Finanzgericht Münster, 3 K 8565/97 Erb

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13 Abs. 2 a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) a.F. zu gewähren ist.

Der Ehemann der Klägerin (Klin.), **********, starb am 17.10.1994. Mit notariellem Testament vom 27.05.1975 hatte der Erblasser seine Ehefrau (Klin.) als Vorerbin auf seinen gesamten Nachlass eingesetzt. Als Nacherben bestimmte er die gemeinsamen Kinder C******, S****** und B******. Die Klin. war berechtigt, entweder zu Lebzeiten oder durch letztwillige Verfügung den Nachlass des Erblassers ganz oder teilweise einem der Kinder zukommen zu lassen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Urkunde des Notars P******* in B*************UR-Nr. 295/75, Bl. 27 f. der Erbschaftsteuer(ErbSt)-Akte.

Der Erblasser war alleiniger Kommanditist der Firma F***********GmbH &Co KG (KG) gewesen. Sein Anteil am Betriebsvermögen gehörte neben anderen Gegenständen zum Nachlass.

Mit Verträgen vom 08. und 09.12.1994 übertrug die Klin. zum 01.01.1995 das Betriebsgrundstück (ursprünglich Sonderbetriebsvermögen des Erblassers) sowie ihren Kommanditanteil an der KG mit allen zugehörigen Kapital- und Darlehenskonten "im Wege der vorweggenommenen Erbfolge" auf ihre Tochter ********F******. Frau F****** verpflichtete sich als Gegenleistung an ihre Mutter, die Klin., auf deren Lebensdauer als dauernde Last eine monatliche Versorgungsleistung in Höhe von 3.000 DM zu zahlen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Vertrag des Notars N******** in O****** vom 08.12.1994 UR-Nr. 687/1994 (Bl. 2 - 6 der Schenkungsteuerakte) und auf den Übertragsvertrag vom 09.12.1994 (Bl. 10 der Schenkungsteuerakte).

Der Verkehrswert des übertragenen Anteils betrug zum Schenkungsteuerstichtag unstreitig 1.711.014 DM, die Gegenleistung 451.908 DM (3.000 DM x 12 Monate = 36.000 DM x Vervielfältiger 12,553). Wegen der Einzelheiten der Berechnung betr. den KG-Anteil wird auf Bl. 14 a und Bl. 31 der Schenkungsteuerakte Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 27.04.1995 erklärte die Klin., sie beantrage für die Übertragung des Mitunternehmeranteils den Freibetrag gem. § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. in Höhe von 500.000 DM; wegen der Einzelheiten wird auf die Erklärung Bezug genommen, Bl. 11 der Schenkungsteuerakte.

Das Finanzamt (FA) ging bei der Festsetzung der Schenkungsteuer von einer gemischten Schenkung aus und ermittelte den Steuerwert der Leistungen der Klin. zum Schenkungsteuerstichtag 01.01.1995 vor Abzug der Vertragskosten nach der Formel für gemischte Schenkungen mit 887.474 DM. Den Freibetrag für Betriebsvermögen berücksichtigte es antragsgemäß mit 500.000 DM. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Schenkungsteuerbescheide vom 07.07.1995 (Bl. 14 f. der Schenkungsteuerakte) und vom 21.10.1997 (Bl. 37 der Schenkungsteuerakte).

Bei der Festsetzung der ErbSt kürzte das FA den Freibetrag für Betriebsvermögen, weil das Betriebsvermögen der KG innerhalb der so genannten Behaltensfrist teilentgeltlich veräußert worden sei. Den Freibetrag ermittelte es wie folgt:

EWBV Stichtag 17.10.1994 1.230.131 DM

./. an Tochter übertragener EWBV-Anteil 01.01.1995 887.474 DM

= entgeltlich übertragener EWBV-Anteil 342.657 DM

Freibetrag 500.000 DM

./. entgeltlicher EWBV-Anteil 342.657 DM

= verbleibender Freibetrag 157.343 DM.

Auf den wegen anderer Punkte gem. § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) für vorläufig erklärten ErbSt-Bescheid vom 21.10.1997 wird Bezug genommen; Bl. 51 f. der ErbSt-Akte.

Die Klin. legte Einspruch ein. Sie sei nicht in der Lage gewesen, den Sägewerks- und Zimmereibetrieb selbst fortzuführen. Sie habe daher den Betrieb auf ihre Tochter F********übertragen, die in der Person ihres als Bauingenieur ausgebildeten Ehemanns einen zur Betriebsführung befähigten Geschäftsführer an ihrer Seite habe. Eine Kürzung des Freibetrags gem. § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. sei nicht vorzunehmen. Die Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sei keine Veräußerung im Sinne des § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG. Die Übertragung von Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen private Versorgungsleistungen werde steuerlich als unentgeltliches Rechtsgeschäft behandelt.

Die Auffassung des FA werde im Übrigen auch der gesetzgeberischen Idee der Schonung von Betriebsvermögen im Generationenwechsel durch § 13 Abs. 2 a ErbStG nicht gerecht. Es mache durchaus Sinn, die Freibetragsgewährung an die Voraussetzung zu knüpfen, dass das ererbte Betriebsvermögen nicht innerhalb von 5 Jahren "zu Geld gemacht" (=veräußert) oder aufgegeben werde. Wenn jedoch schicksalsbedingt durch einen unvorhersehbaren Todesfall Betriebsvermögen an eine Ehefrau falle, die dieses nicht selbst bewirtschaften könne und es daher innerhalb der Familie gleich an die nächste Generation weiterreiche, die ihrerseits ja wiederum Schenkungsteuer zu entrichten habe, so bestehe keinerlei Notwendigkeit, den Freibetrag zu versagen oder zu kürzen. Ein Missbrauch im Sinne der gesetzlichen Fortführungsvorstellungen könne darin nicht erblickt werden. Die Klin. bezieht sich zur Unterstützung ihrer Rechtsauffassung auf Felix, Betriebsvermögens-Freibetrag nach § 13 Abs. 2 a ErbStG, BB 1994, 477 und Jülicher, Die Nachsteuerregelung des § 13 a Abs. 5 ErbStG - Vorsicht, Fußangeln", DStR 1997, 1949.

Das FA hat den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen; Einspruchsentscheidung (EE) vom 08.12.1997. Es meint, im Streitfall liege ein Verstoß gegen die Behaltensregelung des § 13 Abs. 2 a Sätze 3 und 4 ErbStG vor. Ein Verstoß gegen die Behaltensregelung liege zwar nicht vor, wenn begünstigtes Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich weiter übertragen werde. Geschehe dies aber durch gemischte Schenkung bzw. Schenkung unter Leistungsauflage, so gelte dies nur für den unentgeltlichen Teil der Zuwendung. Diese Interpretation sei durch den Gesetzeswortlaut ("soweit es zu einer Veräußerung kommt") gedeckt und werde durch den gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29.11.1994 (BStBl. I 1994, 905) in Tz. 5.4 sowie in der Literatur bestätigt (vgl. Gebel, UVR 1994, 171; Hübner, DStR 1995, 1997; Pietsch, UVR 1995, 173). Vermögensübertragungen, die mit Versorgungszusagen verknüpft seien, seien schenkungsteuerrechtlich als Schenkungen unter Leistungsauflage zu beurteilen und wie gemischte Schenkungen zu beurteilen (vgl. BFH, BStBl. II 1989, 524; BFH/NV 1990, 373; BFH/NV 1993, 298). Das bedeute, dass die Zuwendung in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil zu zerlegen sei. Anders sei die ertragsteuerliche Behandlung. Nach der ertragsteuerlichen Rechtsprechung stellten Versorgungszusagen an den Vermögensübergeber kein Entgelt dar. Diese Betrachtungsweise gelte aber aus den o.g. Gründen nicht für das ErbStG. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung (EE) vom 08.12.1997 Bezug genommen, Bl. 59 ff. der ErbSt-Akte.

Die Klin. erhob Klage. Sie ist der Auffassung, dass sie im Streitfall nicht gegen die Behaltensregelung verstoßen habe. Die Nachsteuerregelung sei aus dem Ertragsteuerrecht abgeleitet worden und verwende ausdrücklich die ertragsteuerlichen Termini Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, Begriffe, die dem Erbschaftsteuerrecht fremd seien. Da der Gesetzgeber aber Begriffe aus dem Ertragsteuerrecht benutzt habe, seien diese auch ertragsteuerlichen Grundsätzen entsprechend auszulegen. Bei einer Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen (Teil)entgelt handle es sich begrifflich eben gerade nicht um eine Betriebsveräußerung oder eine Betriebsaufgabe.

Die Klin. beantragt sinngemäß,

den ErbSt-Bescheid vom 21.10.1997 und die EE vom 08.12.1997

dahingehend abzuändern, dass der Freibetrag nach § 13 Abs. 2 a ErbStG

ungekürzt mit 500.000 DM gewährt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht es sich auf seine EE.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Der Klin. steht im Streitfall der Betriebsvermögens-Freibetrag nach § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. zu.

Nach § 13 Abs. 2 a ErbStG in der vom 01.01.1994 bis 31.12.1995 geltenden Fassung (§ 13 Abs. 2 a ErbStG in der Fassung des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993, BStBl. I 1993, 774, im Folgenden § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F.) bleibt Betriebsvermögen insgesamt bis zu einem Wert von 500.000 DM außer Ansatz beim Erwerb durch Erbanfall (§ 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F.). Nach § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. fällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb ein Gewerbebetrieb oder ein Teilbetrieb, ein Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder ein Anteil daran veräußert wird.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt ein Verstoß gegen die so genannte Behaltensregelung u.a. dann nicht vor, wenn begünstigtes Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge weiter übertragen wird. Geschieht dies jedoch durch gemischte Schenkung bzw. Schenkung unter Leistungsauflage, so soll dies nach Auffassung der Finanzverwaltung nur hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der Zuwendung gelten. Die teilentgeltliche Übertragung soll freibetragsschädlich sein. Wegen der Einzelheiten wird auf die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Zweifelsfragen bei der Anwendung des Freibetrags gemäß § 13 Abs. 2 a ErbStG vom 29.11.1994, BStBl. I 1994, 905 unter Punkt 5.4 Bezug genommen. Auch nach R 62 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 ErbStR zu § 13 a ErbStG soll ein Verstoß gegen die Behaltensregeln bei der Weiterübertragung von begünstigtem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nicht vorliegen; geschieht die Übertragung jedoch durch gemischte Schenkung oder Schenkung unter Leistungsauflage, so soll nur hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der Zuwendung kein Verstoß gegen die Behaltensregelung vorliegen. Der entgeltliche Teil stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung einen Verstoß gegen die Behaltensregelung dar (R 62 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 ErbStR).

Nach Auffassung des Senats ist die Übertragung des von der Klin. begünstigt erworbenen Betriebsvermögens nicht als Veräußerung im Sinne des § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. anzusehen. Im Streitfall besteht nämlich die Besonderheit, dass die Übertragung zum einen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zum anderen im Rahmen der Vor- und Nacherbschaft erfolgte. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die nachgeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt. Es würde Sinn und Zweck der Einführung des § 13 Abs. 2 a ErbStG widersprechen, wenn die - nach der testamentarischen Verfügung des Erblassers auch zulässige - vorzeitige Übertragung des der Vor- und Nacherbfolge unterliegenden Vermögens eine Veräußerung im Sinne von § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. wäre, und zwar auch für den Fall, dass - wie im Streitfall - der Zeitpunkt des Eintritts der Nacherbschaft vorzeitig erfolgt. Die Behaltensfrist soll die Ausnützung der Vergünstigung ohne eigenen Fortführungseinsatz für das Unternehmen verhindern, d.h. sie soll einen Schutz vor einem Missbrauch der Steuervergünstigung darstellen (vgl. Meincke, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl. 2000, § 13 a Anm. 22 unter Hinweis auf Weinmann, Steuerbefreiung für den Erwerb von Betriebsvermögen im ErbStG durch das Standortsicherungsgesetz, DStR 1993, 1237; Moench, Kommentar zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13 a Rz. 82; Troll/Jülicher, Kommentar zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13 a Tz. 243, 244).

Die Übertragung des von der Klin. begünstigt erworbenen Betriebsvermögens ist nicht deshalb als Veräußerung im Sinne des § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. anzusehen, weil die Klin. eine Rente als Gegenleistung erhält. Der Senat folgt insoweit nicht der Auffassung der Finanzverwaltung wie sie in den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder zu Zweifelsfragen bei der Anwendung des Freibetrags gem. § 13 Abs. 2 a ErbStG vom 29.11.1994, BStBl. I 1994, 905 unter Punkt 5.4 und in R 62 Abs. 2 Nr. 1 ErbStR vertreten wird. Ob eine Betriebsveräußerung im Sinne des § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. vorliegt, ist nach Auffassung des Senats nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu entscheiden. Danach ist eine teilentgeltliche Übertragung einheitlich zu beurteilen, sie kann nicht in einen voll entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgespalten werden (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1992 XI R 34/92, BStBl. II 1993, 436). Eine unentgeltliche Übertragung kann insbesondere dann vorliegen, wenn die Übertragung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 10.03.1998 VIII R 76/98, BStBl. II 1999, 269 und vom 22.09.1994 IV R 61/93, BStBl. II 1995, 367 unter III. 1 der Gründe). Versorgungsleistungen, die anlässlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt werden, stellen dann weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar, sondern beim Betriebsübergeber wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG) und beim Betriebsübernehmer Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG).

Dass der Begriff der Betriebsveräußerung nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu ermitteln ist, ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Das Schenkung- und Erbschaftsteuergesetz kannte bis zur Einführung von § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. (jetzt § 13 a ErbStG) zwar den Begriff des Betriebsvermögens (§ 12 Abs. 4, Abs. 5 und Abs. 6 ErbStG) für Zwecke der Bewertung von Schenkungen oder Nachlässen. Dem Schenkung- und Erbschaftsteuerrecht sind aber fremd Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, wie sie nunmehr in § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. und jetzt in § 13 a Abs. 5 ErbStG enthalten sind. § 13 Abs. 2 a Sätze 3 und 4 ErbStG a.F. nennen als Veräußerungsfälle die Veräußerung eines Gewerbebetriebs oder eine Teilbetriebs (vgl. Abschn. 139 EStR), die Veräußerung eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Anteil an einer Personengesellschaft) und die Veräußerung eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran. Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung sind diese Begriffe nach ertragsteuerlichen Grundsätzen auszulegen (vgl. R 51 Abs. 3 Satz 2 ErbStR). Dementsprechend sind die in diesem Kontext stehenden Begriffe Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe auch nach ertragsteuerlichen Grundsätzen auszulegen.

Bei Anwendung von ertragsteuerlichen Grundsätzen auf den Streitfall ist die Übertragung des KG-Anteils und des Betriebsgrundstücks gegen eine Versorgungsrente ein ertragsteuerlich voll unentgeltlicher Vorgang, mit der Maßgabe, dass die Übertragung gegen Versorgungsrente im Rahmen des § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. ebenfalls als voll unentgeltlicher Vorgang zu behandeln ist.

Selbst wenn man aber mit dem FA davon ausgeht, dass die Übertragung des von der Klin. begünstigt erworbenen Betriebsvermögens auf ihre Tochter gegen Zahlung einer lebenslänglichen Rente eine - teilentgeltliche - Veräußerung im Sinne von § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. ist, ist die Verfügung der Klin. nach Auffassung des Senats im Streitfall nicht freibetragsschädlich.

Nach § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. und nach der Neufassung der Vorschrift durch § 13 a Abs. 5 Satz 1 ErbStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995 (BGBl. I 1995, 1250) entfällt der Freibetrag, soweit der Erwerber die Behaltensfrist nicht wahrt. Die Auslegung des Wortes "soweit" ist in der Literatur umstritten (vgl. Meincke, a.a.O., § 13 a Anm. 21; Troll, a.a.O., § 13 a Tz. 337, 338 mit weiteren Literaturhinweisen; Moench, a.a.O., § 13 a Rz. 110). Im Streitfall betrug der Einheitswert des Betriebsvermögens zum Zeitpunkt des Erbfalls 1.230.131 DM, nach Abzug des Freibetrags von 500.000 DM versteuert die Klin. 730.131 DM. Da im Streitfall die Gegenleistung für die Übertragung (Stichtag 01.01.1995) nach der Berechnung des FA mit 342.657 DM bzw. nach der vertraglichen Vereinbarung mit 451.908 DM unter dem Betrag von 730.121 DM liegt, bleibt der Freibetrag unangetastet.

Die ErbSt ist danach wie folgt zu ermitteln:

Erbanteil lt. Bescheid vom 21.10.1997 2.529.347 DM

./. Freibetrag nach § 16, § 17 ErbStG 500.000 DM

./. Freibetrag nach § 13 Abs. 2 a ErbStG 500.000 DM

Steuerpflichtiger Erwerb, abgerundet 1.529.300 DM

Steuerklasse I/1, Steuersatz 11 %

ErbSt 11 v.H. von 1.529.300 DM 168.322 DM.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.