Finanzgericht Münster, 8 K 118/99 F

T a t b e s t a n d :

Zu entscheiden ist für die Streitjahre 1979 bis 1988, ob zum Zeitpunkt des Erlasses der Feststellungsbescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war. Darüber hinaus ist nur noch streitig, ob die Kläger (Kl.) in den Jahren bis 1983 einschließlich einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben haben. Hinsichtlich der übrigen Jahre, 1984 bis 1992, wurde über die zutreffende Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die bei den Kl. verbliebenen Objekte in der mündlichen Verhandlung Einigung erzielt.

Die Kl. sind u. a. alleinige Gesellschafter der V KG, die am 01.01.1963 gegründet worden war und sich als Grundstücksmaklerin betätigt.

Außerhalb dieser KG erwarben die Kl. mit zwei getrennten Kaufverträgen vom 01.12.1971 mit jeweiliger Wirkung vom 01.01.1972 Miteigentumsanteile von jeweils 50 v. H. an zwei Grundstücken in H. Es handelt sich um das unbebaute Grundstück Gstraße und das bebaute Grundstück Fstraße. In den Jahren 1972 und 1973 errichteten die Kl. auf dem Grundstück Gstraße ein Mietwohnhaus und renovierten das erworbene Mietwohngrundstück Fstraße. Anschließend wurden die Wohnungen vermietet.

Am 20.11.1975 wurden die Wohnungen in beiden Objekten in Wohnungseigentum aufgeteilt. Das Grundstück Gstraße wurde in 16 Wohneinheiten, 1 Großgarage und 8 Einzelgaragen und das Grundstück Fstraße in 10 Wohneinheiten aufgeteilt.

Im Jahre 1978, also 1 Jahr vor dem in diesem Verfahren streitigen Zeitraum, veräußerten die Kl. 12 Wohneinheiten aus den oben genannten Objekten. Ausweislich der Bilanz der V KG zum 31.12.1978 legten die Kl. die Wohnungen Gstraße mit einem Wert von 998.400,00 DM und die Wohnungen Fstraße mit einem Wert von 660.000,00 DM in das Betriebsvermögen ein. Die Verkaufserlöse von 827.200,00 DM bei der Gstraße und 280.220,00 DM bei der Fstraße, insgesamt also 1.107.420,00 DM, wurden bei der V KG in der Gewinn- und Verlustrechnung für 1978 als Ertrag erfasst. Die bis zum Verkauf erzielten Mieteinnahmen waren als betriebliche Erträge ausgewiesen. Im selben Jahr entnahmen die Kläger die nicht verkauften Wohnungen Gstraße mit einem Wert von

194.779, 00 DM und Fstraße mit einem Wert von 393.220,00 DM aus dem Betriebsvermögen der V KG. Unter Berücksichtigung dieser Werte errechnet sich für das Objekt Gstraße ein durchschnittlicher Einlagewert von 951,76 qm und ein durchschnittlicher Entnahmewert von 495,62 DM pro qm, während der Einlagewert für die Wohnungen Fstraße durchschnittlich 985,07 DM beträgt und für die in gleichem Jahr erfolgte Entnahme ein durchschnittlicher Wert von 851,12 DM pro qm angesetzt ist.

In den Jahren 1980 bis 1984 veräußerten die Kl. aus beiden Objekten insgesamt noch 5 weitere Wohnungen, und zwar zum 15.12.1980 die Wohnung Nr. 8 im Haus Fstraße, zum 01.07.1981 die Wohnung Nr. 6 im Haus Gstraße, zum 15.03.1983 die Wohnung Nr. 2 im Haus Gstraße, zum 01.04.1983 die Wohnung Nr. 5 im Haus Fstraße und zum 01.01.1984 die Wohnung Nr. 10 im Haus Gstraße.

Für die Streitjahre (1979 bis 1992) hatten die Kl. die laufenden Einkünfte aus den Objekten als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Die entsprechenden Einkommensteuererklärungen wurden für 1988 abgegeben im März 1990, für die Jahre 1987 und früher in den Jahren vor 1990, für das Jahr 1989 am 14.10.1991 und für das Jahr 1990 am 11.12.1992. Dem war der Bekl. bis zum Abschluss einer Betriebsprüfung zunächst gefolgt. Im Anschluss an die Betriebsprüfung bei der V KG, die von ihrem sachlichen Inhalt auch die Frage eines gewerblichen Grundstückshandels betraf und die Jahre 1979 bis 1984 umfasste, vertrat der Bekl. die Ansicht, die oben genannten, in den Jahren 1980 bis 1984, verkauften Wohnungen der Objekte Gstraße und Fstraße seien im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels der VKG verkauft worden. Dementsprechend wurden bei der V KG die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen ab dem Jahre 1979 geändert. Sowohl die laufenden Einkünfte als auch die Veräußerungsgewinne aus den Objekten Gstraße und Fstraße wurden als gewerbliche Einkünfte der V KG erfasst; soweit in den Einkommensteuerfestsetzungen eine anderen Behandlung erfolgt war (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) erfolgte ebenfalls eine Korrektur. Es schlossen sich entsprechende Einspruchsverfahren an. Während über die Einsprüche gegen die V KG für die Jahre 1979 bis 1984 durch ablehnende Einspruchsentscheidung entschieden wurde, wurden die übrigen Einspruchsverfahren ausgesetzt, und zwar bis zum Abschluss eines Klageverfahrens der V KG, die u. a. die geänderten Feststellungen der Jahre 1979 bis 1984 betraf. Das Verfahren wurde durch rechtskräftiges Urteil des Senats vom 12.10.1995 (Aktenzeichen 8 K 7090/89 F, U) abgeschlossen. Der Senat hob u. a. die Feststellungsbescheide auf, weil die veräußerten Eigentumswohnungen weder dem notwendigen Betriebsvermögen, noch dem gewillkürten Betriebsvermögen, noch dem Sonderbetriebsvermögen der V KG zuzurechnen seien. Der Betrieb der V KG als Grundstücksmaklerin führe nicht automatisch dazu, dass ihr alle geschäftlichen Aktivitäten auf dem Gebiet des Grundstücksmarktes, die von den Kl. entfaltet worden seien, zugerechnet werden könnten. Vielmehr hätten die Kl. durch den privaten Erwerb der Grundstücke ausreichend kenntlich gemacht, dass die Grundstücke zu ihrem Privatvermögen und nicht zum Betriebsvermögen der V KG gehören sollten. Die Frage, ob die Kl. neben der V KG hinsichtlich der Grundstücke Gstraße und Fstraße einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, brauche nicht entschieden zu werden. Hierauf komme es für die Entscheidung des Streitfalles der V KG nicht an. Wenn man mit dem Bekl. die Grundstücksumsätze der V KG zurechne, seien diese Einkünfte bereits durch die gesetzliche Fiktion des § 15 Abs. 3 EStG als gewerbliche Einkünfte anzusehen. Zu diesem Klageverfahren waren auch die Kl. auf Antrag des Bekl. durch Beschluss des Senats vom 24.07.1995 gemäß § 175 Abs. 4 und 5 AO beigeladen worden. Das Urteil wurde mit Ablauf des 06.12.1995 rechtskräftig.

Der Bekl. änderte nunmehr bei der V KG die entsprechenden Feststellungsbescheide für alle in diesem Verfahren streitigen Jahre (1979 bis 1992). Die Einkünfte aus den Grundstücken Gstraße und Fstraße wurden nicht mehr als Einkünfte der KG erfasst. Die geänderten Feststellungen ergingen im Jahre 1996.

Der Bekl. erfasste nunmehr die laufenden Einkünfte und die Einkünfte aus den Wohnungsverkäufen für die in diesem Verfahren anhängigen Streitjahre 1979 bis 1992 mit drei getrennten Bescheiden vom 30.10.1996 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grundstücksgemeinschaft der Kl.. Hinsichtlich der Grundstücke Gstraße und Fstraße wurden gewerbliche Einkünfte angenommen. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren, mit dem neben dem Einwand der Verjährung auch teilweise Einzeleinwendungen zur Höhe der festgestellten Einkünfte erhoben worden waren, hatte teilweise Erfolg. Der Bekl. verneinte zwar eine Feststellungsverjährung, verblieb jedoch nur für die Streitjahre 1979 bis 1983 einschließlich dabei, dass gewerbliche Einkünfte vorlägen und stellte die Einkünfte für die übrigen Jahre 1984 bis 1992 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest. Außerdem wurde die Höhe der Einkünfte für die Jahre 1979 und 1980 (gewerbliche Einkünfte) und für die Jahre 1984 bis 1992 (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) in der Einspruchsentscheidung vom 10.12.1998 niedriger festgestellt. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der daraufhin erhobenen Klage wenden sich die Kl. weiterhin gegen die Feststellungen für alle Streitjahre. Unter Berücksichtigung des schriftsätzlichen Vorbringens begehren sie für die Jahre 1979 bis 1988 in erster Linie die Aufhebung der Feststellungen, weil Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Hilfsweise wird für die Jahre 1979 bis 1983 begehrt, die Wohnungsverkäufe als private Vermögensverwaltung anzusehen und nicht einem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen. Des weiteren wurde für die Streitjahre 1984 bis 1992 - für die Jahre 1984 bis 1988 einschließlich nur hilfsweise - eine teilweise Verminderung der Einkünfte begehrt, und zwar um erstmalige bzw. zusätzliche Absetzungen für Abnutzungen (AfA), wie sie vom Bekl. in seinen Schreiben vom 01.04.1999 und 10.05.1999 angeboten worden sind, das in dem beim Bekl. verbliebenen Einspruchsverfahren für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Grundstücksgemeinschaft hinsichtlich der Jahre 1993 bis 1996 ergangen ist. Im übrigen tragen die Kl. folgendes vor:

Die Feststellungsbescheide für die Zeiträume vor 1988 seien wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung aufzuheben. Die Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 4 AO, auf die sich der Beklagte berufe, komme nicht zur Anwendung, weil die Kl. vor Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht an dem Verfahren der Vogt KG beteiligt worden seien. Der Beiladungsbeschluss des Senats datiere vom 24.07.1995. Bereits zu diesem Zeitpunkt sei Festsetzungsverjährung eingetreten. § 174 Abs. 5 AO, der eine Beiladung für Dritte vorsehe, gelte auch bei Steuerfestsetzungen von Personenmehrheiten, gleich welcher Rechtsform, im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern, und zwar auch hinsichtlich der Gewinnfeststellungen. Die dort geforderte Beiladung bzw. Hinzuziehung solle die verfahrensmäßigen Rechte der Beteiligten wahren.

Auch die materiellrechtliche Einordnung der Einkünfte der Kl. für die Streitjahre 1979 bis 1983 als gewerblicher Grundstückshandel sei fehlerhaft. Die Verkäufe von Wohnungen in den Jahren bis 1983 seien im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung erfolgt. Die Erträge hieraus dürften daher steuerlich nicht erfasst werden. Bereits vor Februar 1973 seien die Baumaßnahmen hinsichtlich der Gstraße und der Fstraße abgeschlossen gewesen. Die ersten Wohnungsverkäufe hätten erst am 08.05. und 22.05.1978 stattgefunden. Damit lägen fünf Jahre und drei Monate zwischen Bauabschluss und dem Beginn der Veräußerungstätigkeit. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes gelte die Vermutungsregelung für einen gewerblichen Grundstückshandel aber nur für Verkäufe, bei denen der Abstand bis zu fünf Jahren betrage. Soweit der Beklagte meine, der maßgebliche 5-Jahres-Zeitraum sei auf 10 Jahre zu erweitern, weil die Kl. in branchennahen Berufen tätig seien, könne dem nicht gefolgt werden. Für eine derartige Annahme fehle eine gesetzliche Grundlage. Im übrigen sprächen auch weitere Anhaltspunkte für eine private Vermögensverwaltung. Die Immobilien seien Teil eines auf nachhaltige Renditeerzielung und Altersversorgung gerichteten Gesamtplanes. Dementsprechend sei bei sechs Kaufverträgen der Gstraße und Fstraße jeweils 20 % des Kaufpreises zugunsten der Klägerin verleibrentet worden. Auch seien mit allen Mietern des Objektes Gstraße Mietverträge über einen Zeitraum von zehn Jahren abgeschlossen worden. Dieses stelle ein weiteres Beweisanzeichen dafür dar, die Grundstücke im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung zu nutzen. Das zeige sich auch in den erzielten bzw. erzielbaren Kaufpreisen. So sei in der Fstraße eine 90-Quadratmeter-Wohnung für 95.800,00 DM an den Mieter verkauft worden. Ein anderer Erwerber, habe für eine gleich große, leerstehende Wohnung 160.000,00 DM gezahlt. Für eine 95 Quadratmeter große Wohnung in der Gstraße sei bei einem Verkauf an den Mieter ein Kaufpreis von 105.400,00 DM erzielt worden. Die gleich große, leerstehende Wohnung habe dagegen einen Erlös von 165.000,00 DM erbracht. Unschädlich sei auch, dass im Jahre 1975 eine Teilungserklärung abgegeben worden sei. Nach Abgabe der Teilungserklärung seien nämlich hinsichtlich beider Grundstücke insgesamt noch 11 neue Wohnraummietverträge abgeschlossen worden. Ferner müsse beachtet werden, dass auch eine langfristige Finanzierung erfolgt sei. Noch im Jahre 1975, dem Jahr der Aufteilung, sei für das Objekt Fstraße eine Umfinanzierung vorgenommen worden. Ursprüngliche Baudarlehen seien zurückgezahlt worden und durch Einzeldarlehen für die jeweiligen Wohnungseinheiten ersetzt worden. Zugleich sei eine Zinsfestschreibung auf fünf Jahre vorgenommen worden. Einige Käufer hätten anlässlich der Veräußerung die Darlehen übernommen; teilweise seien aber zum Nachteil der Kläger Vorfälligkeitsentschädigungen an das Übernehmende Kreditinstitut zu zahlen gewesen. Selbst wenn man jedoch einen gewerblichen Grundstückshandel annehme, falle der Beginn der gewerblichen Betätigung nicht in das Jahr 1975, sondern in das Jahr 1978. In diesem Jahr sei erst erkennbar gewesen, dass Grundstücksgeschäfte vorbereitet würden. Wenn man jedoch dieses Jahr als Beginn des gewerblichen Grundstückshandels ansehe, fiele kein Gewinn aus den Verkäufen an, denn der Gewinn errechne sich nicht aus dem Verhältnis der Kaufpreiserlöse zu den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern aus dem Verhältnis der Kaufpreiserlöse zu den Teilwerten der Wohnungen, wie sie im Jahre 1978 bestanden hätten. Diese entsprächen den Kaufpreiserlösen. Das könne durch Sachverständigengutachten festgestellt werden. Selbst wenn man 1975 als Beginn des gewerblichen Grundstückshandels ansehe, müsse ein anderer Wertansatz für die Wohnungen gewählt werden. Schließlich stünde der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels auch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Im März 1976 habe der Bausachverständige des Bekl. mitgeteilt, dass für die Fstraße eine Umwandlung der Wohnungen in Eigentumswohnungen angestrebt werde. Dennoch seien die Wohnungen zunächst noch vom Bekl. als Privatvermögen behandelt worden. Der Bekl. müsse sich daran festhalten, dass der gewerbliche Grundstückshandel erst mit der Aufnahme der Verkaufstätigkeit in 1978 begonnen worden sei.

Die Kl. beantragen,

die Bescheide vom 30.10.1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Zeiträume 1979 bis 1992 für die Grundstücksgemeinschaft der Kl. in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.12.1998

für den Zeitraum 1979 bis 1988 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung aufzuheben,

hilfsweise dahingehend abzuändern, dass die Wohnungsverkäufe der Jahre 1979 bis 1983 als private Vermögensverwaltung und nicht als gewerblicher Grundstückshandel behandelt werden,

dahingehend abzuändern, dass nachträgliche Abschreibungsbeträge nach Maßgabe der Schreiben des Finanzamts vom 01.04.1999 und 10.05.1999 für die Feststellungszeiträume ab 1989, hilfsweise ab 1984, gewährt werden

und hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Feststellungen vom 30.10.1996 in der Fassung der EE vom 10.12.1998 in der Weise zu ändern, dass für die Jahre 1984 bis 1992 zusätzliche Abschreibungsbeträge gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, wie sie in seinen Schreiben vom 01.04.1999 und 10.05.1999 aufgeführt sind und

die Klage im übrigen abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er trägt vor, er sei bereit, die in seinen Schreiben vom 01.04.1999 und 10.05.1999 genannten zusätzlichen gewinnmindernden Abschreibungen zu gewähren. Im Übrigen seien die Einwände jedoch unbegründet. Dazu trägt er im Wesentlichen vor, Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten. Zwar könne der Beiladungsbeschluss aus Juli 1995 für die Zeiträume bis 1988 keine verjährungsunterbrechende Wirkung haben, da zum Zeitpunkt des Erlasses des Beiladungsbeschlusses für diese Jahre bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei. Das sei jedoch unerheblich, da eine verjährungsunterbrechende Beiladung nur dann erforderlich sei, wenn der von einer Änderung betroffene Steuerpflichtige im vorhergehenden Verfahren Dritter im Sinne des § 174 Abs. 5 AO sei. Davon könne im Streitfall aber nicht ausgegangen werden. Im vorliegenden Fall müsse berücksichtigt werden, dass die Beteiligungsverhältnisse an der Vogt KG und der Grundstücksgemeinschaft identisch seien. Der Sachverhalt, der das Klageverfahren der V KG und damit auch das vorliegende Verfahren hinsichtlich des gewerblichen Grundstückshandels betroffen habe, sei letztlich derselbe. Auch dienten die Gewinnfeststellungen bei Personengesellschaften und Personengemeinschaften dazu, die in dieser Einheit erzielten Gewinne verbindlich für die Ertragsbesteuerung, im Streitfall die Einkommensbesteuerung, der Beteiligten festzustellen. Die Steuerfestsetzung richte sich damit letztlich auch im Feststellungsverfahren gegen die Gesellschafter der Personengesellschaft. Die Gesellschafter könnten daher in einem derartigen Feststellungsverfahren nicht Dritte sein.

Auch die Einwendungen zum gewerblichen Grundstückshandel seien nicht berechtigt. Im Streitfall sei der von der Rechtsprechung angelegte 5-Jahres-Zeitraum zwischen Ankauf bzw. baulicher Umgestaltung und Verkauf eines Bauobjektes nur geringfügig, für ein paar Monate überschritten. Auch müsse berücksichtigt werden, dass die Kl. auf dem Grundstücksmarkt auch im Übrigen tätig seien. Sie gehörten als Grundstücksmakler zu den branchennahen Berufen. Für diese entfalle die aus Grundstücksverkäufen zu entnehmende tatsächliche Vermutung für einen gewerblichen Grundstückshandel dann nicht, wenn nach Ablauf von fünf Jahren, bis zu zehn Jahren nach Anschaffung bzw. baulicher Umgestaltung eines Grundstückes oder Gebäudes derartige Immobilien verkauft würden. Die langfristige Vermietung, die von den Kl. angesprochen werde, sei im Übrigen auch bei branchennahen Steuerpflichtigen kein Indiz, die gegen einen gewerblichen Grundstückshandel sprächen. Gleiches gelte für den Streitfall auch hinsichtlich der vorgetragenen langfristigen Finanzierung bzw. der Umfinanzierung im Jahre 1975. Die vorgenommene Umfinanzierung sei nämlich eine notwendige Vorbedingung dafür, die durch Teilung gebildeten Wohnungseinheiten selbständig verkaufen zu können. Zu Unrecht gingen die Kl. auch von einem hilfsweise vorgetragenen späteren Beginn des gewerblichen Grundstückshandels aus. Nach der Rechtsprechung führe eine spätere, in dem genannten Zeitraum von fünf bis zehn Jahren vorgenommene Veräußerung von Grundstücksobjekten dazu, von Anfang an einen gewerblichen Grundstückshandel anzunehmen. Schließlich sei auch der Grundsatz von Treu und Glauben nicht verletzt, denn bei der steuerlichen Einordnung der Wohnungen im Jahre 1976 sei noch nicht bekannt gewesen, dass im Jahre 1978 Wohnungen verkauft worden seien.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die angegebenen Steuerbescheide, den Betriebsprüfungsbericht vom 27.12.1988, das Senatsurteil vom 12.10.1995

(8 K 7090/98 F, U), die Feststellungsbescheide für 1979 bis 1992 vom 30.10.1996, die Einspruchsentscheidung vom 10.12.1978, und die Schriftsätze der Beteiligten im vorliegenden Verfahren vom 11.05.1999 und 09.08.1999 sowie auf den hinsichtlich der AfA geführten Schriftverkehr (Schreiben der Kl. vom 08.04. und 09.04.1999, Schreiben des Bekl. vom 01.04. und 10.05.1999) verwiesen. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 28.11.2001 wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist im Wesentlichen nicht begründet.

Die Steueransprüche für die Streitjahre 1979 bis 1988 sind nicht verjährt. Auch hat der Bekl. für die Jahre 1979 bis 1983 zu Recht Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel erfasst. Insoweit ist die Klage nicht begründet.

Für die Streitjahre 1984 bis 1992 steht den Kl. lediglich ein höherer AfA-Betrag bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu, entsprechend der Einigung mit dem Bekl. in dem in 1999 geführten Schriftverkehr, den die Beteiligten im Rahmen der Einspruchsverfahren für die noch beim Bekl. anhängigen Folgejahre auch für die im vorliegenden Klageverfahren betroffenen Jahre 1984 bis 1992 getroffen haben. Insoweit ist die Klage begründet.

I. Verjährung

Die Gewinnfeststellungen bzw. EInkünftefeststellungen vom 30.10.1996 für die Streitjahre 1979 bis 1988 sind unter dem Gesichtspunkt der Festsetzungsverjährung rechtmäßig. Die Feststellungsbefugnis des Bekl. unter dem Gesichtspunkt der Verjährung ergibt sich für diese Jahre aus § 174 Abs. 4 AO. Die Kl. sind insoweit nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Nach § 174 Abs. 4 AO dürfen trotz Ablaufes der Festsetzungsfrist innerhalb eines Jahres die richtigen steuerlichen Folgerungen aus einem bestimmten Sachverhalt gezogen werden, der zuvor in einem anderen Steuerbescheid irrig beurteilt worden ist, soweit dieser Bescheid aufgrund eines Rechtsbehelfes des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten aufgehoben worden ist. Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch ein Gericht aufgehoben oder geändert wird (§ 174 Abs. 4 i. V. m. § 174 Abs. 3 Satz 1 AO).

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt. Der hier streitige Sachverhalt, aus dem der Bekl. einen gewerblichen Grundstückshandel herleitet, war zunächst in den Gewinnfeststellungen der VKG erfasst. Diese Festsetzungen sind für die Streitjahre 1979 bis 1984 durch das Senatsurteil vom 12.10.1995 aufgehoben worden, dessen Rechtskraft gegenüber dem Bekl. mit Ablauf des 06.12.1995 eintrat. Hinsichtlich der weiteren Streitjahre 1985 bis 1988, für die sich die Kl. auf Festsetzungsverjährung berufen, waren die Einkünfte aus den Grundstücken Gstraße und Fstraße ebenfalls in Gewinnfeststellungsbescheiden der V KG erfasst worden. Die hiergegen gerichteten Einsprüche ruhten zunächst. Ihre Bearbeitung wurde im Januar 1996 wieder aufgenommen (vgl. Schriftsatz des Bekl. an die Kl. vom 19.01.1996 zur Hinzuziehung der Kl. u. a. zu dem Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Vogt KG für die Jahre 1985 bis 1992). Die Herausnahme von Einkünften aus gewerblichem Grundstückshandel bei der Gewinnfeststellung der V KG für diese Jahre erfolgte mit Änderungsbescheid vom 23.02.1996. Das ergibt sich aus den Feststellungsakten der KG für die Zeiträume 1985 bis 1992, die der Senat beigezogen hat. Die entsprechenden Änderungen auf der Ebene der Kl. als Grundstücksgemeinschaft wurden hier mit dem angefochtenen Bescheid vom 30.10.1996 bezogen. Damit ist die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 AO eingehalten.

Zu Unrecht berufen sich die Kl. auf § 174 Abs. 5 AO. Nach dieser Regelung gilt

§ 174 Abs. 4 AO gegenüber Dritten nur dann, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren, und zwar entweder in Form einer Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren. Die Beteiligung muss vor Eintritt der Festsetzungsverjährung erfolgt sein (Rüsken in Klein, Kommentar zur Abgabenordnung, 6. Auflage, § 174 Tz. 9 und BFH-Urteil vom 5. Mai 1993, X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl. II 1993, 817).

Dritter im Sinne des § 174 Abs. 5 AO ist derjenige, der im ursprünglichen, aufgehobenen Steuerbescheid nicht als Steuerschuldner angegeben war (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 5. Mai 1993, X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl. II 1993, 817, vom 10. November 1993, I R 20/93, BFHE 173, 184, BStBl. II 1994, 327, vom 8. Februar 1995, I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl. II 1995, 764, vom 27. März 1996, I R 100/94, BFHNV 1996, 798, BFH-Beschluss vom 21. September 1994, V B 195/93, BFHNV 1995, 487). Ob der Gesellschafter einer Personengesellschaft bzw. einer Personengemeinschaft, dem über die Gewinnfeststellung der Ertrag aus dieser Gesellschaft bzw. der Gemeinschaft zugewiesen wird, Dritter im Sinne dieser Regelung ist, ist umstritten (bejahend: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. Februar 1994, 5 K 228/93, EFG 1994, 952 und Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 174, Rdnr. 77; zweifelnd: FG Düsseldorf, Beschluss vom 4. Februar 1998, 11 V 8532/97 A (S), EFG 1998, 856; verneinend: FG Saarland, Urteil vom 31. Mai 1989, 1 K 74/88, EFG 1989, 439). Während die Befürworter der Anwendung des § 174 Abs. 5 AO den Gesichtspunkt hervorheben, dass Personengesellschaften und Personengemeinschaften verfahrensrechtlich als selbständige Gewinn- bzw. Einkunftsermittlungssubjekte angesehen werden und daraus ein Bedürfnis ableiten, den hieran Beteiligten Personen durch Beiladungen bzw. Hinzuziehungen verfahrensmäßige Rechte zukommen zu lassen, betonen die Gegner der Anwendung des § 174 Abs. 5 AO den Gesichtspunkt, dass die Versteuerung des Gewinnes bzw. der Einkünfte trotz einer vorhergehenden einheitlichen und gesonderten Feststellung nicht bei der Personengesellschaft bzw. Personengemeinschaft erfolgt, sondern bei den an ihr beteiligten Personen.

Der Senat sieht im Streitfall keinen Raum für eine Anwendung des § 174 Abs. 5 AO. Er folgt damit im Ergebnis der bereits durch das Finanzgericht Saarland geäußerten Rechtsauffassung (Urteil vom 31. Mai 1989, 1 K 74/88, EFG 1989, 439 - der BFH hat dieses Urteil nur insoweit aufgehoben, als das Finanzgericht diese Auffassung auch für Gewerbesteuerfestsetzungen vertreten hat, vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1991, VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl. II 1992, 124).

Die in den §§ 179 und 180 AO geregelte einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinnes aus einer Personengesellschaft bzw. der Einkünfte aus Personengemeinschaften stellt einen lediglich verfahrensrechtlich ausgegliederten Teil der Einkommensteuerfestsetzung des Gesellschafters/Gemeinschafters dar. Ohne diese gesetzliche Sonderregelung müssten die dort erzielten, anteiligen Einkünfte direkt in der Einkommensteuerfestsetzung des Gesellschafters/Gemeinschafters erfasst werden. Dementsprechend ist in ständiger Rechtsprechung des BFH betont worden, dass die Einzelfeststellungen einer Gewinnfeststellung, im Gegensatz zu Betriebssteuern (z. B. Gewerbesteuer), sich nicht gegen die Personenvereinigung als Steuersubjekt richten, sondern an die, die an ihr beteiligt sind (§ 179 Abs. 2 AO, BFH-Urteil vom 21. Mai 1987, IV R 134/83, BFHE 150, 300, BStBl. II 1987, 764 und vom 21. Mai 1992, IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl. II 1992, 865). Das hat auch der Große Senat in seinem Beschluß besonders betont, in dem er die Frage bejaht, dass Grundstücksverkäufe einer GbR einem Gesellschafter in einer Weise zugerechnet werden, dass unter Einbeziehung dieser Veräußerung ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995, GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl. II 1995, 617, 621 f.). Hinzu kommt, dass bei einer Gewinnfeststellung die Beteiligten auch im Bescheid tatsächlich als Steuerschuldner gekennzeichnet sind. Zwar werden die Einkünfte für die Gesamtgesellschaft einheitlich und gesondert festgestellt. Es erfolgt aber gleichzeitig eine entsprechende Aufteilung auf die Gesellschafter. Die Personengesellschaft selbst schuldet keine Einkommensteuer aus der Gewinnfeststellung. Verfahrensrechtlich kann daher der Gesellschafter/Gemeinschafter nicht Dritter im Sinne des § 174 Abs. 5 AO sein.

Er ist vielmehr, wie in der angeführten Rechtsprechung betont, selbst Steuerpflichtiger. Damit findet in diesen Fällen § 174 Abs. 4 AO ohne den "Umweg des § 174 Abs. 5 AO Anwendung, denn § 174 Abs. 4 AO regelt sowohl ausdrücklich als auch nach seinem Sinngehalt eine besondere Änderungs- und Festsetzungsmöglichkeit gegenüber dem Steuerpflichtigen, der auch von der bisherigen, aufgehobenen oder geänderten Festsetzung als Steuerpflichtiger betroffen war.

Im Streitfall folgt hieraus, dass die Kl. unabhängig von ihrer Beiladung und Hinzuziehung zu dem Verfahren der V KG und unabhängig vom Zeitpunkt der dortigen Hinzuziehung bzw. Beiladung nicht Dritte im Sinne des § 174 Abs. 5 AO sind, weil sie zu jeweils 50 % an der VKG beteiligt sind. Die Feststellung der Einkünfte aus dem Sachverhalt "gewerblicher Grundstückshandel" durfte daher, wie geschehen, innerhalb eines Jahres nach Änderung der entsprechenden Feststellungsbescheide der Vogt KG erfolgen.

II. Gewerblicher Grundstückshandel - Streitjahre 1979 bis 1983

Zu Recht hat der Bekl. für die o. g. Streitjahre die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel angenommen. Die Kl. sind auch insoweit nicht in ihren Rechten verletzt und zwar weder dem Grunde nach, noch hinsichtlich der Höhe der festgestellten Gewinne.

Zu den gewerblichen Einkünften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören u. a. auch Einkünfte aus dem Ankauf und Verkauf von unbebauten und bebauten Grundstücken, wenn damit der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung (einschließlich Vermögensumschichtung) überschritten ist. Maßgebend ist, ob die Grundstücksgeschäfte noch als Nutzung des Grundbesitzes durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz anzusehen sind oder ob die Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen in den Vordergrund tritt. Im Letztgenannten Fall ist ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 7. März 1996, IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl. II 1996, 369, 370 f. m. w. N.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist ein gewerblicher Grundstückshandel jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben hat und mehr als drei Objekte im engen zeitlichen Zusammenhang hiermit wieder veräußert. Als zeitlich enger Zusammenhang gelten in der Regel fünf Jahre zwischen dem Kauf bzw. der Errichtung/Renovierung/Modernisierung eines Objektes und dem Verkauf. In diesen Fällen kann zumindest von einer bedingten Verkaufsabsicht ausgegangen werden, und zwar unabhängig von, ob diese Absicht von Anfang an bestanden hat oder (zunächst) eine anderweitige Nutzung geplant war. Andererseits kann eine bedingte Verkaufsabsicht auch durch objektive Tatsachen widerlegt werden, die Anhaltspunkte dafür bieten, dass der Steuerpflichtige die Objekte unbedingt anderweitig als durch Verkauf nutzen wollte. Zu Recht verweist der Beklagte allerdings auch darauf, daß es sich bei den fünf Jahren nicht um eine starre zeitliche Begrenzung handelt. So wird für einen Zeitraum zwischen An- und Verkauf bzw. Herstellung und Veräußerung von bis zu zehn Jahren ein gewerblicher Grundstückshandel grundsätzlich für möglich gehalten. Je länger jedoch der Abstand zum Verkauf ist, um so weniger kann aus der Tatsache des Verkaufes auf die zum Zeitpunkt des Erwerbes bzw. der Errichtung des Gebäudes bereits bestehende bedingte Verkaufsabsicht geschlossen werden. Anderes gilt nur, wenn wiederum besondere Umstände hinzutreten, die auf eine derartige Verkaufsabsicht trotz eines längeren Zeitraumes schließen lassen. Dazu rechnet die Rechtsprechung auch die Fälle, in denen ein Branchenkundiger derartige Geschäfte tätigt. Die, wenn auch längere Nutzung durch Vermietung, Finanzierungsprobleme und die Überlegung, ein Grundstück zur Alterssicherung nutzen zu wollen, räumen eine bedingte Verkaufsabsicht grundsätzlich nicht aus. Aus diesem Grunde ist es im Streitfall auch unerheblich, dass bei dem Verkauf von drei Eigentumswohnungen jeweils ein Teil des Kaufpreises gleichsam "verrentet" wurde. Auch Miteigentumsanteile an Grundstücken rechnen grundsätzlich zu den selbständigen Objekten im Sinne eines gewerblichen Grundstückshandels. Das gilt selbst für Grundstücksgeschäfte in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 8. Februar 1996, IV R 28/95, BFHNV 1996, 747, vom 7. März 1996, IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl. II 1986, 369, vom 23.04.1996, VIII R 27/94, BFHNV 1997, 170, BFH-Beschlüsse vom 6. Februar 1997, III B 122/94, BFHNV 1997, 477, vom 12. Februar 1998, X B 109/97, BFHNV 1998, 1083, vom 16. März 1999, IV B 2/98, BFHNV 1999, 1320 und vom 26. März 1999, X B 155/98, BFHNV 1999, 1009, jeweils m. w. N.; Weber/Grellet in Schmidt, EStG, 20. Auflage 2001, § 15 EStG Rdnr. 50 - 67).

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel gegeben, denn die Kl. haben mehr als drei Grundstücksobjekte im engen zeitlichen Zusammenhang angekauft und wieder veräußert.

Die Kl. haben im Jahre 1978 12 Wohnungen und in den darauffolgenden Jahren 1980, 1981 und 1983 nochmals weitere 4 Wohnungen veräußert. Der enge zeitliche Zusammenhang dieser Grundstücksveräußerungen im Sinne der oben genannten Rechtsprechung ist gewahrt. Die Grundstücke, aus denen die veräußerten Wohnungen stammen, wurden 1971 mit Wirkung zum 01.01.1972 angeschafft. Die Bebauung (Grimmestraße) bzw. die Renovierung und Modernisierung (Fstraße) war bis Anfang 1973 abgeschlossen. Die ersten Wohnungsverkäufe für beide Grundstücke erfolgten nach Angaben der Kl. im Mai 1978. Der 5-Jahres-Zeitraum, der eine bedingte Veräußerungsabsicht bereits bei Erwerb der Grundstücke bzw. Errichtung/Umbau der Gebäude indiziert, ist damit nur um wenige Monate überschritten. Hinzu kommt, dass es sich bei den Kl. um branchenkundige Personen handelt, die auch sonst auf dem Grundstücksmarkt tätig sind. Damit gilt nach der oben angeführten Rechtsprechung die Indizwirkung auch nach Ablauf von fünf Jahren weiter bis etwa zum Ablauf von zehn Jahren. Entgegen der Auffassung der Kl. sprechen aber auch andere Umstände für einen gewerblichen Grundstückshandel. Hierzu zählt insbesondere die Tatsache, dass im Jahre 1975 beide Grundstücksobjekte in Eigentumswohnungen aufgeteilt worden sind und auch eine entsprechende Umfinanzierung vorgenommen wurde, bei der die Kredite auf die einzelnen Wohnungen verteilt wurden. Durch diese Maßnahme sind die Einzelwohnungen nach Außen erkennbar marktgängig gemacht worden. Damit liegt bereits deutlich vor Ablauf der von den Kl. für entscheidend gehaltenen 5-Jahres-Frist ein Indiz dafür vor, dass die Wohnungen auf den Grundstücken bei sich bietender Gelegenheit veräußert werden sollten. Die Tatsache, dass nicht einmal drei Jahre später 12 Wohnungen veräußert wurden, bestätigt diese Einschätzung. Auch der Umstand, dass die Wohnungen zum Zwecke der Veräußerung zunächst in die V KG eingelegt worden sind, stellt ein nach Außen erkennbares Anzeichen dar, dass es sich um einen Wohnungsbestand handelt, der dem Verkauf zugänglich gemacht werden soll. Diese Umstände wirken auf den Zeitpunkt der Herstellung bzw. Modernisierung der Gebäude in der Weise zurück, dass auch bereits damals eine bedingte Veräußerungsabsicht anzunehmen ist. Angesichts dieser Umstände ist es unerheblich, dass die weiteren, im vorliegenden Fall noch streitigen Wohnungsveräußerungen, gemessen an der Fertigstellung der Gebäude, in einem zeitlichen Abstand von sieben, acht und zehn Jahren vorgenommen wurden. Gleiches gilt für die Mietverträge beim Objekt Gstraße, die zu Beginn auf die Dauer von zehn Jahren abgeschlossen worden waren. Dieser Umstand ist für sich gesehen zu unbedeutend, um die bedingte Veräußerungsabsicht, die aus den vorhergehenden Überlegungen folgt, auszuräumen.

Bedenken gegen die Höhe der anzusetzenden Veräußerungsgewinne bestehen nicht. Insbesondere sind als Anschaffungs- und Herstellungskosten keine Teilwerte anzusetzen. Da der gewerbliche Grundstückshandel spätestens Anfang 1973 begann, gilt § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, wonach bei der Zuführung von Wirtschaftsgütern, die innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden sind, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind. Hiervon ist auch der Bekl. ausgegangen.

Weitere Einwendungen gegen die Höhe der für die Streitjahre 1979 bis 1983 festgestellten Gewinne sind weder vorgetragen noch erkennbar.

III. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - Streitjahre 1984 bis 1992

Der Steueranspruch hinsichtlich der Feststellungen für die Streitjahre 1984 bis 1988 ist nicht erloschen. Feststellungsverjährung ist nicht eingetreten. Der Senat verweist insoweit auf seine Ausführungen unter I. der Entscheidungsgründe.

Die Klage gegen die Feststellung der Einkünfte ist jedoch hinsichtlich der Höhe der Einkünfte teilweise begründet. Der Senat folgt dabei der Verständigung der Beteiligten über die Berücksichtigung weiterer AfA-Beträge. Danach ergeben sich erstmalige bzw. zusätzliche AfA-Beträge, die einkunftsmindernd anzusetzen sind und zwar

für die Garagen Gstraße 17 in Höhe von 175 DM jährlich ab 1984 bis 1989 und in Höhe von 100 DM für den Zeitraum 1990 bis 1992;

für die Wohnungen Gstraße 18 bis 25, teilweise durch Änderung des Abschreibungssatzes und teilweise durch Veränderungen in der Bemessungsgrundlage, in Höhe von insgesamt (700 DM + 141 DM + 105 DM =) 946 DM jährlich für den Zeitraum 1984 bis 1989 und in Höhe von (400 DM + 80 DM + 59 DM =) 539 DM jährlich für den Zeitraum 1990 bis 1992.

IV. Nebenentscheidungen

Die Verpflichtung des Bekl., für 1984 bis 1992 niedrigere Einkünfte zu berechnen, folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), da die hier zu entscheidenden Fragen zu § 174 Abs. 4 und 5 AO noch nicht höchstrichterlich geklärt sind.