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Gründe:

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I.

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Streitig ist, ob Umsätze eines Automatenaufstellers mit Geldspielgeräten steuerfrei sind, weil vergleichbare Umsätze einer öffentlichen Spielbank gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. b zweite Alternative des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1993) umsatzsteuerfrei sind.

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Wegen des Sachverhalts wird auf den Beschluss des Senats vom 15. September 2000 Az: 5 V 4286/00 U Bezug genommen, mit dem der Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung der mit der Klage angegriffenen Umsatzsteuerbescheide abgelehnt worden ist. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat diesen Beschluss auf die Beschwerde der Klägerin mit Beschluss vom 30. November 2000 V B 187/00 aufgehoben und die Vollziehung antragsgemäß ausgesetzt.

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Der Beklagte hat in der Folgezeit ein Rechtsgutachten vom 19. Juli 2001 vorgelegt, das im Auftrag des Bundesverbandes Automatenunternehmer e.V. und des Verbandes der Deutschen Automatenindustrie erstellt worden ist. Wegen der Einzelheiten wird auf das beigefügte Rechtsgutachten verwiesen.

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Die Klägerin beantragt,

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unter Aufhebung der angefochtenen Bescheide die Umsatzsteuer 1997 auf 36.849,- DM und die Umsatzsteuer 1998 auf 40.336,- DM festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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II.

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Die Klage hat Erfolg. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Ihre Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten sind aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen umsatzsteuerfrei zu belassen.

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Die Umsätze der Klägerin fallen zwar nicht unter die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993, da ihre Umsätze mit Geldspielgeräten unstreitig weder durch den Betrieb einer Spielbank bedingt sind noch unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Die Klägerin kann sich aber unmittelbar auf die Steuerbefreiung in Art. 13 Teil B Buchst. f der 6. EG-Richtlinie (77/388/EWG) berufen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteil vom 19. Januar 1982 Rs. C-8/81, EuGHE 1982, 53, UR 1982, 71; vom 27. Juni 1989 Rs. C-50/88, EuGHE 1989, 1925, UR 1989, 373) können sich Steuerpflichtige unmittelbar auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, berufen, falls innerstaatliche Vorschriften nicht richtlinienkonform sind.

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Die Erhebung der Umsatzsteuer auf die hier der Höhe nach nicht streitigen Umsätze verstößt gegen Art. 13 Teil B Buchst. f der 6. EG-Richtlinie (77/388/EWG). Nach dieser Vorschrift "befreien die Mitgliedsstaaten ......... von der Steuer: Wetten, Lotterien und sonstige Glückspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedsstaat festgelegt werden." Diese Richtlinienbestimmung erfüllt die vorstehend genannten Anforderungen für eine unmittelbare Berufung durch die Klägerin auf sie.

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Wie der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in seinem Urteil vom 11. Juni 1998 Rs. C-283/95 Fischer (Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1998, 384 ff.) in Rz. 25 erkannt hat, ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der vorgenannten Richtlinienbestimmung, dass Glücksspiele mit Geldeinsatz grundsätzlich von der Mehrwertsteuer befreit sind. Zwar dürfen die Mitgliedstaaten nach dieser Bestimmung die "Bedingungen und Beschränkungen" für die Befreiung festlegen. Hierzu hat der EuGH in der vorgenannten Entscheidung jedoch festgestellt, dass die in Art. 13 Teil B vorgesehenen Befreiungstatbestände unter Beachtung des dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zu Grunde liegenden Grundsatzes der steuerlichen Neutralität anzuwenden sind. Dieses Erfordernis gelte auch für den Fall, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f von ihrer Befugnis Gebrauch machten, die Bedingungen und Grenzen der Befreiung festzulegen. Mit der Einräumung dieser Befugnis habe der Gemeinschaftsgesetzgeber die Mitgliedstaaten nämlich nicht dazu ermächtigt, den der 6. Richtlinie zu Grunde liegenden Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu verletzen (Rz. 27 des EuGH-Urteils in UR 1998, 384 ff.). Die Sechste Richtlinie, mit der eine umfassende Harmonisierung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer angestrebt werde, beruhe auf dem Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität (EuGH-Urteil vom 2. August 1993 Rs. C-111/92 - Lange - , UR 1994, 47 f., Rz. 16).

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Weiterhin hat der EuGH festgestellt, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität bei der Erhebung der Mehrwertsteuer eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbiete und sich daraus ergebe, dass die Mitgliedstaaten die Steuerbefreiung nicht den erlaubten Glücksspielen vorbehalten dürften (Rz. 28 des EuGH-Urteils in UR 1998, 384 ff.).

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Entgegen der in dem vom FA vorgelegten Rechtsgutachten vertretenen Ansicht verbietet dieser Neutralitätsgrundsatz bei der Erhebung der Mehrwertsteuer ebenso eine allgemeine Differenzierung zwischen Umsätzen, die innerhalb einer Spielbank oder außerhalb einer Spielbank erzielt werden mit der Folge, dass die Mitgliedstaaten die Steuerbefreiung nicht den innerhalb einer Spielbank durchgeführten Glücksspielen mit Geldeinsatz vorbehalten dürfen. Wie das Kriterium der Legalität vermag auch das Kriterium der Ausführung eines Umsatzes in einer Spielbank eine Abweichung vom Neutralitätsgrundsatz nicht zu rechtfertigen. Dadurch, dass Umsätze mit Geldspielgeräten in einer Spielbank ausgeführt werden, ergibt sich kein Grund für eine besondere mehrwertsteuerliche Behandlung.

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Insbesondere die Tatsache, dass die in einer Spielbank erzielten Umsätze der Spielbankabgabe unterliegen, stellt keinen zulässigen Differenzierungsgrund dar, da das gemeinsame Mehrwertsteuersystem verfälscht würde, wenn die Mitgliedstaaten bei seiner Anwendung danach unterscheiden könnten, ob andere, nichtharmonisierte Abgaben bestehen (vgl. Rz. 29, 30 des EuGH-Urteils in UR 1998, 384 ff.). Die im BFH-Beschluss über die Aussetzung der Vollziehung wiedergegebene Kritik von Klenk (vgl. Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl., § 4 Nr. 9 Rz. 173), der EuGH habe die Rechtslage in Deutschland nicht zutreffend erkannt, geht fehl. Aus den vorstehend zitierten Ausführungen des EuGH ergibt sich eindeutig, dass der EuGH nicht nur erkannt hat, dass die Umsätze in Spielbanken gerade deshalb vom deutschen Gesetzgeber von der Umsatzsteuer befreit worden sind, weil sie der Spielbankabgabe unterliegen. Der EuGH hat sich zudem vielmehr auch damit auseinandergesetzt, ob diese Tatsache im Rahmen der Prüfung Beachtung finden kann, ob die Regelungen des deutschen Umsatzsteuergesetzes den Neutralitätsgrundsatz bei der Erhebung der Mehrwertsteuer verletzen. Letzteres hat er mit der bereits wiedergegebenen Begründung deutlich verneint.

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Die unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung der Umsätze mit Geldspielgeräten innerhalb und außerhalb einer Spielbank lässt sich - entgegen der Ansicht des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (vgl. Beschluss vom 9. April 2001 IV 64/99, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 1001 ff., Beschwerde eingelegt) auch nicht damit rechtfertigen, dass eine Wettbewerbssituation nicht gegeben sei und eine den Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer verletzende Wettbewerbsverzerrung durch die unterschiedliche Behandlung mithin nicht eintreten könne.

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Für die Frage, ob eine Wettbewerbssituation zwischen den Spielbanken und den gewerblichen Geldspielgerätebetreibern in Spielhallen, Gaststätten etc. besteht, kann nicht entscheidend sein, wie die Geldspielgeräte im Einzelnen technisch eingerichtet sind und ob sie bestimmten Anforderungen des Gewerbeordnungsrechts erfüllen müssen. In allen Fällen wird die Möglichkeit angeboten, durch Geldeinwurf in das Geldspielgerät eine höhere Auszahlung als die vorgenommene Einzahlung - mithin einen Gewinn - zu erzielen. Es liegen keinerlei Erkenntnisse darüber vor, dass spielwillige Kunden die in Spielbanken betriebenen Geldspielgeräte oder die außerhalb der Spielbanken betriebenen Geldspielgeräte gerade wegen ihrer möglicherweise im Einzelfall unterschiedlichen technischen Beschaffenheit bzw. wegen der in einigen dieser Geräte eingebauten Vorrichtung nutzen, die insgesamt eine bestimmte Mindestrückzahlungsquote Gewähr leistet. Auch außerhalb der Spielbanken werden eine Vielzahl technisch unterschiedlicher Geldspielgeräte mit abweichenden Bedienungsmechanismen und Gewinnplänen betrieben. Ebenso wie dennoch eine Wettbewerbssituation unter den Betreibern dieser verschiedenen Modelle gegeben ist, liegt sie auch im Verhältnis der gesamten Betreiber dieser Geldspielgeräte zu den ebenfalls Geldspielgeräte betreibenden Spielbanken vor.

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Zudem ist die Beschaffenheit der eingesetzten Geräte gerade kein Abgrenzungskriterium für die Steuerbefreiung. Wenn dies der Fall wäre, könnte dies als zulässige Bedingung oder Beschränkung i.S.d. Art. 13 Teil B Buchst. f der 6. Richtlinie angesehen werden. § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 1993 stellt aber lediglich auf den Betreiber (Spielbanken) ab.

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Wie der Senat geht offensichtlich auch der BFH davon aus, dass eine Wettbewerbssituation zwischen Spielbanken und Automatenaufsteller insoweit sehr wohl vorhanden ist. Anders lassen sich seine umfangreichen Ausführungen zur Beachtung des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes hinsichtlich der unterschiedlichen Belastung mit Gewerbesteuer in seinem Beschluss vom 29. März 2001 III B 80/00 (BFH-NV 2001, 1294 ff.) nicht erklären. Hätte er - wie das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht - eine Wettbewerbssituation nicht gesehen, hätte es nahe gelegen, die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung damit zu begründen, dass unterschiedliche Sachverhalte vorliegen. Selbst wenn in sämtlichen Spielbanken ausschließlich technisch andere Geldspielgeräte zum Einsatz kommen, als von Automatenaufstellern betrieben werden, ist nicht ersichtlich, dass die Spielbanken die von Automatenaufstellern verwendeten Geräte nicht ebenfalls aufstellen könnten. Die potenzielle Wettbewerbssituation, die dadurch besteht, dass die Spielbanken die tatsächliche Möglichkeit haben, die gleichen Geräte zu betreiben, reicht jedoch ebenfalls aus.

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In Spielhallen, Gaststätten etc. sind zudem vereinzelt auch Geldspielgeräte im Einsatz, die unzulässig manipuliert worden sind und sich deshalb hinsichtlich der Höhe der Gewinnwahrscheinlichkeit gerade nicht von den überwiegend in Spielhallen eingesetzten Geldspielgeräten unterscheiden, sodass insoweit auf jeden Fall eine Wettbewerbssituation vorliegt. Wie der EuGH entschieden hat, darf unerlaubtes Glücksspiel - hierunter fällt zweifelsohne auch der Betrieb eines unzulässig manipulierten und damit nicht mehr zugelassenen Geldspielgerätes - in Deutschland nicht umsatzbesteuert werden. Der BFH ist dem gefolgt. Mit rechtsstaatlichen Grundsätzen wäre es nicht zu vereinbaren, die Besteuerung der Umsätze mit diesen manipulierten Geräten aus EG-rechtlichen Gründen zu untersagen, auf die Umsätze aus nicht manipulierten Geräten hingegen Umsatzsteuer zu erheben.

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Entgegen den Ausführungen des erkennenden Senats unter 2. b) seines Beschlusses vom 15. September 2000, betreffend den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, kann daraus, dass der EuGH in seiner Entscheidung vom 5. Mai 1994 nicht auf die Frage der Vereinbarkeit der Besteuerung der Spielautomatenumsätze außerhalb der öffentlichen Spielbanken mit der Richtlinie 77/388/EWG eingegangen ist, sondern ohne auf diese vorgreifliche Frage einzugehen, eine Entscheidung zur Bemessungsgrundlage bei der Besteuerung dieser Umsätze getroffen hat, auch nicht gefolgert werden, der EuGH habe damit die Umsatzsteuerbarkeit und die Steuerpflicht dieser Umsätze bejaht.

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Aus den Schlussanträgen des Generalanwalts vom 3. März 1994 (wiedergegeben in UVR 1994, 226, 230 ff.) ist erkennbar, dass die in Deutschland bestehende Sonderregelung in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 1993 über die Umsatzsteuerbefreiung von Umsätzen mit Geldspielgeräten durch Spielbanken in dem gesamten damaligen Verfahren vor dem EuGH überhaupt nicht zur Kenntnis genommen worden ist. Der Generalanwalt legt unter Nr. 9 seiner Schlussanträge dar: "Wie die Kommission ausgeführt hat, unterliegt der Betrieb von Geldspielautomaten in .... Deutschland .... der Mehrwertsteuer, während er in .... von der Steuer befreit ist." Die in Deutschland geltende Steuerbefreiung für von Spielbanken betriebene Geldspielgeräte hat der Generalanwalt nicht dargelegt. Sie ist daher offensichtlich auch nicht vom EuGH erkannt worden und zum Gegenstand seiner Entscheidung gemacht worden. Aus dem Schweigen des EuGH zu dieser Frage in dem damaligen Verfahren, in dem es ausschließlich um die zutreffende Bemessungsgrundlage nach EG-Recht ging und in dem weder einer der Verfahrensbeteiligten, noch der Generalanwalt auf die Umsatzsteuerbefreiung von Umsätzen mit Geldspielgeräten durch Spielbanken hingewiesen hatte und die Frage der Zulässigkeit der unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Behandlung der verschiedenen Umsätze mit Geldspielgeräten daher überhaupt keine Rolle gespielt hat, kann deshalb nicht auf eine bestimmte Rechtsansicht des EuGH zur Frage der Steuerbarkeit von Umsätzen mit Geldspielgeräten außerhalb des Betriebs einer Spielbank geschlossen werden.

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Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind mithin aufzuheben und die Umsatzsteuer ist in der Weise festzusetzen, dass die Umsätze der Klägerin aus dem Betrieb der Geldspielgeräte umsatzsteuerfrei sind und ihre Vorsteuern dementsprechend anteilig gekürzt werden.

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Die von der Klägerin in ihrer Klageschrift vom 12. Juli 2000 vorgenommene Steuerberechnung (Bl. 1 GA) ist im Wesentlichen zutreffend, auch das FA hat hiergegen keine Einwendungen erhoben. Auf den Inhalt dieser Berechnung wird Bezug genommen. Lediglich die Berechnung für 1998 enthält einen Fehler. Dort hat die Klägerin die auf die Geldspielgeräteumsätze entfallende Steuer insgesamt mit einem Steuersatz von 16 v.H. heraus gerechnet und nicht beachtet, dass ein Teil der Umsätze dieses Jahres mit dem Steuersatz von 15 v.H. zu versteuern war. Die USt auf die Umsätze aus Geldspielgeräten betrugen in 1998 richtigerweise 42.552,- DM. Nach Berücksichtigung der vorzunehmenden anteiligen Steuerkürzung wäre die UStG 1998 mithin auf 40.150,- DM festzusetzen. Der Senat ist jedoch an den geänderten Antrag der Klägerin vom 22. Oktober 2001, die Umsatzsteuer 1998 auf 40.336,- DM festzusetzen, in der Weise gebunden, dass es eine niedrigere Steuer als beantragt nicht festsetzen darf.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).