli 1988, BStBl. I 224 und vom 30. Juni 1989, BStBl. I 251 (a.F.) keine unangemessene Gestaltung gewählt.

Die Tatsache, dass die Beteiligten bei der Ausgestaltung der Verträge die für sie günstigen Bestimmungen der §§ 16, 34 a.F. EStG berücksichtigt haben, führt nicht zur Annahme einer unangemessenen Gestaltung. Denn dem Steuerpflichtigen ist es nicht verwehrt, von mehreren möglichen Gestaltungsvarianten diejenige zu wählen, die für ihn steuerlich vorteilhaft ist. Daher kann es dem Kläger nicht zum Vorwurf gemacht werden, wenn er die Veräußerung seiner Mitunternehmeranteile an die Erwerber L. bzw. L1. in zwei getrennten Verträgen und in zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen vollzieht. Dies ergibt sich nicht nur daraus, dass die Veräußerung an verschiedene Erwerber in getrennten Verträgen eher typisch als untypisch ist. Auch der Sinn und Zweck des § 34 a.F. EStG, der es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich gestattet, die Vergünstigung einmal pro Veranlagungszeitraum in Anspruch nehmen, steht der Annahme eines Gestaltungsmissbrauches entgegen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die getrennten Verträge auch getrennte Vorgänge betreffen und nicht als einheitliches Rechtsgeschäft anzusehen sind, dessen formale Trennung allein aus steuerlichen Erwägungen heraus erfolgt ist.

b. Im Streitfall fehlt es an ausreichenden Indizien für die Annahme eines solchen einheitlichen Rechtsgeschäftes. Vielmehr stellen sich die Veräußerungen der Anteile an die Gesellschafter L. und L1. - trotz einer zweifelsohne vorhandenen Verbindung - als getrennte Vorgänge dar, deren Ausgestaltung durch die Beteiligten nicht als unangemessen angesehen werden kann.

Gegen die Annahme eines einheitlichen Rechtsgeschäftes spricht zunächst bereits der Umstand, dass die Veräußerung der Geschäftsanteile an zwei verschiedene Erwerber mit durchaus divergierenden Interessen erfolgte. Außerdem war der Stichtag für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums jeweils unterschiedlich ausgestaltet, was für die Rechtsstellung der Erwerber erhebliche Auswirkungen hat.

Auch fehlt es an einer Verknüpfung der Verträge. Die mit Herrn L. bzw. den Gesellschaftern L1. geschlossenen Verträge waren nicht dergestalt miteinander verbunden, dass die Wirksamkeit des einen in irgendeiner Form von der des anderen abhängig gewesen wäre. Weder in den diskutierten Angeboten, noch in der "Vereinbarung" vom 4. November 1994 bzw. dem Vertrag vom 23. Dezember 1994 ist eine entsprechende Verknüpfung der Verträge vorgesehen. Insbesondere stand der Erwerb der Anteile durch Herrn L. nicht unter der Bedingung, dass die Gesellschafter L1. die weiteren Geschäftsanteile des Klägers erwerben. Auch das Angebot vom 24. Dezember 1994 enthält keine entsprechende Klausel.

Ferner sind aus der Sicht des Senates keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass die Beteiligten eine solche Bedingung außerhalb der notariellen Verträge vereinbart haben.

Auch die weiteren Umstände des Streitfalles sprechen - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauches.

Soweit der Beklagte die Ansicht vertritt, der Anteilserwerb sei als Gesamtvorgang geplant gewesen, begründet dies gleichfalls keinen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO. Denn eine - sich im Laufe der Vertragsverhandlungen - entwickelnde Bereitschaft des Klägers, sich von seinen gesamten Unternehmensbeteiligungen zu trennen, führt nicht zur Annahme eines einheitlichen Rechtsgeschäftes, welches allein zur Erreichung steuerlicher Vorteile in zwei formal getrennte Verträge aufgeteilt wurde.

Im Streitfall war es offensichtlich der Gesellschafter L., der auf ein Ausscheiden des Klägers drängte, nachdem dessen Vertreter die Wirksamkeit der Gesellschaftsverträge in Frage gestellt hatten. Der Kläger selbst hatte demgegenüber kein vorrangiges Interesse an einem vollständigen Ausstieg aus den Gesellschaften. Wie sich anhand der vorliegenden Unterlagen nachvollziehen lässt, wollte der Kläger zunächst lediglich die Mittel für einen Hauserwerb erhalten. Ausgangspunkt der Verhandlungen war demzufolge auch die Frage, ob der Kläger entsprechende Mittel aus den Gesellschaften entnehmen könne. Erst als dies abschlägig beschieden wurde, dachte er über den teilweisen Verkauf seiner Anteile nach, um die entsprechenden Mittel zu erhalten. Das vollständige Ausscheiden aus den Gesellschaften strebte der Kläger bis zuletzt nicht vorrangig an. Vielmehr gab er mit der Veräußerung der Anteile an Herrn L. und dem Erwerbsangebot an die Gesellschafter L1. dem dahingehenden Wunsch des Herrn L. nach.

Aus Sicht des Senates stand zu diesem Zeitpunkt auch keineswegs fest, dass die Gesellschafter L1. das Angebot annehmen würden oder gar mussten.

Entgegen der Ansicht des Beklagten fehlt es an hinreichenden Anhaltspunkten dafür, dass spätestens im November 1994 mündlich vereinbart gewesen ist, dass der Kläger aus den Gesellschaften ausscheiden und die Stämme L. und L1. die Anteile übernehmen würden. Aus dem vorliegenden Schriftverkehr bzw. den jeweiligen Vermerken ergibt sich zur Überzeugung des Senates, dass sich der Kläger noch im Oktober 1994 nur von einem Teil seiner Geschäftsanteile trennen wollte. Dementsprechend unterbreitete sein Berater Herrn L. mit Schreiben vom 13. Oktober 1994 ein entsprechendes Angebot, welches vorsah, dass der Kläger mit 16 % an den Gesellschaften beteiligt bleiben sollte. Im Gespräch vom 18. Oktober 1994 bekräftigte der Kläger nochmals, weiterhin Gesellschafter bleiben zu wollen. Dementsprechend erklärte er seine Bereitschaft, bis zu 10% der Anteilsrechte an den L.-Unternehmungen abzugeben. Demgegenüber war es Herr L., der wegen der durch die Berater des Klägers geäußerten Bedenken an der Rechtswirksamkeit der Gesellschaftsverträge nicht mehr an eine gedeihliche künftige Zusammenarbeit glaubte. Er war derjenige, der auf das vollständige Ausscheiden des Klägers drängte und dementsprechende Angebote vorlegte. Dabei handelte er offensichtlich nicht als Vertreter des Gesellschafterstammes L1., auch wenn er mit diesen Gesellschaftern zweifelsohne Gespräche geführt und diese über den Stand der Verhandlungen mit dem Kläger informiert haben dürfte. Die Äußerungen des Herrn L. im Rahmen der Gespräche, dass der Gesellschafterstamm L1. an der Erhaltung der Beteiligungsverhältnisse und damit an einer entsprechend anteiligen Übernahme von Geschäftsanteilen des Klägers interessiert sei, stellten jedenfalls keine für die Gesellschafter L1. bindende Erklärung dar. Denn Herr L. hat auch für den Kläger ersichtlich - dies bestätigt die am 18. Oktober 1994 erfolgte schriftliche Fixierung eines von ihm unterbreiteten Angebotes - nicht in Vollmacht für die Gesellschafter L1. gehandelt. Dementsprechend weist der Berater des Herrn L. in dem genannten Angebot vom 18. Oktober 1994 darauf hin, dass eine Abstimmung mit Frau L1. über diese Bedingungen noch nicht habe erfolgen können. Herr L. werde sich jedoch bemühen, eine Zustimmung von Frau L1. bzw. des Stammes L1. bis zum nächsten Besprechungstermin am 4. bzw. 7. November 1994 zu erhalten.

Entgegen der Ansicht des Beklagten waren die Gesellschafter L1. auch nicht bereits im Jahre 1994 zum Erwerb der Anteile verpflichtet. Ausweislich des vorliegenden Aktenvermerkes kam es im Gespräch vom 4. November 1994 zu einer per Handschlag besiegelten Entscheidung, wonach der Kläger aus den Gesellschaften ausscheiden und seine Anteile zum Preis von 3,5 Mio DM je 1% auf die Gesellschafter L. und L1. übertragen sollte. Diese Vereinbarung wurde jedoch nur zwischen Herrn L. und dem Kläger getroffen, nicht hingegen auch mit Wirkung für die Gesellschafter L1.. Es ist nicht ersichtlich, dass Herr L. - entgegen der bis dahin geltenden Übung - nunmehr Erklärungen auch namens und in Vollmacht der Gesellschafter L1. abgegeben hat. Vielmehr muss mangels anderweitiger konkreter Anhaltspunkte davon ausgegangen werden, dass die Gesellschafter L1. sich ihre Entscheidung vorbehalten haben. Hierfür spricht auch der Umstand, dass die Gesellschafter L1. erst am 1. März 1994, und damit einen Monat nach Beginn der Optionsfrist, den Kaufvertrag abschlossen, obwohl sich durch diese spätere Annahme der Kaufpreis erhöhte.

Auch aus der Äußerung, Herr L. wolle sich bis zum Gespräch am 4. November 1994 um das Einverständnis der Gesellschafter L1. für seinen Vorschlag bemühen, kann nichts Gegenteiliges gefolgert werden. Denn selbst für den Fall, dass sich Herr L. sein ursprüngliches Angebot von den Gesellschaftern L1. hatte absegnen lassen, so fehlt es an Anhaltspunkten dafür, dass er die Gesellschafter darüber hinaus verpflichten konnte. Einer solchen Ermächtigung aber hätte es bedurft, da die Vereinbarung vom 4. November 1994 von einem Kaufpreis von 3,5 Mio DM je 1% ausging, während das Angebot des Herrn L. - dem die Gesellschafter L1. - möglicherweise zugestimmt haben - sich noch auf 3,3 Mio DM je 1% belief.

Mag also mithin am 4. November 1994 klar gewesen sein, dass Herr L. die Anteile des Klägers wie besprochen erwerben wollte, so war dies hinsichtlich der Gesellschafter L1. keinesfalls verbindlich.

Darüber hinaus ist zu bedenken, dass es für die Wirksamkeit der Verpflichtung zur Übertragung der Anteile an den Gesellschaften mit beschränkter Haftung der notariellen Beurkundung (§ 15 Abs. 4 GmbHG) bedurft hätte, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt von einer wirksamen Verpflichtung der Gesellschafter L1. zum Erwerb der Anteile des Klägers nicht die Rede sein kann.

Auch ergab sich keine faktische Erwerbsverpflichtung der Gesellschafter L1.. Das Kaufangebot enthält für den Fall der Nichtausübung der Option keinerlei Sanktionen. Nicht ersichtlich ist weiterhin, dass sich die Gesellschafterstellung des Stammes L1. im Falle einer Nichtausübung der Option erheblich verschlechtert hätte.

Allein der Umstand, dass das Interesse der Gesellschafter L1. für die Annahme des Angebotes sprach - wie der späterhin erfolgte Vertragsschluss bestätigt - führt hingegen nicht zur Annahme eines einheitlichen Vertrages.

Auch wenn dem Beklagten insoweit zuzustimmen ist, dass der Kläger am 24. Dezember 1994 keine Möglichkeit mehr hatte, den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums sämtlicher Geschäftsanteile auf die Erwerber gegen deren Willen zu verhindern, führt dies nicht zur Annahme eines einheitlichen Vertrages. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass die Gesellschafter L1. mit dem Angebot vom 24. Dezember 1994 noch nicht wirtschaftliche Eigentümer der Anteile geworden sind. Denn die Gesellschafterstellung des Klägers blieb ausweislich des Vertrages jedenfalls bis zur Optionsausübung rechtlich und wirtschaftlich erhalten. Zum anderen kann es für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsvorganges nicht ausreichen, wenn sich nur einer der Vertragsschließenden seiner Rechtsstellung begibt, ohne dass gleichzeitig beim anderen Teil eine Erwerbsverpflichtung anzunehmen ist.

Entgegen der Ansicht des Beklagten folgt auch nicht aus der im Angebot vom 24. Dezember 1994 enthaltenen Optionsfrist vom 31. Januar 1995 bis 31. Dezember 1995 die Annahme eines Gestaltungsmissbrauches. Soweit der Beklagte hier die Auffassung vertritt, die Optionsfrist diene allein der Erreichung des steuerlichen Vorteils, kann dem nicht - ohne weiteres - gefolgt werden. Vielmehr kann die Frist durchaus einem anderen Zweck gedient haben. Denn durch sie hatten die Gesellschafter L1. die Möglichkeit, bis zum 31. Januar 1995 "unentgeltlich" über das Angebot des Klägers nachzudenken und sich zum Erwerb zu entschließen. Denn nach Beginn der Frist hatten sie - so das Angebot - mit jedem weiteren Tag der Optionsfrist einen Mehrpreis zu zahlen.

Insgesamt fehlt es damit an ausreichenden Anhaltspunkten dafür, dass die Veräußerung der Geschäftsanteile an Herrn L. und die Gesellschafter L1. ein einheitliches Rechtsgeschäft darstellt, zu dessen Umsetzung sich die Beteiligten einer missbräuchlichen Gestaltung bedient haben. Allein der Umstand, dass die Beteiligten im Rahmen der Vertragsverhandlungen - auch - die steuerlichen Konsequenzen im Blick hatten und sich für eine günstige Gestaltungsmöglichkeit entschieden haben, macht das Rechtsgeschäft noch nicht zu einem Umgehungsgeschäft im Sinne von § 42 AO. Der Steuerpflichtige kann schließlich nicht gezwungen werden, von verschiedenen Gestaltungsvarianten die jeweils steuerlich nachteilige Lösung zu wählen.

c. Dies gilt ungeachtet der bestehenden Kritik zur Begünstigung der Veräußerung von Teil-Mitunternehmeranteilen. Insoweit sieht der Senat keine Veranlassung, von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Begünstigung auch dieser Veräußerungsvorgänge (vgl. hierzu die Ausführungen des Beschlusses des GrS vom 18. Oktober 1999 - GrS 2/98 - BStBl. II 2000, 123) abzuweichen, auch nicht über den Umweg der Annahme eines Gestaltungsmissbrauches im Sinne von § 42 AO. Ebenso wenig geht der Senat von einer Übertragbarkeit der Erwägungen zur Aufnahme von Sozien in eine Einzelpraxis im Zweistufenmodell auf den Streitfall aus. Denn die zur Beurteilung stehenden Sachverhalte sind offensichtlich nicht vergleichbar.

3. Die Zulassung der Revision war nicht geboten, da keine der in § 115 Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Voraussetzungen vorlag. Insbesondere weicht die vorliegende Entscheidung weder von einer Entscheidung des Bundesfinanzhofes ab, noch besitzt sie grundsätzliche Bedeutung. Letzteres ergibt sich unter anderem daraus, dass es sich bei der im Streitfall anzuwendenden Fassung des § 34 EStG um ausgelaufenes Recht handelt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO iVm §§ 708, 711 ZPO. Eine Erstattung der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen (§ 139 Abs. 4 FGO) war nicht geboten.