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G r ü n d e:

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Zu entscheiden ist, ob der Kläger (Kl.) eine Rückstellung für Verwaltungskosten für bestehende Lebensversicherungsverträge bilden kann.

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Der Kl. war in den Streitjahren Versicherungsmakler und beschäftigte in seinem Büro 16 Mitarbeiter. In der Bilanz zum 31.12.1992 bildete er erstmalig eine Rückstellung für Verwaltungskosten für bestehende Lebensversicherungsverträge in Höhe von 334.880 DM, die er in den folgenden Jahren entsprechend dem Zugang an Lebensversicherungsverträgen jeweils erhöhte. Für die Höhe der Rückstellung schätzte er den Verwaltungsaufwand pro Lebensversicherungsvertrag auf zwei Mitarbeiterstunden. Bei Kosten von 160 DM hierfür und 2093 Lebensversicherungsverträgen ergab sich ein Betrag von 334.880 DM.

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Anläßlich einer Betriebsprüfung kam das Finanzamt (FA) zu dem Ergebnis, dass die Bildung der Rückstellungen nicht zulässig sei, und änderte dementsprechend die Einkommensteuerveranlagungen der Kalenderjahre 1992-1996 sowie die Festsetzungen des Gewerbesteuermessbetrages für diese Jahre. Die hiergegen erhobenen Einsprüche der Kl. blieben erfolglos. In den Einspruchsentscheidungen (EE) vom 26.02.1999 ist im Wesentlichen ausgeführt, die wechselseitigen Ansprüche des Versicherungsvertreters und des Versicherers seien nach den Grundsätzen zur Bilanzierung schwebender Geschäfte zu beurteilen. Eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus einem solchen Geschäft sei erst zulässig, wenn aus den einzelnen schwebenden Geschäften im Ganzen ein Verlust drohe. Dafür lägen in diesem Fall keine Anzeichen vor. Der künftig für die Lebensversicherungsverträge entstehende Aufwand in Form von Beratung der Kunden sei wirtschaftlich erst verursacht in dem Augenblick, in dem der Beratungsbedarf bei dem Kunden anfalle. Außerdem sei nicht auszuschließen, dass der Aufwand für die Mitarbeiter auch mit der Werbung für neue Geschäfte zusammenhinge.

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Gegen diese EE haben die Kl. Klage erhoben. Hiermit machen sie geltend, sie hätten zu Recht eine Rückstellung für Verwaltungsarbeiten für die Lebensversicherungsverträge gebildet. Der Kl. sei aufgrund seines Vertrages mit dem Versicherer, der G -Lebensversicherungsanstalt (G.), verpflichtet, die Lebensversicherungsverträge auch nach Abschluss zu betreuen. Während der Laufzeit eines Lebensversicherungsvertrages, die durchschnittlich 27 Jahre betrage, falle Betreuungsaufwand für den Versicherungsnehmer an, häufig erst am Ende des Vertragsverhältnisses, der vom Versicherer G. nicht gesondert vergütet werde. Zahlreiche andere Versicherer zahlten deshalb ihren Vertretern ein Bestandspflegegeld, was er jedoch nicht erhalte. Wegen der schuldrechtlichen Vorleistung von G. durch die Zahlung der Abschlussprovision ergebe sich für ihn ein Erfüllungsrückstand bei den abgeschlossenen, aber noch nicht beendeten Versicherungsverträgen. Für die Bildung von Rückstellungen könne nicht Voraussetzung sein, dass die Durchführung eines Lebensversicherungsvertrages zu einem Verlust führe.

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Die Kl. beantragen,

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die angefochtenen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1992 - 1996 dergestalt zu ändern, dass die gebildeten Rückstellungen berücksichtigt werden.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es ist der Auffassung, aus den Gründen der EE sei eine Bildung von Rückstellungen für Verwaltungsarbeiten in den Streitjahren nicht zulässig. Die Verpflichtung zur Bestandspflege der Lebensversicherungsverträge entstehe nicht erst aufgrund des Abschlusses eines Versicherungsvertrages, sondern gründe sich auf den Bestellungsvertrag mit G vom 23.4.1969.

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Wegen der Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die EE und die Steuerakten verwiesen. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 17.12.2002 wird Bezug genommen.

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Die Klage ist nicht zulässig, soweit die Kl. die Festsetzungen der Einkommensteuer für die Kalenderjahre 1993, 1995 und 1996 angreifen. Ihnen fehlt insoweit die Klagebefugnis gem. § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO). Nach dieser Vorschrift ist, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, die Klage nur zulässig, wenn der Kl. geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsaktes oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Durch eine zu hohe Steuer wird der Steuerpflichtige stets auch subjektiv in seinen Rechten verletzt, durch eine zu niedrige Steuer oder eine auf 0 DM festgesetzte Steuer in der Regel nicht (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.1998 VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356; Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, 16. Auflage Oktober 2001, § 40 FGO RdNr. 40 a). Durch die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Kalenderjahre 1993, 1995 und 1996 wurde die Einkommensteuer jeweils auf 0 DM festgesetzt. Soweit die Kl. vortragen, dass die von ihnen angestrebte Änderung des gewerblichen Gewinns des Kl. Auswirkungen auf die Steuerbescheide der Kalenderjahre 1992 und 1994 habe, können und müssen sie diese mit Rechtsmitteln gegen diese Bescheide verfolgen. Die Klagebefugnis für die Einkommensteuer der Kalenderjahre 1993, 1995 und 1996 wird hierdurch nicht berührt.

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Im Übrigen ist die Klage im Wesentlichen unbegründet. Soweit sich die Kl. gegen die Gewerbesteuermessbescheide der Kalenderjahre 1992 - 1996 wenden, kann ihre Klage keinen Erfolg haben, da diese beständskräftig geworden sind. Mit dem Schriftsatz vom 15.10.1998 hat der damalige Bevollmächtigte der Kl. nur gegen die Einkommensteuerbescheide 1992 - 1996 vom 15. und 16.09.1998 Einsprüche eingelegt. Dies ergibt sich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Schriftsatzes. Der gleichzeitig gestellte Aussetzungsantrag wegen der Gewerbesteuermessbescheide 1992 - 1996 kann nicht als Einspruch gewertet werden. Zwar ist der wirkliche Wille des Erklärenden durch Auslegung zu ermitteln. Von Angehörigen der steuerberatenden Berufe kann jedoch erwartet werden, dass sie bei Einlegung eines Einspruches diesen auch entsprechend eindeutig bezeichnen. Bei Angehörigen steuerberatender Berufe ist davon auszugehen, dass sie das Erklärte auch wirklich gewollt haben (vgl. BFH-Urteil vom 29.07.1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359).

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Da das Finanzamt jedoch zu Unrecht von zulässigen Einsprüchen gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1992-1996 ausgegangen ist, durfte die EE vom 16.02.1999 wegen Gewerbesteuermessbetrag 1992 - 1996 nicht ergehen. Sie ist aufzuheben.

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Der Kl. kann keine Rückstellungen für Verwaltungsarbeiten bilden. Gem. §§ 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB), 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) können Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden, wenn das Bestehen oder künftige Entstehen einer betrieblichen Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sind und, sofern es sich um eine künftige Verbindlichkeit handelt, wenn die Verbindlichkeit wirtschaftlich im abgelaufenen oder in dem (den) vorangegangenen Wirtschaftsjahr(en) verursacht ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1992 XI R 34/91, BStBl II 1994, 158 m.w.Hinweisen). Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung die Entstehung abhängt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im Wesentlichen bereits verwirklicht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es gerechtfertigt ist, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln (vgl. BStBl. II 1994, 158). Hiernach kann der Kl. keine Rückstellungen für Verwaltungsarbeiten im Zusammenhang mit den abgeschlossenen Lebensversicherungsverträgen bilden.

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Die Verpflichtung, abgeschlossene Lebensversicherungsverträge auch in der Folgezeit zu betreuen, ergibt sich aus dem Geschäftsführervertrag des Kl. mit G. vom 23.04.1969, nicht aber aus den vom Kl. vermittelten Lebensversicherungsverträgen. Dies zeigt sich auch daran, wie der Kl. in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, dass seine Verpflichtung zur Betreuung der Lebensversicherungsverträge endet, wenn auch sein Geschäftsführervertrag mit G. beendet wird, und damit spätestens - nach Ziffer 13 des Geschäftsführervertrages - mit Ablauf des Jahres, in dem er das 65. Lebensjahr vollendet. Die Verpflichtung für den Kl., die bestehenden Lebensversicherungsverträge zu betreuen, steht in einem wechselseitigen Verhältnis mit seinem Recht, als Versicherungsvertreter für G. Lebensversicherungsverträge zu vermitteln. Da Verpflichtung und Recht sich gegenseitig bedingen, führt die Verpflichtung zur Betreuung der Lebensversicherungsverträge nicht zu einem Erfüllungsrückstand für den Kl., der Anlass sein könnte, eine Rückstellung zu bilden.

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Darüber hinaus ist die Verpflichtung des Kl. zur Betreuung der Lebensversicherungsverträge nicht so eng mit dem betrieblichen Geschehen der streitigen Wirtschaftsjahre verknüpft, dass es gerechtfertigt wäre, sie wirtschaftlich als eine bereits an den Bilanzstichtagen 31.12.1992 - 1996 bestehende Verbindlichkeit zu behandeln. Nach dem Vortrag des Kl. beträgt die durchschnittliche Laufzeit eines Lebensversicherungsvertrages 27 Jahre. Der geschätzte Mitarbeiteraufwand fällt bei einem erheblichen Teil der Verträge aber erst in dem Jahr an, in dem der Vertrag endet. Unter diesen Umständen erscheint es nicht gerechtfertigt, den vom Kl. geschätzten Aufwand noch als wirtschaftlich im Jahr des Abschlusses des Vertrages entstanden anzusehen.

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Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungsposten scheitert daran, dass die vom Kl. zu erbringenden Leistungen nicht betragsmäßig abgegrenzt werden können und der Zeitraum, in dem Nachbetreuungen zu leisten sind, nicht näher bestimmt ist.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.