Finanzgericht Münster, 8 V 3710/01 F

G r ü n d e:

Zu entscheiden ist, ob hinsichtlich eines nach Durchführung einer Außenprüfung gemäß § 316 Abs. 2 und § 71 AO ergangenen Haftungsbescheids betreffend Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag 1996 bis 1999 Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist.

Der Antragsteller (Ast.) ist Steuerberater. Zum 01.04.1996 übernahm er den Mandantenstamm des Steuerberaters (H.), Sstraße in M.

H. war im Anschluß an diese Übertragung in leitender Position für das Steuerbüro des Antragstellers in M tätig. Das Steuerbüro des Antragstellers befindet sich nach wie vor in r.

Am 28.10.1998 beschlagnahmte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung H (Steufa) im Rahmen eines Strafverfahrens gegen H. in M, Sstraße umfangreiche Beweismittel. In einer Nachweisung der beschlagnahmten Beweismittel, die H. ausgehändigt wurde, ist unter Nr. 54 die Beweisunterlage "K. P. H - W H" aufgeführt. Die Steufa stellte insoweit Umstände fest, die darauf hindeuteten, daß Zahlungen des Ast. an H. steuerlich nicht zutreffend behandelt worden sind. Sie führte daraufhin mit Prüfungsbeginn vom 11.02.1999 eine Steufa-Prüfung gegenüber dem Ast. durch. Diese führte lt. dem Steufa-Bericht vom 08.01.2001 zu folgenden Einzelfeststellungen:

"Tz. 8 Wesentliches Ergebnis der Ermittlungen

Der Stpfl. hat zum 01.04.1996 den Mandantenstamm des Steuerberaters H übernommen. Im Zuge dieser Übernahme wurden die Mandanten dahingehend informiert, daß das Steuerbüro des H zwar an den Stpfl. unterstellt werde, daß sich die hieraus ergebenden Veränderungen aber lediglich auf die neue Bezeichnung des Steuerbüros belaufen, und daß der organisatorische Ablauf hinsichtlich der Bearbeitung und Erstellung der Unterlagen der Mandanten und auch die personellen Verbindungen und Kontakte in gewohnter Weise bestehen bleiben. Nachdem der Steuerberater H zunächst freiberuflich im Büro des Stpfl. in M tätig war, schlossen der Stpfl. und H mit Wirkung zum 01.08.1996 einen förmlichen Arbeitsvertrag. Ausweislich dieses Vertrags sollte H entsprechend seiner beruflichen Qualifikation als Steuerberater beschäftigt werden und im Rahmen dieser Tätigkeit die im Steuerbüro H, M, betreuten Mandanten selbständig und eigenverantwortlich führen, wobei ihm auch die Führung der in diesem Bereich eingesetzten übrigen Arbeitnehmer obliegen sollte. Als Gehalt wurde ein Jahresbetrag in Höhe von 60.000,00 DM vereinbart.

Im Anschluß an die Übertragung des Steuerbüros in M hat der Stpfl. mit dem Steuerberater H eine Vereinbarung getroffen, wonach H den Anspruch hatte, über einen Betrag in Höhe von monatlich 3.000,00 DM vom Firmenkonto des Stpfl. zu verfügen. Zu diesem Zwecke wurde H - außerhalb der Buchführung des Stpfl. - ein Verrechnungskonto geführt, dem ab April 1996 der Monatsbetrag in Höhe von 3.000,00 DM gutgeschrieben und die jeweils von H getroffenen Verfügungen belastet wurden. Dieses Konto wurde bis Februar 1999 fortgeschrieben. Die bis dahin gutgeschriebenen Beträge belaufen sich auf 105.000,00 DM, die Verfügungen belaufen sich bis Februar 1999 auf insgesamt 97.000,00 DM. Die von H abgerufenen Beträge wurde im Buchführungswerk des Stpfl. als Privatentnahmen behandelt.

Nach Angaben des H und des Stpfl. haben diese Zahlungen ihren Ursprung in einer Darlehensvereinbarung. Zum Nachweis wurde ein unter dem 11.09.1996 verfaßtes Schriftstück vorgelegt. In diesem sagte der Stpfl. dem H zu, ihm neben einem bis dahin bereits gewährten Darlehensbetrag in Höhe von 7.000,00 DM weitere Darlehensbeträge bis zu einem Teilbetrag in Höhe von 75.000,00 DM zu gewähren. Zur Sicherheit für diese Teilzahlungen sollte der Rückkaufswert einer Lebensversicherung, die im Zeitpunkt dieser Vereinbarungen noch anderweitig abgetreten war, an den Stpfl. abgetreten werden.

Anhand von Untersuchungen des Zollkriminalamts Köln zur Bestimmung des Alters des vorstehenden Dokuments haben sich Hinweise ergeben, die einen Anachronismus zur Datierung begründen. Es konnte nachgewiesen werden, daß das angeblich in 1996 gefertigte Dokument als Unterlage eines Dokuments gedient hat, das frühestens in 1999 gefertigt worden sein kann. Bei diesem Dokument handelt es sich um Aufzeichnungen im Zusammenhang mit einer von dem Stpfl. gefertigten Gewinnermittlung 1998. Es muß aus diesem Grunde davon ausgegangen werden, daß das vorliegende Schriftstück mit den Darlehensvereinbarungen nachträglich erstellt wurde, und zwar ausschließlich zu dem Zweck, ein nicht bestehendes Darlehensverhältnis vorzutäuschen, und so den wahren Anlaß der o. g. Zahlungen an H zu verschleiern.

Abgesehen davon, daß die Auszahlungsmodalitäten, nämlich die Abwicklung der Zahlungen über ein Verrechnungskonto mit fixen monatlichen Gutschriften, für ein tatsächlich existierendes Darlehensverhältnis unüblich ist, ist zu bemerken, daß H am 14.08.1996 vor dem AG M die eidesstattliche Versicherung abgegeben hat, und der Stpfl. als "Darlehensgeber" angesichts der Vermögenslosigkeit des H nicht von einer Rückzahlung der "Darlehensbeträge" ausgehen konnte. Dennoch verzichtete man darauf, schriftlich rechtsverbindliche Vereinbarungen hinsichtlich Laufzeit, Verzinsung, Tilgung und Absicherung der "Darlehensbeträge" zu treffen. Diese Vereinbarungen wurden erst nachträglich, d. h. nach Auszahlung des avisierten Gesamtdarlehens in Höhe von 82.000,00 DM getroffen, nämlich nachdem der Stpfl. und H mit der Aufdeckung des Sachverhalts durch die Strafverfolgungsbehörde rechnen mußte.

Ferner wird darauf hingewiesen, daß sich die tatsächlichen Verhältnisse auch insoweit nicht mit den angeblich getroffenen Vereinbarungen decken, als der Darlehensanspruch des Hesse 7.000,00 DM zuzüglich weiterer 75.000,00 DM, mithin insgesamt 82.000,00 DM betragen sollte. Obwohl H bis zum Juli 1998 bereits einen Betrag in Höhe von insgesamt 86.000,00 DM erhalten hatte, die Darlehenszusage von 82.000,00 DM mithin bereits überschritten war, wurde das Verrechnungskonto noch bis Februar 1999 fortgeschrieben, so daß der Zahlungsanspruch des H sich auf insgesamt 105.000,00 DM beläuft.

Die im nachhinein verfaßten Darlehensvereinbarungen werden als Scheingeschäft qualifiziert. Der vereinbarte Zahlungsanspruch auf monatlich 3.000,00 DM wird als Leistungsentgelt des Besch. behandelt.

Tz 8. 1.

Das Arbeitsverhältnis zwischen dem Besch. und W H wurde durch den Arbeitsvertrag zum 01.08.1996 begründet. Die Leistungen des Besch. im Zeitraum April bis Juli 1996 sind als freiberufliche Tätigkeit im Sinne von § 18 EStG zu qualifizieren. Das Leistungsentgelt, d. h. die Gutschriften auf dem intern geführten Verrechnungskonto,. sind als Entgelt im Sinne von § 10 UStG und bei H als Betriebseinnahme aus selbständiger Tätigkeit im Sinne von § 18 EStG zu erfassen. Korrespondierend hierzu handelt es sich bei diesen Zahlungen (DM 12.000,00 einschließlich Umsatzsteuer) um betrieblich veranlaßte Zahlungen des Stpf..

Tz. 8. 2

Ab 01.08.1996 ist H Arbeitnehmer des Stpfl.. Zwar wurde das Gehalt des H vertraglich auf 5.000,00 DM pro Monat festgelegt, tatsächlich konnte er jedoch über weitere 3.000,00 DM verfügen. Außerdem wurde ihm vom Stpfl. bis Januar 1998 ein Pkw zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt. Dieser Vorgang war bereits Gegenstand einer Lohnsteueraußenprüfung. Die Lohnsteuer wurde bereits durch das Finanzamt M-I nacherhoben (Hinweis auf den Bericht der Lohnsteueraußenprüfung vom 03.03.1998).

Der zusätzliche Zahlungsanspruch des H auf monatlich 3.000,00 DM ist als Arbeitslohn zu qualifizieren. Grundsätzlich sind sämtliche Zahlungen eines Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer durch das Arbeitsverhältnis veranlaßt, es sei denn, es sind eindeutige Vereinbarungen getroffen, die den Anlaß der Zahlungen abweichend dokumentieren. Dieses trifft vorliegend nicht zu. Wie bereits ausgeführt ist ein Darlehensverhältnis nicht zustande gekommen. Schenkungen des Stpfl. an H scheiden ebenfalls aus, da die vom Stpfl. an H geleisteten Beträge durch Abtretung des Versicherungsanspruchs zurückgezahlt worden sind. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, daß das vereinbarte Monatsgehalt in Höhe von 5.000,00 DM angesichts der Stellung des H und seiner Tätigkeit im Büro des Stpfl. auffallend niedrig bemessen wurde. Im übrigen ist in diesem Zusammenhang zu beachten, daß durch die Verschleierung der Lohnzahlungen die Vollstreckungsmaßnahmen des Finanzamts I gegen H weitgehend vereitelt werden konnten.

Die Lohnzahlungen sind H laufend mit Gutschrift auf dem Verrechnungskonto in Höhe von monatlich 3.000,00 DM zugeflossen, unabhängig davon, wann er über diese Beträge tatsächlich verfügt hat. Korrespondierend hierzu sind diese Lohnzahlungen als Betriebsausgaben beim Stpfl. zu berücksichtigen.

Der Arbeitslohn im Sinne von § 19 EStG beträgt

1996

1997

1998

1999 (Jan. u. Feb.)

regulärer Arbeitslohn 25.000,00 60.000,00 60.000,00 10.000,00

Kfz-Nutzung 3.750,00 9.000,00 750,00

verdeckter Arbeitslohn 15.000,00 36.000,00 36.000,00 6.000,00

43.750,00 105.000,00 96.750,00 16.000,00

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Tz. 8.3

Durch die Verschleierung der Lohnzahlungen konnten außerdem die Vollstreckungsmaßnahmen des Finanzamts I gegen H weitgehend vereitelt werden.

Infolge einer Pfändungsverfügung des Finanzamts Iserlohn wegen Steuerrückständen des H erkannte der Stpfl. in seiner Drittschuldnererklärung vom 30.10.1996 die vom Finanzamt gepfändete Forderung in Höhe von DM 71.974,16 an. In der Folgezeit überwies er den pfändbaren Teil des Arbeitentgelts des H an das Finanzamt, wobei er den pfändbaren Teil unzutreffend auf der Grundlage eines monatlichen Bruttoarbeitslohns in Höhe von DM 5.000,00 berechnete. Der Stpfl. haftet für den hierdurch entstandenen Schaden nach § 316 Abs. 2 AO.

D. Prüfung der einzelnen Steuerarten

Tz. 9 Umsatzsteuer

Die Prüfung hat keine Hinweise auf nicht zutreffend gebuchte Umsätze ergeben.

Tz. 10 Einkommensteuer

Die Zahlungen an H sind betrieblich veranlaßt. Der erklärte Gewinn/Verlust 1996, 1997 und 1998 ist um die bisher nicht gebuchten Zahlungen an H zu korrigieren.

1996 1997 1998

Tz. 8.1 12.000,00

Tz. 8.2 15.000,00 36.000,00 36.000,00

Gewinnänderung ./. 28.000,00 ./. 36.000,00 ./. 36.000,00

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Tz. 11 Lohnsteuer

Die Lohnsteuer ist auf der Grundlage einer Bruttolohnabrede nach Steuerklasse IV zu berechnen.

1996 1997 1998 1999

maßgebliches Gehalt

(Tz. 8.2) 43.750,00 105.000,00 96.750,00 16.000,00

Lohnsteuer gem.

Jahreslohnsteuertabelle 7.229,00 30.289,00 26.540,00 4.360,00

Lohnsteuer bisher 2.599,00 15.468,00 12.617,00 2.045,00

mehr 4.630,00 14.821,00 13.923,00 2.315,00

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Solidaritätszuschlag 542,00 2.271,00 1.459,00 240,00

bisher 128,00 1.160,00 693,00 113,00

mehr 414,00 1.141,00 766,00 127,00

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Tz. 12 Haftung

Tz. 12 1

Der Stpfl. haftet nach § 316 Abs. 2 AO für den Schaden, den er durch die Ab-

gabe einer falschen Drittschuldnererklärung verursacht hat (s. Tz. 8.3)

Tz. 12. 2.

In der o. g. Drittschuldnererklärung machte der Stpfl. zwar keine Angaben zum Arbeitslohn seines Arbeitnehmers H. Allerdings berechnete er den pfändbaren Lohnanteil lediglich auf der Basis des vertraglich vereinbarten Bruttoarbeitslohns in Höhe von 5.000,00 DM. Außerdem hat er es unterlassen, den geldwerten Vorteil durch die Überlassung von Fahrzeugen zur privaten Nutzung (s. Bericht der Lohnsteueraußenprüfung) bei Berechnung des pfändbaren Lohnanteils zu berücksichtigen.

Der Stpfl. hat mithin dem Finanzamt Iserlohn gegenüber über steuererhebliche Tatsachen unrichtige Angaben gemacht. Dieser Umstand ist als Abgabe einer inhaltlich falschen Drittschuldnererklärung zu würdigen. Durch diese falschen Angaben wurde der Arbeitnehmer H begünstigt.

Täter einer Steuerhinterziehung kann auch ein Dritter sein, der zu einem Verwaltungsverfahren hinzugezogen wurde, (z. B. als Auskunftspflichtiger im Sinne von § 93 AO) oder mit ihm in Berührung kommt. Dritter in diesem Sinne ist u. a. auch der Drittschuldner. Gibt dieser eine falsche Drittschuldnererklärung nach § 316 AO ab, bewirkt er das Verhindern eines Erfolges von Vollstreckungsmaßnahmen. Dieser Umstand ist als Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 AO zu werten.

Der Stpfl. haftet nach § 71 AO für die hinterzogene Steuer.

Der Haftungsbetrag berechnet sich in beiden Fällen als Differenz des nach dem fälschlicherweise zugrunde gelegten Bruttogehalt berechneten pfändbaren Betrages zu dem pfändbaren Betrag, der sich bei Zugrundelegung des zutreffenden Gehalts ergibt (Berechnung siehe Anlage)."

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Steufa-Berichtes vom 08.01.2001 Bezug genommen.

Der Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) erließ daraufhin gegen den Ast. den Haftungsbescheid vom 27.03.2001, in dem es diesem mitteilte, daß er nach § 316 Abs. 2 und § 71 AO für die in Textziffer 11 des Steufa-Berichtes im einzelnen aufgeführten Mehrbeträge an Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag 1996 bis 1999 hafte. Die im einzelnen aufgeführten Beträge würden insgesamt eine Haftungssumme in Höhe von 38.137,00 DM ergeben. Als Rechtsgrund der Haftung gab das Finanzamt an, der Steuerbürger hafte gemäß § 316 Abs. 2 AO für den Schaden, den er durch die Abgabe einer falschen Drittschuldnererklärung verursacht habe. Denn durch die Verschleierung der Lohnzahlungen seien die Vollstreckungsmaßnahmen des Finanzamts Iserlohn gegen den Arbeitnehmer H. weitgehend vereitelt worden.

Infolge der Pfändungsverfügung des Finanzamts I wegen Steuerrückständen des H. habe der Ast. in seiner Drittschuldnererklärung vom 30.10.1996 die vom Finanzamt gepfändete Forderung in Höhe von 71.974,16 DM anerkannt. In der Drittschuldnererklärung habe er zwar keine Angaben zum Arbeitslohn seines Arbeitnehmers H. gemacht. Allerdings habe er den pfändbaren Lohnanteil im wesentlichen auf der Basis des vertraglich vereinbarten Bruttoarbeitslohns in Höhe von 5.000,00 DM berechnet. Er habe die weiteren monatlichen Zahlungen in Höhe von 3.000,00 DM sowie den geldwerten Vorteil durch die Überlassung von Fahrzeugen zur privaten Nutzung (siehe Bericht der Lohnsteueraußenprüfung) bei der Berechnung des pfändbaren Lohnanteils unberücksichtigt gelassen.

Er habe mithin dem Finanzamt I gegenüber über steuererhebliche Tatsachen unrichtige Angaben gemacht. Dieser Umstand sei als Abgabe einer inhaltlich falschen Drittschuldnererklärung zu würdigen. Durch diese falschen Angaben sei der Arbeitnehmer H. begünstigt worden. Täter einer Steuerhinterziehung könne auch ein Dritter sein, der zu einem Verwaltungsverfahren hinzugezogen würde (z. B. als Auskunftspflichtiger im Sinne des § 93 AO) oder mit ihm in Berührung komme. Dritter in diesem Sinne sei unter anderem der Drittschuldner. Der Ast. habe durch die falsche Abgabe der Drittschuldnererklärung den Erfolg von Vollstreckungsmaßnahmen gegen H. verhindert. Dieser Umstand sei als Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 AO zu werten. Er hafte nach § 71 AO für die hinterzogenen Steuern. Der Haftungsbetrag berechne sich in beiden Fällen als Differenz des nach dem fälschlicherweise zugrunde gelegten Bruttogehalt berechneten pfändbaren Betrages zu dem pfändbaren Betrag, der sich bei Zugrundelegung des zutreffenden Gehalts ergibt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Haftungsbescheid vom 27.03.2001 Bezug genommen.

Hiergegen legte der Ast. mit Schreiben vom 30.03.2001 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Haftungsbescheides.

Mit Schreiben vom 25.04.2001 bewilligte das Finanzamt zunächst die AdV, widerrief dieses aber mit Schreiben vom 26.06.2001.

Hierauf beantragt nunmehr der Ast. bei Gericht gemäß § 69 FGO die AdV. Er meint, es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheides. In dem angefochtenen Haftungsbescheid werde ihm unterstellt, er habe H. verdeckte Gehaltszahlungen gewährt. Dies sei nicht richtig. Bei den Beträgen, die H. entnommen habe, handele es sich um Darlehenszahlungen. Er und H. hätten nämlich am 11.06.1996 einen Darlehensvertrag geschlossen. Wegen der Einzelheiten werde auf die vom Ast. vorgelegte Kopie dieses Darlehensvertrags Bezug genommen. Dort heiße es, daß H. einen Betrag von 7.000,00 DM erhalten habe. In Ziffer 3 heiße es, daß die Parteien vereinbaren würden, daß H. weitere Darlehensbeträge bis zu einem Teilbetrag von 75.000,00 DM erhalten könne. Diese Beträge seien zu verzinsen gewesen. Zur Sicherheit für die Rückführung des Darlehens sollte der Rückkaufswert der Lebensversicherung bei der Gerling-Konzern-Lebens-Versicherungs-AG, Versicherungsnummer:, an ihn abgetreten werden.

Gemäß dieser Vereinbarung seien zu seinen Lasten Entnahmebeträge gebucht worden, und zwar zugunsten des H.. Es handele sich hierbei aber nicht um Lohnzahlungen, sondern um Darlehensbeträge. Im Jahre 2000 hätten H. und er die endgültige Abrechnung vorgenommen Diese sei in der Vereinbarung vom 12.04.2000 niedergelegt worden. Mit dieser Vereinbarung habe H. sämtliche gegenwärtige und künftige Ansprüche aus der Lebensversicherung bei der Gerling-Lebensversicherung an ihn abgetreten. Wegen der Einzelheiten wird auf die vom Ast. vorgelegte Kopie dieser Vereinbarung Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 08.08.2000 habe der Gerling-Konzern ihm mitgeteilt, daß die Versicherungssumme in Höhe von 91.603,10 DM zum 01.09.2000 ausgezahlt werde. Damit sei das Darlehen zurückgeführt worden. Einen weiteren Betrag in Höhe von 17.500,00 DM habe er am 02.08.1999 durch den Vater des H. erhalten. Der Ast. legt in diesem Zusammenhang eine Fotokopie der Quittung hierüber vor, auf die verwiesen wird.

Der Ast. meint, dementsprechend stehe fest, daß es sich bei den Entnahmebeträgen nicht um verdeckte Gehaltszahlungen, sondern um Darlehen gehandelt habe. Diese würden nicht der Steuerpflicht unterliegen. Das Darlehen sei auch zurückgezahlt worden.

Am 31.05.2001 habe vor der Steufa H seine Anhörung stattgefunden. Im Rahmen dieser Anhörung habe sich herausgestellt, daß mit der Darlehensrückzahlung des H. schon begonnen worden sei, bevor er, der Ast., überhaupt Kenntnis von dem Verfahren gehabt habe. Die erste Darlehensrückführung sei nämlich bereits am 02.08.1999 über 17.500,00 DM erfolgt. Er und H. hätten erst am 16.09.1999 Kenntnis von dem steuerstrafrechtlichen Verfahren gehabt. An diesem Tage seien nämlich seine Büroräumlichkeiten durchsucht worden. Zuvor sei ihm von diesem Verfahren gar nichts bekannt gewesen. Wenn also mit der Darlehensrückführung begonnen worden sei, bevor er von diesem Verfahren Kenntnis gehabt habe, spreche dies dafür, daß in der Tat eine Darlehensvereinbarung getroffen worden sei. Weshalb hätten irgendwelche Vereinbarungen vorgetäuscht werden sollen, wenn den Beteiligten die Einleitung eines strafrechtlichen Verfahrens noch gar nicht bekannt gewesen sei. Dies alles ergebe keinen Sinn. Danach stehe fest, daß es sich in der Tat um Darlehenszahlungen gehandelt habe, nicht aber um Gehaltszahlungen. Mithin seien diese Zahlungen nicht lohnsteuerpflichtig. Dementsprechend liege auch kein Steuerstraftatbestand vor. Infolgedessen habe er sich auch nicht einer Steuerverkürzung strafbar gemacht. Der Haftungsbescheid sei daher rechtswidrig.

Der Ast. beantragt,

hinsichtlich des Haftungsbescheides vom 27.03.2001 bis zum Abschluß des Steuerstrafverfahrens Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.

Das Finanzamt beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Es meint, gegen H. sei bereits im Kalenderjahr 1998 ein Steuerstrafverfahren durchgeführt worden. Im Rahmen dieser Ermittlungen sei bereits am 28.10.1998 eine Durchsuchung der Geschäftsräume des Ast. in M vorgenommen und unter anderem ein Ordner mit der Bezeichnung "K. P. H-W-H" aufgefunden, in dem sich Unterlagen bezüglich dieses Sachverhaltes befunden hätten. Die Nachweisung über die vorgenommene Beschlagnahme dieses Ordners sei von H. unterzeichnet worden. Es sei davon auszugehen, daß er den Ast. über die Durchsuchung und die beschlagnahmten Unterlagen informiert habe. Somit sei dem Ast. und auch H. bekannt gewesen, daß diese Unterlagen von der Steufa beschlagnahmt gewesen seien. Aufgrund des Inhalts dieses Ordners würden der Ast. und H. damit gerechnet haben, daß auch bezüglich dieses Sachverhalts noch ermittelt werden könnte. Damit greife die Argumentation des Ast. nicht, daß das Bestehen eines Darlehens sich schon daraus ergeben würde, daß die erste Rückzahlung vor der Kenntnis des Ast. über ein gegen ihn eingeleitetes Verfahren erfolgt sei. Es sei vielmehr davon auszugehen, daß von Ast. und H. in Erwartung eines weiteren Ermittlungsverfahrens entsprechende Vorbereitungen getroffen worden seien.

Der Ast. entgegnet hierauf, er sei von H. nicht darüber informiert worden, daß ein Ordner mit der Bezeichnung "K. P. H-W-H" anläßlich der Durchsuchung am 28.10.1998 aufgefunden und beschlagnahmt worden sei. H. habe ihn deshalb nicht darauf hingewiesen, weil er sich hierzu gar nicht veranlaßt gesehen habe, denn auch nach dessen Sicht seien die monatlichen Beträge von 3.000,00 DM nicht als Lohn gewährt worden. Es handele sich hier um ein Darlehen. Zur Glaubhaftmachung legt der Ast. eine eidesstattliche Versicherung des H. vom 14.09.2000 mit folgendem Wortlaut vor:

"Hiermit erkläre ich, K-P H, nach Belehrung über die Strafbarkeit einer falschen eidesstattlichen Versicherung an Eides statt:

Am 28.10.1998 wurde in den Geschäftsräumen des Steuerbüros H in M ein Ordner mit der Bezeichnung "K. P. H-W H" im Rahmen der Durchsuchung der Geschäftsräume durch die Steuerfahndung aufgefunden und beschlagnahmt. Über die Beschlagnahme des Ordners habe ich Herrn H nicht informiert. Ich sah mich hierzu auch nicht veranlaßt, weil ich der Auffassung war und bin, daß dieser Ordner kein Material enthält, welches von Bedeutung für ein Steuerstrafverfahren ist. Diese monatlichen Beträge von 3.000,00 DM wurden mir nicht als Lohn gewährt. Es handelte sich um von Herrn H mir gewährtes Darlehen."

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Antragstellers vom 03.07.2001 nebst Anlagen sowie auf den vom Finanzamt vorgelegten Hefter Bezug genommen.

Der Antrag ist in dem im Tenor genannten Umfang begründet.

Der darüber hinausgehende Antrag, AdV bis zum Abschluß des Steuerstrafverfahrens zu gewähren, ist unbegründet.

Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag des durch einen Verwaltungsakt Betroffenen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen. Dieser Antrag kann auch schon vor Klageerhebung gestellt werden. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit bei der Beurteilung der Rechts- und Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 05.03.1979, GrS 5/77, BStBl. II 1979, 570).

Der Senat ist der Auffassung, daß bei der im AdV-Verfahren anzustellenden summarischen Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides vom 27.03.2001 bestehen.

Gemäß § 191 Abs. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Der Haftungsbescheid muß inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn sicher erkennbar ist, wer von wem was verlangt. Danach müssen nicht nur die erlassende Finanzbehörde, der Haftungsschuldner und der zu zahlende Gesamtbetrag sondern auch erkennbar sein, für welche Steuern der Haftungsschuldner als Haftender in Anspruch genommen werden soll. Die Finanzbehörde muß das gegen sich gelten lassen, was sie in ihrer Äußerung (Verwaltungsakt) verlautbart hat und wie es der Betroffene verstehen müßte, konnte und tatsächlich verstanden hat. Bei äußerlicher Zusammenfassung mehrerer Bescheide müssen die einzelnen Ansprüche nach Tenor und Begründung deutlich getrennt werden. Die Trennung kann sich entweder aus den Bescheiden selbst, aber auch aus beigefügten Unterlagen ergeben, z.B. aus dem zuvor übersandten oder beigefügten Prüfungsbericht (Tipke/Kruse, AO-Kommentar, Stand Oktober 1999, § 191 Rdn. 83, 84, 87 m. w. N.).

Im vorliegenden Fall bestehen unter Berücksichtigung der vom Finanzamt beigefügten Begründung bereits Zweifel, ob das Finanzamt den Antragsteller in Höhe von 38.137 DM oder in Höhe von 25.678 DM als Haftender in Anspruch nehmen will.

Im Tenor des Haftungsbescheides führt das Finanzamt im einzelnen die von H. geschuldeten Lohnsteuer und Solidaritätszuschläge 1996 bis 1998 auf und errechnet insoweit einen Gesamtbetrag in Höhe von 38.137 DM. Diese Beträge stimmen mit den Beträgen überein, die der Prüfer des Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (Steufa) H in Tz 11 seines Außenprüfungs-Berichtes vom 08.01.2001 ermittelt hat. Dieser Ap-Bericht ist dem Haftungsbescheid nicht als Anlage beigefügt worden. Der Senat geht jedoch im vorliegenden Verfahren zu Gunsten des Finanzamts davon aus, daß er dem Antragsteller zuvor bekanntgegeben worden ist.

Demnach scheint der Haftungsbescheid auf den ersten Blick genügend bestimmt zu sein. Beim Lesen der Begründung drängt sich jedoch der Eindruck auf, daß das Finanzamt den Antragsteller nur in Höhe von 25.678 DM als Haftender in Anspruch nehmen will.

Es beruft sich zum einen darauf, daß der Antragsteller als Steuerbürger gemäß § 316 Abs. 2 AO für den Schaden hafte, den er durch die Abgabe einer falschen Drittschuldnererklärung verursacht habe. Durch die Verschleierung der Lohnzahlungen seien die Vollstreckungsmaßnahmen des Finanzamts I gegen den Arbeitnehmer H. weitgehend vereitelt worden. Infolge der Pfändungsverfügung des Finanzamts Iserlohn wegen Steuerrückständen des H. habe er in der Drittschuldnererklärung vom 30.10.1996 die vom Finanzamt I gepfändete Forderung in Höhe von 71.974,16 DM anerkannt. In der Drittschuldnererklärung habe der Antragsteller zwar keine Angaben zum Arbeitslohn des Arbeitnehmers H. gemacht. Er habe aber den pfändbaren Lohnanteil lediglich auf der Basis des vertraglich vereinbarten Arbeitslohns in Höhe von 5.000 DM berechnet. Die weiteren monatlichen Zahlung in Höhe von 3.000 DM sowie den geldwerten Vorteil durch die Überlassung von Fahrzeugen zur privaten Nutzung (Hinweis auf den Bericht der Lohnsteueraußenprüfung) habe er bei der Berechnung des pfändbaren Lohnanteils unberücksichtigt gelassen. Er habe dem Finanzamt I gegenüber über steuererhebliche Tatsachen unrichtige Angaben gemacht. Dieser Umstand sei als Abgabe einer inhaltlich falschen Drittschuldnererklärung zu würdigen. Durch diese falschen Angaben würde der Arbeitnehmer H. begünstigt. Täter einer Steuerhinterziehung könne auch ein Dritter sein, der zu einem Verwaltungsverfahren hinzugezogen würde (z.B. als Auskunftspflichtiger im Sinne des § 93 AO) oder mit ihm in Berührung komme. Dritter in diesem Sinne sei u.a. auch der Drittschuldner. Der Antragsteller habe durch die falsche Abgabe der Drittschuldnererklärung den Erfolg von Vollstreckungsmaßnahmen gegen H. verhindert. Dieser Umstand sei als Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 AO zu werten. Er hafte nach § 71 AO für die hinterzogenen Steuern. Der Haftungsbetrag berechne sich in beiden Fällen als Differenz des nach dem fälschlicherweise zugrundegelegten Bruttogehalts berechneten pfändbaren Betrages zu dem pfändbaren Betrag, der sich bei Zugrundelegung des zutreffenden Gehalts ergibt (Hinweis auf die Berechnung in einer Anlage).

In der in Bezug genommenen Anlage zum Haftungsbescheid hat das Finanzamt sodann für jeden Monat von September 1996 bis Februar 1999 den auf der Grundlage der nach seiner Auffassung richtigen Lohnsteuer voll pfändbaren Mehrbetrag errechnet und diesen Beträgen die vom Antragsteller an das Finanzamt abgeführten Pfändungsbeträge gegenübergestellt. Den verhinderten Pfändungsabzug hat das Finanzamt danach wie folgt angegeben: 4.214 DM (1996), 11.778 (1997), 8.365 DM (1998) und 1.321 DM (1999). Der in der Anlage 1 errechnete Gesamtbetrag beträgt 25.678 DM.

Die Begründung des Haftungsbescheides, insbesondere der letzte Satz der Begründung, läßt den Schluß zu, daß das Finanzamt gegenüber dem Antragsteller tatsächlich nur einen Betrag in Höhe von 25.678 DM im Haftungswege geltend machen will.

Der Senat kann dahinstehen lassen, ob der Haftungsbescheid bereits aus diesem Grunde rechtswidrig ist. Denn für den Haftungsbetrag in Höhe von 38.137 DM fehlt überhaupt eine Begründung und für den Haftungsbetrag in Höhe von 25.678 DM liegen unter Berücksichtigung der gegebenen Begründung die Voraussetzung für eine Haftungsinanspruchnahme des Antragstellers nicht vor.

Zum Verständnis des Haftungsbescheides muß der Haftungsschuldner insbesondere wissen, warum und für welche Erstschulden er haftet. Dazu gehört die Angabe der tatsächlichen und rechtlichen Grundlagen der Haftungsschuld, die der Inanspruchgenommene kennen muß, um seine Rechte wahrnehmen zu können. Die Haftungsvorschrift ist im Bescheid anzugeben (Tipke/Kruse, a.a.O., Stand Oktober 1999, § 191 Rdn. 103 m.w.N.).

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Was die Haftung für die Lohnsteuer und die Solidaritätszuschläge 1996 bis 1999 angeht, hat das Finanzamt keine Haftungsvorschrift angegeben. Es hat sich weder auf § 42 d EStG noch darauf berufen, daß der Antragsteller gemäß § 71 AO als Täter oder Teilnehmer von Lohnsteuerhinterziehungen hinsichtlich der Lohnsteuer für H. anzusehen sei.

101

Fehlen die zur Begründung notwendigen Angaben, so ist der Haftungsbescheid bereits aus diesem Grunde rechtswidrig. Der Senat kann deshalb offenlassen, ob die Voraussetzungen für die genannten Haftungsvorschriften gegeben sind. Gleichfalls braucht nicht entschieden zu werden, ob das Finanzamt genügend dargelegt hat, daß es sein Erschließungs- und Auswahlermessen ausgeübt hat (vgl. Tipke/Kruse a.a.O. § 191 Rdn. 36 ff, 104 ff).

102

Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme des Antragstellers in Höhe eines Haftungsbetrages von 25.678 DM hat sich das Finanzamt zu einen auf § 316 Abs. 2 AO gestützt. Nach der vom Finanzamt bisher gegebenen Begründung läßt sich nicht feststellen, daß sich aus dieser Vorschrift ein Haftungsanspruch des Finanzamts gegenüber dem Antragsteller in der geltend gemachten Höhe ergibt.

103

Gemäß § 316 Abs. 1 AO hat der Drittschuldner auf Verlangen der Vollstreckungsbehörde binnen zwei Wochen, von der Zustellung der Pfändungsverfügung an gerechnet, zu erklären:

104

1. ob und inwieweit er die Forderung als begründet anerkenne und bereit sei, zu zahlen,

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2. ob und welche Ansprüche andere Personen an die Forderung erheben,

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3. ob und wegen welcher Ansprüche die Forderung bereits für andere Gläubiger gepfändet sei.

107

Die Erklärung des Drittschuldners zu Nr. 1 gilt nicht als Schuldanerkenntnis (§ 316 Abs. 1 S. 2 AO).

108

Gemäß § 316 Abs. 2 Satz 2 AO haftet der Drittschuldner der Vollstreckungsbehörde für den Schaden, der aus der Nichterfüllung seiner Verpflichtung entsteht.

109

Entgegen der Auffassung des Finanzamts läßt sich aufgrund der bisherigen Darlegungen und unter Berücksichtigung der bisher vorgelegten Unterlagen nicht feststellen, daß der Antragsteller gegen die aus § 316 Abs. 1 AO sich ergebende Pflicht, zur Abgabe einer Drittschuldnererklärung verstoßen hat. Es ist unstreitig, daß der Antragsteller infolge einer Pfändungsverfügung des Finanzamts Iserlohn am 30.10.1996 eine Drittschuldnererklärung abgegeben hat und die vom Finanzamt gepfändete Forderung anerkannt hat. Es ist auch davon auszugehen, daß er angegeben hat, daß er bereit ist zu zahlen. Dies ergibt sich indirekt daraus, daß er sodann fortlaufend Pfändungsbeträge an das Finanzamt I abgeführt hat.

110

Die Drittschuldnererklärung hat nur die verfahrensrechtliche Bedeutung, daß der Drittschuldner die Forderung als begründet anerkennt und seine Zahlungsbereitschaft bekundet (Tipke/Kruse, a.a.O., Stand Oktober 1998, § 316 Rdn. 4 m.w.N.).

111

Die Erklärung muß vollständig und hinsichtlich der Fragen nach § 316 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO auch wahr sein. Dagegen ist die Frage nach § 316 Abs. 1 Nr. 1 AO Gegenstand einer Willenserklärung, so daß insoweit keine Wahrheitspflicht besteht. Bei falschen Antworten auf die Fragen Nr. 2 und 3 kann Steuerhinterziehung in Betracht kommen; bei unwahren Angaben zur Frage Nr. 1 dann, wenn der Drittschuldner statt eines bloßen "ja" oder "nein" über Tatsachen unrichtige oder unvollständige Erklärungen abgibt (Tipke/Kruse, a.a.O. § 316 Rdn. 12 m.w.N.).

112

Der Senat geht davon aus, daß der Antragsteller gegenüber dem Finanzamt I eine den Anforderungen des § 316 Abs. 1 AO genügende Drittschuldnererklärung abgegeben hat. Es ist aufgrund der vorliegenden Unterlagen nicht ersichtlich, daß der Antragsteller über die reine Bejahung seiner Zahlungsbereitschaft zusätzlich über Tatsachen unrichtige oder unvollständige Erklärungen abgegeben hat.

113

Das Finanzamt meint unzutreffend, das richtige Berechnen der abzuführenden Pfändungsbeträge auf der Grundlage des zutreffenden Arbeitslohnes des H. gehöre ebenfalls zur richtigen Abgabe der Drittschuldnererklärung. Das ist jedoch nicht der Fall. Dies ist eine gesonderte vom Drittschuldner gemäß § 319 AO i.V.m. § 850 b Abs. 2 ZPO zu erfüllende Pflicht (vgl. dazu Tipke/Kruse, a.a.O., Stand August 2000, § 319 Rdn. 33).

114

Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme des Antragsteller in Höhe eines Haftungsbetrages von 25.678 DM hat sich das Finanzamt zum anderen darauf berufen, in der Drittschuldnererklärung habe der Antragsteller zwar keine Angaben zum Arbeitslohn von H. gemacht; allerdings habe er den pfändbaren Lohnanteil lediglich auf der Basis des vertraglich vereinbarten Bruttoarbeitslohnes in Höhe von 5.000 DM gemacht, wobei er zu Unrecht die weiteren monatlichen Zahlungen in Höhe von 3.000 DM sowie den geldwerten Vorteil durch die Überlassung von Fahrzeugen zur privaten Nutzung (Hinweis auf den Bericht der Lohnsteueraußenprüfung) bei der Berechnung des pfändbaren Lohnanteils unberücksichtigt gelassen habe.

115

Es ist jedoch ernstlich zweifelhaft, ob deswegen - wie das Finanzamt meint - die Voraussetzungen der §§ 191, 71 AO für eine Haftungsinanspruchnahme des Antragstellers vorliegen.

116

Nach § 191 Abs. 1 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner) durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

117

Gemäß § 71 AO haftet derjenige, der eine Steuerhinterziehung begeht oder an einer solchen teilnimmt, für die verkürzten Steuern und für die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen gemäß § 235 AO.

118

Die Haftung setzt Steuerhinterziehung (§ 370 AO) oder Steuerhehlerei (§ 374 AO) voraus. Objektiver und subjektiver Tatbestand müssen erfüllt sein. Ob Steuerhinterziehung gegeben ist, hat die Finanzbehörde und das Finanzgericht zu entscheiden. Dabei ist das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung nicht nach den Vorschriften der StPO, sondern nach den Vorschriften der AO zu prüfen. Die Finanzbehörde trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen aller Tatbestandsmerkmale der strafbaren Handlungen (vgl. zum Vorstehenden Tipke/Kruse, a.a.O., Stand Aug. 1998, § 71 Rdn. 4 und 11, § 70 Rdn. 9).

119

Gemäß § 370 Abs. 1 AO wird wegen Steuerhinterziehung bestraft, wer

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1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,

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2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis läßt oder

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3. pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstempeln unterläßt

123

und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

124

Gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO sind Steuern namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden.

125

Nach § 370 Abs. 4 Satz 2 AO sind nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden.

126

Im Zusammenhang mit der Vollstreckung kann Steuerhinterziehung durch jedes täuschende Verhalten begangen werden, das darauf abzielt, die zwangsweise Einziehung einer fälligen Steuer zu vermeiden, das Zwangsverfahren zu verzögern oder das Vollstreckungsergebnis zu schmälern. Es genügt z.B. die Täuschung der Finanzbehörden über die wirtschaftliche Lage, das Einkommen oder die Vermögensverhältnisse, oder die Täuschung des Vollziehungsbeamten über das Vorhandensein pfändbarer Sachen. In der Hingabe eines ungedeckten Schecks an die Finanzkasse oder den Vollziehungsbeamten kann z.B. eine Täuschung liegen, wenn der Aussteller seiner eigenen Erwartung zuwider zum Ausdruck gebracht hat, daß der Scheck bei Vorlage eingelöst werde. Die Hingabe eines Schecks enthält die schlüssige Erklärung, dieser sei bei Begebung gedeckt oder zumindest bei Vorlage, oder werde jedenfalls trotz mangelnden Guthabens eingelöst (Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 5. Auflage,

127

§ 370 AO Rdn. 229). Ein heimliches Verhalten genügt als Tathandlung nicht (Joecks a.a.O., § 370 AO Rdn. 231, vgl. zum Vorstehenden auch FG Münster, Beschluß vom 18.02.1998 8 V 8438/97 EFG 1998, 1240).

128

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen bestehen vorliegend ernstliche Zweifel daran, daß der Antragsteller hinsichtlich einer Vollstreckungsvereitelung Täter einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO ist.

129

Wenn man zu Gunsten des Finanzamts unterstellt, daß der Antragsteller bei der Berechnung des pfändbaren Teils des Arbeitslohnes des H. bewußt die monatlich zusätzlichen Zahlungen in Höhe von 3.000 DM an H. sowie den geldwerten Vorteil durch die Überlassung von Fahrzeugen zur privaten Nutzung nicht bei dem zugrundezulegenden Arbeitslohn berücksichtigt hat, dann hat der Antragsteller heimlich gegen seine Verpflichtung verstoßen, zutreffend die Höhe des nach § 319 AO in Verbindung mit

130

§ 850 b Abs. 2 ZPO pfändbaren Betrages zu berechnen.

131

Dadurch, daß der Antragsteller nur den zu niedrig berechneten Betrag monatlich an das Finanzamt überwiesen hat, hat er gegenüber dem Finanzamt jedoch keine Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht.

132

Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO macht, wer eine Tatsache gegenüber den bezeichneten Behörden mündlich oder schriftlich oder durch schlüssiges Verhalten bekundet (Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, Stand Juli 1998, § 370 Rdn. 48 m.w.N.).

133

Durch die monatliche Überweisung eines gewissen Geldbetrages an das Finanzamt wegen der Pfändung des Arbeitslohnes des H. erklärt der Antragsteller als Drittschuldner weder mündlich noch schriftlich noch durch schlüssiges Verhalten, daß dieser Geldbetrag der vollständige pfändbare Betrag unter Berücksichtigung des monatlich dem H. zustehenden Gehaltes und der unpfändbaren Beträge ist.

134

Der Antragsteller läßt ebenfalls nicht das Finanzamt insoweit pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis. Es kommt darauf an, ob sich das passive Verhalten des Antragstellers als pflichtwidrig erweist. Es muß in der Person des Täters eine besondere Verpflichtung zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen bestehen (Kühne/Hofmann, AO-Kommentar, 17. Aufl., § 370 Anm. 5). Eine derartige Verpflichtung eines Drittschuldners, bei dem der Arbeitslohn seines Arbeitnehmers durch das Finanzamt gepfändet worden ist, von sich aus gleichzeitig zusammen mit der Überweisung des gepfändeten Lohnbestandteils dem Finanzamt zu erklären, daß er diese Berechnung bewußt falsch, nämlich von einem zu niedrig angenommenen Bruttoarbeitslohn vorgenommen hat, besteht nicht.

135

Eine solche Pflicht ergibt sich nicht aus dem Gesetz. Auch aufgrund seiner Stellung als Drittschuldner ist der Antragsteller nicht etwa wegen des Grundsatzes von Treu und Glauben verpflichtet diese Angaben von sich aus gegenüber dem Finanzamt zu machen. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben in diesem Zusammenhang käme nur in Betracht, wenn zwischen dem Finanzamt und Drittschuldner ein vertragliches Verhältnis vorliegen würde. Das ist gerade nicht der Fall. Nach den Umständen, unter denen der Drittschuldner seine Erklärungen abgibt, wie nach der Interessenlage des Drittschuldners und des Gläubigers kann eine vertragliche Verpflichtung des Drittschuldners zur Zahlung gegenüber dem Gläubiger nicht angenommen werden (vgl. BGH-Urteil vom 10.10.1977 VIII ZR 76/76 NJW 1978, 44 zur vergleichbaren Drittschuldnererklärung gemäß § 840 Abs. 1 Nr. 1 ZPO).

136

Der Antragsteller hat seine Erklärungspflicht gemäß § 316 AO als Drittschuldner dadurch erfüllt, daß er die Forderungen des H. auf monatliche Gehaltszahlungen als berechtigt anerkannt und dem Finanzamt mitgeteilt hat, daß er zahlen wolle. Über die genaue Höhe der (zukünftigen) Gehaltszahlungen enthält eine derartige Drittschuldnererklärung nichts.

137

Das eigentliche Verhalten, welches das Finanzamt letztlich dem Antragsteller zum Vorwurf macht, liegt darin, daß der Antragsteller nicht in dem erforderlichen Umfang auf die Steuerschuld des H. als Drittschuldner gezahlt hat. Die Nichtbegleichung von Steuerschulden stellt aber beim Drittschuldner ebensowenig ein strafbares Verhalten im Sinne einer Steuerhinterziehung dar, wie beim Steuerschuldner selbst.

138

Der Antrag des Ast., AdV bis zum Abschluß des Steuerstrafverfahrens zu gewähren, konnte keinen Erfolg haben. AdV war hier - wie oben ausgeführt - wegen der ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheides zu gewähren. Diese Entscheidung ist jedoch losgelöst von einer eventuellen Entscheidung in einem Steuerstrafverfahren zu treffen.

139

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO.

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Soweit der Ast. mit seinem Antrag keinen Erfolg gehabt hat, ist er nur zu einem geringen Teil i. S. d. § 136 Abs. 1 S. 3 FGO unterlegen.