Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte zu Recht eine Vorsteuerberichtigung in Höhe von ... Euro im Zusammenhang mit einem für die Klägerin im zweiten Halbjahr 2020 fertig erstellten Rohbau vorgenommen hat.

Im Jahr 2019 beauftragte die Klägerin die F GmbH (Geschäftsanschrift: A-Straße, M, eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts M unter der Nummer HRB …) mit der Erstellung eines Rohbaus … für das Bauvorhaben G. Die Abnahme des Rohbaus erfolgte gemäß Abnahmeprotokoll der Klägerin und der F GmbH am 13. November 2020.

Über die ausgeführten Rohbauarbeiten erteilte die F GmbH der Klägerin insgesamt vierzehn Abschlagsrechnungen. Die erste bis elfte Abschlagsrechnung wurden für den Leistungszeitraum bis 31. Mai 2020 erstellt und wiesen jeweils Umsatzsteuer mit einem Umsatzsteuersatz von 19 % aus. Die zwölfte bis vierzehnte Abschlagsrechnung wurden für den Leistungszeitraum vom 1. April 2020 bis zum 25. September 2020 erstellt und wiesen jeweils Umsatzsteuer mit einem Umsatzsteuersatz von 16 % aus. Es ergaben sich aufgrund der Abschlagsrechnungen die folgenden Beträge, die allesamt von der Klägerin an die F GmbH gezahlt wurden:

Ab der zwölften Abschlagsrechnung wurde in den Abschlagsrechnungen ein der Klägerin zustehender „Saldo aus Steuersatzwechsel“ (von 19 % auf 16 %) in Höhe von … Euro (3 % * … Euro) offen ausgewiesen. Dieser wurde der Klägerin von der F GmbH weder erstattet, noch erfolgte eine Verrechnung mit den Rechnungsbeträgen aus den Abschlagsrechnungen oder eine anderweitige Verrechnung zu Gunsten der Klägerin.

Die vierzehnte Abschlagsrechnung sah im Detail so aus, dass zunächst sämtliche bis zum Rechnungszeitpunkt erbrachten Leistungen der F GmbH mit einem Netto-Gesamtrechnungsbetrag in Höhe von ... Euro aufgeführt wurden. Auf den Gesamtrechnungsbetrag wurde der Umsatzsteuersatz von 16 % angewendet und ein Brutto-Gesamtrechnungsbetrag in Höhe von ... Euro gezeigt. Für die Berechnung des ausstehenden „Zahlbetrags“ wurde jedoch die Differenz zwischen dem Netto-Gesamtrechnungsbetrag in Höhe von ... Euro und dem Netto-Betrag der bereits erfolgten ersten bis dreizehnten Abschlagszahlung in Höhe von ... Euro berechnet (... Euro). Darauf wurde der Umsatzsteuersatz von 16 % angewendet und ein (Brutto-) „Zahlbetrag“ in Höhe von ... Euro ausgewiesen. Eine Verrechnung mit dem „Saldo aus Steuersatzwechsel“ in Höhe von ... Euro erfolgte nicht:

Mit Datum vom 20. November 2020 stellte die F GmbH der Klägerin eine als „Proberechnung“ bezeichnete Rechnung zur Schlussabrechnung der Rohbauarbeiten zur Verfügung. Diese enthielt nach mehreren handschriftlichen Änderungen (zuletzt aktualisiert am 17. Februar 2021 in Rot) insbesondere die folgenden Positionen:

Eine finale Schlussrechnung wurde der Klägerin nach ihren Angaben in der Folge nicht mehr erteilt, obwohl im Abnahmeprotokoll vom 13. November 2020 festgehalten worden war, dass die F GmbH bis zum 4. Dezember 2020 eine prüfbare Schlussrechnung über die abgenommenen Arbeiten einreichen wird (Ziff. 8 des Abnahmeprotokolls vom 13. November 2020). Es wurden zudem keine weiteren Arbeiten von der F GmbH für die Klägerin mehr erbracht und keine weiteren Zahlungen seitens der Klägerin oder der F GmbH geleistet oder Verrechnungen vorgenommen.

Am …. Dezember 2020 stellte die F GmbH einen Insolvenzantrag. Am …. Dezember 2020 wurde eine vorläufige Insolvenzverwalterin mit Verfügungsbefugnis eingesetzt. Durch Beschluss des Amtsgerichts K (Az. …IN...) vom … Februar 2021 ist über das Vermögen der F GmbH das Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung eröffnet worden. Die Klägerin hat eine Hauptforderung auf Erstattung der an die F GmbH gezahlten Umsatzsteuer in Höhe von ... Euro am ... August 2021 zur Insolvenztabelle angemeldet. Die Forderung wurde bislang nicht zur Insolvenztabelle festgestellt.

Die Klägerin machte aus der ersten bis vierzehnten Abschlagsrechnung in ihren laufenden Voranmeldungen Vorsteuer unter Anwendung eines mit dem Beklagten abgestimmten Vorsteuerschlüssels von 62,25 % in Höhe von ... Euro (62,25 % * ... Euro) geltend. Sie nahm keine Vorsteuerberichtigung aus der ersten bis elften Abschlagszahlung mit Blick auf den „Saldo aus Steuersatzwechsel“ unter Anwendung des Vorsteuerschlüssels in Höhe von ... Euro (62,25 % * ... Euro) vor.

Am 26. November 2021 erging eine Prüfungsanordnung über eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung betreffend den Prüfungszeitraum September 2020. Gegenstand der Umsatzsteuer-Sonderprüfung war der Vorsteuerabzug aus den Abschlagsrechnungen der Firma F GmbH in Insolvenz. Im Sonderprüfungsbericht vom 22. März 2022 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund des Steuersatzwechsels im Jahr 2020 von 19 % auf 16 % in Höhe von ... Euro vorzunehmen sei. Der Leistungsempfänger könne nur die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen, die von einem anderen Unternehmen für sein Unternehmen ausgeführt worden seien, als Vorsteuer abziehen. Gesetzlich geschuldet sei Umsatzsteuer in Höhe von 16 % der Bemessungsgrundlage, da die Werklieferung im zweiten Halbjahr 2020 ausgeführt worden sei. Die Vorsteuerberichtigung sei zudem nicht von der Rückzahlung des überzahlten Umsatzsteuerbetrags durch die F GmbH an die Klägerin abhängig zu machen.

Im Übrigen habe bereits bei Erteilung der vierzehnten Abschlagsrechnung eine Überzahlung von ... Euro vorgelegen (Brutto-Gesamtrechnungsbetrag: ... Euro abzgl. Brutto-Betrag der bereits gezahlten Abschlagsrechnungen 1 bis 13: ... Euro). Zudem habe die Klägerin die Möglichkeit gehabt, den mit der vierzehnten Abschlagsrechnung ausgewiesenen Rechnungsbetrag von ... Euro mit dem ausgewiesenen Saldo aus Steuersatzwechsel zugunsten der Klägerin in Höhe von ... Euro zu verrechnen.

Die vierzehnte Abschlagsrechnung sei zudem als Schlussrechnung anzusehen, da in ihr sämtliche abzurechnenden Leistungen der F GmbH enthalten seien, die gesamte Bausumme mit dem Steuersatz von 16 % abgerechnet worden sei und voraussichtlich keine Abschlussrechnung vom Insolvenzverwalter erteilt werden würde.

Es könne nicht zu Lasten des Beklagten gehen, dass trotz eines bestehenden Verrechnungsanspruchs der Klägerin gegenüber der F GmbH noch eine Zahlung aufgrund der vierzehnten Abschlagsrechnung erfolgt sei, was aufgrund des Insolvenzverfahrens der F GmbH dazu führe, dass die Klägerin ihren zivilrechtlichen Anspruch auf Rückzahlung der ... Euro nur durch Anmeldung ihrer Forderung zur Insolvenztabelle geltend machen könne. Die Vorsteuerberichtigung sei in der Jahresfestsetzung 2020 vorzunehmen.

Die Klägerin übermittelte am 15. Juni 2022 die Umsatzsteuerjahreserklärung 2020, welche unter anderem Vorsteuerbeträge aus den im Jahr 2020 erteilten Abschlagsrechnungen der F GmbH in voller Höhe enthielt.

Der Beklagte setzte die Feststellungen der Sonderprüfung im Umsatzsteuerbescheid 2020 vom 29. Juni 2022 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung um, indem er die erklärte Vorsteuer der Klägerin aus den Abschlagsrechnungen der F GmbH um den Betrag von ... Euro kürzte.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 11. Juli 2022 Einspruch ein. Daneben beantragte sie beim Beklagten mit Schreiben vom 29. November 2022 die Erstattung der Umsatzsteuer in Höhe von ... Euro aufgrund Direktanspruchs. Sie beantragte hinsichtlich des Direktanspruchs das Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens der F GmbH. Der Antrag wurde bislang nicht beschieden.

In der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2022, der Klägerin zugegangen am 16. Dezember 2022, wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Wie bereits im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertreten, bestehe kein Anspruch des Leistungsempfängers in Form einer geänderten Steuerfestsetzung auf Erstattung einer zu Unrecht vom Leistenden in Rechnung gestellten Umsatzsteuer.

Mit ihrer Klage vom 16. Januar 2023 wendet sich die Klägerin gegen die Kürzung der Vorsteuer in Höhe von ... Euro.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass die Voraussetzungen für den Abzug der geltend gemachten Vorsteuer im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung vorgelegen hätten. Eine nachträgliche Vorsteuerberichtigung sei nicht vorzunehmen. Weder § 27 UStG, § 15 UStG, § 15a UStG oder § 17 UStG stellten eine geeignete Rechtsgrundlage für eine Vorsteuerberichtigung dar, wenn ein Vorsteuerabzug aus Abschlagsrechnungen zu korrigieren sei, wenn sich diese Abschlagsrechnungen auf eine für umsatzsteuerliche Zwecke zu einem späteren Zeitpunkt erbrachte Leistung bezögen, die aufgrund einer Gesetzesänderung einem geringeren Steuersatz unterliege.

Eine Schlussrechnung, die aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr erteilt worden sei, hätte eine Erstattung von zu viel gezahlter Umsatzsteuer in Höhe von ... Euro ausgewiesen. Entsprechend hätte sie, die Klägerin, die Vorsteuer um ... Euro gekürzt (62,25 % * ... Euro). Da die Erstattung bislang nicht erfolgt sei, sei die durch den Beklagten vorgenommene Vorsteuerkürzung nicht zulässig.

Die Relevanz der Erstattung durch die F GmbH für die Vorsteuerberichtigung bei ihr, der Klägerin, stimme auch mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 2. September 2010, V R 34/09, vom 5. Dezember 2018, XI R 44/14 und vom 17. Juli 2019, u.a. V R 9/19) und der ihm folgenden Finanzverwaltung (Abschn. 17.1 Abs. 7 Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE)) in solchen Fällen überein, in denen bei geleisteten Anzahlungen die Lieferung nicht ausgeführt werde. Voraussetzung für eine Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger sei nach Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung, dass die Anzahlungen an den Leistungsempfänger zurückgewährt würden. Diese Grundsätze müssten auch im vorliegenden Fall gelten. Auch nach Auffassung des EuGH (vgl. dazu EuGH, Urteil vom 31. Mai 2018, Kollroß, C-660/16 und C-661/16) sei die Vorsteuerberichtigung von der Rückzahlung abhängig zu machen, insbesondere wenn der Anzahlende seinen zivilrechtlichen Rückzahlungsanspruch gegen den Anzahlungsempfänger nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten durchsetzen könne.

Die F GmbH hätte die Reduzierung der Umsatzsteuer von 19 % auf 16 % aus der ersten bis elften Abschlagsrechnung zudem erst im Zeitpunkt der Abnahme, die erst im November 2020 erfolgt sei, berichtigen dürfen. Es habe deshalb mit Erteilung der vierzehnten Abschlagsrechnung im September 2020 keine Überzahlung von ... Euro vorgelegen. Es handele sich bei der vierzehnten Abschlagsrechnung auch nicht um eine Schlussrechnung.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2020 über Umsatzsteuer vom 29. Juni 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2022 dahingehend zu ändern, dass die Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) um ... Euro erhöht werden und sich der Überschuss um diesen Betrag erhöht;

die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Im Übrigen verweist der Beklagte auf den Prüfungsbericht vom 22. März 2022. Da der Zeitpunkt der Leistungserbringung im November 2020 liege, sei die zu berücksichtigende Vorsteuer nach § 27 Abs. 1 UStG zu diesem Zeitpunkt neu zu berechnen. Es sei insoweit anzumerken, dass § 27 Abs. 1 UStG nicht von der Berichtigung von Rechnungen, sondern von der Steuerberechnung spreche und diesbezüglich nur an den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer anknüpfe. Hierfür sei weder der Zeitpunkt der Rechnungsstellung noch derjenige der Entgeltvereinnahmung relevant, sondern einzig und allein der Zeitpunkt der Leistungserbringung. Der Zeitpunkt der Leistungserbringung liege unstreitig im November 2020.

Es könne dahingestellt bleiben, ob die vierzehnte Abschlagsrechnung als Schlussrechnung angesehen werden könne oder nicht. Aus dieser letzten Rechnung sei auch ersichtlich, dass eine Überzahlung in Höhe der zu viel berechneten Vorsteuer in Höhe von ... Euro erfolgt sei. Anstatt die rechnerische Überzahlung in Höhe von ... Euro einzufordern, sei eine Zahlung in Höhe von ... Euro geleistet worden. Auch die vorgelegte „Proberechnung“ vom 20. November 2020 ändere hieran nichts, da sie letztendlich nur eine Zusammenfassung der Abschlagsrechnungen 1 bis 14 sei, in der die geleisteten Abschlagszahlungen von ... € aufgeführt seien.

Aus der Sicht des Leistungsempfängers - hier der Klägerin - ergebe sich daher Folgendes: Sie als Leistungsempfängerin sei nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nur zum Abzug der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer berechtigt.

Zwar müssten Abschlagsrechnungen nicht berichtigt werden, vielmehr erfolge die Berichtigung im Rahmen der Schlussrechnung. Falls allerdings keine Schlussrechnung erstellt werde, seien bei Abschlagsrechnungen die Vorschriften des § 14c Abs. 1 UStG einschlägig. Dies führe beim Leistungsempfänger zur Begrenzung des Vorsteuerabzugs auf den gesetzlich geschuldeten Betrag, da im Falle eines unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 UStG der Vorsteuerabzug insoweit ausscheide. Nur der gesetzlich geschuldete Betrag gelte als abzugsfähig. Für den Leistungsempfänger spiele es dabei keine Rolle, ob er eine berichtigte Rechnung in Bezug auf die Vorauszahlungsrechnung erhalte oder nicht. Wenn der Leistungsempfänger entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen höheren Betrag als die für die Lieferung oder sonstige Leistung gesetzlich geschuldete Steuer als Vorsteuer geltend gemacht habe, habe er den Mehrbetrag an das Finanzamt zurückzuzahlen (Abschn. 14c.1. Abs. 10 UStAE). Die Berichtigung bestimme sich nicht nach § 17 Abs. 1 UStG.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Bescheid für 2020 über Umsatzsteuer vom 29. Juni 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2022 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die erklärten Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) um ... Euro gekürzt.

Der Klägerin stand ein Recht auf Vorsteuerabzug aus den vierzehn Abschlagsrechnungen im Zeitpunkt der Zahlung der jeweiligen Abschlagsrechnung zu (dazu 1.). Der Vorsteuerabzug war nicht im Streitjahr zu berichtigen. § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG stellt zwar grundsätzlich eine hinreichende Rechtsgrundlage für die von dem Beklagten vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung dar. Jedoch scheitert die Vorsteuerberichtigung vorliegend daran, dass im Streitjahr keine Rückzahlung des überzahlten Umsatzsteuerbetrags durch die F GmbH an die Klägerin erfolgt ist (dazu 2.). Auch die §§ 15, 15a und 17 UStG erlauben von Vornherein keine Berichtigung (dazu 3.). Es kann dahinstehen, ob die Ausstellung einer Schlussrechnung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs verpflichtet hätte, da eine solche von der F GmbH nicht ausgestellt wurde (dazu 4.).

1. Der Klägerin stand ein Recht auf Vorsteuerabzug aus den vierzehn Abschlagsrechnungen in Höhe der jeweils ausgewiesenen Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Zahlung der jeweiligen Abschlagsrechnung an die F GmbH nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zu.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Die Ausübung setzt voraus, dass er eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet wurde (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG).

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG beruht auf Art. 167 und Art. 168 Buchst. a) i.V.m. Art. 65 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der Europäischen Union, 2006 Nr. L 347/1) (MwStSystRL). Gemäß Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Werden Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, ist das gemäß Art. 65 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts der Fall.

b) Sowohl die Klägerin, als Leistungsempfängerin, als auch die F GmbH, als Leistende, sind Unternehmer im Sinne des UStG (§ 2 Abs. 1 UStG). Die F GmbH führte eine Werklieferung in Form des Rohbaus (§ 3 Abs. 4 UStG) für das Unternehmen der Klägerin aus.

Die Klägerin verfügte auch über nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte (Abschlags-)Rechnungen. Die jeweiligen Abschlagsrechnungen im Sinne des § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG genügten den Anforderungen an die Rechnungsangaben gemäß § 14 Abs. 4 UStG. Außerdem zahlte die Klägerin jeweils die in den Abschlagsrechnungen enthaltenen Abschlagszahlungen einschließlich der ausgewiesenen Umsatzsteuer an die F GmbH.

Die in Rechnung gestellte und von der Klägerin als Vorsteuer geltend gemachte Vorsteuer entsprach der gesetzlich geschuldeten Steuer. Gesetzlich geschuldet war im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer als dem maßgeblichen Zeitpunkt (vgl. BFH, Urteil vom 5. Dezember 2018, XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499) für die erste bis elfte Abschlagszahlung Umsatzsteuer in Höhe von 19 % der Bemessungsgrundlage und für die zwölfte bis vierzehnte Abschlagszahlung Umsatzsteuer in Höhe von 16 % der Bemessungsgrundlage.

aa) Der Vorsteuerabzug entsteht grundsätzlich dann, wenn auch der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht (vgl. BFH, Urteil vom 5. Dezember 2018, XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499). Die F GmbH schuldete nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 4 UStG Umsatzsteuer jeweils mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem sie die Abschlagszahlungen auf Grundlage der Abschlagsrechnungen von der Klägerin vereinnahmte. Für die erste bis elfte Abschlagszahlung schuldete sie gemäß § 27 Abs. 1 UStG Umsatzsteuer in Höhe von 19 % der Bemessungsgrundlage, für die zwölfte bis vierzehnte Abschlagszahlung schuldete sie Umsatzsteuer in Höhe von 16 % der Bemessungsgrundlage.

Bis zum 30. Juni 2020 betrug die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für steuerpflichtige Umsätze 19 % der Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs. 1 UStG). Durch Art. 3 des Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vom 29. Juni 2022 (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz, BGBl. I 2020, 1512) wurde der Steuersatz vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 auf 16 % der Bemessungsgrundlage gesenkt (§ 28 Abs. 1 UStG). Die Änderungen traten am 1. Juli 2020 in Kraft (vgl. Art. 3 des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes).

bb) Unerheblich ist, dass mit Abnahme des Rohbaus für den Umsatz der Werklieferung der gesenkte Steuersatz galt. Die Steuersatzsenkung wirkte nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zurück. Dies ergibt sich aus § 27 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 UStG.

§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG bestimmt im Grundsatz, dass die Steuersatzsenkung des § 28 Abs. 1 UStG für alle Umsätze gilt, die nach dem 1. Juli 2020 ausgeführt wurden. Darunter fiel auch die von der F GmbH an die Klägerin erbrachte Werklieferung. Das gesamte Bauprojekt wurde nach dem 1. Juli 2020 ausgeführt, da der Rohbau ausweislich des Abnahmeprotokolls im November 2020 an die Klägerin übergeben und von dieser abgenommen wurde (vgl. BFH, Urteil vom 5. September 2019, V R 38/17, BStBl. II 2022, 696; Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 UStAE). Dies gilt auch insoweit, als die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 4 UStG bereits vor dem 1. Juli 2020 entstanden ist (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Die Steuersatzsenkung wirkte jedoch nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zurück. § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG bestimmt, dass die Berechnung der Steuer erst für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen ist, in dem die Lieferung ausgeführt wurde und dementsprechend die Anwendbarkeit des gesenkten Steuersatzes auf den Umsatz feststand. § 27 Abs. 1 Sätze 2, 3 UStG sehen keine Rückwirkung der Steuersatzsenkung auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer vor (vgl. BFH, Urteil vom 5. September 2019, V R 38/17, BStBl. II 2022, 696).

c) Das Recht auf Vorsteuerabzug ist entgegen der Auffassung des Beklagten nicht deshalb ausgeschlossen, weil die in Rede stehende Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG als von der F GmbH unrichtig ausgewiesener Steuerbetrag und damit nicht „gesetzlich“, wie in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für einen Vorsteuerabzug gefordert, geschuldet wurde. Es handelte sich bei den Abschlagsrechnungen im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs nicht um Rechnungen im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG. Die F GmbH hat in ihren Abschlagsrechnungen für die Werklieferungen keinen höheren Steuerbetrag gesondert ausgewiesen als sie für den Umsatz schuldete (unrichtiger Steuerausweis).

Für die Beurteilung, ob ein unrichtiger Steuerausweis gegeben ist, kommt es auf den Zeitpunkt der Rechnungsausgabe an. So ist beispielsweise kein unrichtiger Steuerausweis anzunehmen, wenn der für eine Leistung geschuldete Kaufpreis nach Rechnungstellung auf Grund einer nachträglichen Vereinbarung wirksam herabgesetzt wird (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 4 Satz 3 UStAE). Gleiches gilt, wenn eine Anzahlungsrechnung einen Steuerausweis enthält und bei der Vereinnahmung der Anzahlung noch nicht absehbar war, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Nichtsteuerbarkeit der Leistung erfüllt sein werden (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 4 Satz 4, Abschn. 13.5 Abs. 4 UStAE). Ebenfalls ist grundsätzlich kein unberechtigter Steuerausweis (§ 14c Abs. 2 UStG) gegeben, wenn nach Ausstellung einer Vorausrechnung die Lieferung oder Leistung tatsächlich nicht ausgeführt wird (vgl. BFH, Urteil vom 27. März 2019, V R 11/19, BFH/NV 2020, 104; BFH, Urteil vom 5. Dezember 2018, XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499). In diesen Fällen ist die Bemessungsgrundlage in Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG bzw. in (entsprechender) Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 8. August 2011, V R 42/10, BStBl. II 2012, 248; BFH, Urteil vom 27. März 2019, V R 11/19, BFH/NV 2020, 104).

Im Zeitpunkt der Ausstellung der Abschlagsrechnungen durch die F GmbH entsprach der Steuerausweis der gesetzlichen Grundlage und war daher nicht unrichtig im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG.

d) Da die Leistung teilweise im Zusammenhang mit steuerfreien Ausgangsleistungen bezogen wurde, war der Vorsteuerabzug dem Umfang nach gemäß § 15 Abs. 4 UStG beschränkt. Dementsprechend machte die Klägerin die Vorsteuer gemäß dem mit dem Beklagten im Vorfeld für Umsätze im Zusammenhang mit dem Rohbau abgestimmten Vorsteuerschlüssel zutreffend in Höhe von 62,25 % geltend.

2. Der aus den Abschlagsrechnungen geltend gemachte Vorsteuerabzug war nicht in der Umsatzsteuerjahresfestsetzung für das Jahr 2020 nach § 27 Abs. 1 UStG zu berichtigen. § 27 Abs. 1 UStG stellt zwar im Grundsatz eine Rechtsgrundlage für die vom Beklagten vorgenommene Vorsteuerberichtigung dar, jedoch scheitert diese daran, dass die F GmbH die überzahlte Umsatzsteuer im Streitjahr nicht an die Klägerin zurückgezahlt hat.

a) § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG trifft eine Regelung hinsichtlich der Berichtigung einer bereits geltend gemachten Vorsteuer aus Abschlagsrechnungen, wenn der Umsatz mit Ausführung der Leistung einem veränderten, z.B. gesenkten, Steuersatz unterliegt.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist die „Berechnung der Steuer für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird“. Vorgesehen ist die Berichtigung der „Berechnung der Steuer“. Dies umfasst entgegen der Auffassung der Klägerin sowohl die Berichtigung des Umsatzsteuerbetrages durch den Leistenden als auch die Berichtigung des Vorsteuerbetrags durch den Leistungsempfänger. Vorgesehen ist insbesondere nicht nur die Berichtigung einer zuvor ausgestellten (Voraus- oder Abschlags-)Rechnung durch den Leistenden.

Für diese Auslegung spricht auch ein Vergleich mit § 17 Abs. 1 UStG. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG sieht eine Berichtigung des „geschuldeten Steuerbetrag[s]“ (durch den Leistenden) und § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG eine Berichtigung des „Vorsteuerabzug[s]“ (durch den Leistungsempfänger) vor. Im Gegensatz dazu enthält § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG mit der Berichtigung der „Berechnung der Steuer“ eine weitere Formulierung, die sowohl den geschuldeten Steuerbetrag als auch den Vorsteuerabzug abdeckt.

Der Anwendung von § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG steht auch nicht entgegen, dass diese Vorschrift anlässlich einer Steuersatzerhöhung eingeführt wurde (Art. 5 Nr. 3 Buchst. a) des Gesetzes zur Wiederbelebung der Wirtschaft und Beschäftigung und zur Entlastung des Bundeshaushalts (Haushaltsbegleitgesetz 1983) vom 20. Dezember 1982, BGBl. I 1982, 1857). Die Vorschrift wurde für erforderlich gehalten, damit „Zweifel hinsichtlich der Anwendung der erhöhten Steuersätze vermieden werden“ (BT-Drucks. 9/2140, S. 70). Zwar bedarf es bei einer Steuersatzerhöhung keiner Berichtigung eines (erhöhten) Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers, da dieser unter Verwendung der Anzahlungsrechnung Vorsteuer nur zu dem niedrigeren Steuersatz abziehen konnte. Erst mit Ausstellung einer Schlussrechnung durch den Leistenden, die den erhöhten Steuersatz ausweist, könnte der Leistungsempfänger auch die zusätzliche Vorsteuer geltend machen. Daraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG keine Vorsteuerberichtigung für den Fall der Steuersatzsenkung vorschreibt. Denn sein Anwendungsbereich ist weder nach dem Wortlaut noch nach seinem Sinn und Zweck, Zweifel hinsichtlich der Anwendung von Steuersätzen zu vermeiden, auf eine Steuersatzerhöhung beschränkt. Dafür spricht auch, dass der Gesetzgeber § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG auch bei Einführung der vorliegend relevanten Steuersatzsenkung unverändert gelassen hat.

Das Unionsrecht enthält keine Vorgaben hinsichtlich der Berichtigung des Steuerbetrags infolge einer Steuersatzänderung. Art. 93 Abs. 2 Buchst. a) MwStSystRL sieht im Grundsatz vor, dass der Steuersatz anzuwenden ist, der im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs gilt, d.h. bei Vereinnahmung der Anzahlung (Art. 65 MwStSyst-RL). Den Mitgliedstaaten wurde lediglich die Möglichkeit eingeräumt, Berichtigungen vorzunehmen, um dem Steuersatz Rechnung zu tragen, der zum Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung gilt (Artikel 95 Abs. 1 MwStSystRL). Dabei handelt es sich um ein Wahlrecht der Mitgliedstaaten.

b) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Anwendung des § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung 2020 scheitert jedoch daran, dass die F GmbH den überzahlten Umsatzsteuerbetrag im Streitjahr unstreitig nicht an die Klägerin zurückgezahlt hat oder der überzahlte Umsatzsteuerbetrag anderweitig zugunsten der Klägerin verrechnet wurde. Die Rechtsprechung des BFH zu § 17 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 UStG, nach welcher für eine Vorsteuerberichtigung die tatsächliche Rückzahlung eines überzahlten Entgelts im Fall nachträglich vereinbarter Entgeltminderungen oder Leistungsstörungen durch den Leistenden an den Leistungsempfänger vorausgesetzt wird, ist auf die Fälle der Vorsteuerberichtigung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG übertragbar.

aa) Es ist unstreitig keine Rückzahlung des überzahlten Steuerbetrags zugunsten der Klägerin im Streitjahr erfolgt. Auch ist keine anderweitige Verrechnung zugunsten der Klägerin im Streitjahr erkennbar. Auch wenn in der vierzehnten Abschlagsrechnung, wie bereits in der zwölften und dreizehnten Abschlagsrechnung, der „Saldo aus Steuersatzwechsel“ aufgeführt war, erfolgte keine Verrechnung mit diesem Betrag. Es handelte sich hierbei erkennbar noch nicht um eine Schlussrechnung und zudem stand zum Zeitpunkt der Aufstellung der Abschlagsrechnungen noch nicht verbindlich fest, dass die Leistung tatsächlich zu einem Zeitpunkt unter Geltung des gesenkten Steuersatzes ausgeführt würde. Die vierzehnte und letzte Abschlagsrechnung datierte auf den 24. September 2020, die Abnahme erfolgte letztlich am 13. November 2020. Insofern war es auch folgerichtig, dass die Klägerin aufgrund der vierzehnten Abschlagsrechnung noch eine weitere Zahlung in Höhe von ... Euro an die F GmbH leistete, obwohl zu diesem Zeitpunkt - unter Berücksichtigung des „Saldo[s] aus Steuersatzwechsel - bereits eine rechnerische Überzahlung in Höhe von ... Euro vorlag. Die Klägerin konnte und musste zudem nicht mit einer Insolvenz der F GmbH rechnen und vorgreiflich eine Verrechnung vornehmen.

bb) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG im Fall einer nachträglich vereinbarten Rückzahlung des Entgelts sowie nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 UStG im Fall der Nichtausführung oder Rückgängigmachung einer Leistung, für die bereits ein Entgelt entrichtet wurde, die tatsächliche Rückzahlung des entrichteten Betrags durch den Leistenden an den Leistungsempfänger voraus. Die Bemessungsgrundlage mindert sich in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr erfolgt (zum Fall der vereinbarten Entgeltrückzahlung: BFH, Urteil vom 18. September 2008, V R 56/06, BStBl. II 2009, 250; Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE; zum Fall der Nichtausführung oder Rückgängigmachung einer Leistung: BFH, Urteil vom 2. September 2010, V R 34/09, BStBl. II 2011, 991; BFH, Urteil vom 15. September 2011, V R 36/09, BStBl. II 2012, 365; BFH, Urteil vom 13. November 2024, XI R 5/23, BStBl. II 2025, 469; Abschn. 17.1 Abs. 7 Satz 3 UStAE).

Dies gilt gleichermaßen für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG in diesen Fällen. Der Vorsteuerabzug ist ebenfalls erst mit tatsächlicher Rückzahlung des Entgelts zu berichtigen (BFH, Urteil vom 5. Dezember 2018, XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499; BFH, Urteil vom 17. Juli 2019, V R 9/19, BFH/NV 2019, 1466; BFH, Urteil vom 8. Juli 2025, XI R 31/23, BFH/NV 2025, 1604; Abschn. 17.1 Abs. 7 Satz 1 und 3 UStAE).

Dieses Verständnis entspricht auch der Rechtsprechung des EuGH. Denn die Art. 185 und 186 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass sie nationalen Rechtsvorschriften oder Gepflogenheiten nicht entgegenstehen, nach denen die Berichtigung des Vorsteuerabzugs hinsichtlich einer für die Lieferung eines Gegenstands geleisteten (Voraus- bzw.) Anzahlung voraussetzt, dass diese vom leistenden Unternehmer zurückgezahlt wird, wenn die Lieferung letztlich nicht bewirkt wird (vgl. EuGH, Urteil vom 31. Mai 2018, C-660/16, C-661/16, Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, UR 2018, 519; BFH, Urteil vom 5. Dezember 2018, XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499).

cc) Diese Rechtsprechung ist auf eine Berichtigung der Vorsteuer in Anwendung des § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG übertragbar (vgl. auch Robisch, in: Bunjes, 24. Aufl. 2025, § 28 UStG Rn. 5).

(1) Die Vorsteuerberichtigung von einer Rückzahlung des überzahlten Umsatzsteuerbetrages abhängig zu machen, entspricht dem Zweck einer Vorsteuerberichtigung im Fall einer Steuersatzsenkung nach bereits erfolgter Anzahlung für einen steuerpflichtigen Umsatz.

(i) § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt - wie auch § 17 Abs. 1 UStG (vgl. BFH, Urteil vom 18. September 2008, V R 56/06, BStBl. II 2009, 250) - die Besteuerung nach dem Sollprinzip (Entstehung der Umsatzsteuer und Abziehbarkeit der in Rechnung gestellten Vorsteuer mit Ausführung der Leistung ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung der Gegenleistung (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) UStG und § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) um. Maßgebend für die Höhe des vom Leistenden gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuerbetrags für eine Leistung ist der im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung geltende Steuersatz. Haben die Parteien vereinbart, dass der Leistungsempfänger einen bestimmten Kaufpreis zuzüglich der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer schuldet (Nettopreisvereinbarung), schuldet der Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer Umsatzsteuer in Höhe des im Zeitpunkt der Leistung geltenden Umsatzsteuersatzes, auch wenn dieser geringer oder höher ist als der Umsatzsteuersatz im Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass Umsatzsteuer in Höhe des zum Leistungszeitpunkt geltenden Steuersatzes in Rechnung gestellt wird und vom Leistungsempfänger als Vorsteuer abgezogen werden kann. Es besteht ein betragsmäßiges Gleichgewicht von Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug.

(ii) § 27 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG kommen zur Anwendung, wenn das Entgelt (soweit vereinbart, zuzüglich eines Umsatzsteuerbetrags) vor Ausführung der Leistung an den leistenden Unternehmer entrichtet worden ist. Hat der leistende Unternehmer das Entgelt (soweit vereinbart, zuzüglich eines Umsatzsteuerbetrags) zu einem - im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung nicht mehr geltenden - höheren Steuersatz bereits vereinnahmt, bleibt für die unter (i) beschriebene Besteuerung nach dem Sollprinzip kein Raum.

Der leistende Unternehmer erhielte, wenn er von der Steuerbehörde den überzahlten Umsatzsteuerbetrag zurückerstattet bekäme und - entgegen seiner vertraglichen Verpflichtung - nicht an den Leistungsempfänger auskehren würde, einen Betrag, der keiner Besteuerung unterläge, da er nicht Teil der Bemessungsgrundlage des Umsatzes wäre. Der leistende Unternehmer kann deshalb seine Umsatzsteuerschuld nicht bloß aufgrund der gesetzlichen Steuersatzänderung und der infolgedessen bestehenden Rückzahlungsverpflichtung gegenüber dem Leistungsempfänger, sondern nur durch die tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Steuerbetrags verringern.

Gleichlaufend muss auch die Vorsteuerberichtigung auf Seiten des Leistungsempfängers von der Rückzahlung des vereinnahmten Steuerbetrags abhängen. Es bestünde ein Ungleichgewicht zwischen Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug, wenn der Leistungsempfänger einen Vorsteuerabzug nur in Höhe des - infolge der gesetzlichen Steuersatzsenkung - gegenüber dem Leistenden geschuldeten niedrigeren Steuerbetrags geltend machen könnte, obwohl er tatsächlich den höheren Steuerbetrag an den leistenden Unternehmer entrichtet und diesen Betrag noch nicht zurückerhalten hat.

Soweit das Entgelt (zuzüglich eines Umsatzsteuerbetrages) vom leistenden Unternehmer vereinnahmt worden ist, kann der Vorsteuerabzugsbetrag nicht mehr allein durch die Gesetzesänderung bzw. den vertraglich entstandenen Anspruch auf Rückzahlung des überzahlten Umsatzsteuerbetrags, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des Umsatzsteuerbetrags beeinflusst werden. Erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem der Steuerbetrag tatsächlich zurückbezahlt wird, ist der Vorsteuerabzug nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG zu berichtigen.

(2) Dafür spricht auch, dass nach der Rechtsprechung des BFH § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG entsprechend gilt, wenn bei Vermittlungsumsätzen erst nach Anzahlung feststeht, dass der Vermittlungsumsatz nicht steuerbar oder steuerfrei ist (BFH, Urteil vom 8. September 2011, V R 42/10, BStBl. II 2012, 248; ebenso Abschn. 13.5 Abs. 4 UStAE). Auch in diesen Fällen ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs - entsprechend der ständigen Rechtsprechung zu § 17 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 UStG - von der Rückzahlung des rechtsgrundlos an den Leistenden entrichteten Betrags, d.h. des überzahlten Umsatzsteuerbetrags, abhängig zu machen.

Es kann keinen Unterschied machen, ob eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG vorzunehmen ist, nachdem eine Anzahlung (zuzüglich eines Umsatzsteuerbetrags) geleistet wurde und nachträglich festgestellt wird, dass die Leistung nicht ausgeführt wird oder der Umsatz vollständig steuerfrei war, oder, ob eine Vorsteuerberichtigung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG vorzunehmen ist, nachdem eine Anzahlung (zuzüglich eines Umsatzsteuerbetrags) geleistet wurde und nachträglich der anwendbare Steuersatz herabgesetzt wird. In beiden Fällen ist die Rückzahlung des überzahlten Betrags durch den leistenden Unternehmer an den Leistungsempfänger als Voraussetzung der Vorsteuerberichtigung anzusehen.

dd) Die Vorsteuerkorrektur im vorliegenden Fall von der Rückzahlung des überzahlten Steuerbetrags abhängig zu machen, harmoniert zudem mit den vom EuGH in seinem Urteil „Kollroß und Wirtl“ entwickelten Grundsätzen, denen sich der BFH angeschlossen hat. Hiernach ist es offenkundig unangemessen, einen Leistungsempfänger zu verpflichten, Vorsteuerabzüge zunächst zu berichtigen und anschließend von den Steuerbehörden die Erstattung der auf Anzahlungen entrichteten Steuerbeträge einzuklagen, wenn es für den Leistungsempfänger unverhältnismäßig schwierig oder unmöglich ist, von ihm geleistete Anzahlungen für eine nicht ausgeführte Lieferung vom leistenden Unternehmer zurückzuerhalten (vgl. EuGH, Urteil vom 31. Mai 2018, C-660/16, C-661/16, Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, UR 2018, 519; BFH, Urteil vom 5. Dezember 2018, XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499).

(1) Zu Fällen, in denen eine (Voraus- bzw.) Anzahlung geleistet, die Lieferung jedoch nicht ausgeführt wurde, hat der EuGH (Urteil vom 31. Mai 2018, C-660/16, C-661/16, Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, UR 2018, 519) entschieden, dass der Umstand, dass die von dem leistenden Unternehmer geschuldete Mehrwertsteuer selbst nicht berichtigt werden wird, grundsätzlich nichts am Recht der Steuerverwaltung ändere, die Rückerstattung der Mehrwertsteuer zu verlangen, die von dem Leistungsempfänger aufgrund der für eine Lieferung geleisteten Anzahlung in Abzug gebracht worden sei. Bei einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs in einem Fall, in dem die (Voraus- bzw.) Anzahlung nicht zurückgezahlt worden sei, werde der Grundsatz der steuerlichen Neutralität dadurch gewahrt, dass der Leistungsempfänger die von den Mitgliedstaaten vorzusehende Möglichkeit habe, die für die letztlich nicht erfolgte Lieferung der Gegenstände geleistete (Voraus- bzw.) Anzahlung von dem leistenden Unternehmer zurückzuerhalten.

Ist es jedoch für den Leistungsempfänger angesichts der Zahlungsunfähigkeit des leistenden Unternehmers unverhältnismäßig schwierig oder sogar unmöglich, die Rückzahlung der für die Lieferung der Gegenstände gutgläubig geleisteten (Voraus-) bzw. Anzahlung zu erwirken, kann der Leistungsempfänger nicht auf die Möglichkeit verwiesen werden, im Zivilrechtswege gegen den leistenden Unternehmer vorzugehen (vgl. EuGH, Urteil vom 31. Mai 2018, C-660/16, C-661/16, Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, UR 2018, 519; BFH, Urteil vom 5. Dezember 2018, XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499).

Wird eine Klage gegen den leistenden Unternehmer unmöglich oder übermäßig schwierig, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des leistenden Unternehmers, gebieten die Grundsätze der Neutralität und Effektivität, dass der Leistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann (vgl. EuGH, Urteil vom 31. Mai 2018, C-660/16, C-661/16, Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, UR 2018, 519 mit Verweis auf EuGH, Urteil vom 15. März 2007, C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, UR 2007, 343, EU:C:2007:167; BFH, Urteil vom 5. Dezember 2018, XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499). Wäre der Leistungsempfänger gezwungen, die hinsichtlich der auf die geleisteten (Voraus- bzw.) Anzahlungen gezahlte Steuer vorgenommenen Abzüge zu berichtigen, und erhielte er keine Erstattung von dem leistenden Unternehmer, hätte er gegen die Steuerbehörden eine Forderung in Höhe des gleichen Betrags, den diese im Rahmen dieser Berichtigung erlangt haben. Danach ist es offenkundig unangemessen, den Kläger als Leistungsempfänger zu verpflichten, die Vorsteuerabzüge zunächst zu berichtigen und anschließend von den Steuerbehörden die Erstattung der auf die fraglichen Anzahlungen entrichteten Steuerbeträge einzuklagen (vgl. EuGH, Urteil vom 31. Mai 2018, C-660/16, C-661/16, Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, UR 2018, 519; BFH, Urteil vom 5. Dezember 2018, XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499).

(2) Wie die Leistungsempfängerin in dem EuGH-Urteil zu Grunde liegenden Sachverhalt, wäre die Klägerin zwar grundsätzlich gehalten, ihren Anspruch auf Rückzahlung des überzahlten Steuerbetrags auf dem Zivilrechtswege gegenüber der F GmbH geltend zu machen. Eine solche Klage ist jedoch aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der F GmbH am 1. Februar 2021 übermäßig erschwert. Ebenso wie die Leistungsempfängerin im Verfahren vor dem EuGH wäre die Klägerin daher auf die Geltendmachung des Direktanspruchs, des. sog „Reemtsma-Anspruchs“ angewiesen. Entsprechend der Grundsätze in der Rechtsprechung des EuGH, denen sich der BFH angeschlossen hat, ist es indes offenkundig unangemessen, die Klägerin zu verpflichten, die Vorsteuerabzüge gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG zu berichtigen und anschließend die Erstattung gegenüber den Steuerbehörden geltend zu machen.

3. Auch die §§ 15, 15a und 17 UStG erlauben keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Streitjahr 2020.

a) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erlaubt die vom Beklagten vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht. Die Abschlagsrechnungen wurden mit Leistungsausführung im November 2020 auch nicht nachträglich zu Rechnungen mit einem unrichtigen Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG.

aa) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG stellt für den Vorsteuerabzug auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuer ab. Dies ist bei Abschlagszahlungen die Vereinnahmung des Entgelts durch den Leistenden. Spätere Änderungen, beispielsweise die nachträgliche Herabsetzung des Entgelts, die erst nachträglich festgestellte Steuerfreiheit oder Nichtsteuerbarkeit einer Leistung oder Nichtausführung einer ernstlich gewollten Leistung, sind nach der Systematik des UStG nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, sondern nach § 17 UStG zu berichtigen (siehe oben unter I.1.c)).

bb) Einer nachträglichen Einordnung der Abschlagsrechnungen als Rechnungen mit einem unrichtigen Steuerausweis steht die Systematik des UStG sowie § 27 Abs. 1 UStG entgegen.

Für die Beurteilung, ob ein unrichtiger Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG gegeben ist, kommt es auf den Zeitpunkt der Rechnungsausgabe an (siehe oben unter I.1.c)).

§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG sieht für den Fall der Steuersatzänderung nach Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 4 UStG ausdrücklich eine Berichtigung der Steuerberechnung erst für den Voranmeldungszeitraum vor, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird. Eine Einordnung der Abschlagsrechnungen als Rechnungen mit einem unberechtigten Steuerausweis würde zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung führen und stünde somit in Widerspruch zu § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Der Gesetzgeber ging bei Einführung des § 27 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG davon aus, dass eine Neuberechnung der Steuer infolge einer Steuersatzänderung nach dem Entstehen der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 4 UStG im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung erforderlich gewesen wäre. Nach der Gesetzesbegründung sollte mit § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG „zur Vereinfachung“ zugelassen werden, dass die Neuberechnung der Steuer „nicht schon beim Inkrafttreten der Neuregelung, sondern erst bei der Ausführung der maßgeblichen Umsätze“ vorzunehmen ist. Eine Rückwirkung einer Steuersatzänderung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 4 UStG wurde vom Gesetzgeber - auch ohne die Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG - nicht angenommen.

Würde es sich bei den Abschlagsrechnungen um „§ 14c Abs. 1 UStG-Rechnungen“ handeln, wäre die Berichtigung des Steuerbetrags durch den Leistenden in entsprechender Anwendung des § 14c Abs. 1, § 17 Abs. 1 UStG erst für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der Leistende den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigt, d.h. eine Rechnungskorrektur durchführt. Auch dies stünde in Widerspruch zu § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG, der eine Neuberechnung der Steuer für den Voranmeldungszeitraum vorsieht, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird.

b) § 15a UStG erlaubt ebenfalls nicht die vom Beklagten vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Es liegt keine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG vor. Eine solche Änderung der Verhältnisse liegt im Fall von Gesetzesänderungen nur vor, wenn sich die Rechtsänderung nach dem Leistungsbezug auf die Beurteilung des Vorsteuerabzugs hinsichtlich der Verwendung eines Wirtschaftsguts auswirkt, z.B. bei Wegfall oder Einführung einer den Vorsteuerabzug ausschließenden Steuerbefreiung (vgl. BFH, Urteil vom 14. Mai 1992, V R 79/87, BStBl. II 1992, 983) oder bei gesetzlichen Neuregelungen zur Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG (vgl. BFH, Urteile vom 22. August 2013, V R 19/09, BStBl. II 2022, 726 und vom 10. August 2016, XI R 31/09, BStBl. II 2022, 736). Die gesetzliche Änderung des Steuersatzes hat auf die Beurteilung der Verwendungsumsätze keine Auswirkungen.

c) Schließlich erlaubt § 17 UStG ebenfalls nicht die vom Beklagten vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

aa) Die Voraussetzungen einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG sind nicht erfüllt. Die Bemessungsgrundlage für die Werklieferung der F GmbH an die Klägerin hat sich nicht geändert. Es hat sich ausschließlich der auf die Bemessungsgrundlage anzuwendende Steuersatz geändert.

bb) Auch die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sind nicht erfüllt. Die Werklieferung, für die die Abschlagszahlungen entrichtet wurden, wurde im November 2020 an die Klägerin tatsächlich ausgeführt.

cc) Auch eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG oder des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG kommt nicht in Betracht. Es fehlt für eine entsprechende Anwendung bereits an einer planwidrigen Unvollständigkeit der gesetzlichen Regelung (vgl. BFH, Urteil vom 11. Juli 2024, III R 41/22, BStBl. II 2024, 772). Der Gesetzgeber hat den Fall der Steuersatzänderung in § 28 UStG i.V.m. § 27 Abs. 1 Sätze 2, 3 UStG nach bereits erfolgter Abschlagszahlung und damit einhergehender Steuerentstehung zu einem abweichenden Steuersatz ausdrücklich geregelt. Selbst wenn diese gesetzliche Regelung hinsichtlich einer Vorsteuerberichtigung in bestimmten Konstellationen unvollständig sein sollte, hindert die ausdrückliche Regelung der Folgen einer Steuersatzänderung die entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 2 oder Abs. 2 Nr. 2 UStG.

4. Ob die von den Beteiligten diskutierte Ausstellung einer Schlussrechnung im Streitjahr eine Vorsteuerberichtigung zur Folge gehabt hätte, kann schließlich dahinstehen. Weder die vierzehnte Abschlagsrechnung noch die Proberechnung stellten eine Schlussrechnung im Sinne des § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG dar.

Die Bezeichnung der Dokumente lies bereits nicht den Schluss zu, dass es sich um eine endgültige Abrechnung der erbrachten Leistungen handeln sollte. Die Dokumente waren nicht als „Endrechnung“ oder „Schlussrechnung“ betitelt, sondern ausdrücklich als „vierzehnte Abschlagsrechnung“ und „Proberechnung“.

Des Weiteren wurde in der vierzehnten Abschlagsrechnung der Zahlbetrag als Differenz zwischen dem Netto-Gesamtrechnungsbetrag in Höhe von ... Euro und dem Netto-Betrag der bereits erfolgten ersten bis dreizehnten Abschlagszahlung in Höhe von ... Euro berechnet (... Euro). In einer Schlussabrechnung wären der Netto-Betrag der Abschlagszahlungen sowie die auf sie entfallenden Steuerbeträge anzusetzen gewesen (§ 14 Abs. 5 UStG).

Auch weicht die Proberechnung hinsichtlich des Netto-Gesamtrechnungsbetrags von der vierzehnten Abschlagsrechnung ab. Dies zeigt, dass die Parteien noch eine finale Abrechnung nach der vierzehnten Abschlagsrechnung hinsichtlich der erbrachten Leistungen für erforderlich hielten und entsprechend bei der Abnahme des Rohbaus auch vereinbart hatten.

Die Proberechnung enthielt zudem zahlreiche handschriftliche Aktualisierungen. Es ist nicht erkennbar, dass eine der Aktualisierung bereits den final geeinigten Rechnungsbetrag darstellte.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

III. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zugelassen.