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I. Tatbestand

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Streitig ist, ob als Werbungskosten abziehbare Mehraufwendungen für Verpflegung entstanden sind.

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Die klagenden Eheleute wurden im Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Die Klägerin (Klin.) erzielte aufgrund eines am 31.01.1978 mit ihrem Arbeitgeber, der A-GmbH (ursprünglich: Genossenschaft B), abgeschlossenen Dienstvertrages Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit; wegen der im Einzelnen getroffenen Vereinbarungen wird auf den Inhalt des Vertrages vom 31. 01.1978 Bezug genommen. Die A-GmbH betreibt u.a. das Landeshospital in C, D-Str. 1 sowie die Frauen- und Kinderklinik in C, E- Straße 2. Die Klin. war im Streitjahr 1999 zum einen an fünf Tagen in der Woche als Krankenschwester in der Anästhesieabteilung des als Belegärzte-Krankenhaus betriebenen Landeshospital tätig; ihre Arbeitszeit war Montag bis Freitag von 7.30 Uhr bis 16.00 Uhr. Zusätzlich leistete die Klin, ebenso wie im Vorjahr 1997, in der Frauen- und Kinderklinik insgesamt 52 Bereitschaftsdienste; der Bereitschaftsdienst umfasste werktags den Zeitraum von 16.00 Uhr bis 7.30 Uhr des Folgetages. Auf den Inhalt der Bescheinigung der A-GmbH vom 15.08.2000 im Einzelnen wird Bezug genommen.

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In ihrer gemeinsamen ESt-Erklärung machten die Kläger (Kl.) als Werbungskosten bei den Einkünften der Klin. aus nichtselbständiger Arbeit - neben Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 1.694 DM und sonstigen Werbungskosten in Höhe von 268 DM (= 1.962 DM) - Pauschbeträge für Mehraufwendungen für Verpflegung wegen Abwesenheit von (24 Stunden an 60 Tagen x 46 DM =) 2.760 DM geltend. Dazu legten sie eine Bescheinigung des Arbeitgebers vom 24.08.1999 vor, nach der der Bereitschaftsdienst der Klin. nach Dienstschluss an der regelmäßigen Arbeitsstätte beginne und über die Nacht bis zum normalen Dienstbeginn am anderen Morgen dauere. Damit sei die Klin. an ca. 60 Tagen im Jahr mehr als 24 Stunden von der Wohnung abwesend; wegen des weiteren Inhalts im Einzelnen wird auf die Bescheinigung Bezug genommen.

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Abweichend von der Behandlung im Vorjahr ließ der Beklagte (Bekl.) bei Durchführung der ESt-Veranlagung 1998 die geltend gemachten Mehraufwendungen für Verpflegung nicht zum Abzug als Werbungskosten zu und berücksichtigte bei den Einkünften der Ehefrau lediglich den Arbeitnehmerpauschbetrag in Höhe von 2000 DM - ESt-Bescheid 1998 vom 23.11.1999 -. Er vertrat die Auffassung, bei den Tätigkeiten der Klin. in verschiedenen Krankenhäusern handele es sich nicht um eine Einsatzwechseltätigkeit.

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Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch vertraten die Kl. die Auffassung, bei den Bereitschaftsdiensten handele es sich um Dienstreisen, zumindest aber um Einsatzwechseltätigkeit. Die Klin. habe in der Frauen- und Kinderklinik keine regelmäßige Arbeitsstätte. Zum einen werde ihre Tätigkeit dort nur sporadisch geleistet. Ferner seien die Strukturen der Tätigkeiten völlig unterschiedlich; im Landeshospital handele es sich um die laufende Funktionstätigkeit der Klin., während sie in der Frauen- und Kinderklinik im Notfallbereitschaftsdienst tätig sei. Schließlich erfüllten die beiden Kliniken auch völlig unterschiedliche Aufgaben; das Landeshospital sei ein Belegärztekrankenhaus, während es sich in der Klinik ihres Bereitschaftsdienstes um eine Frauen- und Kinderklinik handele. Im übrigen dürfe die Kl. gegenüber Einsatzwechseltätigkeit von Verkaufsfahrern, Monteuren u.ä. nicht schlechter gestellt werden.

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Der Bekl. wies den Einspruch als unbegründet zurück - Einspruchsentscheidung (EE) vom 25.02.2000 -. Er vertrat die Auffassung, die Klin. habe sowohl im Landeshospital als auch in der Frauen- und Kinderklinik eine regelmäßige Arbeitsstätte. Daher werde der Bereitschaftsdienst der Klin. in der Frauen- und Kinderklinik weder im Rahmen einer Dienstreise noch einer Einsatzwechseltätigkeit ausgeübt. Die lange Abwesenheit der Kl. allein reiche zur Berücksichtigung von Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten nicht aus (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 21.01.1994 VI R 112/92, BStBl II 1994, 418). Schließlich könnten die Mehraufwendungen für Verpflegung auch nicht wegen einer Ungleichbehandlung im Verhältnis zu anderen Personengruppen als Werbungskosten abgezogen werden.

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Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Sie sind der Ansicht, die Klin. habe in der Frauen- und Kinderklinik keine zweite regelmäßige Arbeitsstätte. Das Vorliegen einer Arbeitsstätte setze voraus, dass der Arbeitnehmer auf Dauer, d.h. nicht nur vorübergehend, seine Arbeitsleistung an mehreren Betriebsstätten seines Arbeitgebers erbringe. Im Streitfall liege jedoch keine auf Dauer angelegte Tätigkeit der Klin. in der Frauen- und Kinderklinik vor. Denn die Klin. sei nur auf Grund vorübergehender Personalknappheit zu Bereitschaftsdiensten abgeordnet worden.

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Sollten die Tätigkeiten der Klin. jedoch tatsächlich nicht von der Ausnahmevorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 und 3 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG erfasst sein, so liege in der unterschiedlichen Behandlung der durch die gesetzlichen Ausnahmevorschriften begünstigten Steuerpflichtigen und der Steuerpflichtigen, die - wie die Klin. - aus beruflichen Gründen lange Zeit von der Wohnung abwesend sind und sich dabei nicht preiswert verpflegen können, ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz.

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Die Kl. beantragen,

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unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 23.11.1999 und der Einspruchsentscheidung vom 25.02.2000 Mehraufwendungen für Verpflegung in Höhe von 2.354 DM als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen;

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hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Auffassung, die Klin. sei bei Ihrem Bereitschaftsdienst in der Frauen- und Kinderklinik C weder vorübergehend von ihrer Wohnung und dem Mittelpunkt ihrer dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig noch sei sie bei ihrer individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig. Bei der Frauen- und Kinderklinik C handele es sich - neben dem Landeshospital C - um einen (zweiten) Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit. Die Klin. müsse auch nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen so behandelt werden, wie die Steuerpflichtigen, die aufgrund der Ausnahmetatbestände des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Sätze 2 und 3 EStG Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten abziehen können.

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II. Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Bekl. hat die geltend gemachten Mehraufwendungen für Verpflegung der Klin. zurecht nicht zum Abzug als Werbungskosten bei deren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugelassen.

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1. Nach § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 1 EStG in der ab 1996 geltenden Fassung dürfen Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig, ist für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt abwesend ist, ein in § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 EStG näher bestimmter Pauschbetrag abzuziehen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstellen tätig ist (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 EStG).

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Im Streitfall liegen weder die Voraussetzungen des - nach § 9 Abs. 5 EStG sinngemäß geltenden - Satzes 2 noch des Satzes 3 des § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG vor. Die Klin. ist im Rahmen ihres Bereitschaftsdienstes in der Frauen- und Kinderklinik weder vorübergehend von ihrer Wohnung und dem Mittelpunkt ihrer dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig noch ist sie typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig. Denn bei der Frauen- und Kinderklinik handelt es sich - neben dem Landeshospital C - um einen (weiteren) Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Klin. Ebenso wie im unmittelbaren Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG ein Gewerbetreibender mehrere Betriebsstätten und damit mehrere Mittelpunkte seiner betrieblichen Tätigkeit haben kann (BFH Urteil vom 22.04.1998 XI R 59/97, BFH/NV 1998, 1216; Blümich/Wacker § 4 EStG Rz. 284a), kann ein Arbeitnehmer mehrere Arbeitsstätten und damit mehrere Mittelpunkte seiner beruflichen Tätigkeit haben (BFH Urteil vom 15.10.1999 IX B 91/99, BFH/NV 2000, 428 m.w.N; Schmidt/Drenseck § 9 EStG Rz. 111, § 19 EStG Rz. 60 "Reisekosten ab VZ 1996"). Arbeitsstätte ist die regelmäßige feste Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers, an der er die aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat (BFH Urteil vom 15.10.1999 a.a.O.); auf die Dauer und die Intensität der täglich dort erbrachten Arbeitsleistung kommt es nicht an (BFH Urteil vom 02.02.1994 VI R 109/89, BStBl II 1994, 422). Bei der Frauen- und Kinderklinik handelt es sich daher - neben dem Landeshospital - um eine (weitere) Arbeitsstätte der Klin., da sie diese nicht nur vorübergehend und gelegentlich, sondern im Streitjahr 1998 - ebenso wie im Vorjahr 1997 - im Durchschnitt einmal wöchentlich für einen 15 1/2 stündigen Bereitschaftsdienst aufgesucht hat. Die unterschiedliche Struktur der Tätigkeit der Klin. im Landeshospital einerseits und der Frauen- und Kinderklinik andererseits stehen ebenso wenig wie die unterschiedlichen Aufgaben der beiden Krankenhäuser ihres Arbeitgebers der Annahme einer Arbeitsstätte in der Frauen- und Kinderklinik entgegen.

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Demzufolge ist die Klin. auch nicht typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig. Vielmehr ist die Klin. ständig, wenn auch mit unterschiedlichem zeitlichem Umfang, an mehreren Betriebsstätten ihres Arbeitgebers tätig (vgl. Schmidt/Drenseck § 19 EStG Rz. 60 "Einsatzwechseltätigkeit")

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2. Die vom Veranlagungszeitraum 1996 an geltende Pauschbetragsregelung ist verfassungsgemäß (vgl. BFH Urteil vom 05.12.1997 VI R 94/96, BStBl II 1998, 211; Blümich/Wacker § 4 EStG Rz. 284; a.A. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach § 4 EStG Rz. 1353 mit weiteren Nachweisen). Zwar werden solche Steuerpflichtige, die - z. B. anlässlich von Dienstreisen - vorübergehend von ihrer Wohnung und ihrer regelmäßigen Arbeitsstätte entfernt oder aber an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig sind, und Steuerpflichtige, die ohne einen solchen Anlass - z. B. wie im Fall der Klin. anlässlich eines Bereitschaftsdienstes - längere Zeit von ihrer Wohnung entfernt tätig sind, hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung von Mehraufwendungen für Verpflegung unterschiedlich behandelt. Dies ist jedoch nicht willkürlich. Denn der Gesetzgeber hat bei der Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung von Mehraufwendungen für Verpflegung durch das Jahressteuergesetz 1996 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250; BStBl I 1995, 438) zum einen auf der Gesichtspunkt der Steuervereinfachung, zum anderen auf das Kriterium der typischerweise am Einsatzort bestehenden Verpflegungsbedingungen abgestellt. Die typische Verpflegungssituation der in § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 und 3 EStG bezeichneten Ausnahmesachverhalte wird dadurch geprägt, dass der Steuerpflichtige in einem ihm nicht hinreichend bekannten Umfeld seine Verpflegung sicherstellen muss und nicht auf ihm bekannte und preiswerte Verpflegungsmöglichkeiten zugreifen kann. Diese Situation ist im Fall der Klin., d.h. bei - wenn auch langer - Abwesenheit von der Wohnung an einer regelmäßigen Arbeitsstätte nicht typischerweise gegeben.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.