Finanzgericht Münster, 13 K 4375/99 E

T a t b e s t a n d

Streitig ist der Ansatz eines Veräußerungsgewinns.

Die Kläger sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Der Kläger betrieb bis zum 30.06.1994 auf eigenem Grundstück das Hotel mit Gastwirtschaft XXX.. Weiterhin stand ein verpachteter landwirtschaftlicher Betrieb und eine Forstfläche in seinem Eigentum. Mit notariellem Vertrag vom 28.06.1994 übertrug er den Gewerbebetrieb und einen Teil der land- und forstwirtschaftlichen Flächen mit Wirkung zum 01.07.1994 auf seinen Sohn (D.). Gem. § 7 des Übertragungsvertrages räumte D. seinen Eltern ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an bestimmten Räumen im Nebengebäude "**************" und seiner Schwester bis zum 30.06.1999 ein unentgeltliches Wohnrecht an einem Zimmer des Hotels ein, in beiden Fällen unter Übernahme von Nebenkosten. Nach § 9 des Übertragungsvertrages hatte er ab 01.07.1994 an jeden der Kläger jeweils monatlich vorschüssig 3.000 DM bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres zu zahlen. An seine Schwester hatte er bis zum 30.06.1995 für deren Verzicht auf die Geltendmachung von Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüchen einen Betrag in Höhe von 55.000 DM zu leisten (§ 11 des Übertragungsvertrages).

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1994 erklärten die Kläger entsprechend dem zum 30.06.1994 aufgestellten Jahresabschluss laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM. Ferner erklärten sie Einkünfte aus dauernden Lasten von jeweils 18.000 DM. Der Beklagte folgte den Erklärungen in den Vorbehaltsbescheiden vom 24.06.1996 und - in Erledigung eines Einspruchs - vom 24.07.1996 und setzte die ESt zuletzt auf DM fest.

Im Jahr 1996 prüfte der Beklagte den Hotelbetrieb des Klägers u. a. für das Streitjahr. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, es liege keine Vermögens-übergabe gegen Versorgungsleistungen vor. Für diesen Fall dürften die Versorgungsleistungen keinen fest bestimmten Endtermin haben, auch Zahlungen in Gestalt einer Mindestzeitrente seien schädlich. Daher handele es sich um eine entgeltliche Betriebsübertragung. Er kapitalisierte die Ratenzahlungen an die Kläger sowie an die Schwester des D., schätzte die Nebenkosten für die Wohnungsrechte und setzte die Summe der Gegenleistung ohne das Wohnrecht mit 554.362 DM an. Diese Gegenleistung teilte er auf die übertragenen Wirtschaftsgüter auf und ermittelte einen Veräußerungsgewinn gemäß § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. H. v. 592.881,31 DM. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erging am 20.01.1997 ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid. Darin wurde unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Einkommensteuer auf DM festgesetzt.

Mit dem Einspruch trugen die Kläger vor, die Bewertung des Übertragungsvorgangs als entgeltlich sei nicht gerechtfertigt. Die ab 01.07.1994 geleisteten dauernden Lasten schlössen eine Versorgungslücke bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres. Sie, die Klägerin, habe zum 01.11.2002 Ansprüche auf Auszahlungen von Versicherungsleistungen über insgesamt 190.302,56 DM bei Wegfall der Beitragsleistung. Die Ansprüche des Kläger beliefen sich zum 01.07.2003 auf insgesamt 265.275,15 DM. Die Informationen über Zeitpunkt und Höhe der Ansprüche seien jeweils am 14.04.1994 bei dem -Konzern angefordert und ihnen mit Schreiben vom 25.04.1994 mitgeteilt worden. Auf diese Schreiben mit den vereinbarten "Besonderen Bedingungen für die vorzeitige Auflösung im Rahmen der flexiblen Altersgrenze" wird Bezug genommen. Nach der Rechtsprechung könnten wiederkehrende Leistungen ausnahmsweise Versorgungsleistungen sein, wenn die zeitliche Beschränkung einem etwaigen Wegfall der Versorgungsbedürftigkeit der Berechtigten Rechnung trage. Hiervon sei auszugehen, wenn wiederkehrende Leistungen zur Schließung einer Versorgungslücke beim Berechtigten bestimmt seien. Diese Voraussetzungen seien in ihrem Fall erfüllt. Es liege ein teilentgeltlicher Vorgang unter Berücksichtigung der Gleichstellungszahlung an die Schwester des D. einschließlich der kapitalisierten Nebenkosten i. H. v. 60.265,50 DM vor. Davon entfielen lt. Anlage 6 zum Prüfungsbericht 80,8 % (48.694 DM) auf einen gewerblichen Veräußerungsgewinn; ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sei weiterhin nicht zu berücksichtigen. Insgesamt liege der Vertragstypus der vorweggenommenen Erbfolge gegen wiederkehrende Leistungen vor. Die Übertragungsvertragsbeteiligten hätten sich von den Gedanken leiten lassen, den übergebenden Betrieb der Familie zu erhalten und sich selbst wirtschaftlich zu sichern, allerdings unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19.05.1998 setzte der Beklagte aus nicht den Gegenstand des Rechtsstreit begründenden Gründen die Einkommensteuer auf DM herab. Hinsichtlich des Veräußerungsgewinns verblieb er bei seiner Auffassung. Im vorliegenden Fall sei keine Versorgungslücke i. S. der Rechtsprechung geschlossen worden. Die Versicherungsleistungen aus den Lebensversicherungsverträgen sei mit der von der Rechtsprechung des Bundes-finanzhofs (BFH) angesprochenen Sozialversicherungsrente nicht vergleichbar. Die wiederkehrenden Leistungen hätten im Streitfall gerade vereinbart werden müssen, um die Versicherungsbeiträge weiterhin leisten zu können. Bei Fälligkeit der Lebensversicherungen entfalle ein wesentlicher Teil der zu verrentenden Beträge auf Einzahlungen, die aus den wiederkehrenden Leistungen nach Vermögens-übertragung eingezahlt worden seien. Außerdem seien die Lebensver-sicherungsverträge erst im Kalender 2007 bzw. 2008 fällig. Die Kläger müssten daher voraussichtlich von ihrem Kündigungsrecht vorzeitig Gebrauch machen. Bei dieser Gestaltung werde keine Versorgungslücke i. S. der Rechtsprechung geschlossen.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren unter Wiederholung und Vertiefung ihres außergerichtlichen Vorbringens vor Gericht. Vom Grundsatz der wieder-kehrenden Versorgungsleistungen auf Lebenszeit weiche die Rechtsprechung dann ab, wenn die Versorgung der Übertraggeber bis zum Lebensende gesichert sei. Dabei könne es nicht darauf ankommen, ob es sich um eine gesetzliche oder private Altersvorsorge handele. Dies verletze u. a. den Gleichheitssatz, da in vielen Fällen selbstständiger Tätigkeit eine gesetzliche Altersversorgung nicht vorgesehen sei. Ferner sei entscheidungsunerheblich, dass die Lebensversicherungen in einem Betrag ausgezahlt oder verrechnet werden könnten oder dass eine jederzeitige Kündigungs- oder Auszahlungsmöglichkeit bestehe. Es entspreche einem Grundgedanken der unentgeltlichen Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen, dass sie auch nach Betriebsübertragung die Lebensversicherungsverträge aus den laufenden Leistungen des D. bedienten. Mittelbar werde durch D. für die Versorgung über die Vollendung des 60. Lebensjahres hinaus Rechnung getragen. Jedenfalls seien sie vor Vertragsschluss subjektiv davon überzeugt gewesen, lebenslänglich versorgt zu sein, wie sich aus den Auskünften der Versicherungen sowie aus der Berechnung der Rentenansprüche aus der landwirtschaftlichen Alterskasse ergeben habe. Ohne Ansprüche aus den Lebensversicherungsverträgen wäre die Verpflichtung zur Zahlung der dauernden Last zweifelsfrei bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres vertraglich vereinbart worden. So sei aber als Folge der Selbsteinschätzung im Übertragungsvertrag eine Begrenzung der Zahlung der dauernden Last bis zum 60. Lebensjahr vereinbart worden.

Die Kläger beantragen,

unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1994 vom 20.01.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.05.1998 die Einkommensteuer 1994 unter Ansatz eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 48.694 DM und unter Ansatz sonstiger Einnahmen gemäß § 22 EStG in Höhe von 36.0000 DM neu festzusetzen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Auch die Zahlungen aus der Alterskasse könnten die Versorgungslücke nicht schließen. Diese würden erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres der Kläger fällig. Es bestehe daher eine Versorgungslücke zwischen dem 60. und dem 65. Lebensjahr der Kläger. In diesem Zeitraum bezögen sie keinerlei laufende Bezüge. Sie seien daher gezwungen, von ihrem Kündigungsrecht gegenüber der Versicherungsgesellschaft vorzeitig Gebrauch zu machen. Dies stelle keine Schließung einer Versorgungslücke im steuerlichen Sinne dar. Die Differenzierung zwischen Rentenversicherung und privater Altersvorsorge halte er nicht mehr aufrecht.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 07.10.1996, die Einspruchsentscheidung sowie die gewechselten Schriftsätze mit Anlagen Bezug genommen.

Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand am 30.10.2001 mit den Beteiligten erörtert. Der Senat hat am 30.04.2002 mündlich verhandelt. Auf die Niederschriften wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig. Er verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. a) Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs. Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (§ 16 Abs. 2 EStG).

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der im Streitjahr gültigen Fassung (jetzt § 6 Abs. 3 EStG) sind, wenn ein Betrieb unentgeltlich übertragen wird, bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben.

b) Hinsichtlich der Einordnung als entgeltliches oder unentgeltliches Geschäft ist nach dem Vertragstypus zu differenzieren.

Der Vertragstypus der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist als unentgeltliches, bei Zahlung z.B. von Gleichstellungsgeldern auch teilentgeltliches Geschäft zu werten (vgl. näher Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 24. April 1991 XI R 9/84, BFHE 164, 354, 356, BStBl II 1991, 794). Die ertragsteuerrechtliche Behandlung folgt der familien- und erbrechtlichen Natur des Rechtsgeschäfts. Es bezweckt die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die wirtschaftliche Sicherung der alternden Eltern. Die Rente wird nicht nach dem Wert der Gegenleistung, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, das übertragene Vermögen der Familie zu erhalten. Der Vermögensübergeber behält sich in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise die Erträge seines Vermögens vor, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (Beschlüsse des Großen Senats in BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847; vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, 237 f., BStBl II 1992, 78).

Dieser Vertragstypus ist abzugrenzen gegen das entgeltliche Rechtsgeschäft. Nach ständiger Rechtsprechung ist bei der Übertragung von existenzsicherndem und ertragbringendem Vermögen von Eltern auf Kinder im Regelfall anzunehmen, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen werden. Vielmehr wird widerlegbar vermutet, dass die Rente - unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens - nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden ist und insofern familiären, außerbetrieblichen Charakter hat (BFH, Urteil vom 29. Januar 1992 X R 193/87, BFHE 167, 95, 98 ff., BStBl II 1992, 465, m.w.N.).

Typischerweise ist für den Vertragstypus der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vorauszusetzen, dass die wiederkehrenden Versorgungs-leistungen grundsätzlich auf die Lebenszeit des Versorgungsberechtigten gezahlt werden. Ausnahmen können sich aus einer Änderung der (mutmaßlichen) Versorgungssituation ergeben, so z.B. im Falle einer Wiederverheiratungsklausel oder bei zeitlicher Begrenzung bis zum Eintritt des Versorgungsberechtigten in den Bezug einer Sozialversicherungsrente. Es entspricht der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages, dass bei der Gewährung und Bemessung von Versorgungs-leistungen auch ein etwaiger künftiger Fortfall der Versorgungsbedürftigkeit bedacht wird. Stets endet aber der Lauf der "typischen" privaten Versorgungsrente mit dem Tode des Bezugsberechtigten. Daher liegt ein durch eine andere Interessenlage geprägter Vertragstypus auch dann vor, wenn die wiederkehrenden Leistungen jedenfalls einen festbestimmten Endtermin haben, insbesondere bei der Bestimmung einer Mindestlaufzeit der wiederkehrenden Leistungen (zum Ganzen BFH, Urteile vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360, 363 ff., BStBl II 1994, 633; vom 21.10.1999 X R 75/97, BFH/NV 2000, 385; jeweils m.w.N.).

2. Von diesen Rechtsgrundsätzen ausgehend ist im Streitfall die Übertragung des Gewerbebetriebs vom Kläger auf D. dem Vertragstypus der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zuzuordnen. Es liegt lediglich insoweit eine entgeltliche Betriebsveräußerung vor, als D. Gleichstellungsleistungen an seine Schwester zu erbringen hatte.

2.1 Zwischen den Beteiligten ist außer Streit, dass der Kläger im Über-tragungsvertrag existenzsicherndes Vermögen - den Hotelbetrieb - gegen wieder-kehrende Leistungen an sich und die Klägerin übergeben hat.

2.2 Die wiederkehrenden Leistungen sind teilweise, nämlich als Naturalleistungen, auf Lebenszeit, als Geldleistungen dagegen befristet bis zum jeweiligen 60. Lebensjahr der Kläger vereinbart. Ersteres entspricht dem Vertragstypus der Vermögensübergabe in vollem Umfang. Letzteres steht der Zuordnung des Übertragungsvertrags zu diesem Typus nicht entgegen. Denn mit dieser Regelung wird der Gesamtversorgung der Kläger einerseits und der finanziellen Belastung des D. durch die insgesamt übernommenen Verpflichtungen unter Weiterführung des Familienbesitzes andererseits hinreichend Rechnung getragen.

Die Vertragsbeteiligten haben bereits 1994 die (mutmaßliche) Änderung der Versorgungssituation der Kläger mit Erreichen des 60. Lebensjahrs berücksichtigt. Eine Versorgungslücke zu ihren Lasten ist nicht entstanden. Sie sind nach Überzeugung des Senats durch die ab diesem Zeitpunkt auflösbaren Lebensversicherungen sowie ihre weiteren, unstreitigen Einkünfte hinreichend versorgt.

Hinsichtlich der Lebensversicherungen könnten für den Fall Zweifel an der Einbeziehung in das Versorgungskonzept bestehen, wenn diese zwischen dem 60. und 65. Lebensjahr der Kläger aus finanzieller Not vor Fälligkeit zum Rückkaufswert in Anspruch genommen werden müssten. Diese Frage bedarf hier aber keiner abschließenden Klärung. Der Beklagte hat nämlich verkannt, dass die Kläger die Versicherungsleistungen nach den Besonderen Vertragsbedingungen entsprechend den sozialrechtlichen Regelungen zur flexiblen Altersrente ohne weiteres ab dem 60. Lebensjahr in Anspruch nehmen können. Aufgrund dieser Vertragsgestaltung ist die Versorgung der Kläger in gleicher Weise gesichert wie bei Bezug eines Altersruhegelds aus der gesetzlichen Rentenversicherung bereits mit dem 60. Lebensjahr.

2.3 Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Beklagten greifen nicht durch. Dass im Streitfall den Klägern kein gesetzliches Altersruhegeld, sondern private Altersvorsorgeleistungen zusteht, ist ohne rechtliche Bedeutung. Die in der Judikatur aufgeführten Beispiele sind nicht abschließend zu verstehen. Im Lichte des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ergibt sich auch kein verfassungsrechtlich rechtfertigender Grund für eine solche Differenzierung. Der Beklagte hält auch nunmehr an seiner gegenteiligen Auffassung nicht mehr fest. Entgegen seiner Auffassung ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 385 für den Streitfall kein abweichendes Ergebnis. Es wurde - wie aus den vorstehenden Gründen ersichtlich - keine Mindestzeitrente vereinbart. Nach dem Übertragungsvertrag wäre die Pflicht des D. zur Erbringung wiederkehrender Leistungen mit Versterben der Kläger erloschen.

2.4 Die tatsächliche Durchführung des Übertragungsvertrags, dessen zivilrechtliche Wirksamkeit und steuerrechtliche Anerkennung stehen außer Zweifel.

3. Damit sind ein Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 1 EStG - aufgrund der Teilentgeltlichkeit des Geschäfts - in Höhe von 48.694 DM und Einkünfte der Kläger gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG aus den von D. gezahlten dauernden Lasten in Höhe von insgesamt 36.000 DM im Streitjahr zu berücksichtigen. Das Zahlenwerk ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Es begegnet seitens des Senats keinen Bedenken. Er überträgt die Berechnung der Steuer gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Sicherheitsleistung aus § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision ist nicht zuzulassen. Es liegt kein Revisionsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO vor. Der Senat hat auf der Grundlage einer gesicherten Rechtsprechung über den Einzelfall einer Typus-Zuordnung entschieden.