1

G r ü n d e :

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Streitig ist, ob in Griechenland und in Frankreich erzielte Einkünfte aus der Teilnahme an Sportveranstaltungen bei der Ermittlung des Gewerbesteuer- (GewSt-) Messbetrags zu berücksichtigen sind.

3

Die Klägerin (Klin.) ist von Beruf Sportlerin. Sie hat in der Bundesrepublik Deutschland ihren ständigen Wohnsitz. Sie nimmt an Sportveranstaltungen im Inland und Ausland teil. Die hierfür gezahlten Start- und Preisgelder hat sie in ihren Steuererklärungen der Streitjahre 1997 und 1998 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt.

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Nicht erfasst waren dabei die Einkünfte, die sie anlässlich von Sportveranstaltungen in Griechenland und Frankreich erzielt hatte (1997: 189.343 DM und 1998: 9.788 DM). Sie waren nach ihrer Auffassung lediglich bei der Festsetzung der Höhe der Einkommensteuer (ESt) über einen Progressionsvorbehalt gemäß § 32 b Einkommensteuergesetz (EStG) zu berücksichtigen. Ohne diese Einkünfte erklärte sie auch die Gewerbeerträge für die Festsetzung der GewSt-Messbescheide.

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Nachdem das Finanzamt (FA) die ESt und die GewSt-Messbeträge zunächst entsprechend den Angaben in den Erklärungen für die Streitjahre gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt hatte, änderte es im Anschluss an eine Betriebsprüfung (Bp) u.a. die Höhe der gewerblichen Gewinne zum Nachteil der Klin. für die Streitjahre 1997 und 1998. Über die Änderungen besteht heute bis auf den Punkt kein Streit mehr, dass nach Auffassung des FA die in Griechenland und Frankreich erzielten Einkünfte bei der Festsetzung der für die GewSt maßgeblichen Gewerbeerträge zu berücksichtigen sind. Bei der Festsetzung der ESt ist dagegen das FA der Rechtsauffassung der Klin. gefolgt.

6

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Klin. Klage erhoben. Im Verlauf des Verfahrens hat das FA die angefochtenen GewSt-Messbescheide 1997 und 1998 aus anderen Gründen, die nicht streitig sind, zu Gunsten der Klin. geändert und die Gewerbeerträge in folgender Höhe berücksichtigt:

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1997 1998

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357.238 DM 176.383 DM

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Die Klin. macht geltend, dass die in Griechenland und Frankreich erzielten Einkünfte im Inland gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigen seien. Nach dem OECD-Musterabkommen seien sie in dem Land steuerlich zu erfassen, in dem sie erzielt seien. Das sei auch Inhalt der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit Griechenland und Frankreich. Beide Abkommen hätten auch für die GewSt Gültigkeit.

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Die Klin. beantragt,

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bei der Festsetzung der GewSt-Messbescheide 1997 und 1998 Gewerbeerträge in Höhe von 189.343 DM in 1997 und 9.788 DM in 1998 unberücksichtigt zu lassen,

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hilfsweise,

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die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt,

15

die Klage abzuweisen,

16

hilfsweise,

17

die Revision zuzulassen.

18

Es macht geltend, dass die Einkünfte aus Griechenland und Frankreich im Inland bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen seien. Grundsätzlich handele es sich um solche Einkünfte, die im Inland nach den allgemeinen Regeln steuerlich zu erfassen seien. Eine Sonderbehandlung auf der Grundlage von Sportlerklauseln komme nicht in Betracht. Die DBA mit Frankreich und Griechenland seien anders gefasst als in dem OECD-Musterabkommen formuliert. An sich hätten daher diese Einkünfte auch bei der Ermittlung der für die ESt maßgeblichen Gewinne und nicht erst bei der Festsetzung der ESt über einen Progressionsvorbehalt berücksichtigt werden müssen.

19

Im Übrigen hinderten auch die DBA mit Frankreich und Griechenland nicht die Berücksichtigung der in diesen Ländern erzielten Einkünfte bei der Ermittlung der für die GewSt maßgeblichen Gewerbeerträge. In beiden Ländern gebe es nämlich keine der GewSt vergleichbare Steuer. Da es nicht zu einer doppelten Besteuerung kommen könne, finde das jeweilige DBA keine Anwendung.

20

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten und die Steuerakten verwiesen.

21

Der Senat hat am 21.02.2003 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

22

Die Klage ist begründet.

23

Die GewSt-Messbeträge sind für das Streitjahr 1997 nach einem Gewerbeertrag i.H.v. 167.895 DM und für das Streitjahr 1998 nach einem Gewerbeertrag i.H.v. 166.595 DM festzusetzen.

24

Nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG unterliegt der GewSt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Hierunter ist ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG zu verstehen.

25

Die Klin. erzielt als Berufssportlerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), vgl. u.a. die Urteile vom 17.02.1955, IV 77/53 S (BStBl. III 1955, 100), und vom 22.01.1964, I 398/60 U (BStBl. III 1964, 207). Über diese rechtliche Einordnung der Einkünfte besteht unter den Beteiligten auch kein Streit.

26

Bei der Festsetzung des einheitlichen GewSt-Messbetrags ist u.a. der Gewerbeertrag zu Grunde zu legen, wie er nach den §§ 7 bis 9 GewStG zu ermitteln ist. Nicht streitig ist, dass im Jahr 1997 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 357.238 DM betragen haben und im Jahr 1998 176.383 DM.

27

In diesen Beträgen sind aber im Jahr 1997 Einkünfte i.H.v. 189.343 DM und im Jahr 1998 solche i.H.v. 9.788 DM enthalten, die in Frankreich und Griechenland erzielt waren. Diese Einkünfte sind im Inland nicht als Erträge zu besteuern, sondern in diesen Ländern unmittelbar zu erfassen. Das folgt aus den mit diesen Ländern abgeschlossenen DBA.

28

Nach dem mit Frankreich am 14.04.1961 abgeschlossenen DBA (im Folgenden: DBA-Frankreich, BStBl. I 1961, 342) gilt Folgendes:

29

Die Besteuerung von gewerblichen Einkünften ist zwar allgemein in den Art. 4 bis 8 geregelt. Danach sind Gewinne eines Unternehmens mit Sitz in einem der Vertragstaaten grundsätzlich nur in diesem Staat zu besteuern, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Staat durch eine dort belegene Betriebsstätte gewerblich tätig ist. Wo eine Person oder ein Unternehmen ansässig ist, ist in Art. 2 näher umschrieben. Diese allgemeinen Regelungen sind aber im Streitfall nicht anzuwenden. Vorliegend geht es nämlich um die Besteuerung der Einkünfte von Berufssportlern. Diese Frage ist in der speziellen Vorschrift des Art. 12 geregelt. Hiernach gilt Folgendes:

30

(1) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit und alle übrigen Einkünfte aus Arbeit, die nicht in den Art. 13 und 14 aufgeführt sind, können nur in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird.

31

(2) Eine freiberufliche Tätigkeit gilt nur dann als in einem der Vertragstaaten ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige seine Tätigkeit unter Benutzung einer ihm dort regelmäßig zur Verfügung stehenden ständigen Einrichtung ausübt. Diese Einschränkung gilt jedoch nicht, wenn es sich um eine selbständige Tätigkeit von ..., Berufssportlern, ... handelt, die in Form von öffentlichen Darbietungen ausgeübt wird.

32

Unter Beachtung des vorstehenden Art. 12 Abs. 2 S. 2 sind die Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit von Berufssportlern in dem Vertragstaat zu besteuern, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird.

33

Diese Regelung steht zwar im Zusammenhang mit der in Abs. 1 des Art. 12 geregelten steuerlichen Behandlung von Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit. Sportler erzielen aber keine Einkünfte aus einem freien Beruf, sondern solche aus Gewerbebetrieb.

34

Satz 2 des Art. 12 Abs. 2 enthält aber eine Sonderregelung ausschließlich für die darin bezeichneten Tätigkeiten, u.a. die von Berufssportlern. Das ergibt sich aus der Einleitung dieses Satzes: "Diese Einschränkung gilt jedoch nicht ...". Denn diese Einschränkung kann sich nur auf die Regelung in Satz 1 beziehen, der eine freiberufliche Tätigkeit unter den weiteren darin im Einzelnen bezeichneten Bedingungen als in einem der Vertragstaaten ausgeübt ansieht.

35

Ist aber in der Sonderregelung des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 ausdrücklich nur die "selbständige Tätigkeit" von Berufssportlern angesprochen, kann hierunter nicht allein der Fall zu verstehen sein, dass es sich um solche Einkünfte handelt, die im Inland als solche aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu qualifzieren sind. Vielmehr fallen darunter auch allgemein die Einkünfte gewerblicher Art. Denn das Merkmal der Selbständigkeit ist nicht allein auf die Einkunftsart der selbständigen Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG begrenzt. Auch im Fall einer Qualifizierung einer Tätigkeit als gewerblich wird nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 EStG eine selbständig ausgeübte Tätigkeit vorausgesetzt.

36

Satz 1 des Art. 12 Abs. 2 spricht ebenfalls für diese Auslegung. In dieser Vorschrift ist zwar allein eine "freiberufliche Tätigkeit" angesprochen. Mit diesem Begriff kann auch nur eine Qualifizierung der Tätigkeit als selbständige Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gemeint sein. Gerade diese einengende ("freiberuflich") Qualifizierung ist aber für die Tätigkeit von Sportlern in Satz 2 des Art. 12 Abs. 2, um dessen Auslegung und Anwendung es vorliegend geht, nicht enthalten.

37

Diese Auslegung des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 erscheint auch sinnvoll. Anderenfalls liefe diese die speziellen Einkünfte der Berufssportler betreffende Regelung leer. Denn deren Einkünfte sind im Inland nicht als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit anzusehen, sondern als solche aus Gewerbebetrieb. Dies war auch bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Frankreich am 14.04.1961 bekannt. Denn schon seit Mitte der 50iger Jahre waren sie als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.1955, IV 77/53 S, a.a.O.) unter Hinweis auf ein früher ergangenes Urteil des BFH vom 16.03.1951, IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97.

38

Diese Auslegung entspricht offenbar auch der Auffassung der Finanzverwaltung. Nach der Verfügung der OFD München vom 09.02.1998 S 1301 Öst-22 St 425 (RIW 1998, 419) ist bei der Auslegung der Sportlerklausel älterer DBA (z.B. u.a. Art. 12 Abs. 2 DBA-Frankreich) den Ausdrücken "selbständige Tätigkeit" und "freiberufliche Tätigkeit" eine auf die Zwecke des Abkommens beschränkte eigenständige Bedeutung beizumessen. Dem entsprechend sind die genannten Begriffe nicht im Sinne der entsprechenden Begriffe des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts, sondern als Abgrenzung zur nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit zu verstehen.

39

In einer der Klin. gegenüber erteilten Auskunft vom 16.04.2002 hat des Bundesamt für Finanzen (BfF) ebenfalls diese Rechtsauffassung vertreten (St I 1 - 1323 - GR - 2/02).

40

Auch das FA hat den Art. 12 DBA-Frankreich offenbar in dieser Weise ausgelegt. Denn es hat bei der Festsetzung der ESt die von der Klin. in Frankreich als Berufssportlerin erzielten Einkünfte bei der Ermittlung der gewerblichen Gewinne unberücksichtigt gelassen. Auf Grund welcher sonstigen Vorschrift des DBA-Frankreich dies geschehen sein könnte, ist dem Senat nicht erkennbar.

41

Nach dem mit Griechenland am 18.04.1966 unterzeichneten DBA (im Folgenden: DBA-Griechenland, BStBl. I 1967, 50 ff) gilt Ähnliches:

42

Die Besteuerung von gewerblichen Einkünften ist allgemein in dem Art. III geregelt. Danach können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragstaates nur in diesem Staate besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Vertragstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Was als "deutsches Unternehmen" und als "Betriebsstätte" zu verstehen ist, ist in Art. 2 erläutert. Diese allgemeinen Regelungen sind aber im Streitfall ebenfalls nicht anzuwenden.

43

Die Besteuerung der Einkünfte von Berufssportlern richtet sich nämlich nach der speziellen Regelung des Art. 0I Abs. 1. Dieser hat folgenden Wortlaut:

44

Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, können nur in diesem Staate besteuert werden, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so kann der Teil der Einkünfte, der dieser Einrichtung zuzurechnen ist, in diesem anderen Staate besteuert werden. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen können Einkünfte, die ... Sportler aus ihrer in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübten Tätigkeit beziehen, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem sie diese Tätigkeit ausüben.

45

Auch nach dieser Vorschrift sind die gewerblichen Einkünfte eines Berufssportlers in dem Staat zu besteuern, in dem die Tätigkeit ausgeübt wurde. In Satz 3 ist nämlich allgemein geregelt, wie Einkünfte von Sportlern aus ihrer Tätigkeit zu behandeln sind.

46

Zwar ist in Satz 1 die Besteuerung solcher Einkünfte angesprochen, die eine Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht. Einkünfte von Sportlern werden dagegen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert.

47

Die Regelung in Satz 3 hat aber eine Sonderregelung speziell für die darin bezeichneten Tätigkeiten zum Inhalt, unter denen auch Sportler genannt sind. Deren steuerliche Behandlung wird darin unabhängig von einer Qualifizierung als Einkünfte aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit geregelt. Das ergibt sich aus der Einleitung in Satz 3, dass "ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen ..." die Einkünfte u.a. von Sportlern in der dann näher beschriebenen Weise steuerlich zu behandeln sind.

48

Dem Begriff "Einkünfte von Sportlern aus ihrer persönlich ausgeübten Tätigkeit" ist aber eine bestimmte Art, wie sie im Inland zu qualifizieren sind, nicht zu entnehmen. Es muss lediglich die Tätigkeit, die zu den Einkünften führt, persönlich ausgeübt sein. Daran aber, dass die Klin. ihre Tätigkeit als Berufssportlerin persönlich ausübt, bestehen keine Zweifel.

49

Soweit nach dieser Vorschrift solche Sportlereinkünfte in dem Vertragstaat nur besteuert werden "können", in dem die Tätigkeit ausgeübt wurde, kann das nicht bedeuten, dass im Streitfall die in Griechenland erzielten Einkünfte in gleicher Weise auch im Inland erfasst werden können. Denn nach Art. XVII Abs. 2 Nr. 1 DBA- Griechenland sind bereits dann die Einkünfte, aus Quellen in Griechenland von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach Maßgabe dieses Abkommens in Griechenland besteuert werden können. Das aber ist vorliegend der Fall. Die in Nr. 2 des Art. XVII Abs. 2 bezeichneten Ausnahmen sind im Streitfall nicht einschlägig.

50

Den Art. XI Abs. 1 Satz 3 DBA-Griechenland hat das FA offenbar auch in gleicher Weise ausgelegt. Denn es hat bei der Festsetzung der ESt die von der Klin. in Griechenland als Berufssportlerin erzielten Einkünfte ebenfalls bei der Ermittlung der gewerblichen Gewinne unberücksichtigt belassen. Aufgrund welcher anderen Regelung dies geschehen sein soll, ist dem Senat auch hier nicht erkennbar.

51

Diese Auffassung entspricht auch der des BfF im Schreiben an die Klin. vom 16.04.2002 (St I 1 - 1323 - GR - 2/O2).

52

Sind aber die in Frankreich und Griechenland erzielten Einkünfte der Klin. nach den beiden DBA nicht im Inland zu besteuern, bezieht sich dies auch auf die Festsetzung des GewSt-Messbetrags.

53

Die GewSt ist sowohl in dem DBA-Frankreich in Art. 1 Abs. 2 Nr. 2 e als auch in dem DBA-Griechenland in Art I Abs. 1 Nr. 1 neben anderen Steuern (u.a. ESt) ausdrücklich erwähnt. Daraus folgt, dass auch die Festsetzung und Erhebung von GewSt nach den Regelungen in den beiden DBA vorzunehmen ist. Nach den vorstehenden Ausführungen ergibt sich aber, dass die Einkünfte eines Sportlers im Verhältnis zu Frankreich und Griechenland nur in dem Land steuerlich zu erfassen sind, in dem der Berufssportler die dafür maßgebliche Tätigkeit ausgeübt hat.

54

Aus dem Urteil des BFH vom 11.10.2000, I R 44-51/99 (BStBl. II 2002, 271) folgt nichts Gegenteiliges. Es ist zu dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der GewSt und der Grundsteuern - im Folgenden: DBA-Österreich - vom 04.10.1954 ergangen (Bundesgesetzblatt - BGBl. - 1955, II, 750, in der Fassung des Änderungsabkommens vom 08.07.1992 (BGBl. 1994, II, 123). In diesem Abkommen ist zwar in Art. 8 Abs. 2 S. 2 eine "sportliche ... Tätigkeit" ausdrücklich geregelt. Zusätzlich ist aber nach dem Wortlaut vorausgesetzt, dass diese Tätigkeit des Sportlers "freiberuflich" ausgeübt sein muss. Dieser in dem DBA-Österreich verwendete Begriff kann nur unter Beachtung der im Inland verwendeten Kategorien des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verstanden werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2000 I R 44-51/99, BStBl. II 2002, 271 unter 4 m.w.N.). Eine Auslegung dieses in Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA-Österreich verwendeten Begriffs "... freiberuflich ausgeübte ... sportliche ... Tätigkeit" dahingehend, dass darunter auch die im Inland als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu beurteilenden Einkünfte eines Berufssportlers zu verstehen sein könnten, erscheint mit diesem Wortlaut nicht mehr vereinbar.

55

Das FA übersieht, dass Art. 12 Abs. 2 Satz 2 DBA-Frankreich nicht ausschließlich Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit anspricht, sondern allgemein "eine selbständige Tätigkeit von ... Berufssportlern, die in Form von öffentlichen Darbietungen ausgeübt wird". Auch die im Inland als gewerblich zu beurteilende Tätigkeit eines Berufssportlers wird in diesem Sinne "selbständig" öffentlich dargeboten. Da in Art. 12 Abs. 2 Satz 2 DBA-Frankreich der Begriff des "freien Berufs" nicht ausdrücklich erwähnt ist, erscheint auch eine Auslegung anhand der Kategorien des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht sachgerecht.

56

Das FA verkennt des Weiteren, dass auch der Wortlaut des Art. 0I Abs. 1 Satz 3 DBA-Griechenland wesentlich weiter gefasst ist. In dieser Bestimmung sind allgemein die Einkünfte behandelt, "die berufsmäßige ... Sportler aus ihrer in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübten Tätigkeit beziehen". Auch in dieser Vorschrift fehlt es nach den obigen Ausführungen an einer Bindung an den speziellen Begriff des freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Satz 1 EStG.

57

Die GewSt-Messbeträge errechnen sich damit wie folgt neu:

58

	1997	1998
Bisher nach dem Gewerbeertrag	XXX.XXX DM	XXX.XXX DM
weniger lt. Urteil	./. 189.343 DM	./. 9.788 DM
Gewerbeertrag neu	XXX.XXX DM	XXX.XXX DM
abgerundet	XXX.XXX DM	166.5XX DM
Freibetrag	./. 48.XXX DM	./. 48.XXX DM
	XXX.XXX DM	XXX.XXX DM
Gewerbekapital	X DM	X DM
Messbetrag neu	X.XXX DM	X.XXX DM

59

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO in Verbindung mit § 137 Satz 1 FGO.

60

Soweit die Klin. ihr ursprüngliches Begehren nach Ergehen der Änderungsbescheide während des gerichtlichen Verfahrens nicht aufrecht erhalten hat, hat sie als Unterlegene die Kosten zu tragen.

61

Das FA hat zwar mit den Änderungsbescheiden die angefochtenen Festsetzungen zum Teil zu Gunsten der Klin. geändert. Insoweit sind der Klin. die Kosten gemäß § 137 Satz 1 FGO aufzuerlegen. Denn die hierfür maßgeblichen Umstände hätten vor Ergehen der EE am 16.05.2002 geltend gemacht werden können und sollen. Bis dahin waren die Einsprüche insoweit nicht begründet. Sofern die Klin. hierfür eine längere Frist benötigt haben sollte, war es ihr zuzumuten, dies unter Hinweis auf die Gründe beim FA geltend zu machen.

62

Soweit das FA im weiteren Verlauf des Verfahrens ab Ergehen der Änderungsbescheide unterlegen ist, sind ihm die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

63

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Abwendungsbefugnis folgt aus § 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

64

Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.