Finanzgericht Münster, 6 K 5165/00 E

Die Beteiligten streiten um die Änderung eines Einkommensteuerbescheides.

Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger bezieht Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bei der Firma C. GmbH (Firma C.). In der Zeit vom 15. Oktober 1998 bis zum 14. Dezember 1998 war er in Nigeria eingesetzt. Ab dem 15. Dezember 1998 begann der Kläger seinen Jahresurlaub. Vom 28. Januar 1999 bis zum 26. März 1999 war er wieder in Nigeria tätig.

Im Januar 1999 suchte der Kläger den Lohnsteuerhilfeverein C1. auf, welcher die Einkommensteuererklärung 1998 fertigte. Die am 6. Januar 1999 unterschriebene Erklärung ging am 29. Januar 1999 bei dem Beklagten ein.

Der Einkommensteuererklärung war ein Beschäftigungsnachweis der Firma C. beigefügt, in dem u. a. vermerkt ist, dass der Kläger vom 15.10.1998 bis zum 14.12.1998 in Nigeria eingesetzt war und vom 15. Dezember 1998 bis zum 10. Januar 1999 Tarifurlaub in Anspruch genommen hatte. Mit bestandskräftigem Bescheid vom 12. Februar 1999 wurde der Kläger antragsgemäß veranlagt. Die Einkommensteuer wurde auf 23.002 DM festgesetzt.

Am 14. Januar 2000 beantragte der Kläger über den Lohnsteuerhilfeverein C1. die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1998. Zur Begründung führte er aus, dass er seit dem 28. Januar 1999 ständig im Ausland tätig gewesen sei und erst jetzt bekannt geworden sei, dass aus diesem Grunde auch das Einkommen für die Zeit vom 15. Oktober 1998 bis 14. Dezember 1998 von der Besteuerung freizustellen sei. In der Folgezeit brachte der Kläger einen geänderten Beschäftigungsnachweis der Firma C. bei, wonach der Tarifurlaub bis zum 27. Januar 1999 angedauert habe.

Den Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 31. März 2000 ab. Zur Begründung führte er aus, dass der Kläger sich nicht auf eine neue Tatsache, sondern auf eine geänderte Rechtsauffassung berufe, da der Auslandsaufenthalt zur Zeit des Eingangs der Steuererklärung bereits bekannt gewesen sei.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger durch den Lohnsteuerhilfeverein C1. fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führte dieser aus: Eine Steuerfreistellung bei einem Auslandsaufenthalt habe er noch nie bearbeitet und betrachte sich deshalb als steuerlichen Laien. Deshalb habe er im Januar 1999 beim Finanzamt B1. angerufen. Da der Sachbearbeiter keine Auskunft über die Rechtslage habe geben können, sei er - vermutlich - mit dem Sachgebietsleiter verbunden worden. Dieser habe die Auskunft erteilt, dass eine Steuerfreistellung für das Jahr 1998 nicht möglich sei, da der Arbeitnehmer im Kalenderjahr 1998 keine drei Monate im Ausland tätig gewesen sei. Erst als die Freistellungsbescheinigung für das Jahr 1999 vorgelegen habe, habe sich ihm - dem Bevollmächtigten - die Möglichkeit der Freistellung für das Jahr 1998 eröffnet.

Den Einspruch wies der Beklagte mit Bescheid vom 11. August 2000 zurück. Zur Begründung führte er aus: Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides nach § 173 Abgabenordnung (AO) komme nicht in Betracht, da der Auslandsaufenthalt und die daraus resultierenden ausländischen Einkünfte dem zuständigen Bearbeiter bei endgültiger Zeichnung der Steuerfestsetzung 1998 bereits bekannt gewesen sei.

Zur Begründung der fristgerecht erhobenen Klage führt der Kläger aus, dass eine Änderung des Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich sei. Ferner habe der Beklagte gegen das Prinzip von Treu und Glauben verstoßen, weil er in Kenntnis des Auslandsaufenthaltes den Bescheid in Analogie zu § 165 Abs. 1 Satz 2 AO unter den Vorbehalt der Nachprüfung hätte stellen müssen. Außerdem sei die Änderungsmöglichkeit des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gegeben, weil der nachfolgende Auslandsaufenthalt im Januar 1999 Auswirkungen auf die Besteuerung des Klägers für das Jahr 1998 gehabt habe.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 1998 dahingehend abzuändern, dass die durch den Aufenthalt in Nigeria erzielten Einnahmen in Höhe von 35.026,26 DM als steuerfrei behandelt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er aus: Der Anfrage bei dem Mitarbeiter des Beklagten komme keiner Bedeutung zu, weil zurzeit der Anfrage die Dreimonatsfrist noch nicht abgelaufen gewesen sei.

Eine Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO könne ebenfalls nicht erfolgen, weil es an einem Ereignis, was steuerliche Wirkung auf die Vergangenheit habe, fehle.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die zulässige Klage ist begründet.

Der Kläger hat Anspruch auf Änderung des Einkommensteuerbescheides des Beklagten vom 12. Februar 1999 und Berücksichtigung der Steuerfreiheit hinsichtlich der während seines Aufenthaltes in Nigeria erzielten Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit.

Die vom Kläger auf Grund seiner nichtselbstständigen Tätigkeit für die Firma C. in Nigeria erzielten Einnahmen sind nach § 34 c Abs. 5 EStG i. V. m. dem so genannten Auslandstätigkeitserlass (BMF-Erlass vom 31.10.1983 VI B 6 - S 2293 - 50/83, BStBl. I 83, 470) steuerfrei.

Begünstigt nach Abschnitt I. des Erlasses sind bestimmte Arten der Tätigkeit im Ausland, deren Vorliegen zwischen den Beteiligten hier unstreitig ist. Die Begünstigung tritt nach Abschnitt II. des Erlasses dann ein, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit im Ausland drei Monate ununterbrochen ausübt, wobei Unterbrechungen durch Urlaub unschädlich sind, aber bei der Berechnung der Dreimonatsfrist nicht mitzählen. Dementsprechend ist der Kläger ausweislich der im Tatbestand mitgeteilten Daten, beginnend mit dem 15. Oktober 1998, für wenigstens drei Monate ununterbrochen im Sinne des Erlasses im Ausland tätig gewesen. Die damit grundsätzlich gegebene Begünstigung des auf diese Zeit entfallenden Arbeitslohns wird auch nicht durch die Nichtanwendungsklausel unter Abschnitt V. des Erlasses in Zweifel gezogen, da nicht ersichtlich ist, dass der Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen gezahlt worden ist und mit dem Land Nigeria im Jahre 1998 auch kein Doppelbesteuerungsabkommen bestand.

Ebenso entfällt die Begünstigung nicht durch eine eventuelle Nichteinhaltung der Verfahrensvorschriften unter Abschnitt VI. Nr. 1 des Erlasses, da sich diese nur auf die Besteuerung im Steuerabzugsverfahren beziehen. Hiervon hat der Kläger für das Jahr 1998 jedoch keinen Gebrauch gemacht, da er gemäß Abschnitt VI. Nr. 2 des Erlasses nachträglich den Verzicht auf die Besteuerung bei seinem Wohnsitzfinanzamt beantragt hat.

Die materiellen Voraussetzungen für einen solchen Verzicht auf die Besteuerung liegen - wie dargelegt - vor.

Der Kläger hat auch Anspruch darauf, dass dieser Rechtslage durch eine Abänderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides vom 12. Februar 1998 Rechnung getragen wird. Ein solcher Anspruch auf Änderung des Bescheides ergibt sich aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat.

Maßgebliches Ereignis ist nach Ansicht des Senats nicht - wie von den Beteiligten wohl angenommen - der Nigeriaaufenthalt im Jahre 1998 sowie die geplante weitere Fortsetzung des Aufenthalts im Jahre 1999, sondern der Ablauf der Dreimonatsfrist nach Abschnitt II. Abs. 1 des Auslandstätigkeitserlasses. Denn der Kläger hat für das Jahr 1998 nicht von dem Verzicht auf die Besteuerung im Wege des Steuerabzugsverfahrens Gebrauch gemacht, sondern Anfang des Jahres 1999 - also nachträglich - den Verzicht auf die Versteuerung beim Wohnsitzfinanzamt beantragt (vgl. Abschnitt VI. Nr. 2 des Auslandstätigkeitserlasses).

Eine derartige Veranlagung hätte zum Zeitpunkt des Erlasses des streitigen Einkommensteuerbescheides nicht ergehen können. Der Bescheid datiert vom 12. Februar 1999. Zu diesem Zeitpunkt war die Dreimonatsfrist noch nicht abgelaufen. Wie im Tatbestand mitgeteilt, hat der Kläger die Auslandstätigkeit am 25. Oktober 1998 aufgenommen und im Jahre 1998 bis zum 14. Dezember 1998 ausgeübt. Unterbrochen durch den Tarifurlaub hat er die Tätigkeit dann am 28. Januar 1999 aufgenommen und bis März 1999 ausgeübt. Da nach Abschnitt II. Abs. 3 des Auslandstätigkeitserlasses Unterbrechungen der Auslandstätigkeit durch Tarifurlaub zwar unschädlich sind, aber der Urlaub bei der Berechnung der Dreimonatsfrist nicht mitgerechnet wird, war die Voraussetzung der dreimonatigen Beschäftigung mithin erst mit Ablauf des 27. Februar 1999 und damit nach Erlass des streitigen Bescheides erfüllt. Zu diesem Zeitpunkt hätte die Festsetzung einer Steuererstattung auf der Basis der Berücksichtigung steuerfreier Auslandseinkünfte nicht oder nur unter Vorbehalt ergehen dürfen.

Daraus folgt, dass es sich im vorliegenden Fall bei dem Ablauf der Dreimonatsfrist um das materielle Ereignis handelt, das für die Besteuerung maßgeblich ist.

Da dieses Ereignis auch nach Erlass des Steuerbescheides eingetreten ist, ist es auch als ein nachträgliches Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO anzusehen (vgl.: BFH-Urteil vom 19. August 1999, IV R 73/98, BFHE 190, 5).

Berücksichtigungsfähig im Sinne dieser Vorschrift ist ein nachträgliches Ereignis jedoch nur dann, wenn es zu einer Änderung des Sachverhalts führt, den die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt hat. Dies ist dann der Fall, wenn es sich um einen Umstand handelt, den die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigen konnte, weil er - insbesondere bei einem künftigen Ereignis - nicht bekannt und nicht vorhersehbar war.

Diese Voraussetzungen sind gegeben. Die Erfüllung der Dreimonatsfrist war nämlich zurzeit des Erlasses des streitigen Einkommensteuerbescheides noch nicht eingetreten. Damit konnte sie nicht als bekanntes Ereignis bei der Veranlagung berücksichtigt werden.

Jedoch greift § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bei in der Zukunft liegenden Ereignissen nicht ein, wenn das Finanzamt das Vorliegen oder den Wegfall eines nachträglich eingetretenen Tatbestandsmerkmals bei der Steuerfestsetzung - ob irrtümlich oder auf Grund einer Erklärung des Steuerpflichtigen - angenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1988 II R 55/86, BFHE 154, 493).

So liegt der Fall vorliegend gerade nicht. Der Beklagte hat dem künftigen Ereignis des vermutlichen Eintritts der Dreimonatsfrist bei der Veranlagung nicht Rechnung getragen. Dies wäre auch allenfalls bei einer Veranlagung unter Vorbehalt möglich gewesen, welche nicht erfolgt war. Außerdem konnte der Eintritt der Dreimonatsfrist zurzeit des Erlasses des Bescheides nicht mit Sicherheit vorhergesagt werden, da eine Vielzahl von Gründen denkbar ist, die den Steuerpflichtigen an der weiteren Tätigkeit in Nigeria hätten hindern können.

Auch bestehen nach Aktenlage Anhaltspunkte dafür, dass dem Beklagten der weitere Aufenthalt des Klägers in Nigeria in 1999 zurzeit der Veranlagung nicht bekannt war. Der Beschäftigungsnachweis der Firma C. vom 12. Januar 1999, der der Steuererklärung beigefügt war, lässt keinen Schluss auf eine weitere Tätigkeit des Klägers in Nigeria zu, da er sich nur bis zum 10. Januar 1999 verhält und für den Zeitraum vom 15.12.1998 bis zum 10. Januar 1999 Tarifurlaub als Beschäftigung angibt.

Für die obige Annahme spricht auch ein Vermerk des Beklagten vom 8. Februar 2000, in dem der Sachbearbeiter, der auch die Erklärung des Klägers bearbeitet hat, niedergelegt hat, dass ein Verschulden des Steuerpflichtigen bzw. des Beraters seines Erachtens nicht vorliege, da dem Steuerpflichtigen die steuerliche Auswirkung nicht bekannt gewesen sei und der Steuerberater erst im Nachhinein erfahren habe, dass die Dreimonatsfrist im Jahre 1999 erfüllt worden sei. Die Annahme des Sachbearbeiters, dass der Steuerberater erst im Nachhinein von der Erfüllung der Dreimonatsfrist in 1999 erfahren habe, lässt nur den Schluss zu, dass ihm - dem Sachbearbeiter - zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheides ebenfalls noch nicht bekannt war, dass der Kläger den Auslandsaufenthalt in Nigeria im Jahre 1999 fortsetzen würde.

Diese Annahme wird erhärtet durch einen weiteren Vermerk des Beklagten vom 10. Februar 2000. Nach dem Inhalt dieses Vermerkes ist dem seinerzeitigen steuerlichen Berater des Klägers im Laufe eines Gespräches vorgehalten worden, dass der Auslandsaufenthalt in Nigeria im Jahre 1998 bekannt gewesen sei und der Lohnsteuerhifeverein deshalb hätte ermitteln müssen, ob die Auslandstätigkeit im Jahre 1999 fortgesetzt werde. Ein derartiger Vorhalt setzt voraus, dass gegenüber dem Beklagten zurzeit der Veranlagung noch nicht geltend gemacht worden war, dass der Kläger den Auslandsaufenthalt fortsetzen würde.

Dieser Wertung steht nicht der Umstand entgegen, dass der seinerzeitige Berater des Klägers ausgeführt hat, sich bei dem Finanzamt nach der Dreimonatsfrist erkundigt zu haben und ihm gedeutet worden sei, dass diese noch nicht erfüllt wäre. Denn dies war zurzeit der Abgabe der Erklärung der Fall.

Damit war dem Beklagten zurzeit des Erlasses des Bescheides der Ablauf der Dreimontsfrist auch nicht als planbares zukünftiges Ereignis bekannt. Da diese eine Voraussetzung des materiellen Rechts für die Steuerfreiheit der erzielten Auslandseinkünfte im Jahre 1998 ist, handelt es sich damit bei dieser Erfüllung auch um ein Ereignis mit tätsächlicher steuerlicher Rückwirkung.

Der damit gegebenen Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO steht auch nicht entgegen, dass die Dreimonatsfrist während des Ablaufs der Rechtsbehelfsfrist gegen den Einkommensteuerbescheid vom 12. Februar 1999 abgelaufen war und dieser Umstand im Wege des Einspruchs in das Verfahren hätte eingebracht werden können. Denn maßgeblicher Zeitpunkt für die Nachträglichkeit von Tatsachen i. S. d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ist nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, der Erlass des Steuerbescheides (vgl.: BFH-Urteil vom 19. August 1999 a. a. O.; BFH-Urteil vom 19. Juni 1993, GrS 2/92, BFHE 172, 66).

Ein anderes Ergebnis ergäbe sich jedoch auch dann nicht, wenn man für die Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt des Ablaufes der Rechtsbehelfsfrist abstellen würde. Zwar wäre in diesem Fall § 175 nicht mehr anwendbar, weil das Ereignis nicht mehr nach dem maßgeblichen Zeitpunkt eingetreten wäre. Jedoch hätten die Kläger dann Anspruch auf Änderung des Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden.

Tatsache im vorgenannten Sinne ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. August 1991 III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65). Damit würde auch der Ablauf der Dreimonatsfrist des Auslandstätigkeitserlasses durch den weiteren Aufenthalt des Klägers in Nigeria eine Tatsache i. S. v. § 173 Abs.1 Nr. 2 AO 1977 darstellen.

Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten (BFH-Urteil vom 28. Juni 1983 VIII R 37/81, BFHE 139, 8, BStBl II 1984, 2). Grobe Fahrlässigkeit in diesem Sinne ist anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße verletzt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Juli 1989 III R 303/84, BFHE 157, 488, BStBl II 1989, 960 m. w. N., sowie in BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65), wobei er sich das Verschulden seines Beraters zurechnen lassen muss.

An einem groben Verschulden würde es vorliegend jedoch fehlen. Denn der seinerzeitige Berater des Klägers hatte die vom Finanzamt zu der Frage der Steuerfreiheit der Auslandseinkünfte ausweislich des Einspruchs vom 26. April 2000 erteilte Auskunft dahingehend verstanden, dass eine solche nicht in Betracht komme, weil es an einem dreimonatigem Auslandsaufenthalt im Kalenderjahr fehle. Ausgehend von diesem Kenntnisstand bestand für ihn auch kein Anlass, weiteren Auslandsaufenthalten des Klägers im Jahre 1999 nachzugehen.

Zumindest ein grobes Verschulden des Beraters wäre daher, sofern man den Anwendungsbereich des § 173 Abs. 1 Nr. 2 annähme, nicht gegeben, denn das Vertrauen auf eine - wenn auch evtl. falsch verstandene - Auskunft des Finanzamtes, kann nicht als unentschuldbare Pflichtverletzung bewertet werden.

Die Kostenentscheidung ergeht gemäß § 135 Finanzgerichtsordnung.