Finanzgericht Münster, 3 K 2772/98 E

Tatbestand:

Streitig ist, ob Aufwendungen für die Ausbildung zur Pharmareferentin als Werbungskosten abzugsfähig sind.

Der Kläger (Kl.) war im Streitjahr 1995 mit C******** T*******, geb. M*****, verheiratet. Sie wurden gemeinsam zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Frau T******* war als Krankenschwester - Psychiatrie - nichtselbstständig tätig. Sie ist 1996 als Pharmareferentin nichtselbstständig tätig geworden.

In ihrer ESt-Erklärung 1995 machte der Kl. Kosten für die Ausbildung der Ehefrau zur Pharmareferentin in Höhe von 17.620,88 DM als Werbungskosten geltend, die sich im Wesentlichen zusammensetzen aus Schulkosten und Prüfungskosten (ca. 6.000 DM) und Fahrtkosten zum Schulbesuch. Die geltend gemachten Kosten sind der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Aufwendungen für die Ausbildung zur Pharmareferentin gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) mit dem Höchstbetrag in Höhe von 900 DM als Sonderausgaben zu berücksichtigen seien, da insoweit eine eigenständige Berufsausbildung vorliege. Die Tätigkeit als Krankenschwester stelle keine Voraussetzung für den Beruf des Pharmareferenten dar. Es versagte daher den Werbungskostenabzug und berücksichtigte im ESt-Bescheid für 1995 die Aufwendungen mit dem Höchstbetrag von 900 DM als Sonderausgaben; wegen der Einzelheiten wird auf den ESt-Bescheid für 1995 vom 04.04.1997 Bezug genommen.

Der Kl. legte Einspruch ein. Er trug vor, Zulassungsvoraussetzung zur staatlichen Prüfung zum Pharmareferenten sei eine naturwissenschaftliche Vorbildung, zu der u.a. auch die Ausbildung einer Krankenschwester gehöre. Es handele sich um eine Fortbildung, dies ergebe sich auch aus dem Wortlaut der Verordnung, der die Voraussetzungen zum Erwerb der Bezeichnung Pharmareferent regele: "Verordnung über die berufliche Fortbildung zum Geprüften Pharmareferenten." Schon im Wortlaut der Verordnung sei von Fortbildung und nicht etwa von Ausbildung die Rede.

Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es handele sich um Ausbildungskosten. Der Beruf einer Pharmareferentin habe ein eigenständiges Berufsbild und sei nicht an andere Grundberufe, etwa aus dem medizinischen Bereich geknüpft. Auch der Aufgabenbereich sei ein anderer als der einer Krankenschwester. Es liege demzufolge ein Wechsel in eine andere Berufsart vor und keine Maßnahme zur Spezialisierung auf einem Gebiet des erlernten Berufs. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.04.1998.

Der Kl. erhob Klage. Bei den geltend gemachten Aufwendungen handele es sich um Fortbildungskosten i.S.d. Einkommensteuerechts. Die Verordnung, die die Voraussetzungen zum Erwerb des Abschlusses geprüfter Pharmareferent enthalte, laute "Verordnung über die berufliche Fortbildung zum Geprüften Pharmareferenten". Auch der Inhalt der Verordnung über die berufliche Fortbildung zum Geprüften Pharmareferenten vom 02.05.1978 (BGBl. I 1978, 600 ff.) ergebe, dass es sich nicht um eine berufliche Ausbildung, sondern um eine berufliche Fortbildung handele (Text s. Bl. 46 ff. der Gerichtsakte). Die Überschrift von § 2 der Verordnung laute: "Ziel der beruflichen Fortbildung und Bezeichnung des Abschlusses". Nach § 2 Abs. 1 der Verordnung sollen durch die Teilnahme an dem Fortbildungslehrgang "Kenntnisse und Fertigkeiten, die in der Berufsausbildung und in der anschließenden Berufspraxis erworben worden sind, vertieft und ergänzt werden". Das bedeute, dass die berufliche Fortbildung im Sinne der Verordnung erst dann begonnen werden könne, wenn eine vorherige Ausbildung und eine praktische Tätigkeit in diesem Beruf erfolgt sei. Voraussetzung zur Zulassung zum Fortbildungsgang sei, dass entweder eine auf das Hochschulstudium vorbereitende Schulbildung erfolgreich abgeschlossen sei und eine abgeschlossene Berufsausbildung sowie eine mindestens 1-jährige Berufspraxis nachgewiesen werde (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Verordnung) oder ein mittlerer Bildungsabschluss, eine abgeschlossene Berufsausbildung und eine mindestens 3-jährige Berufspraxis nachgewiesen werde (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung). Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung müsse es sich bei der in Satz 1 der Vorschrift genannten Berufsausbildung "um eine nach Bundes- oder Landesrecht geregelte einschlägige Berufsausbildung im naturwissenschaftlichen, medizinischen oder kaufmännischen Bereich handeln".

Auch die Dauer der Maßnahme spreche für eine Fortbildung und nicht für eine Ausbildung. Nach § 4 Abs. 1 der Verordnung dauere der Fortbildungslehrgang in der Regel 1.000 Unterrichtsstunden, bei einer ganztägigen Ausbildung bedeute dies eine Maßnahme von insgesamt 5 1/2 Monaten. Eine Bildungsmaßnahme von 5 1/2 Monaten könne aber nicht als Ausbildung angesehen werden. Die Maßnahme beinhalte einen naturwissenschaftlich-medizinischen Teil und einen rechts- und wirtschaftskundlichen Teil. Der naturwissenschaftlich-medizinische Teil bestehe in 760 Unterrichtsstunden, der rechts- und wirtschaftskundliche Teil demgegenüber in 240 Unterrichtsstunden (§ 4 Abs. 2 der Verordnung). Die notwendigen Kenntnisse im naturwissenschaftlich-medizinischen Teil seien im Wesentlichen bereits in der Prüfung zur Krankenschwester gefordert gewesen. So umfassten die Unterrichtsstunden des naturwissenschaftlich-medizinischen Teils folgende Lernbereiche: Allgemeine Grundlagen der Chemie und Physik (60 Unterrichtsstunden), Allgemeine Biologie (30 Unterrichtsstunden), Anatomie und Physiologie (200 Unterrichtsstunden), Allgemeine Pathologie (30 Unterrichtsstunden), Allgemeine medizinische Mikrobiologie und Parasitologie (40 Unterrichtsstunden), Biochemie (80 Unterrichtsstunden), Allgemeine Pharmakologie (60 Unterrichtsstunden), Spezielle Pharmakologie mit den zugehörigen Krankheiten und Krankheitsverläufen (240 Unterrichtsstunden) und Pharmazie (20 Unterrichtsstunden).

In der Ausbildung als Krankenschwester sei der Nachweis der allgemeinen Grundlagen der Chemie, Physik und Biologie, Anatomie, Physiologie und Pathologie sowie einfacher Kenntnisse der Pharmazie gefordert. Die Prüfungsfächer Anatomie, Physiologie und Pathologie entsprächen im Wesentlichen dem Wissen, dass auch für eine Krankenschwester notwendig sei.

Auch aus der Prüfung ergebe sich, dass der Schwerpunkt im naturwissenschaftlich-medizinischen Teil liege, siehe § 8 und 9 der Verordnung. So werde darauf hingewiesen, dass im naturwissenschaftlich-medizinischen Teil in drei von fünf Prüfungsfächern eine schriftliche Prüfung und in mindestens 3 Fächern eine mündliche Prüfung gefordert werde. Wegen der Einzelheiten wird auf § 8 Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 und 8 der Verordnung Bezug genommen. Im rechts- und wirtschaftskundlichen Teil werde demgegenüber in den drei Prüfungsfächern eine mündliche Prüfung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf § 9 Abs. 1 und Abs. 5 der Verordnung Bezug genommen.

Zu dem Berufsbild als Pharmareferent führt der Kl., der inzwischen selbst als Pharmareferent tätig ist, Folgendes aus: Die Tätigkeit eines Pharmareferenten bestehe in Arztbesuchen, in denen über die Wirkungen und Nebenwirkungen eines Produkts beraten werde. Gegebenenfalls würden dem Arzt auch Proben - unverkäufliche Muster - ausgehändigt. Bei Produkteinführungen würden regelmäßig von den anwendenden Ärzten Studien gemacht. Es sei die Aufgabe des Pharmareferenten, diese Studien dann wieder einzusammeln und ggf. auch mit den Ärzten zu besprechen und an die Firma weiterzugeben. Auch die Ergebnisse der Studien würden von den Pharmareferenten zur Überprüfung durch die Firma mit den Ärzten besprochen. Ähnliches gelte auch bei bereits eingeführten Präparaten. Dort würden von den Ärzten so genannte Anwendungsbeobachtungen durchgeführt, d.h. ein Arzt sei mit der Anwendung eines Präparats zufrieden, wolle aber dieses Präparat noch besser kennen lernen. Er verordne dies dann aus seinem eigenen Budget und mache anhand von Formularen der Firma seine Anwendungsbeobachtung. Auch diese Anwendungsbeobachtung werde mit dem Pharmareferenten besprochen, der dann die Anwendungsbeobachtung des Arztes an die Firma weiterleite. Der Pharmareferent sei auch Ansprechpartner für die Fälle, in denen der Arzt beispielsweise Nebenwirkungen des Präparats feststelle, insbesondere wenn diese Nebenwirkungen nicht auf dem Beipackzettel erwähnt seien. Dies reiche zur Entlastung des Arztes aus, damit sei bereits eine Produkthaftung der Firma erreicht. Ein Pharmareferent habe sich dann darum zu kümmern, dass die entsprechende Meldung an die Firma weitergeleitet werde. Eine weitere Aufgabe sei es, die Ärzte zu beraten, wenn ein bereits bekanntes Präparat beispielsweise eine weitere Zulassung für andere Anwendungen erhalte. Mit Bestellungen habe ein Pharmareferent nichts zu tun. Dies sei rechtlich auch gar nicht zulässig. Der Pharmareferent werde also ausschließlich medizinisch beratend tätig.

Der Kl. beantragt,

die mit Bescheid vom 04.04.1997 festgesetzte Einkommensteuer 1995

unter Aufhebung der EE vom 03.04.1998 unter Berücksichtigung von

Fortbildungskosten der Ehefrau des Kl. in Höhe von 17.621 DM als

Werbungskosten herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es meint, es handele sich bei der Maßnahme nicht um eine Fortbildung, sondern um eine Ausbildung. Die Aufwendungen dienten nämlich nicht der Spezialisierung auf dem Gebiet des erlernten Berufs (hier: Krankenschwester), sondern dem Wechsel in eine andere Berufsart. Die Ehefrau des Kl. habe, wie vom Kl. vorgetragen, keine weitere Aufstiegsmöglichkeiten in ihrem Beruf als Krankenschwester gesehen und sich deswegen für die Ausbildung als Pharmareferentin entschieden. Im Übrigen nimmt das Finanzamt auf seine EE Bezug.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Die Aufwendungen der Ehefrau des Kl. zur Erlangung des Abschlusses Geprüfte Pharmareferentin sind als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit zu berücksichtigen. So weit das Finanzamt für die Aufwendungen 900 DM als Sonderausgaben berücksichtigt hat, sind diese dementsprechend zu streichen.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist zwischen den als Werbungskosten absetzbaren Kosten einer Fortbildung im bereits ausgeübten Beruf und den lediglich begrenzt als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) abziehbaren Kosten der Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu unterscheiden. Fort- oder Weiterbildungskosten dienen dazu, in einem ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Dazu gehören auch solche Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger macht, um sich in dem von ihm ausgeübten Beruf fortzubilden, um so - ohne Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart - besser voranzukommen (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.1992 VI R 12/1990, BStBl. II 1993, 108 m.w.N.). Dagegen dienen nach der Rechtsprechung des BFH Ausbildungskosten dem Ziel, die Kenntnisse zu erwerben, die für einen künftigen Beruf notwendig sind und die ggf. die Grundlage dafür bilden können, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln. Für diese Aufwendungen ist kennzeichnend, dass sie noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und mit hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.1992, a.a.O m.w.N.). Aufwendungen dieser Art erwachsen grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen; sie gehören daher zu den Kosten der Lebensführung und sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar, sondern können lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben im Rahmen der vorgegebenen Höchstbeträge abgezogen werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es für die Frage, ob Fortbildungs- oder Ausbildungskosten vorliegen, wesentlich darauf an, ob der Steuerpflichtige einen grundlegenden Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart anstrebt. Wenn dies der Fall ist, handelt es sich um eine Ausbildung. Dabei ist aber nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, der Begriff der Fortbildung "im Interesse der Förderung beruflichen Strebens nicht zu eng auszulegen" (BFH-Urteil vom 06.11.1992 VI R 12/90, BStBl. II 1993, 108). Bei der Abgrenzung der Kosten der Fortbildung von denen der Ausbildung kommt es demnach entscheidend "auf den inhaltlich-materiellen Bezug der angestrebten zur ausgeübten Tätigkeit, nicht dagegen auf den äußeren Rahmen ihrer Ausübung an" (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.1992, a.a.O.). So hat der BFH die Aufwendungen eines Finanzbeamten zur Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung als Fortbildungskosten und damit als abziehbare Werbungskosten behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.1992, a.a.O.), da die Tätigkeit eines Steuerberaters sich von der eines Betriebsprüfers im fachlichen Gehalt nicht wesentlich unterscheide. Beide Tätigkeiten dienten der praktischen Anwendung des Steuerrechts. Ebenso hat der BFH die Aufwendungen einer Steueroberinspektorin mit 7-jähriger Tätigkeit als Sachbearbeiterin für die Teilnahme an einem Lehrgang, der auf die Steuerberaterprüfung vorbereitet, als vorweggenommene Betriebsausgaben anerkannt, wenn sie unmittelbar nach bestandener Steuerberaterprüfung aus der Finanzverwaltung ausscheide und eine Steuerberaterpraxis eröffnet (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1993 I R 95/92, BFH/NV 1994, 157).

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall handelt es sich bei den Aufwendungen der Ehefrau des Kl. um als Fortbildungskosten abziehbare Werbungskosten. Für das Vorliegen von Fortbildungskosten spricht zum einen, dass der Abschluss Geprüfter Pharmareferent eine abgeschlossene Berufsausbildung voraussetzt, sodass hier schon vom Wesen nach nicht von einer erstmaligen Berufsausbildung gesprochen werden kann. Darüber hinaus besteht ein enger inhaltlich materieller Bezug der bisherigen Tätigkeit als Krankenschwester zu der später ausgeübten Tätigkeit als Pharmareferentin. Beiden Berufsbildern ist gemeinsam der naturwissenschaftlich-medizinische Schwerpunkt. Die Tätigkeit einer Krankenschwester und der einer Pharmareferentin mögen sich zwar in der Regel in ihrem äußeren Erscheinungsbild erheblich unterscheiden, in ihrem fachlichen Gehalt aber jedenfalls für steuerliche Zwecke nicht wesentlich. Beide Tätigkeiten dienen der praktischen Anwendung medizinischer Kenntnisse. Dabei hat der Senat berücksichtigt, dass auch das Berufsbild der Krankenschwester, je nachdem in welchem Bereich sie tätig wird, unterschiedlich stark von pflegerischen oder medizinischen Kenntnissen äußerlich geprägt sein kann. Grundlage auch für die überwiegend pflegerisch tätige Krankenschwester sind die medizinischen Grundkenntnisse, die auch beim Pharmareferenten erforderlich sind.

Dem Finanzamt wird gem. § 100 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) die Berechnung der festzusetzenden Steuer übertragen. Das Finanzamt hat bei seiner Berechnung weitere Werbungskosten der Ehefrau des Kl. in Höhe von 17.621 DM zu berücksichtigen und die bisher angesetzten Sonderausgaben in Höhe von 900 DM dementsprechend zu streichen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revison wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).