Finanzgericht Münster, 2 K 1251/90 E

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist materiell-rechtlich im Streit, ob vertraglich vereinbarte Unterbeteiligungen an einem GmbH-Anteil der Entstehung eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) entgegenstehen, bzw. ob ein gegenüber der Unterbeteiligungsgesellschaft erlassener Feststellungsbescheid Bindungswirkung auch mit Rücksicht auf den Veräußerungsgewinn entfaltet.

Der Kläger (Kl.) war bis zum Streitjahr 1984 zusammen mit Herrn H.-G. K. Gesellschafter/Geschäftsführer mehrerer Gesellschaften, wobei sich die Beteiligungsverhältnisse der Herren bzw. der Familien zueinander grundsätzlich parallel entwickelten.

Ursprünglich war der Kl. - ebenso wie H.-G. K. - mit einer Kapitaleinlage in Höhe von 19.600 DM Kommanditist der Firma A-GmbH &Co. KG. Komplementärin war die A-GmbH mit einer festen Einlage in Höhe von 800 DM.

Mit notariellem Vertrag vom 30.06.1971 räumte der Kl. an seinem nominellen Kommanditanteil der Klin. eine Unterbeteiligung in Höhe von 4.000 DM und seinen zu diesem Zeitpunkt minderjährigen vier Kindern A, B, C und D in Höhe von jeweils 1.500 DM ein. Dieser not. Vertrag (Notar X Urk.-Nr. 130/1971) hat u.a. folgenden Wortlaut:

"§ 1 Gegenstand der Unterbeteiligung

(1)... Entsprechend dieser Beteiligung stehen den Unterbeteiligten das Rücklagekonto, die stillen Reserven und etwaige Gewinne/Verluste des Hauptbeteiligten zu.

(2) Jedes Unterbeteiligungsverhältnis ist rechtlich selbständig. Es entstehen also durch die Einräumung der Unterbeteiligung keine Rechtsbeziehungen zwischen den Unterbeteiligten.

...

§ 4 Stellung des Hauptbeteiligten

(1) Der Gesellschaft gegenüber werden die Rechte und Interessen der Unterbeteiligten ausschließlich durch den Hauptbeteiligten wahrgenommen. Die Unterbeteiligten unterwerfen sich insoweit allen Maßnahmen des Hauptbeteiligten. Der Hauptbeteiligte ist verpflichtet, bei seinen Entscheidungen die Interessen der Unterbeteiligten zu berücksichtigen.

(2) Die vorstehenden Rechte des Hauptbeteiligten umfassen insbesondere auch Maßnahmen zur Abänderung des Gesellschaftsvertrages, Kapitalerhöhungen, Umformung der Gesellschaft in eine andere Rechtsform.

...

§ 6 Veräußerung der Beteiligungsrechte

(1) Durch die Einräumung der Unterbeteiligung wird die Befugnis des Hauptbeteiligten, über den Gegenstand der Unterbeteiligung zu verfügen, nicht berührt.

(2) Durch die Veräußerung des Gegenstandes der Unterbeteiligung, insbesondere auch durch die Umformung durch Verschmelzung, Umwandlung oder auf andere Weise wird das Unterbeteiligungsverhältnis nicht aufgelöst, sondern an demjenigen Vermögensgegenstand fortgesetzt, der an die Stelle des Gegenstandes der Unterbeteiligung getreten ist. Tritt in diesem Falle an die Stelle des Gegenstandes der Unterbeteiligung ein anderer Vermögensgegenstand als gesellschaftliche Beteiligung, so setzt sich das zwischen den Parteien bestehende Rechtsverhältnis als BGB - Innengesellschaft fort.

(3) Die Unterbeteiligten können über ihre Ansprüche aus dem Unterbeteiligungsverhältnis nur mit Zustimmung des Hauptbeteiligten verfügen.

§ 7 Kapitalerhöhung

Im Falle einer Kapitalerhöhung bei der Kapitalgesellschaft erstreckt sich nach Bestimmung des Hauptbeteiligten das Unterbeteiligungsverhältnis auf einen der Unterbeteiligung entsprechenden Teil des erhöhten Kapitals."

Mit Gesellschafterbeschluss vom 14.12.1971 (Notar X, Urk.-Nr. 224/171) wurde das Vermögen der A-GmbH &Co. Kg in die B-GmbH zum Teilwert eingebracht. Das ursprüngliche Stammkapital der GmbH in Höhe von 100.000 DM wurde vom Kl. und H.-G. K. in Höhe von jeweils 49.000 DM und von der A-GmbH in Höhe von 2.000 DM übernommen. Von dem in der Umwandlungsbilanz ausgewiesenen Reinvermögen wurden 100.000 DM zur Belegung der Einzahlungsverbindlichkeiten auf das Stammkapital verwandt. Der überschießende Betrag wurde den verzinslichen Darlehenskonten der Gesellschafter gutgeschrieben.

Die Satzung der B-GmbH hatte u.a. folgenden Wortlaut:

" § 10 Abtretung

(1) Jeder Gesellschafter kann seine gesellschaftliche Beteiligung ganz oder teilweise an einen anderen Gesellschafter oder seine ehelichen, leiblichen Abkömmlinge sowie an den Ehegatten der Gründungsgesellschafter abtreten.

(2) In allen anderen Fällen bedarf die Abtretung der Zustimmung der Gesellschafterversammlung, die hierüber eine Mehrheit von 75 % entscheidet.

§ 11 Tod eines Gesellschafters

(1) Mit dem Tode eines Gesellschafters, geht dessen Geschäftsanteil an diejenigen Erben oder Vermächtnisnehmer über, an die die Geschäftsanteile abgetreten werden können.

(2) Hat der Gesellschafter Personen zu Rechtsnachfolgern von Todes wegen eingesetzt, an die Geschäftsanteile nicht übertragen werden können, so kann der Anteil abgetreten werden. Die Bestimmungen des vorstehenden § 10 Abs. 2 gelten entsprechend."

Erklärungsgemäß ging der Beklagte (Bekl.) für das Kalenderjahr 1971 vom Vorliegen atypisch stiller Unterbeteiligungen an dem Kommanditanteil des Kl. aus und erließ Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung gewerblicher Einkünfte. Aufgrund der Umwandlung der Gesellschaft wurden dabei Veräußerungsgewinne auch der Unterbeteiligten festgestellt.

Mit notariellem Vertrag vom 02.11.1973 (Notar X, Urk.-Nr. 218/1973) bekräftigten die Gesellschafter der Unterbeteiligungsgesellschaften, dass - entsprechend § 6 des Vertrags vom 30.06.1971 - die Unterbeteiligungen nunmehr an den Geschäftsanteilen des Kl. an der

B-GmbH bestünden. Nach den Ausführungen zum Gegenstand dieses zweiten Unterbeteiligungsvertrags hatte der Kl. zwischenzeitlich einen weiteren Anteil am Stammkapital der

B-GmbH in Höhe von 1.000 DM erworben. Zum anderen gewährte der Kl. seinen Kindern mit diesem notariellen Vertrag vom 02.11.1973 weitere Unterbeteiligungsrechte am Stammkapital der B-GmbH im Umfang von jeweils 3,85 v.H. Desweiteren räumte er den Kindern Unterbeteiligungen an seiner Darlehnsforderung gegen die GmbH in Höhe von jeweils insgesamt 30.000 DM ein. Textziffer I (3) des Vertrages bestimmt: " Im Falle von Kapitalerhöhungen erstreckt sich die Unterbeteiligung auf die von dem Hauptbeteiligten übernommenen Stammeinlagen, wenn der Hauptbeteiligte das bestimmt. Die Bestimmung bedarf der Schriftform. Erfolgt die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, so können die Unterbeteiligten die Erstreckung der Unterbeteiligung verlangen." Darüber hinaus wurden zugunsten des Kl. in Textziffer III. (2) umfangreiche Widerrufsrechte vereinbart und den Kindern in Textziffer IV. Beschränkungen im Hinblick auf die Verwendung ihrer Gewinnanteile auferlegt ("Auflagen"). In Textziffer I (1) Abs. 3 haben die Vertragsparteien ausdrücklich bestimmt, dass für das gesamte Unterbeteiligungsverhältnis die Bestimmungen des bestehenden Unterbeteiligungsvertrages (vom 30.06.1971) grundsätzlich weiter gelten sollten.

Die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung dieses Vertrages erfolgte mit Beschluss des Amtsgerichts Coesfeld vom 13.12.1973.

Ebenfalls am 02.11.1973 beschlossen der Kl. und H.-G. K. zu Protokoll des Notars X Urk.-Nr. 215/1973 die Regelung des § 11 der Satzung der B-GmbH um folgenden Absatz 3 zu ergänzen:

"Den Gründungsgesellschaftern Herrn Y und Herrn HGK steht gegenüber den jeweiligen eigenen Abkömmlingen ein Ankaufsrecht an deren Beteiligung zu, für das die nachstehenden Bedingungen gelten:

a) Das Ankaufsrecht kann jederzeit mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Geschäftsjahres ausgeübt werden jedoch darf die Ausübung nicht zur Unzeit erfolgen.

b) Im Falle der Ausübung des Ankaufsrechts scheiden die betroffenen Abkömmlinge aus der Gesellschaft aus. Für die Abfindung gilt § 12 der Satzung entsprechend, jedoch ist die Auseinandersetzungsforderung in Abweichung von § 12 (6) sechs Monate nach dem Stichtag des Ausscheidens fällig.

c) Die Ankaufsberechtigten können nach ihrer Wahl die nach § 12 errechnete Abfindung durch Übertragung anderer Vermögenswerte erbringen. Deren Bewertung erfolgt nach den für diese maßgeblichen Bestimmungen und, falls solche Bestimmungen nicht bestehen, nach dem Verkehrswert.

d) Die Ankaufsberechtigten können durch Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch Verfügung von Todes wegen bestimmen, dass das Ankaufsrecht auf ihre Rechtsnachfolger oder einzelne von diesen übergeht. Haben die Ankaufsberechtigten keine andere Bestimmung getroffen, so kann die Bestimmung auch durch die von ihnen eingesetzten Testamentsvollstrecker erfolgen."

Aufgrund einer dritten notariellen Vereinbarung vom 02.11.1973 (Notar X, Urk.-Nr. 217/1973) wurde das Unterbeteiligungsverhältnis zwischen dem Kl. und der Klin. im Umfang von 0,2 v.H. (Stammkapitalanteil in Höhe von 200 DM) "aufgelöst".

Zu Protokoll des Notars X vom 23.12.1975 (Urk.-Nr. 172/1975) beschlossen die Gesellschafter der B-GmbH die Zusammenlegung der von ihnen jeweils gehaltenen Stammeinlagen von 49.000 DM und 1.000 DM auf je 50.000 DM sowie die Erhöhung des Nennbetrags dieser Geschäftsanteile zu Lasten der bei der GmbH gebildeten freien Rücklage auf insgesamt je 600.000 DM; mithin eine Erhöhung des Stammkapitals der Gesellschaft auf insgesamt 1.200.000 DM.

Nachdem die o.g. Kapitalerhöhung bei der B-GmbH vorgenommen worden war, teilte - so der Klagevortrag - der Kl. seinen Kindern mit Schreiben vom 31.12.1975 mit, dass diese einen " Rechtsanspruch auf Teilnahme" hätten. Im übrigen hat das o.g. Schreiben u.a. folgenden Inhalt: "Auf das Widerrufsrecht nach § 3 sowie die Vollziehung der Auflagen nach § 4 habe ich ersatzlos verzichtet."

Anlässlich einer Gesellschafterversammlung der B-GmbH am 22.06.1981 schlossen sich der Kl. und H.-G. K. zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammen. Zweck dieser Gesellschaft war u.a. das Halten und Verwalten von stillen Beteiligungen an der B-GmbH. Die ab dem 30.06.1981 vereinbarte stille Kapitalbeteiligung der GbR an der GmbH betrug 1.000.000 DM. Diese wurde zum 30.06.1982 auf 2.000.000 DM und zum 30.06.1983 auf 3.000.000 DM erhöht. Nach Tz. 3 der Niederschrift über die o.g. Gesellschafterversammlung der GmbH waren sich die Gesellschafter der GbR darüber einig, "dass die an den GmbH-Anteilen bestehenden Unterbeteiligungen sich an den Gesellschaftsanteilen an der bürgerlichen Gesellschaft, die die stille Beteiligung hält, fortsetzen" sollten. Unter dem 23.12.1981 haben der Kl. einerseits und die Klin. sowie die vier Kinder andererseits eine sog. "Bestimmungserklärung" unterzeichnet, die u.a. folgenden Wortlaut hat:

"Nach den Bestimmungen des Unterbeteiligungsvertrages steht den Unterbeteiligten die Sonderausschüttung anteilig zu. Demgemäß bestimmt der Unterzeichnete (der Kl.) als Hauptbeteiligter, dass sich die Unterbeteiligungen in dem bestehenden Umfange ebenfalls erstrecken auf die vorstehend bezeichnete GbR-Beteiligung. Für das Unterbeteiligungsverhältnis gelten uneingeschränkt die Bestimmungen der vorstehenden Unterbeteiligungsverträge fort.

Am 24.07.1981 vereinbarten der Kl., die Klin. und die vier Kinder einen notariellen Pflichtteilsverzichtsvertrag (Notar X, Urk.-Nr. 118/81). Nach dessen Tz. II 1 haben die Kinder jeweils auf ihre gesetzlichen Pflichtteilsrechte verzichtet.

Ab dem 01.07.1983 wurde die B-GmbH nach einer Umstrukturierung des Firmenverbundes unter der Firma B-Vermögens-GmbH als Besitzgesellschaft geführt.

Mit notariellem Vertrag vom 16.04.1984 (Notar X, Urk.-Nr. 157/84) hat allein der Kl. unter der Firma C-GmbH eine weitere GmbH mit einem nominellen Stammkapital in Höhe von 1.200.000 DM errichtet und an diese zum einen seine nominellen Geschäftsanteile an der

B-Vermögens-GmbH in Höhe von 600.000 DM zum Teilwert / Zeitwert in Höhe von 14.900.000 DM und zum anderen seinen Anteil an der zwischenzeitlich aufgelösten GbR in Höhe von 1.500.000 DM abgetreten.

Ebenfalls unter dem 16.04.1984 haben der Kl., die Klin und die vier Kinder vereinbart, dass nach Maßgabe der näheren Bestimmungen in der notariellen Urkunde Urk.-Nr. 156/1984, Notar X, für Zwecke der Unterbeteiligungen an die Stelle des Geschäftsanteils des Kl. an der B-Vermögens-GmbH nunmehr trete der vom Kl. an der C-GmbH gehaltene Geschäftsanteil einschließlich der freien Rücklage sowie das Darlehenskonto, welches aufgrund eines vom Kl. der C-GmbH am 16.04.1984 gewährten Darlehns zu führen war.

Ab 1978 hat die B-GmbH Gewinnausschüttungen vorgenommen. Für die Zeiträume ab 1978 hat der Kl. als Vertreter der "Unterbeteiligungsgesellschaft Herrn Y" für diese Feststellungserklärungen beim Bekl. eingereicht. Dabei hat die Unterbeteiligungsgesellschaft die auf den Familienstamm Y entfallenden Ausschüttungen als Einkünfte der Unterbeteiligten erklärt und der anteiligen Zurechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen Regelungen der Unterbeteiligungsverträge vom 30.06.1971 bzw. vom 02.11.1973 zugrunde gelegt. Dem ist der Bekl. in den für die Zeiträume 1978 bis 1983 für die "Unterbeteiligungsgesellschaft Herrn Y" ergangenen Feststellungsbescheiden gefolgt. In den Jahren 1984/85 führte die Großbetriebsprüfungsstelle Münster bei der Unterbeteiligungsgesellschaft Herrn Y für die Jahre 1980 bis 1983 eine Außenprüfung durch. In dem von der Großbetriebsprüfungsstelle Münster unter dem 18.03.1985 verfassten Aktenvermerk heißt es:

"Herr Y hat seine Familienangehörigen seit 1971 an seinem Stammkapitalanteil sowie an seinem Anteil an den Rücklagen der B-GmbH in ... unterbeteiligt:........

Die Einkünfte der Unterbeteiligungsgesellschaft bestehen aus Gewinnausschüttungen der Fa. B-GmbH, soweit sie nicht (ab 1981) Gewinnausschüttungen darstellen, die zur Begründung von stillen Beteiligungen an der B-GmbH verwendet worden sind. Diese Gewinnausschüttungen sind unter St. Nr. 312/65/2772 für die GbR einheitlich festgestellt worden.

Im Prüfungszeitraum sind jährlich 480.000 DM zuzüglich 270.000 DM anzurechnende Körperschaftsteuer = zusammen 750.000 DM ausgeschüttet und für die Unterbeteiligten einheitlich festgestellt worden.

Die Kapitalertragsteuer wurde von der ausschüttenden Gesellschaft ordnungsgemäß an das Finanzamt abgeführt und den Empfängern der Einkünfte bescheinigt.

Die Betriebsprüfung führt zu keinen abweichenden Feststellungen.

Ich bitte dies der Unterbeteiligungsgesellschaft mitzuteilen."

Im Anschluss an diese Außenprüfung erließ der Bekl. am 04.04.1985 erstmals einen Feststellungsbescheid 1983 für die Unterbeteiligungsgesellschaft und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung für die Feststellungszeiträume 1980 bis 1982 auf.

Wiederum im Einklang mit der Auffassung des Kl. nahm der Bekl. auch für das Streitjahr 1984 an, dass im Hinblick auf die Geschäftsanteile des Kl. an der B-Vermögens-GmbH seine Kinder atypisch still beteiligt gewesen seien, und erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung am 08.10.1985 einen Bescheid zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Kapitaleinkünfte. Die Gewinnanteile (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzüglich der anzurechnenden Körperschaftsteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG) verteilte der Bekl. entsprechend den Anteilsquoten der Unterbeteiligungsverhältnisse. Auf den Kl. sowie die Klin. entfielen hiernach jeweils 19,6 v.H., auf die vier Kinder jeweils 15,2 v.H. der aus dem Geschäftsanteil des Kl. (50 v.H.) bezogenen Kapitaleinkünfte. Der Gewinn, den der Kl. am 16.04.1984 durch die Einbringung seiner Geschäftsanteile an der B-Vermögens-GmbH in die C-GmbH erzielte, wurde in dem Feststellungsbescheid vom 8.10.1985 nicht berücksichtigt. Der in diesen Bescheid mitaufgenommenen Vorbehalt der Nachprüfung wurde zu keinem Zeitpunkt aufgehoben, obwohl in 1998 eine Außenprüfung bei der Unterbeteiligungsgesellschaft abgeschlossen wurde. Aufgrund dieser Außenprüfung wurde auch kein geänderter Feststellungsbescheid 1984 erlassen.

Mit Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung 1984 erklärten die Kl. in Übereinstimmung mit den Angaben in der Feststellungserklärung 1984 für die Unterbeteiligungsgesellschaft Herrn Y Kapitaleinkünfte in Form von anteiligen Ausschüttungen der B-Vermögens-GmbH i.H.v. jeweils 147.000 DM. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 18.10.1985 wurden die Kl. vom Bekl. hinsichtlich der erklärten Kapitaleinkünfte antragsgemäß veranlagt. Darüber hinaus wurden Kinderfreibeträge für zwei Kinder i.H.v. insgesamt 864 DM steuermindernd berücksichtigt.

In den Jahren 1986 bis 1988 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung Münster eine Außenprüfung u.a. bei den Kl. wegen Einkommensteuer 1984 durch. In der Textziffer 8 des Betriebsprüfungsberichts vom 14.06.1988 legte der Prüfer seine Auffassung dar, wonach der Kl. mit der Einbringung seines Geschäftsanteils von 50 v. H. am Stammkapital der

B-Vermögens-GmbH in die C-GmbH einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG i.H.v. 13.900.000 DM erzielt habe. Den hiergegen von den Kl. während der Prüfung vorgebrachten Einwendungen könne nicht gefolgt werden. Die Kl. hatten zuvor im Wesentlichen eingewandt, dem Ehemann sei im Zeitpunkt der Veräußerung ein lediglich 9,8 v.H. betragender Anteil am Stammkapital der B-Vermögens-GmbH zuzurechnen. Die übrigen Teile an dem Stammkapital der B-Vermögens-GmbH seien den Unterbeteiligten zuzurechnen. Ferner hatten die Kl. vorgetragen, da der Bekl. seit 1971 Teile an dem Geschäftsanteil des Kl. den Unterbeteiligten zugerechnet habe, sei der Bekl. nach dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben an dieser Handhabung auch bei Erlass des ESt-Bescheids 1984 gebunden.

Bei Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids 1984 vom 16.12.1988 folgte der Bekl. der Rechtsauffassung des Prüfers und erfasste bei dem Ehemann einen Veräußerungsgewinn i. S. d. § 17 EStG i.H.v. 13.900.000 DM. Zugleich wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben; ein Vorläufigkeitsvermerk wurde in diesen Bescheid nicht aufgenommen.

Mit ihrem Einspruch vom 02.01.1989 wandten sich die Kl. gegen den Ansatz eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 17 EStG.

Mit Einspruchsentscheidung vom 23.02.1990 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück. Mit der am 27.02.1990 erhobenen Klage wenden sich die Kl. weiterhin gegen den Ansatz eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 17 EStG.

Während des laufenden Klageverfahrens hat der Bekl. am 22.06.1993 ein geänderten Einkommensteuerbescheid 1984 erlassen und darin für die zwei zu berücksichtigenden Kinder Kinderfreibeträge i.H.v. insgesamt 4.264 DM gewährt. Dieser Bescheid vom 22.06.1993 enthielt keine Rechtsmittelbelehrung i.S.d. § 68 Satz 3 i.V.m. Satz 2 FGO alter Fassung. Darüber hinaus wurde dieser Bescheid den Kl. persönlich, nicht jedoch dem Prozessbevollmächtigten bekannt gegeben. Der Prozessbevollmächtigte hat am 25.02.1994 bei Gericht den Antrag gestellt, den Änderungsbescheid vom 22.06.1993 gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Am 08.06.1994 hat der Bekl. unter Hinweis auf §§ 179 Abs. 3, 181 Abs. 5 AO einen sog. Ergänzungsbescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der von der Unterbeteiligungsgesellschaft Herrn Y in 1984 erzielten Einkünfte erlassen. Dieser hatte u.a. folgenden Inhalt:

" Der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG aus der Einbringung der wesentlichen Beteiligung des Herrn Y an der F. B-Vermögens GmbH (EVG) in die C-GmbH wird auf 13.900.000 DM festgestellt und in voller Höhe dem Feststellungsbeteiligten Herrn Y zugerechnet. Es handelt sich insoweit um Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG. ...

Mit Urteil vom 22.04.1999 Az 2 K 1551/95 F, auf das verwiesen wird, hat der erkennende Senat den Ergänzungsbescheid vom 08.06.1994 aufgehoben. In den Urteilsgründen hat der erkennende Senat u.a. ausgeführt, der Bekl. habe durch den wirksamen bekannt gegebenen und nicht nichtigen Feststellungsbescheid vom 08.10.1985 konkludent festgestellt, die Unterbeteiligten seien entsprechend ihren Unterbeteiligungsrechten wirtschaftliche Eigentümer des GmbH-Anteils geworden.

Die vom Bekl. eingelegte Revision wurde vom Bundesfinanzhof mit Urteil vom 09.05.2000 Az VIII R 41/99, BStBl 2000 II S. 686 als unbegründet zurückgewiesen. Dabei hat der Bundesfinanzhof entscheidend darauf abgestellt, dass Kapitalbeteiligungen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft den Gesellschaftern der Personengesellschaft für die Bestimmung des Veräußerungstatbestands nach § 17 EStG anteilig zuzurechnen seien (sog. Bruchteilsbetrachtung; Bestätigung der ständigen Rechtsprechung). Folge dieser Bruchteilsbetrachtung sei u.a., dass Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG weder Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO noch - im Falle einer Unterbeteiligung - Gegenstand des besonderen Feststellungsverfahrens gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 sein könnten. Dies gelte selbst dann, wenn ein Gesellschafter aufgrund der Höhe seines Anteils an der Personengesellschaft sowie der Höhe der zum Gesamthandsvermögen gehörenden Kapitalbeteiligung gemäß § 17 EStG wesentlich an der Kapitalgesellschaft beteiligt sei.

In dem hier zu entscheidenden und zwischenzeitlich gemäß § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzten Klageverfahren tragen die Kl. zunächst die Rechtsauffassung vor, der Bekl. sei aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert, bei der Einkommensteuerveranlagung 1984 den Gewinn, der durch die Einbringung der Geschäftsanteile an der

B-Vermögens-GmbH in die C-GmbH erzielt worden sei, als Veräußerungsgewinn des Kl. i.S.d. § 17 EStG anzusetzen.

Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Kapitaleinkünfte für das Streitjahr 1984 vom 8.10.1985 entfalte für die Einkommensteuerveranlagung 1984 Bindungswirkung dahingehend, dass in dem Bescheid rechtskräftig festgestellt worden sei, dass die Klin. und die Kinder atypisch unterbeteiligt und damit wirtschaftliche Eigentümer der Anteile waren und dass für den Kl. durch die Einbringung kein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG entstanden sei.

Die Kl. und ihre Kinder hätten den Feststellungsbescheid 1984 so verstehen müssen, dass in ihm festgestellt werde, dass die Klin. und die Kinder aufgrund der atypischen Unterbeteiligungsverhältnisse wirtschaftliche Eigentümer der Anteile waren und dementsprechend Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hätten.

Der Bekl. sei für die Jahre ab 1978 der Auffassung des Kl. gefolgt, dass im Hinblick auf die Geschäftsanteile des Kl. an der B-GmbH die Klin. und die Kinder atypisch unterbeteiligt gewesen seien. Dementsprechend habe der Bekl. für die Jahre ab 1978 Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Kapitaleinkünften erlassen. Die Gewinnanteile (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzüglich der anzurechnenden Körperschaftsteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG) habe der Bekl. entsprechend den Anteilsquoten der Unterbeteiligungsverhältnisse festgestellt.

Gleiches gelte für das Streitjahr 1984. Der Bekl. habe im Feststellungsbescheid den Gesamtbetrag der Dividende aus der GmbH-Beteiligung auf den Kl. und die Unterbeteiligten verteilt. Auf Seite 3 der Anlage ESt 1, 2, 3 B seien für die Unterbeteiligten deren Anteile an der anrechenbaren Körperschaft- und Kapitalertragsteuer eingetragen. Da die Anrechnung der Körperschaftsteuer nach 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG nur bei Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG möglich sei, habe der Bekl. folglich im Feststellungsbescheid Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht solche aus 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG festgestellt. Da der Bekl. offensichtlich der Auffassung gewesen sei, dass atypische Unterbeteiligungen gegeben gewesen seien und damit die Beteiligung des Kl. an der

B-Vermögens-GmbH nicht als wesentlich qualifiziert habe, habe der Bekl. den Einbringungsgewinn des Kl. in dem Feststellungsbescheid 1984 nicht berücksichtigt.

Aus dem Feststellungsbescheid 1984 vom 08.10.1985 sei nicht erkennbar, dass der Bekl. die Zuweisung der Körperschaftsteuerguthaben allein aufgrund (einer unterstellten) schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen dem Kl. und den Unterbeteiligten vorgenommen habe. Auf diesen Gedanken sei der Bekl. erst nach Abschluss der Betriebsprüfung gekommen.

Die Feststellung im Feststellungsbescheid 1984 "kein Veräußerungsgewinn" entfalte auch Bindungswirkung. Das gelte ungeachtet der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 09.05.2000, wonach Einkünfte nach § 17 EStG nicht einheitlich und gesondert festgestellt werden könnten. Denn nach der Rechtsprechung des BFH und herrschender Ansicht in der Literatur trete die nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 182 Abs. 1 AO angeordnete Bindungswirkung auch in den Fällen, in denen das Betriebs-FA unter Verletzung der in der Abgrenzung von Grundlagen- und Folgebescheid liegenden Kompetenzverteilung tatsächlich eine weiter gehende Regelung getroffen habe, ohne Rücksicht darauf ein, ob der Feststellungsbescheid rechtmäßig oder rechtswidrig sei .

Selbst wenn der Feststellungsbescheid vom 08.10.1985 hinsichtlich der wesentlichen Beteiligung keine Bindungswirkung entfalte, sei der angefochtene ESt-Bescheid 1984 materiell-rechtlich fehlerhaft. Der Kl. habe keine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG an der GmbH innegehabt, da der fragliche GmbH-Anteil aufgrund der vereinbarten Unterbeteiligungsverhältnisse anteilig den Beigeladenen als wirtschaftlichen Eigentümern i.S.d. § 39 AO zuzurechnen gewesen sei.

Die Kl. sind ferner der Auffassung, dass der Grundsatz von Treu und Glauben der Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 17 EStG entgegen stehe. Dies folge insbesondere aus den Feststellungen, die die Finanzverwaltung seit Abschluss der Unterbeteiligungsverträge durch Außenprüfungen getroffen habe.

Die Kl. beantragen,

unter Änderung des Bescheids vom 22.06.1993 die Einkommensteuer 1984 unter Außerachtlassung eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 17 EStG und unter Ansatz zweier nach § 53 EStG zu erhöhender Kinderfreibeträge neu festzusetzen.

Der Bekl. beantragt,

unter Ansatz zweier nach § 53 EStG zu erhöhender Kinderfreibeträge die Klage im Übrigen abzuweisen.

Der Bekl. ist der Auffassung, die Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns im ESt-Bescheid 1984 widerspreche nicht dem Feststellungsbescheid 1984 vom 08.10.1985 für die Unterbeteiligungsgesellschaft Herrn Y. Durch diesen Bescheid habe auch nicht konkludent festgestellt werden können, dass entsprechend den Unterbeteiligungen wirtschaftliches Eigentum der Unterbeteiligten begründet worden sei. Für eine solche Feststellung habe bei Erlass des Feststellungsbescheids die notwendige gesetzliche Regelung gefehlt, da nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO a.F. nur einkommensteuerliche Einkünfte, nicht jedoch andere Besteuerungsgrundlagen hätten festgestellt werden dürfen.

Ferner ist der Bekl. der Auffassung, die Unterbeteiligten hätten auch durch die Unterbeteiligungsverträge vom 30.06.1971 und 02.11.1973 kein wirtschaftliches Eigentum an dem GmbH-Anteil des Kl. erworben. Diese Verträge vermittelten keine echte Substanzbeteiligung der Unterbeteiligten. Erforderlich sei jedoch, dass die Unterbeteiligten über die Substanz eigenverantwortlich verfügen könnten. Infogedessen sei der Kl. bei Einbringung seines Anteils an B-Vermögens-GmbH in die C-GmbH wesentlich i.S.d. § 17 EStG an der

B-Vermögens-GmbH beteiligt gewesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Rechtsstreits wird auf den Inhalt der zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und auf die Steuerakten des Bekl., einschließlich der mit Schriftsatz vom 14.07.1993 übersandten Akten, der Gerichts- und Steuerakten in dem Gerichtsverfahren 2 K 1551/95 F Bezug genommen. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13.12.2001 vor dem Senat wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig aber unbegründet.

A. Dadurch, dass nicht innerhalb eines Monats bei Gericht ein Antrag i.S.d. § 68 Satz 2 FGO a.F. gestellt worden ist, den zunächst nur den Kl. persönlich übersandten geänderten ESt-Bescheid 1984 vom 22.06.1993 zum Gegenstand des laufenden Klageverfahrens zu machen, ist die vorliegenden Klage nicht nachträglich unzulässig geworden. Die im Namen der Kl. abgegebenen Prozesserklärungen entsprechen den in den BFH-Urteilen vom 05.05.1994 VI R 98/93, BStBl. II 1994, 806 und vom 24.01.1995 IX R 22/94, BStBl. II 1995, 328 niedergelegten allgemeinen Grundsätzen zu § 68 FGO in der im Jahr 1993 geltenden Fassung. Der Prozessbevollmächtigte hat, nachdem ihm der Änderungsbescheid bekannt geworden ist, innerhalb der im Streitjahr im übrigen geltenden Jahresfrist des § 55 Abs. 2 FGO einen derartigen Antrag bei Gericht gestellt.

B. Begründetheit der Klage

Durch den ESt-Bescheid 1984 vom 22.06.1993 sind die Kl. in ihren Rechten verletzt. Es kann dahin gestellt bleiben, wer wirtschaftlicher Inhaber der Anteile gewesen ist und ob der Kl. einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG in Höhe von 13.900.000 DM erzielt hat, als er in 1984 durch den Tausch seines Stammkapitalanteils an der B-Vermögens-GmbH, für die er vormals Anschaffungskosten in Höhe von 600.000 DM aufgewandt hatte, Geschäftsanteile an der C-GmbH im Werte von 14.5000.000 DM erhielt. Jedenfalls ist der Bekl. durch die Bindungswirkung, die der für die Unterbeteiligungsgesellschaft Herrn Y erlassene Feststellungsbescheid vom 08.10.1985 gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 AO entfalltet, an der Berücksichtigung eines solchen Veräußerungsgewinns im Rahmen der ESt-Veranlagung 1984 gehindert.

1. Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Hinsichtlich der Frage, ob der Feststellungsbescheid vom 08.10.1985 (betr. Feststellung der Kapitaleinkünfte) Bindungswirkung mit Rücksicht auf den Ansatz eines Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG entfaltet, verweist der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 09.05.2000 V III R 41/99 (in dem Verfahren gegen den vormals streitigen Ergänzungsbescheid zum Feststellungsbescheid vom 8.10.1985) auf die in dem BFH-Urteil vom 11.12.1997 III R 14/96, BStBl II 1999, 401 niedergelegten allgemeinen Grundsätze. In der vorgenannten Entscheidung hat der BFH ausgeführt, Feststellungen seien für einen Folgebescheid von Bedeutung, wenn die festgestellten Besteuerungsgrundlagen den Tatbestand der bei Erlass des Folgebescheides anzuwendenden einschlägigen Steuergesetze ausfüllen. Der Umfang der Bindungswirkung eines Feststellungsbescheides des Gesellschafts-FA als Grundlagenbescheid werde durch dessen Inhalt bestimmt. Dieser sei wie der Inhalt eines jeden Bescheides grundsätzlich in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen müsse. Danach erstrecke sich die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheides in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht im allgemeinen, d.h. wenn sich aus dem Feststellungsbescheid nicht deutlich anderes ergebe, auf die von dem Feststellungsfinanzamt im Rahmen des gesetzlich vorgegebenen Umfangs zu prüfenden und festzustellenden Besteuerungsgrundlagen, und zwar unabhängig davon, ob das Finanzamt die von Gesetzes wegen zu prüfenden Tat- und Rechtsfragen tatsächlich geprüft habe und ob sein diesbezüglicher Feststellungswille eigens in Erscheinung getreten sei.

Aus dieser Rechtsprechung des BFH folgt zugleich, dass selbst dann, wenn über den gesetzlich vorgegebenen Umfang hinaus Besteuerungsgrundlagen von dem Feststellungsfinanzamt festgestellt worden sind, im Einzelfall gleichwohl eine Bindungswirkung für einen "Folgebescheid" eintreten kann. So tritt die nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 182 Abs. 1 AO angeordnete Bindungswirkung auch in den Fällen, in denen das Betriebs-FA unter Verletzung der in der Abgrenzung von Grundlagen- und Folgebescheid liegenden Kompetenzverteilung tatsächlich eine weitere Regelung getroffen hat, ohne Rücksicht darauf ein, ob der Feststellungsbescheid rechtmäßig oder rechtswidrig ist. Die Bindung an den Feststellungsbescheid schließt es aus, dass ein Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne beurteilt wird (vgl. BFH-Urteil vom 13.07.1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303).

Die Annahme einer Bindungswirkung setzt allerdings auch in einem solchen Fall voraus, dass der Feststellungsbescheid an die materiell-rechtlich betroffenen Personen adressiert und ihnen gegenüber mit einem solchen Inhalt wirksam geworden ist. Feststellungsbescheide - ebenso wie Steuerbescheide - müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Die Besteuerungsgrundlage muss demjenigen gegenüber festgestellt sein, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung persönlich zuzurechnen ist. Der Bescheid muss den Steuerpflichtigen (§ 33 Abs. 1 AO) bezeichnen, für den er seinem Inhalt nach bestimmt ist. Ein Feststellungsbescheid wird gemäß §§ 122 Abs. 1, 124 Abs. 1, 179 Abs. 2 AO dadurch wirksam, dass er denjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist, bekannt gegeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 13.07.1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303).

Dieser BFH-Rechtsprechung zur Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids schließt sich der erkennende Senat an.

2. Im Streitfall ist in dem Feststellungsbescheid vom 08.10.1985 bereits über den Sachverhalt "Unterbeteiligungsgesellschaft Herrn Y" entschieden worden. In dem vormals unter dem Aktenzeichen 2 K 1551/95 F beim Finanzgericht Münster rechtshängigen Klageverfahren war die Rechtmäßigkeit des Ergänzungsbescheids vom 08.06.1994 zum Feststellungsbescheid vom 08.10.1985 streitig. Der erkennende Senat hat in seinem dortigen Urteil vom 22.04.1999 unter I 2 a) aa) der Entscheidungsgründe die Auffassung vertreten, der ursprüngliche Feststellungsbescheid vom 08.10.1985 habe aus Sicht der Feststellungsbeteiligten auch die konkludente Feststellung beinhaltet, diese seien in 1984 anteilige wirtschaftliche Eigentümer des in Rede stehenden GmbH-Anteils gewesen. An dieser Rechtsauffassung hält der erkennende Senat aus den in dem oben genannten Urteil niedergelegten und den Beteiligten bekannten Gründen, auf die verwiesen wird, fest. Die für diese Rechtsauffassung maßgeblichen Gründe werden durch die weitere Erwägung gestützt, dass der Bekl. in seiner Eigenschaft als Betriebs-FA in dem Feststellungsbescheid vom 08.10.1985 der Rechtsaufassung der Feststellungsbeteiligten, es lägen "Gewinnaus-schüttungen" vor, ausdrücklich gefolgt ist, indem er auf die von der Unterbeteiligungsgesellschaft eingereichte Erklärung Bezug genommen hat. Für die Frage, wie die Empfänger des Feststellungsbescheids dessen Inhalt verstehen mussten, ist ferner die zeitliche Nähe zu den am 04.04.1985 ergangenen Änderungsbescheiden für die Feststellungszeiträume 1980 bis 1982 und zum Feststellungsbescheid 1983 zu beachten. Bei Erlass dieser Bescheide hat sich der Bekl. die tatsächlichen Feststellungen der für die Jahre 1980 bis 1983 durchgeführten Außenprüfung und die Auffassung des Prüfers zu Eigen gemacht hat, nach denen der Kl. seine Familienangehörigen seit 1971 an seinem Stammkapitalanteil sowie an seinem Anteil an den Rücklagen der B-GmbH in ... unterbeteiligt habe, dass die Einkünfte der Unterbeteiligungsgesellschaft aus Gewinnausschüttungen der B-GmbH Coesfeld bestanden hätten und die Betriebsprüfung zu keinen abweichenden Feststellungen geführt habe. Diese Ausführungen lassen und ließen aus Sicht der Feststellungsbeteiligten keine Rechtsauffassung des Bekl. erkennen, die von der von den Feststellungsbeteiligten von Beginn an vertretenen Auffassung abweicht.

Da es im Rahmen des § 17 Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr 1984 geltenden Fassung darauf ankommt, ob der Steuerpflichtige an der GmbH nicht nur formal zivilrechtlich, sondern zugleich tatsächlich, d.h. wirtschaftlich i.S.d. § 39 AO zu mehr als einem Viertel beteiligt war (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.1992 VIII R 54/88, BStBl BStBl II 1993, 331), ist die Feststellung, die Unterbeteiligten seien anteilige wirtschaftliche Eigentümer des GmbH-Anteils geworden für den Erlass des hier streitigen ESt-Bescheids 1984 auch von Bedeutung. Durch die anteilige Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums ist der Bekl. gehindert, im Rahmen der ESt-Veranlagung 1984 von einer wesentlichen Beteiligungdes Kl. auszugehen.

Des weiteren hält der Senat an seiner Auffassung in dem o.g. Senatsurteil vom 22.04.1999 fest, dass der Feststellungsbescheid vom 08.10.1985 ordnungsgemäß erlassen und bekannt gegeben worden ist und mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lässt, für welchen Feststellungsbeteiligten welche Besteuerungsgrundlagen festgestellt worden sind. Auf das den Beteiligten bekannte Urteil 2 K 1551/95 - Textziffer I.2.a) bb) ccc) - wird Bezug genommen.

100

Der Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2.a) AO a.F. in der bei Erlass des Feststellungsbescheids vom 08.10.1985 geltenden Fassung steht einer konkludenten Feststellung in dem vorstehenden Sinne nicht entgegen.

101

Zwar weist der Bekl. zutreffend darauf hin, dass nach dem ursprünglich geltenden Wortlaut dieser Vorschrift nur "Einkünfte" festzustellen waren und dass das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums eine Besteuerungsgrundlage darstellte, die nicht zu den "Einkünften" zu rechnen war. Bei der Frage, ob ein Unterbeteiligter entsprechend seiner Unterbeteiligung anteilig wirtschatlicher Eigentümer eines Kapitalgesellschaftsanteils geworden ist, handelt es sich um einen vorgreiflichen Umstand bzw. eine Beurteilung rechtlicher Art i.S.d. BFH-Urteils vom 09.05.2000 VIII R 41/99, BStBl. 1990 II 2000, 686 und damit um eine mit Einkünften im Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlage i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2.a) AO n.F. Nach der amtlichen Begründung zum Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 sollte diese Gesetzesänderung jedoch "die bisherige Praxis auf eine gesetzliche Grundlage" stellen (BT-Drucksache 12/5630, 100). Es kann vorliegend dahin gestellt bleiben, inwieweit die Gesetzesänderung tatsächlich jedoch konstitutive Wirkung hatte. Denn nach § 180 Abs. 1 Nr. 2.a) AO a.F. konnten jedenfalls "einkünftebezogene", d.h. Grund und/oder Höhe der gemeinschatlich bezogenen Einkünfte betreffende Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden ( vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 180 Rz 93a). Im Zusammenhang mit der Erzielung von Kapitaleinkünften aus Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr.1 EStG stellt die Frage der Zurechnung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft eine solche einkünftebezogene Besteuerungsgrundlage dar.

102

Soweit der Bekl. auf den Inhalt des Berichts über die Betriebsprüfung bei der Unterbeteiligungsgesellschaft Herrn Y vom 14.06.1988 verweist, vermögen die dort wiedergegebenen Rechtsausführungen den Inhalt des bereits am 08.10.1985 erlassenen Feststellungsbescheids nicht nachträglich zu ändern.

103

Ebenso wenig hat der Bekl. aufgrund der für das Streitjahr 1984 bei der Unterbeteiligungsgesellschaft durchgeführten Außenprüfung den Feststellungsbescheid vom 08.10.1985 geändert. Da der in den Feststellungsbescheid vom 08.10.1985 aufgenommene Vorbehalt der Nachprüfung trotz § 164 Abs. 3 Satz 3 AO nicht aufgehoben worden ist, hat der Bekl. mit einem solchen Bescheid auch nicht die zuvor konkludent getroffenen Feststellung zum wirtschaftlichen Eigentum (konkludent) geändert.

104

C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

105

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Die vorliegende Entscheidung weicht ab von dem den Beteiligten bekannten Urteil des Finanzgerichts Münster vom 21.02.2001 10 K 5569/92 E, gegen das unter dem Aktenzeichen VIII R 21/01 Revision beim BFH anhängig ist.