Finanzgericht Münster, 10 K 3407/98 E,G,U,F

G r ü n d e:

Streitig sind die vom Beklagten aufgrund eines wöchentlichen Zeitreihenvergleichs vorgenommenen Umsatz- und Gewinnerhöhungen.

Der Kläger betreibt in A******* seit Ende 1988 eine Imbißgaststätte. Nach den Feststellungen einer für die Jahre 1993 bis 1995 (Streitjahre) durchgeführten Außenprüfung hatte der Kläger weder die Bareinnahmen zeitnah aufgezeichnet noch konnten Tagesendsummenbons vorgelegt werden, obgleich eine Registrierkasse vorhanden war. Auch waren Wareneinkäufe teilweise nicht verbucht. Der Betriebsprüfer sah daraufhin die Buchführung nicht mehr als ordnungsgemäß an und verprobte den Umsatz mit Hilfe eines wöchentlichen Zeitreihenvergleichs.

Bei dieser Verprobungsmethode ermittelte der Prüfer für jede Kalenderwoche des Jahres aus den gebuchten Betriebseinnahmen und den Wareneinkäufen die tatsächlich erzielten Rohgewinnaufschläge. Die gebuchten Wareneinkäufe wurden dabei auf den Zeitraum bis zum nächsten Einkaufstermin verteilt, um eine realistische wochenweise Zuordnung der Wareneingänge zu erreichen. Soweit sich größere Schwankungen innerhalb der wöchentlichen Rohgewinnaufschläge ergaben, legte der Prüfer den höchsten ermittelte Rohgewinnaufschlag als den zutreffenden Aufschlagsatz der Kalkulation zugrunde. Dieser betrug in den Streitjahren 1993 und 1995 unter Zugrundelegen eines Zeitblocks von sieben Wochen (1. bis 7. Woche in 1995) 274,36%. Für 1994 setzte er einen Rohgewinnaufschlagsatz von 316,47% an. Daneben führte der Beklagte für das Jahr 1995 eine weitere Aufschlagkalkulation unter Berücksichtigung der während der Prüfung vom Kläger vorgebrachten Einwendungen durch. Nach dieser Kalkulation belief sich der Jahresgesamtaufschlag auf 260,35%.

Aufgrund von Warenverprobungen zur Überprüfung des gebuchten Wareneinkaufs auf seine Vollständigkeit (Pizza, Pommes Frites, Getränke und bestimmte andere Warengruppen) stellte der Betriebsprüfer weiter fest, daß der Kläger den Wareneinkauf überwiegend unvollständig verbucht hatte. Im einzelnen wird hierzu auf den Prüfungsbericht vom 21.11.1997 (Tz 24 - 35) verwiesen. Der Einwand des Klägers, die Warenbestände seien bei der Inventur nicht in zutreffender Höhe aufgenommen und auch nicht zum 31.12. des jeweiligen Jahres ermittelt worden, wertete der Prüfer wegen fehlenden Nachweises als Schutzbehauptung. Unter Berücksichtigung aller Verprobungen erhöhte er deshalb den gebuchten Wareneinkauf um 30% jährlich. Unter Zugrundelegen des in 1995 ermittelten Rohgewinnaufschlagsatzes von 274,36% in den Streitjahren 1993 und 1995 sowie eines Aufschlagsatzes von 316,47% in 1994 und unter Kürzung der so ermittelten Kalkulationsdifferenzen um 10% zum Ausgleich aller bisher noch nicht berücksichtigten Umstände ergaben sich Umsatzdifferenzen brutto von noch 262.565,12 DM in 1993, von 190.196,23 DM in 1994 und von 211.385,63 DM 1995. Die Gewinne errechnete der Prüfer mit 265.993,59 DM (1993), 213.202,20 DM (1994) und 205.058,57 DM (1995).

Der Beklagte erließ am 26.01.1998 bzw. am 02.02.1998 gemäß den §§ 164 Abs. 2, 173 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) bzw. gemäß § 35 b Gewerbesteuergesetz (GewStG) geänderte Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- sowie Gewerbesteuermeßbetragsbescheide 1993 bis 1995. Hiergegen erhob der Kläger mit Schreiben vom 11.02.1998 unter Hinweis auf die von ihm durchgeführte Einzelkalkulation mit einem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz von 177,56 % Einspruch. Der Einspruch blieb erfolglos.

Der Kläger meint, der Beklagte gehe bei der Überprüfung des gebuchten Wareneinkaufs zu Unrecht davon aus, daß keine Warenbestandsveränderungen vorlägen. Daß Warenbestandsschwankungen vorkämen, zeige eine in 1997 an vier Stichtagen durchgeführte Inventur.

Unzutreffend sei die Auffassung des Beklagten, daß innerhalb eines Jahres keine unterschiedlichen Aufschlagsätze vorhanden sein könnten. Innerhalb eines Jahres werde - bezogen auf Warengruppen - unterschiedlich stark eingekauft. Einige Gerichte würden zu einer bestimmten Jahreszeit besser verkauft als im übrigen Jahr. Dies sei durch eine entsprechende Einzelkalkulation für die Monate Januar, Juni/Juli und September 1993 bis 1995 nachgewiesen.

Der Ansatz des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes berücksichtige nicht, daß Wareneinkäufe auch in diesen Wochen durch Warenbestandsänderungen oder durch fehlende Verbuchung nicht vollständig erfaßt sein könnten.

Im übrigen seien ihm - dem Kläger - Waren zugerechnet worden, die er in seinem Restaurant überhaupt nicht geführt habe. Auch habe die Prüfung Rechnungen doppelt erfaßt oder Rechnungen ihm zugeschrieben, obgleich Rechnungsunterlagen bei der Lieferfirma nicht mehr vorlagen. Zudem sei bei der Einzelkalkulation der Beklagte bei Pommes Frites, Gyros und Pizza von abweichenden Berechnungen ausgegangen. So habe dieser angenommen, daß aus einer Kiste Pommes Frites 62,5 Portionen verkauft werden könnten. Tatsächlich betrage die Ausbeute aber nur 38 Portionen, da beim Fritieren ein erheblicher Gewichtsverlust von 25,18% auftrete. Der Umsatz hieraus betrage daher 49.222,92 DM und nicht, wie vom Beklagten angesetzt, 62.010,- DM. Ähnliche Gewichtsverluste ergäben sich bei Schnitzel, Gyros und Pizza. Der verbleibende Wareneinkauf enthalte Pizzazutaten wie Käse usw. als Pizzaauflage, die bei den einzelnen Pizzaumsätzen größtenteils schon berücksichtigt worden seien. Der von ihm insoweit angesetzte Aufschlag von 150% sei schon sehr hoch gegriffen. Der aufgrund einer Nachkalkulation ermittelte durchschnittliche Warenzuschlagsatz iHv 177,56% liege - gemessen an der Richtsatzsammlung 1995 - in der oberen Hälfte der Spannbreite und könne als durchaus realistisch angesehen werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

einschließlich Zinsen und Solidaritätszuschlag den Nachzahlungsbetrag für Einkommensteuer in 1993 auf 21.322,00 DM, in 1994 auf 1.288,00 DM und in 1995 auf 1.178,00 DM festzusetzen,

einschließlich Zinsen den Nachzahlungsbetrag für Umsatzsteuer in 1993 auf 4.790,32 DM, in 1994 auf 609,04 DM und in 1995 auf 284,41 DM festzusetzen sowie

einschließlich Zinsen den Meßbetrag 1993 auf 6.240,00 DM , den Meßbetrag 1994 auf 476,00 DM und den Meßbetrag 1995 auf 328,00 DM festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er meint, auch unter Berücksichtigung der Einwendungen des Klägers ergäben sich keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der im Rahmen der Betriebsprüfung vorgenommenen Hinzuschätzungen. Die aufgrund der nicht ordnungsgemäßen Kassenführung vorgenommenen Zuschätzungen basierten einerseits auf der Erhöhung des Wareneinsatzes und andererseits auf der Erhöhung des Rohgewinnaufschlagsatzes.

Die Erhöhung des Wareneinsatzes um 30% des gebuchten Wareneinkaufs sei gerechtfertigt. Der Kläger habe die Wareneinkäufe vorsätzlich und systematisch nicht erfaßt. Wareneinkäufe seien bei der Firma S****** teilweise "schwarz" über das Konto "Diverse" getätigt worden. Diese Barverkaufsrechnungen hätten entweder den Namen des Empfängers der Ware nicht ausgewiesen oder es sei ein anderer Name eingetragen gewesen, der nach dem Ablauf der Verkaufstour zu diesem Zeitpunkt nicht gekauft haben konnte. Der Prüfer habe diese Barverkaufsrechnungen nach Warenpreis, Tourablauf und sich ergänzende Warengruppe bestimmten Kunden zugerechnet. Der Einwand, die Barverkaufsrechnungen seien dem Kläger fälschlicherweise zugerechnet worden, sei wie der Einwand, bestimmte ihm zugerechnete Waren habe er in seinem Restaurant nicht geführt, nur als Schutzbehauptung zu werten. Der Kläger lasse dabei den Privatbedarf der Familie außer Acht. Auch der Einwand, Bratwürstchen seien nicht von der Fa. S****** bezogen worden, stelle eine bloße Schutzbehauptung dar, denn andere Würstcheneinkäufe seien in der Buchführung nicht erfaßt gewesen. Im übrigen habe ein Abgleich der von den Lieferanten des Klägers geforderten Auszüge der Kundenkonten mit der Buchführung des Klägers ergeben, daß nicht alle dort angegebenen Warenverkäufe beim Kläger als Wareneinkäufe erfaßt gewesen seien.

Darüber hinaus seien Differenzen beim Vergleich der Inventurwerte mit den Einkäufen lt. Buchführung aufgetreten. Die Behauptung, die Inventur sei zu einem späteren Zeitpunkt im Jahr durchgeführt worden, dieser Zeitpunkt sei aber nicht mehr feststellbar, sei eine Schutzbehauptung, um dem Finanzamt eine neue Kalkulation unter Berücksichtigung anderer Inventurtermine unmöglich zu machen. Es bestehe daher insgesamt kein Anlaß, von der Hinzuschätzung zum Wareneinkauf in Höhe von 30% abzuweichen.

Die angewendeten Rohgewinnaufschlagsätze in Höhe von 274,36% bzw. von 316,47% (1994) seien das Ergebnis des Zeitreihenvergleichs. Dabei hätten auch entgegen der Auffassung des Antragstellers die für den höchsten Aufschlagsatz erfaßten Wareneinkäufe und Betriebseinnahmen eine ausreichende Aussagekraft, selbst wenn beide Werte von der Höhe nachweislich unzutreffend seien. Die nicht gebuchten Wareneinkäufe würden regelmäßig aus zuvor eingenommenen Betriebseinnahmen bezahlt, die wiederum nicht ausgewiesen worden seien. Bei der Erhöhung beider Kennzahlen würden sich aber im Zeitreihenvergleich nur unwesentliche Auswirkungen ergeben. Zu berücksichtigen sei im übrigen, daß die Betriebsprüfung gar nicht den höchsten ermittelten Rohgewinnaufschlag von 339,78%, sondern nur einen geringeren Aufschlagsatz zugrunde gelegt habe, der zudem um 10% der ermittelten Kalkulationsdifferenzen gekürzt worden sei.

Die vom Kläger als Ursache der schwankenden Rohgewinnaufschlagsätze angegebenen Bestandsschwankungen seien nicht geeignet, einen anderen als den höchsten ermittelten Rohgewinnaufschlagsatz der Kalkulation zugrunde zu legen. Die vom Kläger insoweit vorgelegten Berechnungen kämen durch die wöchentlich vom Prüfer vorgenommenen Bestandsänderungen zu einem unschlüssigen Ergebnis. Unter Zugrundelegen der vom Kläger angegebenen Werte ergäben sich in einer Vielzahl der Kalenderwochen negative Warenbestände. Ferner weiche der so ermittelte rechnerische Warenbestand zum Ende der Jahre 1993 bis 1995 von dem vom Kläger ermittelten Warenendbestand ab. Auch müsse ein hoher unterjähriger Warenbestand unterstellt werden, der wegen der kurzen Verfallsdaten der frisch eingekauften Ware nicht anzunehmen sei. Widerlegt seien die Einlassungen des Klägers auch deshalb, weil die von diesem für 1994 ermittelten unterschiedlichen Aufschlagsätze für die Monate Januar, Juni/Juli und September - übertragen auf das ganze Jahr - bereits ab der 12. Kalenderwoche Minderwarenbestände aufweise, die bis zum 31.12.1997 auf 19.484,18 DM ansteigen würden. Schließlich trage der Ansatz des von der Betriebsprüfung ermittelten Rohgewinnaufschlagsatzes dem Einwand des Klägers, daß die wöchentlichen Wareneinkäufe, statt sie dem tatsächlichen Umsatz zuzurechnen, gleichmäßig auf mehrere Wochen verteilt worden seien, dadurch Rechnung, daß Grundlage des ermittelten Rohgewinnaufschlagsatzes ein Zeitblock von mehreren Wochen gewesen sei. Damit hätten sich größere Bestandsverschiebungen im wesentlichen ausgeglichen.

Ein Mehrverkauf bestimmter Warengruppen in der wärmeren bzw. in der kälteren Jahreszeit - wie vorgetragen - habe sich anhand des Wareneinkaufs des Klägers nicht nachweisen lassen.

Im übrigen sei auch die vom Kläger mit der Einspruchsbegründung eingereichten Aufschlagskalkulation für 1995 widerlegt. Unter Beachtung sämtlicher Einwendungen des Klägers ergäben sich bei Anwendung des Zeitreihenvergleichs mit Aufschlagsätzen von 320,96% (22.- 25. Woche) und von 274,36% (1.- 7. Woche) zum Teil gravierende Abweichungen vom angenommenen Aufschlagsatz (177,56%) des Klägers. Der Kläger habe Umsätze erklärt, die mit dem von ihm angenommenen Aufschlagssatz nicht zu erzielen gewesen seien. Andererseits habe der Aufschlagsatz für die 8. bis zur 18. Woche nur bei 134,17% gelegen. Dies lasse vermuten, daß der Kläger die Umsätze für diesen Zeitraum nur unvollständig verbucht habe.

Die Klage ist nicht begründet.

Der Beklagte hat sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zu Recht die von ihm ermittelten Umsätze und Gewinne dem Betriebsergebnis des Klägers hinzugerechnet.

Aufgrund der in der Buchführung von der Außenprüfung festgestellten Mängel - nur ausnahmsweise zutreffende Einbuchung von Barbeträgen, keine Tagesendsummenbons trotz vorhandener Registrierkasse, keine vollständige Verbuchung der Wareneinkäufe - war der Beklagte nach § 162 Abs. 1 und Abs. 2 Abgabenordnung (AO) verpflichtet, die streitigen Umsätze sowie den streitigen Gewinn aus Gewerbebetrieb zu schätzen. Geht bei dieser Schätzung - wie hier - der Beklagte von Rohgewinnaufschlagsätzen aus, die der Kläger selbst angegeben hatte, so ist es Sache des Klägers, nachvollziehbare Erklärungen für seine Auffassung abzugeben, er habe die aus seinen eigenen Angaben errechneten Rohgewinnaufschlagsätze gleichwohl nicht erzielt.

Im Streitfall folgt der Senat der Ansicht des Beklagten, nach der der höchste der nach der Buchführung des Klägers über sieben Wochen tatsächlich erzielten Rohgewinnaufschlagsätze im gesamten Prüfungszeitraum anzuwenden ist. Im Prüfungszeitraum war eine Umstrukturierung des Betriebes nicht erfolgt. Der Kläger hat im übrigen auch keine schlüssigen Erklärungen für die festgestellte Höhe der Rohgewinnaufschlagsätze bis zu 274,36% bzw. 316,47 % abgegeben. Soweit der Kläger im Klageverfahren vorträgt, er habe mit unterschiedlichen Aufschlagsätzen innerhalb eines Jahres kalkuliert, hat er einen entsprechenden Nachweis nicht angetreten. Zum einen hat der Kläger seine Angaben, er habe zu unterschiedlichen Jahreszeiten unterschiedlich eingekauft, nicht näher dargelegt. Überprüfungen des Beklagten konnten diese Behauptung nicht bestätigen. Zum anderen ergaben sich unter Berücksichtigung der in diesem Zusammenhang vorgelegten Kalkulation des Klägers - der im übrigen unter Zugrundelegen eines gleichbleibenden Rohgewinnaufschlagsatzes von 177,56% im Streitjahr 1993 selbst nicht unerhebliche Umsatz- und Gewinndifferenzen ermittelte - bei entsprechenden Veränderungen im Warenbestand nach den zutreffenden Ermittlungen des Beklagten Unterschiede im Warenbestand zu den Inventuraufzeichnungen des Klägers. Über eine Vielzahl von Kalenderwochen errechnete der Beklagte zudem negative Warenbestände, die erkennen lassen, daß die vom Kläger gegebenen Erklärungen nicht ausreichen, das von der Außenprüfung ermittelte Ergebnis in Zweifel zu ziehen.

Der Einwand des Klägers, in den Wochen mit der höchsten Aufschlagkalkulation könnten Wareneinkäufe fehlen, so daß die ermittelten Rohgewinnaufschlagsätze unzutreffend seien, ist nicht schlüssig. Wie der Beklagte zutreffend dargelegt hat, ergeben sich bei der Annahme, sowohl die Wareneinkäufe als auch die Betriebseinnahmen seien unvollständig erfaßt, nur unwesentliche Abweichungen von den im Zeitreihenvergleich ermittelten Rohgewinnaufschlagsätzen. Darüber hinaus hat der Beklagte etwaige Besonderheiten durch einen pauschalen Abschlag von 10% abgegolten. Warenbestandsschwankungen hat der Beklagte - wegen der kurzfristigen Warenverfallsdaten - durch Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes über einen Zeitraum von sieben Wochen Rechnung getragen.

Auch die Hinzuschätzung eines Wareneinkaufs in Höhe von 30% des gebuchten Wareneinkaufs begegnet keinen Bedenken. Nach den Feststellungen der Außenprüfung hat der Kläger den Wareneinkauf offensichtlich nicht vollständig erfaßt. Insbesondere wurden bei der Firma S****** Einkäufe in größerem Umfang "schwarz" getätigt. Allein für 1994 konnte der Beklagte anhand der Barverkaufsrechnungen nur dieser Firma nicht verbuchte Wareneinkäufe iHv 10.591,90 DM ermitteln. Auch in weiteren Fällen haben nach unwidersprochenen Angaben des Beklagten Lieferanten in ihrer Buchführung Warenverkäufe an den Kläger erfaßt, die dieser nicht verbucht hatte. Soweit der Kläger die doppelte Erfassung von Rechnungen rügt, hat er dies im einzelnen nicht überprüfbar dargetan (Hinweis auf Tz 18 des Prüfberichts).

Daß die Hinzuschätzung eines Wareneinkaufs von 30% des gebuchten Einkaufs nicht zutreffe, hat der Kläger durch die von ihm durchgeführte Aufschlagkalkulation ebenfalls nicht dartun können. Die vom Beklagten vorgenommene Warenverprobung unter Berücksichtigung der Kalkulation des Klägers ergab, daß der gebuchte Wareneinkauf vom Kläger nur unvollständig erfaßt war. Nach einer Verprobung der Pizzaumsätze nach den Mengenangaben des Klägers reichte die laut Buchführung eingekaufte Teigmenge nicht aus, neben dem "Außer-Haus-Verkauf" auch Pizze im Restaurant anzubieten. Schwarzeinkäufe für Pommes Frites hatte der Beklagte bereits aus den nicht erfaßten Barverkaufsrechnungen der Firma S****** ermittelt. Einen Einkauf von Kohlensäure in den Jahren 1993 und 1994 hat der Beklagte nicht feststellen können, obgleich diese für den Ausschank der alkoholfreien Getränke erforderlich war. Differenzen ergaben sich außerdem aus dem Vergleich zwischen den Inventurwerten weiterer Warengruppen und dem letzten getätigten Einkauf dieser Waren. Insgesamt steht damit nach Ansicht des Senats auch anhand der Kalkulation des Klägers fest, daß dieser die Wareneinkäufe nicht vollständig gebucht hat. Lassen sich aber die Grundlagen der Besteuerung aus den Angaben des Steuerpflichtigen nicht zweifelsfrei feststellen, dann kann die Finanzbehörde unter zumutbarer Sachaufklärung und unter angemessener Berücksichtigung der vorhandenen Unterlagen schätzen. Ernstliche Zweifel hinsichtlich der Höhe der Schätzung bestehen angesichts der gezielt und systematisch vorgenommenen Verkürzung des Wareneinkaufs durch den Kläger nicht. Unsicherheiten, die mit jeder Schätzung verbunden sind, gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen, der durch die Vernachlässigung seiner steuerlichen Mitwirkungspflichten den Anlaß für die Schätzung gesetzt hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.