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T a t b e s t a n d :

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Zu entscheiden ist verfahrensrechtlich, ob eine Steuerfestsetzung, die hinsichtlich bestimmter Punkte vorläufig ergangen ist und im Übrigen aber bestandskräftig geworden ist, zu ändern ist und materiellrechtlich, ob und in welcher Höhe als Kreditvermittlungskosten bezeichnete Aufwendungen vorweggenommene Werbungskosten einer Rente sind. Die Kläger sind unbeschränkt steuerpflichtig und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (1999) schlossen sie Verträge über eine so genannte "Kombi-Rente". Dafür war an die Versicherungsgesellschaft eine Einmalzahlung in Höhe von 285.000,00 DM zu zahlen. Diese wurde über ein bei einer Bank aufgenommenes Darlehen mit einem Nennwert von 318.739,00 DM finanziert. Unter Berücksichtigung eines Disagios in Höhe von 31.873,00 DM kamen 286.866,00 DM zur Auszahlung. Ferner fiel eine Vermittlungsgebühr in Höhe von 19.124,00 DM an. Die Rente und die Finanzierung wurden über die Firma T vermittelt, die auch die streitige Vermittlungsgebühr erhielt. Nach einer schriftlichen Bestätigung der T fällt diese Vermittlungsgebühr nur an, wenn vom Steuerpflichtigen eine Finanzierung in Form eines Kredites gewünscht wird, nicht dagegen, wenn Eigenkapital eingesetzt wird. Provisionen für die Vermittlung der Versicherung werden von der Versicherungsgesellschaft direkt an die T gezahlt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Bestätigung vom 01.07.2002 verwiesen. In der Einkommensteuererklärung für 1999 machten die Kläger im Rahmen sonstiger Einkünfte (Leibrenten) allein die Vermittlungsgebühren in Höhe von 19.124,00 DM (= 6 % des Darlehnsbetrages) als Werbungskosten geltend. Hierzu waren zwei Unterlagen eingereicht worden, und zwar eine Berechnung der T , überschrieben mit "Nachweis und Ermittlung der Gewinnerzielungsabsicht der Kombi-Rente" sowie eine Kopie des Kreditvermittlungsvertrages mit der T . Wegen der Einzelheiten wird auf diese Unterlagen verwiesen. Der Beklagte entsprach diesem Begehren nicht. Im Wesentlichen unter Hinweis darauf, dass Modellanbieter nicht nur die Finanzierung vermittelten, sondern auch Versicherungsabschlüsse, beschränkte er den Werbungskostenabzug auf 6.375,00 DM (= 2 % des Darlehensbetrages). Dementsprechend wurde die Einkommensteuer für 1999 mit Bescheid vom 16.01.2001 anderweitig festgesetzt. Diese Festsetzung erging gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich der "Überschussabsicht aus sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG" und hinsichtlich der "Anwendung des § 32 c EStG", ansonsten aber endgültig. Ferner wurden in den Erläuterungen zu dieser Einkommensteuerfestsetzung zur Prüfung der Überschusserzielungsabsicht vier näher bezeichnete Unterlagen angefordert. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Angaben zur Einkommensteuererklärung 1999 und den Festsetzungsbescheid vom 16.01.2001 Bezug genommen. Diese Einkommensteuerfestsetzung wurde bestandskräftig. Nach Einreichung der Unterlagen zur Prüfung der Überschusserzielungsabsicht (13.02.2001) beantragten die Kläger schließlich mit Schreiben vom 07.06.2001, die sonstigen Einkünfte des Klägers in der Weise zu korrigieren, dass die Vermittlungsprovision in voller Höhe (19.124,00 DM) steuermindernd berücksichtigt wird - das entspricht einem weiteren Werbungskostenabzug in Höhe von 12.749,00 DM. Der Beklagte lehnte diesen Änderungsantrag mit Bescheid vom 29.06.2001 ab. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren war erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 21.08.2001). Im Rahmen der sich anschließenden Klage berücksichtigte der Beklagte unter Hinweis auf die Änderungsvorschrift des § 165 Abs. 2 AO weitere, erstmalig geltend gemachte vorweggenommene Werbungskosten in Höhe von insgesamt 31.923,00 DM (= Disagio von 31.873,00 DM + Kontokosten von 50 DM) bei den sonstigen Einkünften des Klägers durch Änderungsbescheid vom 31.01.2002, der gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens ist. Dieser Bescheid ist hinsichtlich der Punkte "Überschusserzielungsbsicht" und "Anwendung des § 32 c EStG" weiterhin gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufig. Die Kläger tragen zur Begründung ihres nach der mündlichen Verhandlung verbliebenenen Begehrens zur Berücksichtigung der vollen Kreditvermittlungsgebühr von 19.124,00 DM im Wesentlichen Folgendes: Diese Kreditvermittlungsgebühr sei zuUnrecht nur mit 1/3 (= 6.375,00 = 2 % der Darlehenssumme von 318.739,00 DM) als Werbungskosten berücksichtigt. Sie sei in voller Höhe abzugsfähig, weil es sich um übliche Finanzierungsnebenkosten für die Rente handele. In diesem Betrag seien keine Gebühren für die Vermittlung von Versicherungsverträgen, also der Rentenversicherung und gegebenenfalls einer Risikolebensversicherung enthalten. Für die Vermittlung der Rentenversicherung müsse der Versicherte keine Gebühren an die T zahlen. Diese erhalte vielmehr von der Versicherungsgesellschaft die marktüblichen Provisionen in Höhe von 4,5 % der Einmalprämie bzw. der Prämien für die Risikolebensversicherung. Soweit als Darlehenstilgungsersatz ein Fondssparvertrag abgeschlossen werde, werde auch insoweit von der Fondsgesellschaft an die T die marktübliche Provision gezahlt. Werde keine Fremdfinanzierung vorgenommen, sondern der Einmalbetrag aus Eigenvermögen direkt geleistet, falle auch keine Kreditvermittlungsgebühr an. Gleichwohl würden von den genannten anderen Gesellschaften (Versicherungsgesellschaft bzw. Fondsgesellschaft) Gebühren an die T gezahlt. Das ergebe sich aus einer schriftlichen Bestätigung der T vom 01.07.2002. Mit Ausnahme der Kreditbewilligung und der Kreditauszahlung obliegen der T die volle Kreditbetreuung, insbesondere auch die Bonitätsprüfung. Bei dem vorliegenden Modell gebe es nach Kenntnis des Bevollmächtigten des Klägers auch Fälle, in denen keine Kreditfinanzierung erfolgt sei, sondern Eigenkapital eingesetzt worden sei. Hier sei dann auch keine Vermittlungsgebühr berechnet worden. Damit stehe fest, dass in den 19.124,00 DM keine Anteile enthalten seien, die als Anschaffungsnebenkosten des Rentenstammrechtes eingeordnet werden könnten. Dieser Sachverhalt müsse auch formalrechtlich berücksichtigt werden, weil trotz der Verwendung der Worte "Überschusserzielungsabsicht aus sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG" der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO mit Rücksicht auf die angeforderten weiteren Unterlagen die sonstigen Einkünfte in vollem Umfang betreffe. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 13.09.2001, 30.01.2001, 18.03.2002, 03.05.2002, 04.07.2002 und 03.09.2002 verwiesen. Die Kläger beantragen, den Bescheid vom 29.06.2001 über die Ablehnung der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 21.08.2001 aufzuheben sowie den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid vom 16.01.2001 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 31.01.2001 in der Weise zu ändern, dass weitere 12.749,00 DM als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG anzusetzen sind sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte sieht zwar mit Rücksicht auf den BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1987 (IV B 174/87, BFHE 152, 43, BStBl. II 1988, 234), der sich mit einer Vorläufigkeitserklärung wegen Liebhaberei beschäftigt, die angefochtene Festsetzung insgesamt hinsichtlich der sonstigen Einkünfte des Klägers formalrechtlich grundsätzlich nach § 165 Abs. 2 AO als änderbar an. Er meint aber, eine Änderung komme aus materiellrechtlichen Gründen nicht in Betracht. An der Beschränkung der Kreditvermittlungskosten auf 2 % der Darlehenssumme müsse festgehalten werden. Zwar seien 19.124,00 DM auch von der T als Kreditvermittlungsgebühren bezeichnet worden. Auch sei es grundsätzlich möglich, dass bei der vorliegenden Konzeption des Rentenmodelles Finanzierungskosten und Finanzierungsnebenkosten als Werbungskosten abzugsfähig seien. Dennoch müsse die Beschränkung auf zwei Prozent der Kreditsumme hier erfolgen, weil nicht die Bezeichnung des Entgeltes durch die Vertragsparteien maßgebend sei, sondern der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt dieser Leistung. Abzugrenzen sei dabei zwischen einem Finanzierungsanteil und einem Anteil als Anschaffungsnebenkosten des Rentenrechtes. Die inhaltliche Richtigkeit der Angaben in der schriftlichen Bestätigung vom 01.07.2002 werde zwar nicht bestritten. Gleichwohl hätten die Kläger aber nicht nachgewiesen, dass in den 19.124,00 DM ausschließlich Gebühren für eine Finanzierungsvermittlung tatsächlich enthalten seien. Der Umstand, dass die T für die vermittelten Abschlüsse auch von anderen Gesellschaften entlohnt werde, ändere nichts daran, dass den Klägern von der T ein "Gesamtpaket" an Leistungen angeboten worden sei. Die Leistung habe nicht nur in der Kreditvermittlung bestanden, so dass auch das von den Klägern gezahlte Entgelt anteilsmäßig allen Leistungen zuzuordnen sei. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 14.01. und 14.08.2002 Bezug genommen. Im Übrigen wird auf die Steuererklärung, die Steuerbescheide, den Ablehnungsbescheid vom 29.06.2001, die Einspruchsentscheidung vom 21.08.2001 sowie auf die im obigen Tatbestand genannten weiteren Schreiben und Unterlagen sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 09.10.2002 verwiesen.

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1. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist begründet.

5

Die Kläger sind in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), denn die Kreditvermittlungsgebühren wurden nicht in voller Höhe als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften des Klägers aus § 22 EStG berücksichtigt, obwohl diese Gebühren erkennbar nur bei tatsächlicher Kreditvermittlung anfielen.

6

Gemäß § 165 Abs. 2 AO kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung ändern, sobald sie eine Steuer vorläufig festgesetzt hat; sie ist zu ändern, wenn die Ungewissheit beseitigt ist, deretwegen die Vorläufigkeitserklärung erfolgt war - nur diese Änderungsvorschrift kommt hier angesichts der bestandskräftigen Erstfestsetzung vom 16.01.2001 in Betracht; eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet wegen der bei der Erstveranlagung bereits vorliegenden schriftlichen Unterlagen über Grund und Höhe der Vermittlungsgebühr mangels neuer Tatsachen aus. Diese Änderungsvoraussetzungen nach § 165 Abs. 2 AO sind im Streitfall auch erfüllt. Zwar ist in Bezug auf die hier betroffenen sonstigen Einkünfte des Klägers nach § 22 EStG nach dem Wortlaut eine Vorläufigkeit nur zur Frage der Einkunftserzielungsabsicht angeordnet. Mit den Beteiligten sieht der Senat aber dadurch eine Änderbarkeit nach § 165 Abs. 2 AO hinsichtlich der gesamten Einkünfte aus § 22 EStG als gegeben an.

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Die Frage, in welchem Umfang eine Vorläufigkeit angeordnet ist, und damit die Frage, in welchem Umfang eine Änderbarkeit gegeben ist, ist durch Auslegung zu bestimmen. Sie richtet sich nach dem objektiven, aus Empfängersicht zu beurteilenden Erklärungswert der Vorläufigkeitsbestimmung. Begründung und Erläuterungen sind zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 2. April 1997, X R 21/94, BFH/NV 1997, 547, vom 30. Juni 1994, V R 106/91, BFH/NV 1995, 466, vom 23. September 1992, X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl. II 1993, 338 und vom 6. März 1992, III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl. II 1992, 588). Speziell für eine Vorläufigkeitserklärung, die im Zusammenhang mit der Frage steht, ob überhaupt eine einkunftsrelevante Tätigkeit vorliegt oder ob Liebhaberei gegeben ist, hat der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 22. Dezember 1987 (IV B 174/86, BFHE 152, 43, BStBl. II 1988, 234) besonders hervorgehoben, dass diese "Abgrenzung vom Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht (im Sinne der Erzielung eines Totalgewinnes) abhängig" ist und daher "eine in die Zukunft gerichtete langfristige Beurteilung" erforderlich ist. Da sich der Totalgewinn aus den jährlichen, teilweise prognostizierten Einnahmen und Ausgaben errechnet und diese Einkunftsentwicklung auch Einfluss auf die Frage der Einkunftserzielungsabsicht haben kann, erstreckt sich die Vorläufigkeit und damit die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung u. a. auch auf die mit diesen Einkünften im Zusammenhang stehenden Ausgaben/Werbungskosten. Wegen des im Streitfall in den Erläuterungen des Bescheides zur Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht angeforderten Darlehensvertrages kommt noch hinzu, dass sich dadurch aus Sicht der Kläger die Vorläufigkeit auch auf die mit diesem Darlehensvertrag zusammenhängenden Ausgaben/Werbungskosten beziehen konnte. Werden aber Werbungskosten durch die Vorläufigkeit erfasst, besteht eine Verpflichtung der Finanzbehörde, diese zu ändern, wenn über deren Höhe Klarheit hergestellt wird. So ist es auch im Streitfall.

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Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 EStG sind u. a. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen aus Leibrenten als Werbungskosten steuermindernd zu berücksichtigen. Das gilt auch für Aufwendungen, die, wie im Streitfall, vorab, also vor Beginn der Rentenzahlung anfallen (BFH-Beschluss vom 14. Juni 2000, X B 38/00, BFH/NV 2001, 41). Hierzu zählen auch Kosten, die der Refinanzierung einer Einmalzahlung für einen Rentenversicherungsbeitrag dienen (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999, X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl. II 2000, 267 und vom 9. Mai 2000, VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl. II 2000, 660). Als Renteneinkünfte aus § 22 Nr. 1 EStG werden Erträge besteuert, die aus einem Rentenstammrecht fließen. Während die mit dem Ertragsanteil zu erfassenen Rentenzahlungen die steuerlich erhebliche Einkunftsebene betreffen, wird das Rentenstammrecht der nicht steuerbaren Vermögensebene zugeordnet. Während Aufwendungen, die den Ertrag betreffen, sofort abzugsfähige Aufwendungen sind, können Aufwendungen auf das Stammrecht nicht - auch nicht anteilig - als Werbungskosten abgezogen werden. Daraus folgt, dass Vermittlungsgebühren, die mit dem Stammrecht unmittelbar in Verbindung stehen, im Gegensatz zu Finanzierungskosten einschließlich eventueller Finanzierungsvermittlungsgebühren, die die laufenden Einkünfte betreffen, keine Werbungskosten darstellen. Welchem Bereich eine Vermittlungsgebühr ganz oder teilweise zuzuordnen ist, entscheidet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Die schlichte rechnungsmäßige Bezeichnung als Finanzierungskosten oder Kreditvermittlungsgebühren ist dabei nicht von ausschlaggebender Bedeutung. Entscheidend ist vielmehr der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung (BFH-Urteile vom 30. Oktober 2001, VIII R 29/00, BFH/NV 2002, 268 und vom 9. Mai 2000, BFHE 192, 445, BStBl. II 2000, 660).

9

Im Streitfall sind die streitigen Finanzierungsvermittlungskosten von 19.124,00 DM aus dem Vertrag vom 01.12.1999 im vollen Umfang dem Einkunftsbereich zuzuordnen, denn sie sind ausschließlich im Zusammenhang mit der Kreditvermittlung für die Refinanzierung der Einmalzahlung angefallen. Entgegen der Auffassung des Beklagten enthalten sie keine Anteile in Form verdeckter Zahlungen zum Erwerb des Rentenstammrechtes (Vermögensebene). Das ergibt sich aus den Angaben in der Bestätigung der T vom 01.07.2002, gegen die keine Bedenken bestehen. Nach dem Inhalt dieser Bestätigung, dessen Richtigkeit auch vom Beklagten nicht bestritten wird, fällt die streitige Vermittlungsgebühr nur an, wenn tatsächlich eine Kreditvermittlung erfolgt. Steuerpflichtige, die die Einmalzahlung aus eigenen Mitteln erbringen, zahlen diese Gebühr nicht. Diese Beurteilung wird durch die Tatsache bestätigt, dass die T ihrerseits von dem Rentenversicherer, also nicht direkt vom Steuerpflichtigen (= Versicherungsnehmer) Vermittlungsprovisionen erhält. Versicherungsbezogene Leistungen sind daher auf diese Weise abgedeckt. Damit kann dem Grunde nach kein Teil der Kreditvermittlungsgebühren den Anschaffungskosten des Rentenstammrechtes zugerechnet werden, weil der Steuerpflichtige die von der Versicherungsgesellschaft an die T gezahlte Vermittlungsgebühr bereits über seinen Beitrag in Form eines Einmalbeitrages oder laufender Versicherungsprämien als kalkulatorischen Aufwand der Versicherungsgesellschaft bezahlt.

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Wenn aber die Kreditvermittlungsgebühr dem Grunde nach keinen Aufwand für das Rentenstammrecht (Vermögensebene des Klägers) darstellt, verbleibt die alleinige Zuordnung dieser Kosten zur Einkunftsebene des Klägers. Die Vermittlungsgebühr zählt daher nicht nur anteilig - zu 1/3, wie der Beklagte meint - sondern in vollem Umfang zu den Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus § 22 Nr. 1 EStG (Leibrente).

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Die Übertragung der Berechnung der Steuer folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Entscheidung zur Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 11 FGO und § 711 ZPO.