1

G r ü n d e:

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I.

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Streitig ist, ob eine auf der Grundlage von 3 Jahresergebnissen zu berechnende Rückversicherungsvergütung - der so genannte Supergewinnanteil - anteilig in jedem Jahr des maßgeblichen 3-Jahreszeitraums zu aktivieren ist.

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Die Klägerin (Kl) betreibt ein Versicherungsunternehmen in der Rechtsform des Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit.

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Am 29.12.1976 schloss sie einen Rückversicherungsvertrag mit der ...versicherungs-Gesellschaft ab, in dem sie sich verpflichtete, von allen direkten Versicherungen und fakultativen Rückversicherungen Beteiligungen abzugeben, die in Anhängen näher bezeichnet wurden. Dafür erhielt sie eine ebenfalls in den Anhängen geregelte Vergütung. Nr. 4 des auch für die Streitjahre gültigen Anhangs Nr. 2 regelte die Rückversicherungsvergütungen folgendermaßen:

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"Provision: 40 %

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Feuerschutzsteuer: 1,25 %

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Reingewinnanteil: 20 % des Gewinns eines Geschäftsjahres (Verwaltungskosten 5 %, Verlustvortrag bis zur Tilgung)

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Supergewinnanteil: 20 % aus dem Gewinn einer 3-Jahresperiode, der 7,5 % der Prämie übersteigt. Kompensation der Ergebnisse aus den Verträgen VGV, VHV, Sturm, ED, LW, Glas- und Weidetier. Die gegenwärtige Periode läuft von 1990 - 1992."

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Die Streitjahre fielen in die folgende 3-Jahresperiode (1993 - 1995). Der Supergewinnanteil für diesen Zeitraum betrug 116.093,20 DM; er wurde nach Ablauf der 3-Jahresperiode gutgeschrieben. In den ersten beiden Jahren der 3-Jahresperiode - den Streitjahren - wies die Kl keine anteiligen Forderungen aus; sie ging davon aus, dass der Supergewinnanteil erst nach Ablauf des 3-Jahreszeitraums ertragsteuerlich zu erfassen war.

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Im Zuge einer Betriebsprufung (BP), die das Finanzamt für Konzern-BP für die Jahre 1992 - 1994 bei der Kl durchführte, gelangte der Prüfer - unter Berufung auf eine entsprechende, bei der Vor-BP vertretene Auffassung - zu der Ansicht, dass der Supergewinnanteil in jedem Jahr des 3-Jahreszeitraums anteilig entstanden und zu aktivieren sei. Später eintretende Gewinne und Verluste, die mit früheren Ergebnissen der 3-Jahresperiode zu verrechnen seien, beträfen erst die späteren Wirtschaftsjahre und könnten auch dann erst erfolgswirksam berücksichtigt werden. Die Abrechnungsperiode habe auf die Erfassung der Teilergebnisse keinen Einfluss. Auf dieser Grundlage erhöhte er die Abrechnungsforderungen aus dem Rückversicherungsgeschäft um zusätzliche Forderungen in Höhe von 10.810,68 DM (1993) und um weitere 23.414,64 DM (1994), insgesamt ergab sich daraus eine Erhöhung um 34.225,32 DM zum 31.12.1994.

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Dem folgte der Beklagte (das Finanzamt - FA) und erließ entsprechende Körperschaftsteuer (KSt)-Bescheide für 1993 und 1994 am 03.01.1997 und Einheitswert (EW)-Bescheide auf den 01.01.994 und den 01.01.1995 am 28.10.1996.

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Dagegen legte die Kl mit Schreiben vom 29.11.1996 und 22.01.1997 Einspruch ein. Sie machte geltend, erst mit Ablauf der 3-Jahresperiode stehe fest, ob eine Gewinnbeteiligung anfalle, da Gewinne und Verluste für diesen Zeitraum verrechnet würden. Entsprechend würden während der Laufzeit der 3-Jahresperiode weder von der Kl noch vom Rückversicherer Zwischenabrechnungen erstellt. Eine Aktivierung von rechnerisch ermittelten Zwischengewinnen verstoße gegen das Verbot des Ausweises nicht realisierter Gewinne.

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Mit Einspruchsentscheidungen (EE`en) vom 05.02.1998 wies das FA die Einsprüche betreffend KSt als unbegründet zurück; mit weiterer EE vom 25.02.1998 half es den Einsprüchen gegen die EW-Bescheide auf den 01.01.1994 und 01.01.1995 wegen zusätzlich zu berücksichtigender Steuerschulden teilweise ab und wies sie im Streitpunkt ebenfalls als unbegründet zurück.

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Dagegen richten sich die Klagen vom 04. und 26.03.1998. Die Kl macht geltend, die vertraglichen Rückversicherungsvergütungen in Gestalt des Supergewinnanteils seien nicht anteilig in den Jahresabschlüssen während des 3-Jahreszeitraumes zu erfassen. Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 S. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG) richte sich die Frage des Ansatzes und der Bewertung der Abrechnungsforderungen aus dem Rückversicherungsgeschäft für die Kl als Kaufmann im Sinne des § 1 HGB nach den einschlägigen handelsrechtlichen Bestimmungen. Forderungen seien grundsätzlich erst dann anzusetzen, wenn ein Anspruch auf die Leistung bestehe. Vorliegend bestehe nach den vertraglichen Vereinbarungen ein Anspruch, wenn und soweit sich nach Ablauf der 3-Jahresperiode ein Überschuss des Gewinns über den Betrag ergebe, der 7,5 % der Bruttoprämie übersteige (und davon dann 20 %). Dieser Anspruch werde zur Zahlung fällig spätestens 4 Wochen nach Übermittlung der Quartalsabrechnung durch die Kl, die auch die letzten zur Berechnung des "Supergewinnanteils" benötigten Daten enthalte (Artikel 10 des Vertrages).

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Zunächst vertrat die Kl die Auffassung, an den Bilanzstichtagen der Streitjahre hätten noch keine aufschiebend bedingten Forderungen bestanden. Denn die Ansprüche auf den Supergewinnanteil seien zu diesen Zeitpunkten weder ganz noch teilweise zivilrechtlich entstanden, da sie in ihren tatbestandlichen Entstehungsvoraussetzungen noch nicht vollendet gewesen seien. Die Kl habe zu diesen Zeitpunkten keine Leistungen - auch nicht bei Eintritt oder Wegfall irgendwelcher Bedingungen - verlangen können. Bei dem Anspruch auf den Supergewinnanteil handele es sich auch nicht um ein schwebendes Geschäft in Gestalt eines Dauerschuldverhältnisses. Er stelle eine einseitige Honorierung für die Rückversicherung eines "guten" Versicherungsbestandes dar und hänge nicht von einer Leistung der Kl ab.

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Maßgeblich seien daher die allgemeinen Grundsätze für die Aktivierung von Forderungen. Dafür sei es erforderlich, dass die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden seien und der Kaufmann mit der zivilrechtlichen Entstehung fest rechnen könne; der Anspruch dürfe nicht mehr mit ungewöhnlichen, über das jeder Geldforderung eigene Ausfallrisiko hinausgehenden Risiken belastet sein. Daran fehle es.

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Die Kl habe darüber hinaus zu den entsprechenden Bilanzstichtagen auch noch nicht mit der Entstehung des vom FA angenommenen Anspruchs der Höhe nach rechnen können. Denn es sei mit Veränderungen der Berechnungsgrundlagen zu rechnen gewesen, da die Ergebnisse des Rückversicherungsgeschäfts schwankten und auch negativ werden könnten. Nach Ablauf des ersten Jahres der 3-Jahresperiode hätten die Ergebnisse des Rückversicherungsgeschäfts für die folgenden 2 Jahre auch nicht im Schätzungswege vorhergesagt werden können. Es widerspreche auch dem Vorsichtsprinzip, die nach Ablauf des 3-Jahreszeitraums ermittelten Werte in voller Höhe anteilig an den Bilanzstichtagen der ersten beiden Jahre dieses Zeitraumes zu erfassen.

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Später gelangte die Kl zu der Ansicht, der Eintritt der anspruchsbegründenden Tatsachen habe im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in der Zukunft gelegen und sei ungewiss gewesen; der Anspruch habe daher unter einer Bedingung gestanden. Entgegen der Auffassung des FA handele es sich jedoch um eine aufschiebende und nicht um eine auflösende Bedingung. Vor dem Eintreten der Bedingung habe keine Leistung gefordert oder mit erfüllender Wirkung erbracht werden können, wie sich aus den Vereinbarungen eindeutig ergebe. Aufschiebend bedingte Forderungen seien jedoch erst mit Bedingungseintritt zu aktivieren.

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Die Forderungen auf den Supergewinnanteil sei auch nicht pro rata temporis wirtschaftlich in den Streitjahren entstanden. Denn bis zum Ablauf der 3-Jahresperiode sei unsicher gewesen, ob die künftige Ergebnisentwicklung im verbleibenden Zeitraum dieser Periode einen vorher entstandenen Gewinn so mindern würde, dass für die gesamte Abrechnungsperiode der Gesamtgewinn weniger als 7,5 % der Gesamtprämie betragen würde.

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Auch die Voraussetzungen für eine zeitanteilige Aktivierung nach den besonderen Grundsätzen der Rechtsprechung zur Gewinnrealisierung bei Dauerschuldverhältnissen lägen nicht vor. Denn dem Supergewinnanteil hafte die Dauerhaftigkeit der Leistung bzw. Gegenleistung nicht an, da er zivilrechtlich erst nach Ablauf des 3-Jahreszeitraums entstanden sei und eine auf eine einmalige Leistung gerichtete Verpflichtung beinhalte. Die Gegenleistung selbst dürfe nicht mit der rechnerischen Bemessungsgrundlage verwechselt werden. Im Übrigen sei der Anspruch auch nicht "so gut wie sicher" gewesen. Der Anspruch auf den Supergewinnanteil sei auch nicht unmittelbar zeitbezogen gewesen, da er nicht automatisch mit Zeitablauf angewachsen sei sondern von der Prämienhöhe und dem Eintritt bzw. der Höhe der Schäden aus den maßgeblichen Verträgen im 3-Jahreszeitraum abhängig gewesen sei. Aus der Möglichkeit, den Supergewinnanteil nach Ablauf des 3. Jahres anhand der für die einzelnen Jahre maßgeblichen Daten zu berechnen, könne nicht darauf geschlossen werden, dass am Tag der Aufstellung der Bilanzen für die beiden ersten Jahre eine Schätzung der Ergebnisse des 3. Jahres möglich gewesen sei.

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Die Kl beantragt,

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1. das mit Körperschaftsteuerbescheid 1993 vom 3. Januar 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 1998 festgesetzte Einkommen/ zu versteuernde Einkommen 1993 unter Aufhebung dieser Bescheide und Berücksichtung einer Gewinnminderung von DM 9.084,- auf 267.845,- und entsprechend die tarifliche Körperschaftsteuer auf DM 120.530,- festzusetzen,

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2. das mit Körperschaftsteuerbescheid 1994 vom 3. Januar 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 1998 festgesetzte Einkommen zu versteuernde Einkommen 1994 unter Aufhebung dieser Bescheide und Berücksichtigung einer Gewinnminderung von DM 18.674,- auf DM 303.648,- und entsprechend die tariflichen Körperschaftsteuer auf DM 127.532,- festzusetzen,

25

3. den mit Einheitswertbescheid auf den 1.1.1994 vom 28. Oktober 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1998 festgesetzten Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.1.1994 unter Aufhebung dieses Bescheides auf DM 1.035.000,- festzusetzen,

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4. den mit Einheitswertbescheid auf den 1.1.1995 vom 28. Oktober 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1998 festgesetzten Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.1.1995 unter Aufhebung dieses Bescheides auf DM 1.489.000,- festzusetzen,

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5. hilfsweise, die Revision zuzulassen, sowie

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6. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen, sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Gewinn sei realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" habe und ihm die Forderung auf die Gegenleistung - von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen - so gut wie sicher sei. Ohne Bedeutung sei es, ob am Bilanzstichtag die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssten oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig werde. Schwebende Geschäfte endeten mit Eintritt der Gewinnrealisierung; dies sei spätestens der Zeitpunkt, in dem der Verpflichtete seine Leistungspflichten wirtschaftlich erbracht habe. Dies könne auch bei Teilerfüllungen möglich sein. Die im jeweils abgelaufenen Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen und Gegenleistungen seien periodengerecht abzugrenzen.

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Nach diesen Grundsätzen seien auch die Supergewinnanteile anteilig in den jeweiligen Wirtschaftsjahren zu erfassen. Denn es liege ein Dauerschuldverhältnis vor. Auch wenn über einen Teil der Gegenleistung die Abrechnung und Auszahlung jeweils nach Ablauf einer 3-Jahresperiode erfolge, seien Leistung und Gegenleistung eindeutig auf das jeweilige Kalenderjahr bezogen. Die Gewinnanteile seien zum jeweiligen Bilanzstichtag bereits dem Grunde nach entstanden, leicht ermittelbar und nicht veränderlich. Zukünftige Verluste führten nicht zum Wegfall der Aktivierungspflicht da diese - wenn überhaupt - eine auflösende Bedingung darstellten. Das gelte unabhängig davon, dass die Ergebnisse des Rückversicherers schwankten und auch negativ ausfallen könnten.

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Das Niederstwertprinzip erlaube eine niedrigere Bewertung nur dann, wenn am jeweiligen Bilanzstichtag Erkenntnisse vorlägen, die dies rechtfertigten. Die bloße Möglichkeit, dass in Zukunft Verluste erzielt würden, reiche dafür nicht aus. Dass der Gewinnanteil im Einzelfall auch einmal 0,- DM betragen könne, sei lediglich eine Frage der Berechnung, nicht der Bedingung. Dass die Kl eine anteilige Zahlung im Laufe des Berechnungszeitraums nicht verlangen könne, sei eine Frage der Fälligkeit, nicht der wirtschaftlichen Entstehung. Für die Bewertung der Forderung auf den Supergewinnanteil sei das Stichtagsprinzip maßgeblich. Danach seien wertbegründende Umstände, die nach dem Bilanzstichtag einträten, zum Stichtag nicht berücksichtigungsfähig. Mögliche Verluste für Folgejahre entstünden jedoch erst nach den jeweiligen Bilanzstichtagen.

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Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Auf die Niederschrift zum Erörterungstermin vom 18.07.2002 wird Bezug genommen.

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II.

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Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht in den Streitjahren einen zeitanteilig errechneten Anspruch aus dem Rückversicherungsvertrag auf den Supergewinnanteil aktiviert.

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1) Voraussetzung für die Aktivierung des Anspruchs auf den Supergewinnanteil ist, dass er am jeweiligen Bilanzstichtag bereits als Wirtschaftsgut entstanden war. Nach § 5 Abs. 1 EStG - Maßgeblichkeitsgrundsatz - ist es dafür erforderlich, dass nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ein Vermögensgegenstand auszuweisen ist. Der steuerrechtliche Begriff Wirtschaftsgut stimmt inhaltlich mit dem handelsrechtlichen Begriff Vermögensgegenstand überein; das gilt insbesondere für die Anwendung des Grundsatzes der Einzelbewertung, des Realisationsprinzips, des Stichtagsprinzips und des Vorsichtsprinzips (vgl. BFH vom 07.08.2000 GrS 2/99, BStBl II 2000, 632 unter C II 2).

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Nach § 255 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz des Handelsgesetzbuches (HGB) sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Das gilt auch für Forderungen, deren Aktivierung zu einem Gewinnausweis führt (vgl. BFH vom 08.11.2000 I R 10/98 BStBl II 2001, 349). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn eine Forderung am Abschlussstichtag entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (BFH I R 10/98 vom 08.11.2000 m. w. N.).

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2) Im Streitfall war der Anspruch auf den Supergewinnanteil rechtlich noch nicht entstanden. Denn nach der vertraglichen Vereinbarung setzte die Entstehung dieses Anspruchs voraus, dass der Gewinn einer 3-Jahresperiode 7,5 % der Prämien unter Kompensation der Ergebnisse aus verschiedenen Versicherungsbereichen überstieg; er betrug 20 % des so definierten Gewinns.

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Der Tatbestand für die Enstehung des Anspruchs war daher erst mit Ablauf der jeweils maßgeblichen 3-Jahresperiode erfüllt. Die Streitjahre fielen in die Periode von 1993 - 1995. Dieser vertraglich vereinbarte Zeitraum für die Ermittlung des (Super-) Gewinnanteils war zu den vorliegend maßgeblichen Bilanzstichtagen noch nicht abgelaufen. Der Anspruch auf den Supergewinnanteil war daher auch noch nicht entstanden.

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3) Auch die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die Entstehung des Anspruchs auf den Supergewinnanteil waren - unbeschadet seiner späteren rechtlichen Entstehung - in den Streitjahren noch nicht gesetzt. Denn für die Entstehung des Anspruchs auf den Supergewinnanteil war ein Gewinnermittlungszeitraum von 3 Jahren maßgeblich. Da die dabei zu berücksichtigenden einzelnen Gewinne - wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist - sowohl in den einzelnen Versicherungssparten, als auch in den einzelnen Jahren schwanken und auch Verluste entstehen können, entschied sich die Höhe des Anspruchs erst mit Ablauf des vertraglich vereinbarten Gewinnermittlungszeitraums, ob und ggf. in welcher Höhe ein Anspruch entstand.

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Die Gewinnermittlung für die einzelnen Jahre des jeweils maßgeblichen 3-Jahreszeitraums hat insoweit lediglich unselbständige Bedeutung. Der Anspruch entstand - anders z. B. als ein Provisionsanspruch - auch wirtschaftlich gesehen nicht zeitanteilig. Deshalb waren die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die Entstehung des Supergewinnanteils nicht schon anteilig nach Ablauf von 1/3 bzw. 2/3 der 3-Jahresperiode erfüllt.

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Jedenfalls konnte die Kl auch noch nicht fest mit der späteren rechtlichen Entstehung des Anspruchs rechnen, weil die künftige Gewinnentwicklung während des Rest-Zeitraums der 3-Jahresperiode aus der Sicht der vorliegend maßgeblichen Bilanzstichtage - wie dargelegt - noch nicht feststand. Für die Streitjahre kann bei dieser Sachlage offen bleiben, ob die erst nach Ablauf der 3-Jahresperiode erfolgende Abrechnung - Artikel 10 des Rückversicherungsvertrages i. V. m. Nr. 7 des Anhangs Nr. 2 - lediglich die Fälligkeit oder auch die rechtliche Entstehung betrifft.

44

4) Die Einwände des FA greifen nicht durch.

45

a) Zwar trifft es zu, dass der Anspruch auf einen Supergewinnanteil auf dem Rückversicherungsvertrag beruht, bei dem es sich um einen gegenseitigen Vertrag handelt. Das FA hat daraus jedoch zu Unrecht den Schluss gezogen, dass auch hinsichtlich des in 3-Jahresperioden abzurechnenden Supergewinnsanteils eine zeitanteilige Realisierung anzunehmen sei. Denn dieser Anspruch ist mit dem Anspruch auf Mietzahlungen im Fall von Mietverträgen oder auf Kaufpreiszahlungen im Falle von Wiederkehrschuldverhältnissen und Sukzessivlieferungsverträgen (vgl. dazu BFH vom 20.05.1992 X R 49/89, BStBl II 1992, 904) nicht vergleichbar.

46

Der Anspruch auf den Supergewinnanteil entsteht - anders als ein Anspruch auf Mietzins oder Kaufpreiszahlung und auch anders als der vorliegend ebenfalls vereinbarte Prämienanspruch - nicht unmittelbar als Gegenleistung für die Abtretung der Versicherungen an den Rückversicherer. Es handelt sich vielmehr um eine vom Ergebnis der 3-Jahresperiode abhängige Zusatzvergütung, die für die Kl als Versicherungsunternehmen eine Belohnung für weniger riskante Versicherungsverträge darstellt. Die für den Anspruch auf Mietzahlungen geltenden Maßstäbe lassen sich daher nicht übertragen.

47

b) Entgegen der Ansicht des FA ist der Supergewinnanteil nach der vertraglichen Vereinbarung auch gerade nicht auf das jeweilige Kalenderjahr, sondern - wie dargelegt - auf die jeweilige 3-Jahresperiode bezogen. Dies folgt aus den vertraglich vereinbarten, vorstehend dargelegten Voraussetzungen für die Entstehung des Anspruchs. Entsprechend führen spätere Verluste innerhalb der 3-Jahresperiode auch nicht zu einem Wegfall bereits entstandener Ansprüche; sie können vielmehr die Entstehung des Anspruchs auf einen Supergewinnanteil in der betroffenen 3-Jahresperiode verhindern. Insofern unterscheidet sich nach den vertraglichen Vereinbarungen der Supergewinnanteil von dem jährlich zu berechnenden Reingewinnanteil. Dabei handelt es sich - entgegen der Auffassung des FA - auch weder um eine Frage der Abrechnung, noch der Fälligkeit.

48

Eine Schätzung der Gewinne für den noch nicht abgelaufenen Restzeitraum der jeweiligen 3-Jahresperiode würde - bezogen auf den jeweiligen maßgeblichen Bilanzstichtag - die Vorwegnahme in diesem Zeitpunkt noch nicht verwirklichter Tatbestandsmerkmale für die Entstehung des Anspruchs bedeuten. Die Ermittlung der Berechnungsgrundlagen für den bereits abgelaufenen Teilzeitraum der 3-Jahresperiode dürfte zwar ohne weiteres möglich sein; sie genügt jedoch für die Entstehung des Anspruchs nicht. Aus den gleichen Gründen handelt es sich bei der Frage, ob in dem am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht abgelaufenen Restzeitraum der 3-Jahresperiode Verluste anfallen, auch nicht um eine Frage der Bewertung eines anteilig bereits entstandenen Anspruchs auf den Supergewinnanteil. Der Hinweis des FA, dass künftig entstehende Verluste nicht im Wege einer Rückstellung berücksichtigt werden können, führt daher vorliegend nicht weiter.

49

c) Unzutreffend ist auch der Hinweis, dass der Anpruch auf den Supergewinnanteil nicht gesondert beurteilt werden könne. Denn die vom Rückversicherungsunternehmen zu leistenden Rückversicherungsvergütungen sind an unterschiedliche Entstehungsvoraussetzungen geknüpft. Sie sind daher unter dem Gesichtpunkt der Gewinnrealisierung unter Berücksichtigung der jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen getrennt zu beurteilen (zur getrennten Beurteilung bei Versicherungsprovisionen vgl. auch BFH vom 14.10.1999 IV R 12/99, BStBl II 2000, 25).

50

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 FGO.