Finanzgericht Münster, 3 K 7831/99 Erb

G r ü n d e:

Die Parteien streiten, ob die Schenkung von Anteilen an einer Personengesellschaft oder die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Wege der gemischten Schenkung vorliegt.

Die Klägerin (Klin.) gründete mit ihren Kindern (Sohn und Tochter) durch Gesellschaftsvertrag vom 16.12.1995 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Zweck der Gesellschaft sollte die Verwaltung von Grundbesitz in G************, K*** und W**** sein. Als Beginn der Gesellschaft war der 30.12.1995 bestimmt. Am Gesellschaftsvermögen sollten die Klin. zu 40 % und ihre beiden Kinder zu jeweils 30 % beteiligt sein (vgl. § 5 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages). Gemäß § 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages war die Klin. verpflichtet, umfangreichen Grundbesitz, Bausparguthaben sowie weitere auf Girokonten vorhandene Guthaben gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Gesellschaft einzubringen. Ihre Kinder hatten keine Einlage zu erbringen. § 5 Abs. 3 d des Gesellschaftsvertrages lautet entsprechend: "Am Gesellschaftsvermögen ist sonach im Ausgangspunkt ausschließlich die Gesellschafterin *********D***** (das ist die Klin.) zu insgesamt 100 % beteiligt". § 5 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages bestimmt, dass die Klin. zur Erreichung der oben genannten Beteiligungsverhältnisse jedem ihrer Kinder jeweils zwei Gesellschaftsanteile in Höhe von je 15 % zu übertragen hat. Dabei behielt sie sich an jeweils einem Gesellschaftsanteil ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht vor. Auf § 5 Abs. 4 b des Gesellschaftsvertrages (Bl. 27 der Schenkungsteuerakte) wird Bezug genommen. Die auf dem Grundbesitz lastenden dinglichen und schuldrechtlichen Verpflichtungen sowie weitere persönliche Verbindlichkeiten der Klin. im Zusammenhang mit dem eingebrachten Grundbesitz und etwaige debitorische Saldenstände zum Stichtag 30.12.1995 auf den eingebrachten Girokonten wurden von den Gesellschaftern mit schuldbefreiender Wirkung für die Klin. übernommen. Zu den Einzelheiten der vertraglichen Regelung wird auf Bl. 19 - 40 der Schenkungsteuerakte Bezug genommen.

Am selben Tag schlossen die Beteiligten einen "Einbringungs- und Grundstücksübertragungsvertrag sowie Schenkungsvertrag". I § 2 regelt die Einbringung des Grundbesitzes, der Bausparguthaben und der Girokonten der Klin. in die GbR gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten mit Wirkung zum 30.12.1995. §§ 5 und 6 regeln die Übernahme der dinglichen Belastung sowie die befreiende Schuldübernahme durch die GbR entsprechend den gesellschaftsvertraglichen Regelungen. II des Vertrages regelt in § 2 die Schenkung der Gesellschaftsanteile der Klin. an ihre Kinder entsprechend § 5 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages. Gemäß § 6 war die Klin. verpflichtet, die Schenkungsteuer zu übernehmen. Zu den Einzelheiten wird auf Bl. 7 - 18 der Schenkungsteuerakte Bezug genommen.

Am 21.12.1995 erklärten die Klin. und ihre Kinder die Auflassung hinsichtlich des in die Gesellschaft einzubringenden Grundbesitzes und die Klin. bewilligte und beantragte die Eigentumsumschreibung im Grundbuch. Auf Bl. 2 - 6 der Schenkungsteuerakte wird Bezug genommen.

Am 15.02.1999 erließ der Beklagte Schenkungsteuerbescheide, mit denen er die Steuer für die Schenkung der Klin. an ihren Sohn auf 27.195 DM und für die Schenkung der Klin. an ihre Tochter auf 27.041 DM festsetzte. Der Beklagte ging dabei davon aus, dass die Klin. ihren Kindern Anteile an einzelnen Vermögensgegenständen bei Übernahme anteiliger Verbindlichkeiten durch die Kinder im Wege der gemischten Schenkung übertragen habe. Zu den Einzelheiten wird auf die Steuerbescheide vom 15.02.1999 (Bl. 178 - 185 der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.

Gegen diese Steuerfestsetzungen wandte sich die Klin. mit Einspruch vom 03.03.1999. Sie vertrat die Auffassung, dass es sich nicht um die Übertragung von Anteilen an einzelnen Vermögensgegenständen im Wege der gemischten Schenkung, sondern um die schenkweise Übertragung von Gesellschaftsanteilen gehandelt habe. Dementsprechend seien die übernommenen Verbindlichkeiten im vollen Umfang erwerbsmindernd zu berücksichtigen. Die Klin. verwies dazu auf die Entscheidungen des BFH vom 14.12.1995 (II R 79/94, BStBl. II 1996, 546) und vom 17.02.1999 (II R 65/97, BStBl. II 1999, 476).

Durch Einspruchsentscheidung (EE) vom 18.11.1999 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, die BFH-Rechtsprechung sei im Streitfall nicht anwendbar, da es sich nicht um die Schenkung von Anteilen an bereits bestehenden Personengesellschaften gehandelt habe. Vielmehr habe sich die Klin. zur wegen der Übernahme von bestehenden Verbindlichkeiten teilweise unentgeltlichen Übertragung von einzelnen Vermögensgegenständen auf die Gesellschaft verpflichtet. Daher seien die Grundsätze über die gemischte Schenkung anzuwenden.

Mit ihrer Klage vom 15.12.1999 verfolgt die Klin. ihr Begehren weiter. Sie verweist nochmals auf die oben genannte BFH-Rechtsprechung und darauf, dass der Einbringungsvertrag vom 16.12.1995 dazu führe, dass die einbringende Klin. am Gesellschaftsvermögen zunächst allein beteiligt gewesen sei und aus dieser Beteiligung anschließend schenkweise Anteile an ihre Kinder übertragen habe.

Die Klin. beantragt,

unter Abänderung der Schenkungsteuerbescheide vom 15.02.1999, geändert

durch Bescheide vom 26.04.1999 in Gestalt der EE vom 18.11.1999 zu

StNr. 350/9177/8316 und 350/9177/8305 die Schenkungsteuer für den Erwerb

des Herrn H*************D******und der Frau A*********D*************aus

einer Schenkung von Frau *********D******dergestalt zu ermäßigen, dass

im Rahmen der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs für die schenkweise

Übertragung eines Anteils einer privatvermögensverwaltenden Personen-

gesellschaft nicht die Grundsätze über die gemischte Schenkung heran-

gezogen werden, sondern unter Beachtung der Rechtsprechung des Bundes-

finanzhofs der Gesellschaftsanteil als einheitlicher Gegenstand einer unent-

geltlichen Zuwendung behandelt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine EE und darauf, dass mit Wirkung zum 30.12.1995 sowohl die Einbringung in das Gesellschaftsvermögen als auch die anteilige Beteiligung der Kinder der Klin. an diesem Vermögen erfolgt seien. Dass dieser Vorgang durch die vertraglichen Regelungen in mehrere Schritte aufgeteilt worden sei, sei für die rechtliche Beurteilung unerheblich.

Die Parteien haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Die zulässige Klage ist begründet.

Bei der Zuwendung der Klin. an ihre Kinder handelt es sich um eine Schenkung von Anteilen an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit der Folge, dass für die Ermittlung des der Schenkungsteuer zu unterwerfenden Erwerbs zunächst der Gesamtsteuerwert des Gesellschaftsvermögens festzustellen ist. Dieser ergibt sich aus dem Steuerwert des eingebrachten Grundbesitzes und der Bauspar- und Giroguthaben, von dem der Nennwert der von der Gesellschaft übernommenen Schulden abzuziehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.1999, II R 65/97, BStBl. II 1999, 476).

Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass der Streitfall nicht mit den Entscheidungen des BFH vom 17.02.1999 (a.a.O.) und des FG Münster vom 28.09.1998 (3 K 5992/96 Erb, EFG 1999, 79) vergleichbar ist, da in den genannten Streitfällen Anteile an bereits bestehenden Gesellschaften übertragen wurden, während es sich im vorliegenden Fall um eine Gesellschaftsgründung handelt. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass unentgeltliche Übertragungsvorgänge im Rahmen einer Gesellschaftsgründung nicht anders zu behandeln sind, als die Schenkung von Anteilen an bereits bestehenden Personengesellschaften.

Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Der Gegenstand der Schenkung bestimmt sich danach, was nach der Schenkungsabrede geschenkt sein sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 26.09.1990 II R 150/88, BStBl. II 1991, 320 m.w.N.).

Nach den am 16.12.1995 getroffenen vertraglichen Vereinbarungen zur Gründung der Gesellschaft sowie zur Einbringung war der Wille der Parteien darauf gerichtet, dass die Kinder der Klin. von dieser Anteile an der neu gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts erhalten sollten. Dieser Parteiwille ist auch vollzogen worden. Zwar teilt der Senat nicht die in der Vertragsgestaltung zum Ausdruck kommende Auffassung der Klin., mit der Einbringung der Grundstücke, Bank- und Bausparguthaben in die GbR sei sie zunächst alleinige Inhaberin des Gesellschaftsvermögens geworden, das sie dann im Wege der Anteilsabtretung auf ihre Kinder habe übertragen können. Vielmehr entstand mit Gründung der Gesellschaft am 16.12.1995 gem. § 718 BGB gesamthänderisch gebundenes Vermögen der Gesellschafter, an dem diese entsprechend der von ihnen im Gesellschaftsvertrag festgelegten Beteiligungsquoten beteiligt sind (vgl. Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch/Ulmer, § 718 BGB Rz. 20). Denn die Mitberechtigung am gesamthänderisch gebundenen Vermögen kommt auch den Gesellschaftern zu, die - wie hier die Kinder der Klin. - zur Erbringung einer vermögenswerten Einlage nicht verpflichtet sind (vgl. Münchener Kommmentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch/Ulmer, § 718 BGB Rz. 6). Die laut Gesellschaftsvertrag vom 16.12.1995 zur Entlastung der Klin. übernommenen Verbindlichkeiten wurden Gesamthandsverbindlichkeiten der Gesellschaft, da mit Gründung der Gesellschaft sowohl Vermögensgegenstände als auch Verbindlichkeiten zivilrechtlich nicht anteilig den hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschaftern, sondern diesen als Personenvereinigung in ihrer gesamthänderischen Gebundenheit zugeordnet werden (vgl. Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch/Ulmer, § 718 BGB Rz. 20).

Vor diesem zivilrechtlichen Hintergrund stellt sich die Übertragung des Grundbesitzes der Klin. auf die Gesellschaft gegen Übernahme der mit dem Grundbesitz zusammenhängenden Verbindlichkeiten durch die Gesellschaft als schenkweise Zuwendung von Anteilen an der neu gegründeten Gesellschaft an die Kinder der Klin. dar. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 31.05.1989, II B 31/89, BFH/NV 1990, 235) kann eine freigebige Zuwendung darin zu sehen sein, dass jemand einem anderen die Beteiligung an einer Gesellschaft gegen eine Einlage ermöglicht, die hinter dem Wert des übernommenen Anteils zurückbleibt. So wird der Wert des bei einer Gesellschaftsgründung eingebrachten Vermögens teilweise auf den Vermögensübernehmer übertragen, wenn dem Einbringenden keine diesem Wert entsprechende Beteiligung zugestanden wird und er auch keine Ausgleichszahlung erhält. Die Einbringung erfolgt dann zum Teil für Rechnung des Vermögensübernehmers, der dafür aber keine Gegenleistung zu erbringen hat, weil er entweder gar keine oder nur eine den Wert der ihm zukommenden Vermögensbeteiligung nicht erreichende Einlage zu erbringen hat (so genannte mittelbare Anteilszuwendung: vgl. Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 7 Rz. 118). So liegt der Fall auch hier. Mit den vertraglichen Vereinbarungen vom 16.12.1995 ist eine GbR entstanden, die sowohl mit Gesamthandsvermögen, nämlich dem von der Klin. eingebrachten Grundbesitz, den Bank- und Bausparguthaben als auch mit Gesamthandsverbindlichkeiten in Folge der entsprechenden Übernahmeerklärung durch die Gesellschaft ausgestattet wurde. Weil die Kinder der Klin. ohne eigene Einlageverpflichtung in die Gesellschaft aufgenommen wurden, wurden ihnen ihre Gesellschaftsanteile unentgeltlich zugewandt.

Die rechtliche Beurteilung des Beklagten, den Kindern seien anteilige Vermögensgegenstände teilweise unentgeltlich übertragen worden, wird der zivilrechtlichen Ausgangslage nicht gerecht. Die Parteien haben eine GbR gegründet mit der Konsequenz, dass die durch die Gesellschafterbeiträge der Klin. erworbenen Gegenstände gem. § 718 Abs. 1 BGB gesamthänderisch gebundenes Vermögen der Gesellschafter wurden. In Folge dieser gesamthänderischen Bindung können die Kinder der Klin. nicht über ihren Anteil am Gesellschaftsvermögen und auch nicht an den einzelnen dazugehörenden Gegenständen verfügen (vgl. § 719 Abs. 1 BGB). Ihre Verfügungsberechtigung erstreckt sich allein auf den Anteil an der Gesellschaft als Bündel ihrer mitgliedschaftlichen Rechte und Pflichten in der Gesellschaft. Insofern unterscheidet sich die von der Klin. und ihren Kindern gewählte Gestaltung von der Bruchteilsgemeinschaft im Sinne des § 741 BGB, bei der sich die Berechtigung des Einzelnen auf einen konkreten Anteil an dem gemeinsam gehaltenen Gegenstand bezieht (vgl. § 747 Satz 1 BGB).

Auch aus der Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) lässt sich die Rechtsauffassung des Beklagten nicht unterstützen. Nach dieser Vorschrift werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Eine anteilige Zurechnung der eingebrachten Vermögensgegenstände ist für die Zwecke der Schenkungsteuer jedoch gerade nicht erforderlich. Wie bereits dargelegt, bestimmt sich der Gegenstand der Schenkung nach dem Parteiwillen und danach, worüber der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker frei verfügen kann. Dabei knüpft die Bestimmung des Schenkungsgegenstandes an die Zivilrechtslage an. Nach der Zivilrechtslage ist es sowohl möglich, Anteile an Personengesellschaften zu übertragen als auch Bruchteilseigentum an bestimmten Vermögensgegenständen zu begründen. Hier war der Wille der Parteien darauf gerichtet, Anteile an einer neu zu gründenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu übertragen. Diese Gesellschaftsanteile sind Gegenstand der Schenkungsbesteuerung.

Da sich die Klin. an einem Anteil von jeweils 15 % sowohl zu Lasten ihres Sohnes als auch zu Lasten ihrer Tochter ein lebenlängliches Nießbrauchsrecht vorbehalten hat, ist die Schenkungsteuer jeweils insoweit gem. § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu stunden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung. Die Steuerberechnung und die Berechnung des Stundungsbetrags wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Bekl. übertragen. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.