Finanzgericht Köln, 9 K 2340/17

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung der Zuweisung von … Aktien an der Verizon Communications Inc. in das Depot des Klägers aufgrund seiner Beteiligung an der Vodafone Group PLC sowie der Zahlung einer Sonder-Bardividende durch die Vodafone Group PLC („cash entitlement“) im Streitjahr 2014. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Kläger sind Ehegatten, werden beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und erzielten im Streitjahr 2014 u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Kläger hielt in einem Wertpapierdepot (...) bei der M-Bank (im Folgenden: Depot-Bank) u.a. seit dem Jahr 2010 … Aktien (Anschaffungskosten: … €; WKN: ...) an der Vodafone Group PLC (im Folgenden: Vodafone), einer Aktiengesellschaft nach dem Recht des Vereinigten Königreichs mit einem Geschäftsjahr vom 1. April bis zum 31. März. Vodafone war bis zum Jahr 2013 mittelbar zu 100 % an der Vodafone 4 Ltd. (im Folgenden: V4L) beteiligt, diese ihrerseits wiederum unmittelbar zu 100 % an der Vodafone Americas Finance 1 (im Folgenden: VAF1). Die VAF1 wiederum hielt mittelbar 45 % der Anteile an dem US-amerikanischen Unternehmen Cellco Partnership d/b/a Verizon Wireless (im Folgenden: Verizon Wireless), einer offenen Handelsgesellschaft in Delaware, einem Joint-Venture mit Verizon Communications Inc. (im Folgenden: Verizon).

Am 02.09.2013 schlossen die Vodafone, die V4L als Verkäufer und die Verizon ein „Share Purchase Agreement“ (im Folgenden: SPA, auch Anteilskauf- oder Anteilserwerbsvertrag, von den Klägern vorgelegt in deutscher Übersetzung Bl. 1269 d.A.). Ziel des Vertrags war die Übertragung des gesamten ausgegebenen und im Umlauf befindlichen Stammkapitals von VAF1 auf Verizon oder seine verbundenen Unternehmen. V4L hatte alle ausgegebenen und ausstehenden Aktien von VAF1 frei von jeglichen Belastungen an Verizon zu verkaufen, abzutreten, zu übertragen und zu übereignen; Verizon hatte diese Aktien zu kaufen und zu erwerben (Art. II 2.1. SPA). Die Transaktion war grundsätzlich und vorbehaltlich der Zustimmung der Aktionäre von Vodafone und Verizon sowie der Genehmigung durch den High Court of Justice (vgl. Art. VII 7.1. SPA) nach einem „Scheme of Arrangement“ (im Folgenden: SoA) zwischen Vodafone und den Anteilseignern zu vollziehen (Art. II 2.1. SPA). Sofern dieses SoA nicht vollzogen würde, sollte die Transaktion als Aktienkauf erfolgen (Art. II 2.5. SPA).

Verizon als Käufer war u.a. verpflichtet, V4L als Verkäufer einen Barbetrag von 58,886 Mrd. $ sowie eine bestimmte Anzahl von Stammaktien von Verizon zu bezahlen (Art. II 2.2. SPA). Im Fall des Vollzugs des SoA waren die Verizon-Aktien unmittelbar nach Vollzug des SoA von oder im Namen von Verizon an die Vodafone-Aktionäre in Bezug auf ihre Vodafone B- oder C-Aktien zu verteilen. Die Barzahlung hatte an den Verkäufer oder eine andere von Vodafone benannte Person zu erfolgen (Art. II 2.4. SPA).

Vodafone verpflichtete sich, so bald wie möglich nach Unterzeichnung des SPA u.a. ein sog. „circular“ (Rundschreiben) in Bezug auf das SPA und das SoA zu verfassen und an die Aktionäre zu richten (Art. V 5.4a SPA) sowie bei Gericht die Erlaubnis für eine Hauptversammlung zu beantragen. Auf der Hauptversammlung waren u.a. die Veräußerung der Anteile an der VAF1, das SoA, die darin enthaltene Ausgabe von Vodafone B- und C- Aktien, die Kapitalherabsetzung von Vodafone und ihre Durchführung, die Konsolidierung der Vodafone-Aktien sowie ihre Durchführung und die erforderliche Satzungsänderung zu genehmigen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das SPA vom 02.09.2013 verwiesen.

Mit entsprechendem circular vom 10.12.2013 (von den Klägern vorgelegt auf deutsch Bl. 550 d.A., und englisch Bl. 1109 d.A.) informierte Vodafone die Aktionäre u.a. über die vorgeschlagene Veräußerung der „US-Gruppe“, insbesondere die Veräußerung der 45-prozentigen Beteiligung an Verizon Wireless sowie die vorgeschlagene Wertrückgabe (Return of Value) und die damit verbundene Aktienkonsolidierung im Rahmen eines SoA gemäß Teil 26 des Companies Act 2006; das SoA ist Teil des circulars (Teil XVI, deutsch Bl. 790 d.A., englisch Blatt 1250 d.A.). Weiterhin wurden die Aktionäre über die Einberufung der Gesellschafterversammlung informiert.

Nach dem Anschreiben im circular (Bl. 567 d.A.) hatte Vodafone bereits am 02.09.2013 über die Veräußerung der US-Gruppe zu einem Gesamtpreis von rd. 130 Mrd. $ (79 Mrd. GBP) informiert und die Absicht angekündigt, ca. 84,0 Mrd. $ (51,4 Mrd. GBP) bzw. 71 % des Netto-Erlöses aus der Verizon Wireless Transaktion im Rahmen der Wertrückgabe (Return of Value) an die Anteilseigner zurückzugeben. Die Wertrückgabe sollte zum Teil durch Zahlung in bar durch Vodafone (im Folgenden: Baranspruch oder „cash entitlement“) und zum Teil durch Ausgabe von Verizon-Aktien durch Verizon an die Aktionäre erfolgen. Durch die Regelungen im SoA sollten die Aktionäre die Möglichkeit erhalten, den Erlös als Kapital (über Vodafone B-Aktien) oder als Einkommen (über Vodafone C-Aktien) zu erhalten. Im Anschluss sollte eine Aktienkonsolidierung durchgeführt werden, um eine Vergleichbarkeit zwischen dem Aktienkurs vor und nach dem Return of Value zu erreichen. Aufgrund des Umfangs der Transaktion müsse diese von den Aktionären genehmigt werden.

In dem SoA ist geregelt, dass jeder bisherige Inhaber von Vodafone-Aktien („Scheme Shareholder“) für jede Vodafone-Aktie eine B-Aktie erhält, sofern er dies gültig gewählt hat, andernfalls eine C-Aktie. Sowohl die B- als auch die C-Aktien waren als Gratis-Aktien auszugeben, die vollständig aus dem Kapitalrücklagenkonto der Vodafone auf ihren Nennwert einzuzahlen waren. Der Nennwert der B-Aktien bestand aus dem Baranspruch und dem Wert des Anspruchs auf die Verizon-Aktien zzgl. 10 % (vgl. Teil A SoA). Die C-Aktien waren als aufgeschobene Aktien zu je 0,00001 $ am Kapital der Vodafone auszugeben. Wählte ein Aktionär keine B-Aktien, bekam er automatisch C-Aktien.

Vorbehaltlich gerichtlicher Genehmigung war das Agio-Konto von Vodafone durch die Ausgabe der B- und C-Aktien auf 16,107 Mrd. GBP zu reduzieren und die Kapitalrücklage aufzulösen (Teil B, 4, 5 SoA). Im Anschluss an die Zuteilung der B- und C-Aktien und der entsprechenden Eintragung in den Registern von Vodafone waren die B-Aktien für ungültig zu erklären und zu löschen („Cancelation of B-Shares“) und das eingezahlte Kapital den Anteilseignern zurückzuzahlen. Die Rückzahlung hatte durch Zahlung des Baranspruchs durch Vodafone und Ausgabe der Verizon-Aktien durch Verizon zu erfolgen (Teil B, 5 SoA). Für die C-Aktien war eine entsprechende Sonderdividende durch Zahlung des Baranspruchs durch Vodafone und Ausgabe der Verizon-Aktien durch Verizon zu zahlen (Teil B, 6 SoA).

Sodann hatte V4L das gesamte ausgegebene und ausstehende Stammkapital von VAF1 in Erfüllung der Verpflichtung aus Art. II 2.3 des SPA zu übertragen (Teil B, 7 SoA). Als Gegenleistung hierfür verpflichtete sich Verizon u.a., den im SPA vereinbarten Barbetrag an V4L zu zahlen und die vereinbarten Verizon-Gegenleistungsaktien an die berechtigten Vodafone-Aktionäre auszugeben und zu liefern (Teil B, 7.1., 2., 3. SoA). Hierfür hatte Verizon durch eine Kapitalerhöhung die Anzahl der umlaufenden Aktien zu erhöhen. Als Gegenleistung dafür, dass V4L Verizon veranlasst, die Verizon-Gegenleistungsaktien an die Vodafone-Aktionäre auszugeben und zu liefern, verpflichtete sich Vodafone entsprechend der Regelungen im SPA, Schuldscheine an V4L auszugeben und zu liefern.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das circular und das darin enthaltene SoA verwiesen.

Die Aktionäre der Vodafone stimmten am 26.01.2014 im Rahmen des - ausschließlich hierfür einberufenen - Court Meeting und General Meeting den vorgeschlagenen Maßnahmen, insbesondere dem SoA zu. Diese beinhalteten im Wesentlichen die Ausgabe von 0,263001 Verizon-Aktien je 10 alte Vodafone-Aktien, die Zahlung von 0,36 € (umgerechnet) je 1 alte Vodafone-Aktie sowie den Tausch von 11 alten Vodafone-Aktien in 6 neue Vodafone-Aktien. Die gerichtliche Genehmigung erfolgte ebenfalls.

Da der Kläger seine Wahl hinsichtlich des Erhalts von B-Aktien nicht ausübte, erhielt er vereinbarungsgemäß C-Aktien. In seinem Depot wurden infolgedessen am 24.02.2014 … (= … x 0,263001) sog. „Bonus-Aktien“ an der Verizon (WKN: ...) eingebucht. Die Depotbank behandelte die Zuweisung der Verizon-Aktien als steuerpflichtige Sachausschüttung, setzte den Börsenkurs der Verizon-Aktie von 33,73 € (= … €) an und behielt hierauf Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zzgl. Solidaritätszuschlag in Höhe von … € ein (vgl. Mitteilung der Depot-Bank vom 27.02.2014 in der RBSt-Akte). Den späteren Tausch der Vodafone-Aktien im Verhältnis 11/6 (WKN neu: ...) behandelte die Depotbank steuerneutral.

Weiterhin erhielt der Kläger von der Vodafone im Geschäftsjahr 2013/2014 reguläre Dividenden von … (09.08.2013), … € (07.02.2014) sowie die Sonder-Bardividende aus dem SoA in Höhe von … € (06.03.2014: sog. „cash entitlement“). Die gesamte laufende Dividende der Vodafone für das Geschäftsjahr 2013/2014 betrug 5,1 Mrd. GBP.

Für das Streitjahr 2014 gaben die Kläger am 16.06.2015 die Einkommensteuererklärung ab. Darin erklärten sie u.a. Kapitalerträge aus dem Depot ... bei der Depot-Bank in Höhe von … €, davon einbehaltene Kapitalertragsteuer in Höhe von … € sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von … € und beantragten die Überprüfung des Steuereinbehalts für Kapitalerträge gemäß § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Der Beklagte veranlagte die Kläger mit Einkommensteuerbescheid 2014 vom 30.09.2015 hinsichtlich dieser Kapitaleinkünfte entsprechend der eingereichten Steuererklärung und Steuerbescheinigungen. Gegen den Bescheid legten die Kläger aus nicht streitbefangenen Gründen Einspruch ein, woraufhin der Beklagte den Bescheid in teilweiser Abhilfe des Einspruchs änderte und die Kläger ihren Einspruch am 23.10.2015 zurücknahmen.

Aufgrund zweier ESt4B-Mitteilungen erließ der Beklagte am 01.04.2016 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem er zuvor deklarierte Verluste aus Vermietung und Verpachtung aus einer Erbengemeinschaft reduzierte, was zu einer Erhöhung der Einkommensteuer auf … € um einen Nachzahlungsbetrag i.H.v. … € führte.

Hiergegen legten die Kläger am 07.04.2016 Einspruch ein und beantragten erstmals, im Rahmen des § 177 Abs. 1 AO unter anderem den Sachverhalt „Vodafone/Verizon Spin-Off“ zu berichtigen und die Kapitaleinkünfte um die Zuteilung der Verizon-Aktien i.H.v. … € zu reduzieren. Nach Ihrer Auffassung hätte die Einbuchung der Verizon-Aktien von der Depotbank nicht als sofort steuerpflichtiger Vorgang behandelt und daher keine Kapitalertragsteuer einbehalten werden dürfen. Die depotführende Bank habe lediglich in vorauseilendem Gehorsam und aus Sorge um ihre Haftung nach § 44 Abs. 5 EStG so gehandelt. Der fehlerhafte Kapitalertragsteuerabzug müsse nach § 32d Abs. 4 i.V.m. § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG berichtigt werden.

Vodafone sei durch den Verkauf der Verizon Wireless Gesellschafter von Verizon geworden und habe sich von den Verizon-Aktien im Rahmen eines sog. Return of Value getrennt. Einer Behandlung als steuerpflichtige Sachausschüttung stehe entgegen, dass es sich entweder um eine Kapitalrückzahlung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, um eine Abspaltung im Sinne des § 15 Abs. 1, § 13 Abs. 2 Nr. 1 des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG) oder aber um einen zunächst steuerneutralen Vorgang nach § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG handele.

Durch die Einführung des § 20 Abs. 4a EStG sei unstreitig, dass die Abspaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft nicht zur sofortigen Besteuerung führe, sondern dass die Besteuerung nach § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG bis zur Veräußerung aufgeschoben sei. Nach den einschlägigen BMF-Schreiben und auch nach der Gesetzesbegründung sei bei ausländischen Sachverhalten in der Regel davon auszugehen, dass der Tatbestand des Satzes 5 erfüllt sei, insbesondere, dass die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags nicht möglich sei. Insoweit sei ausreichend, dass Zweifel daran bestehen, ob dem Grunde nach eine steuerpflichtige Sachausschüttung oder aber lediglich eine Kapitalrückgewähr vorliege. Satz 5 sei gerade zur Behebung von Zweifelsfällen wie dem vorliegenden Fall eines „Return of Value“ geschaffen worden.

Im Ergebnis habe lediglich eine Vermögensumschichtung stattgefunden. So sei er vor der Kapitalmaßnahme am 21.02.2014 Inhaber von … alten Vodafone-Aktien (WKN ...) im Wert von … € gewesen und nach der Kapitalmaßnahme am 24.02.2014 Inhaber von … neuen Vodafone-Aktien (WKN ...) im Wert von … € und von … Verizon-Aktien im Wert von … € und habe eine zusätzliche Dividende von … € erhalten (insgesamt: … €).

Jedenfalls sei eine Einlagenrückgewähr nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anzunehmen. Die Zuteilung der Verizon-Aktien sei aus der Kapitalrücklage der Vodafone erfolgt. Dies ergebe sich sowohl aus dem IFRS-Konzernabschluss 2013/2014 als auch aus dem nach UK GAAP aufgestellten Einzelabschluss 2013/2014. Der „Return of Value“ habe zu einer Auskehrung einer Kapitalrücklage geführt, die durch Aktienemissionen in den Jahren 2000 bis 2002 gebildet worden sei. Das steuerliche „Einlagekonto“ der Vodafone bestehe aus den Positionen „Called up share capital“ (eingezahltes Nominalkapital), „Share premium account“ (Aufgeld oder Agio im Sinne des § 272 Abs. 2 HGB) und „Captial redemption reserve“ (Rücklage für Kapitalherabsetzung), im Jahr 2013 in Höhe von insgesamt 57.341 Mio. GBP. Der „Return of Value“ im Wirtschaftsjahr 2013/2014 habe diese drei Positionen um 37.440 Mio. GBP reduziert. Setze man diesen Betrag ins Verhältnis zu den Gesamtausschüttungen des Wirtschaftsjahres 2013/2014 in Höhe von 56.064 Mio. GBP, so ergebe sich eine Quote für die Einlagenrückgewähr in Höhe von 66,8 %. Insgesamt habe er, der Kläger, im Streitjahr von Vodafone … € erhalten (Verizon-Aktien: … €, Zahlung des Baranspruchs: … €, normale Dividende … €). 66,8 % (= … €) lägen über dem Wert der Verizon-Aktien (… €), so dass für deren Zuweisung insgesamt eine Einlagenrückgewähr anzunehmen sei. Hinsichtlich entsprechender Berechnungen des Klägers zur Entwicklung des Einlagekontos der Vodafone wird auf den Schriftsatz vom 11.06.2016 und die vorgelegten Auszüge aus den Jahresabschlüssen der Vodafone (RBSt-Akte) verwiesen.

Eine danach nicht steuerbare Ausschüttung aus dem Einlagekonto sei nach der Rechtsprechung des BFH auch bei im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften möglich. Unerheblich sei, dass die Nachweis- und Dokumentationspflichten nach § 27 Abs. 8 Körperschaftsteuergesetz (KStG) nicht eingehalten worden seien, denn ein Minderheitsgesellschafter wie er sei faktisch nicht in der Lage, diesen Nachweis zu führen. Insoweit liege ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vor.

Mit Änderungsbescheid vom 11.08.2016 half der Beklagte hinsichtlich weiterer nun nicht mehr streitbefangener Punkte ab. Den verbleibenden Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 09.08.2017, nur gegenüber dem Kläger, zurück. In Anwendung des BMF-Schreibens vom 18.01.2016 (BStBl I 2016, 85, Tz. 111-117) hielt er daran fest, dass in der Zuteilung der Verizon-Aktien eine steuerpflichtige Sachausschüttung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 EStG liege.

Es handele sich nicht um eine nach § 20 Abs. 4a EStG begünstigte Kapitalmaßnahme, insbesondere nicht um eine Verschmelzung, Aufspaltung, einen Anteilstausch oder eine Abspaltung im Sinne von § 20 Abs. 4a Sätze 1 oder 7 EStG. Die Beteiligung an Verizon Wireless sei nicht abgespalten, sondern veräußert worden. Die vom Käufer zusätzlich zur Barzahlung gewährten Anteile an der Verizon stünden nicht in Zusammenhang mit einer Unternehmensumstrukturierung aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Maßnahme, sondern seien Teil des Erlöses aus einem Veräußerungsgeschäft.

Eine steuerneutrale Einbuchung nach § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG scheide aus, da der Kapitalertrag anhand des Börsenkurses der Höhe nach hätte ermittelt werden können und von der Depotbank auch tatsächlich ermittelt worden sei.

Zudem hätten die Anleger zwischen einer Bardividende oder einer Kapitalrückzahlung wählen können. In beiden Fällen seien je Vodafone-Aktie 0,36 € gezahlt worden, was ebenfalls eine steuerpflichtige Ausschüttung darstelle. Steuerliche Hinweise von Vodafone hätten nur im Vereinigten Königreich ansässige Anleger betroffen. Nach deutschem Recht wäre dies nur anders, wenn es sich insoweit um eine Kapitalrückzahlung aus dem Einlagekonto nach § 27 KStG handele. Eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 3, 8 KStG sei aber nicht vorgelegt worden.

Die hiergegen am 30.08.2017 erhobene Klage hatte im ersten Rechtsgang Erfolg.

Der erkennende Senat entschied mit Urteil vom 11.03.2020 (EFG 2021, 1098), dass eine nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zwar nicht vorliege, da es an der - für in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässige Kapitalgesellschaften - erforderlichen gesonderten Feststellung der Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 Satz 3 KStG fehle und die Leistung der Vodafone daher gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG als Gewinnausschüttung gelte, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG führe.

Dies sei aber nicht streitentscheidend, da es sich bei der Zuweisung der Verizon-Aktien jedenfalls um eine nach § 20 Abs. 4a EStG zu behandelnde Kapitalmaßnahme gehandelt habe.

Dabei sei zwar zweifelhaft, ob eine Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG festzustellen sei. Jedenfalls aber lägen die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG vor, so dass der Ertrag aus dem Bezug der Verizon-Aktien sowie deren Anschaffungskosten mit Null € anzusetzen wären und aus diesem Grund im Streitjahr kein Gewinn zu versteuern sei. Hierfür reiche es aus, dass bei einer Aktienzuteilung wie der vorliegenden zwar die Höhe des Ertrags feststehe, dem Grunde nach aber unklar sei, ob es sich um eine Sachdividende oder eine Einlagenrückgewähr handele. Insoweit komme der Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG eine Auffangfunktion zu. Aus diesem Grunde stehe auch die Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG der Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht entgegen, da die Auffangfunktion dieser Regelung ansonsten leerliefe.

Auf die Revision des Beklagten hin hob der VIII. Senat des BFH mit Urteil vom 04.05.2021 (VIII R 14/20, BFH/NV 2021, 1675) das Urteil des erkennenden Senats auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück.

Die Zuteilung der Verizon-Aktien habe bei dem Kläger zu Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG geführt, sie stelle keine Gegenleistung im Rahmen einer Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dar. Vorbehaltlich der Unionsrechtmäßigkeit der Regelung sei diese Sachausschüttung gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG auch nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG als Einlagenrückgewähr von der Besteuerung auszunehmen, da die Leistung nicht gemäß § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG als Einlagenrückgewähr festgestellt worden sei.

Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG lägen nicht vor, da die streitige Kapitalmaßnahme einer Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) nicht vergleichbar sei. Die Vermögensübertragung vom 02.09.2013 sei nicht „gegen“ die Zuteilung der Verizon-Aktien erfolgt. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats habe die - fünf Monate später erfolgte - Zuteilung der Aktien in keinem Zusammenhang zu der auf einer anderen Beteiligungsebene erfolgten Veräußerung gestanden.

Zu Unrecht aber habe der erkennende Senat die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG bejaht, da die Höhe des Kapitalertrags wegen des Börsenkurses der Verizon-Aktien feststehe und wegen der Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG - wiederum vorbehaltlich dessen Unionsrechtskonformität - dem Grunde nach kein Zweifel daran bestehe, dass keine Einlagenrückgewähr, sondern eine steuerpflichtige Sachausschüttung vorliege.

Allerdings erachte der VIII. Senat des BFH die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG, die keine individuelle Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr für Anteilseigner von EU-Kapitalgesellschaften im Veranlagungsverfahren vorsehe, unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (z.B. EuGH-Urteile van Caster vom 09.10.2014 C-326/12, EU:C:2014:2269, und Meilicke u.a. vom 30.06.2011 C-262/09, EU:C:2011:438) nicht zweifelsfrei als mit dem Unionsrecht vereinbar. Da der Anteilseigner einer ausländischen EU-Kapitalgesellschaft selbst keinen Antrag auf gesonderte Feststellung einer Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 Satz 3 KStG stellen könne und davon abhängig sei, ob die ausländische EU-Kapitalgesellschaft das Feststellungsverfahren (freiwillig) einleite, könne die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG geeignet sein, deutsche Anleger davon abzuhalten, Anteile an einer ausländischen EU-Kapitalgesellschaft zu erwerben und eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gemäß Art. 63 AEUV darstellen. Eine solche Beschränkung könne zwar durch das Erfordernis, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten, gerechtfertigt sein. Die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle wäre jedoch auch gewährleistet und die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs folglich nur dann verhältnismäßig, wenn der inländische Anteilseigner durch Vorlage entsprechender Unterlagen und Belege eine Einlagenrückgewähr individuell im Veranlagungsverfahren nachweisen könne.

Eine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO und die Einleitung eines Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) sei aber - mangels Entscheidungserheblichkeit - nicht veranlasst, wenn „offensichtlich ausgeschlossen ist“, dass der Kläger selbst den erforderlichen Nachweis der Einlagenrückgewähr - auf der Grundlage des jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts und unter Beachtung der Verwendungsreihenfolge der ausgeschütteten Beträge nach den Grundsätzen der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 KStG - führen könnte. Hierzu habe der erkennende Senat im ersten Rechtsgang - aus seiner Sicht zurecht - keine Feststellungen getroffen.

Im zweiten Rechtsgang begehren die Kläger neben der Reduzierung der Kapitaleinkünfte um den Wert der Verizon-Aktien von … € erstmals eine weitere Reduzierung um die Sonder-Bardividende aus dem SoA („cash entitlement“) von ... €. Beide Leistungen seien aus dem steuerlichen Einlagekonto der Vodafone erfolgt.

Hierzu haben die Kläger ein fiktives steuerliches Einlagekonto der Vodafone ab dem Geschäftsjahr 1997/1998 anhand der vorliegenden veröffentlichten handelsrechtlichen Jahresabschlüsse entwickelt. Dabei gehen sie davon aus, dass im Geschäftsjahr 1997/1998 das gezeichnete Kapital der Vodafone 154 Mio. GBP betrug und kein steuerliches Einlagekonto vorhanden war. In den Folgejahren habe sich das steuerliche Einlagekonto durch verschiedene Maßnahmen erhöht. Dabei seien Herabsetzungen des Nennkapitals („Called-up share capital“) gemäß § 28 Abs. 2 KStG als Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos zu behandeln. Ebenso führte gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG die Zuführung in die gesellschaftsrechtliche Kapitalrücklage („Share premium account“) gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB - durch Bar- oder Sacheinlage über das gezeichnete Kapital hinaus - zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos.

Ab dem Jahr 1999 habe Vodafone erhebliche Akquisitionen durchgeführt, teilweise darlehensfinanziert, teilweise durch Kapitalerhöhungen. Hierdurch habe sich das steuerliche Einlagekonto der Vodafone wie folgt erhöht:

- 1999: Zuführung Kapitalrücklage: 96 Mio. GBP

- 1999: Übernahme AirTouch Communications: 38.274 Mio. GBP

- 2000: Mannesmann: 2.431 Mio. GBP

(wobei eine Zuführung zur sog. „merger reserve“ i.H.v. 96.914 Mio. GBP außer Betracht blieb, da die vorgenommene bilanzielle Behandlung nach Auffassung der Kläger im deutschen Bilanzrecht so nicht möglich sei.)

- 2000: Umbuchung in gezeichnetes Kapital: - 1.508 Mio. GBP

- 2000: Airtel Movil S.A. 7.699 Mio. GBP

- 2000: Swisscom Mobile SA: 811 Mio. GBP

- 2002: große Barkapitalerhöhung: 3.384 Mio. GBP

- jährliche kleinere Barkapitalerhöhungen: 1.793 Mio. GBP

- jährliche Herabsetzungen des Nennkapitals: 437 Mio. GBP

Summe und Stand 2013/2014: 53.417 Mio. GBP

Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto seien in den Geschäftsjahren 1998/1999 bis 2012/2013 nicht erfolgt, da die jährlichen Dividenden jeweils aus dem ausschüttbaren Gewinn erfolgt seien.

Im Einzelnen stellt sich die Berechnung der Kläger wie folgt dar (nächste Seite):

Shape2

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die inhaltlichen Erläuterungen der Kläger im Schriftsatz vom 26.11.2021, Bl. 252 ff. d.A., sowie die zum Nachweis vorgelegten Unterlagen, Anlagen 6 bis 30, Beiordner 1), verwiesen.

Im Geschäftsjahr vor der streitgegenständlichen Ausschüttung habe, so die Kläger, nach der Bilanz zum 31.03.2013 das gesamte Eigenkapital der Vodafone 92.391 Mio. GBP betragen. Abzüglich des gezeichneten Kapitals von 3.866 Mio. GBP und des vorgenannten steuerlichen Einlagekontos von 53.417 Mio. GBP sei damit ein ausschüttbarer Gewinn i.H.v. 35.108 Mio. GBP verblieben.

Die gesamten Ausschüttungen des Geschäftsjahres 2013/2014 hätten 56.064 Mio. GBP betragen, bestehend aus einer Dividende von 40.566 Mio. GBP und der Einlösung von B-Aktien von 15.498 Mio. GBP. Damit seien die Ausschüttungen im Geschäftsjahr zu 62,6 % aus dem ausschüttbaren Gewinn des Vorjahres und zu 37,4 % aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgt. Unter Berücksichtigung der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 KStG ergebe sich, dass die Dividendenzahlungen vom 09.08.2013 i.H.v. … € und vom 07.02.2014 i.H.v. … € als Ausschüttungen aus dem ausschüttbaren Gewinn in voller Höhe steuerpflichtig seien, die Zuweisung der Verizon-Aktien am 24.02.2014 hingegen zu 11,2 % aus dem steuerlichen Einlagekonto und die Dividendenzahlung vom 05.03.2014 i.H.v. … € in voller Höhe aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert worden sei. Damit seien Ertrag und Anschaffungskosten für die zugewiesenen Verizon-Aktien gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG mit 0 € anzusetzen und die Dividende vom 05.03.2014 i.H.v. … € als Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu versteuern.

Gegen die Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG spreche nicht, dass die Kläger eine Quote für die Einlagenrückgewähr (37,4 %) hätten berechnen können. Denn diese Berechnungslogik weiche von der Berechnungslogik des erkennenden Senats ab. Dieser habe in der mündlichen Verhandlung vom 24.01.2024 dargelegt, dass die Quote der Einlagenrückgewähr ohne Überleitungsrechnung und ohne Entwicklung eines fiktiven Einlagekontos ausgehend vom ausschüttbarem Gewinn im letzten handelsrechtlichen Jahresüberschuss der Vodafone und Beachtung der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 KStG berechnet werden könne, was zu einer Einlagenrückgewährquote von 39,1 % geführt habe. Auch im Schrifttum sei streitig, wie der Nachweis der Einlagenrückgewähr zu führen sei. Bereits dies aber eröffne den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG.

Der Beklagte selbst habe trotz des Amtsermittlungsgrundsatzes den Sachverhalt nicht aufgeklärt. Aufgrund der „großen Auskunftsklausel“ in Art. 27 Abs. 1 DBA UK 2010 und Protokoll Nr. 4 zum DBA UK 2010 habe der Beklagte aber erheblich bessere Ermittlungsmöglichkeiten als ein Kleinanleger. Die Grundsätze des fairen Verfahrens und der Amtsermittlungsgrundsatz würden es daher gebieten, dem Beklagten im Rahmen eines Beweisbeschlusses aufzugeben, die vom Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) geforderten Unterlagen selbst beizubringen.

Die vom Beklagten gegen die Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos und dessen Verwendung für die Ausschüttungen im Streitjahr erhobenen Einwendungen griffen nicht durch:

Zu Unrecht rüge der Beklagte den Wechsel der Bilanzierung durch Vodafone von US GAAP zu UK GAAP. Nach der Rechtsprechung des BFH sei der ausschüttbare Gewinn auf der Grundlage des jeweiligen Handels- und Gesellschaftsrechts zu ermitteln. Da Vodafone die Bilanzierungsgrundsätze geändert habe, sei davon auszugehen, dass dies zulässig gewesen und dies zu akzeptieren sei. Zudem habe dieser Wechsel das Eigenkapital der Vodafone und damit den ausschüttbaren Gewinn erhöht und sei für den Beklagten daher vorteilhaft.

Die vom Beklagten benannte Mehrausschüttung im Zusammenhang mit der Ausgabe und Einlösung von B-Aktien im Geschäftsjahr 2006/2007 stelle eine Sachausschüttung dar und habe das steuerliche Einlagekonto nicht gemindert. B-Aktien seien Aktien nach deutschem Recht nicht vergleichbar und stellten nach deutschem Recht Fremdkapital dar. Auch insoweit sei die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu beachten. Da aber der ausschüttbare Gewinn zum 31.03.2006 insgesamt 20.362 Mio. GBP betragen habe, hätten die (Gesamt-)Ausschüttungen im Geschäftsjahr 2006/2007 von 7.770 Mio. GBP diesen nicht überstiegen, so dass das steuerliche Einlagekonto nicht gemindert worden sei.

Entgegen der Auffassung des Beklagten mindere auch der Erwerb eigener Anteile durch Vodafone das steuerliche Einlagekonto nicht. Zwar gehe die Finanzverwaltung beim Erwerb eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft von einer Kapitalherabsetzung und damit von einer entsprechenden Minderung des Nennkapitals aus. Richtigerweise aber stelle der Handel mit eigenen Anteilen keine Kapitalmaßnahme dar, sondern ein Veräußerungsgeschäft, so dass das steuerliche Einlagekonto unberührt bleibe. Hierzu verweisen sie auf das Urteil des FG Münster vom 13.10.2016 (9 K 1087/14 K,G,F, EFG 2017, 423).

Folge man der Auffassung des Beklagten, so sei das steuerliche Einlagekonto zudem nicht um den bilanziellen Wert der erworbenen eigenen Anteile (9.103 Mio. GBP) zu erhöhen, sondern allenfalls um den Nennwert dieser Anteile (352 Mio. GBP), da in den Jahren des Erwerbs für den übersteigenden Betrag (insgesamt 8.751 Mio. GBP) jeweils ausreichender ausschüttbarer Gewinn zur Verfügung gestanden habe. Aber auch dies bliebe ohne Wirkung, da bei Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos das Nennkapital entsprechend sinke und der ausschüttbare Gewinn damit gleichbliebe. Für die Frage, ob der ausschüttbare Gewinn zum 31.03.2013 die Ausschüttungen im Geschäftsjahr 2013/2014 übersteige, sei dies daher ohne Bedeutung. Die Weiterveräußerung eigener Anteile aber erhöhe das steuerliche Einlagekonto.

Schließlich gehe der Beklagte unzutreffend von einer Ausschüttung im Geschäftsjahr 2013/2014 in Höhe von lediglich 40.566 Mio. GBP aus; die Ausschüttung aus der „cancellation of B-Shares“ i.H.v. 15.498 Mio. GBP sei ebenfalls Teil der Ausschüttung durch den „Return of Value“ und sei den Aktionären direkt zugeflossen. Insoweit verwechsele der Beklagte die Sachausschüttung durch die „Cancellation of B-Shares“ (Einlösung der B-Aktien) mit dem nachfolgenden steuerneutralen „reverse split“ (Zusammenlegung der Aktien im Verhältnis 11/6).

Die Fiktion einer steuerpflichtigen Sachdividende gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG stehe dem Klageerfolg nicht entgegen, da diese Regelung nicht mit Unionsrecht vereinbar sei. Da nach ihren Berechnungen der Nachweis einer Einlagenrückgewähr jedenfalls nicht im Sinne des Urteils des BFH in der Sache VIII R 14/20 (a.a.O.) offensichtlich ausgeschlossen sei, sei diese Rechtsfrage daher dem EuGH vorzulegen.

Die Streitfrage sei vergleichbar mit den Verfahren vor dem EuGH in den Rechtssachen Manninen (C-319/02), Meilicke I (C-292/04), Meilicke II (C-262/09) oder van Caster (C-326/12). Sofern für EU-Kapitalgesellschaften nur nach deutschem Steuerrecht vorgeschriebene Feststellungen oder Bescheinigungen nicht vorliegen und dem inländischen Kapitalanleger hieraus steuerliche Nachteile erwachsen, verstoße dies gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, weil es die Anleger von einem Investment in EU-Gesellschaften abhalte. Der EuGH habe dies für das Anrechnungsverfahren und die Fondsbesteuerung bereits festgestellt. Danach liege eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit vor, wenn die Regelung dem Steuerpflichtigen nicht ermögliche, Unterlagen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die tatsächliche Höhe seiner Einkünfte nachweisen lasse.

Die Kapitalverkehrsfreiheit gebiete es, Anleger an EU-Kapitalgesellschaften nicht gegenüber Anlegern an inländischen Kapitalgesellschaften zu benachteiligen. Letztere könnten ihren Anlegern eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr zukommen lassen. EU-Kapitalgesellschaften müssten hierfür das Verfahren nach § 27 Abs. 8 KStG durchführen, was eine Einlagenrückgewähr faktisch ausschließe. Denn bei einer Publikums-EU-Kapitalgesellschaft könnten die Anleger die Gesellschaft - anders als bei einer EU-Kapitalgesellschaft mit inländischer Muttergesellschaft - zur Durchführung dieses Verfahrens nicht zwingen. Die EU-Kapitalgesellschaft hätte auch kein eigenes Interesse an der Durchführung dieses Verfahrens, da sie lediglich den administrativen Aufwand und die Kosten für dieses Verfahren tragen würde, der steuerliche Vorteil aber allein ihren - deutschen - Anlegern zufallen würde.

Diese faktische Vereitelung der Einlagenrückgewähr durch EU-Kapitalgesellschaften werde durch die Ausschlussfrist des § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG sowie durch die vom BZSt geforderten Nachweise noch verstärkt.

Demgegenüber würde für inländische Kapitalgesellschaften ohnehin ein steuerliches Einlagekonto durch die Finanzverwaltung geführt. Und Anleger von Drittstaaten-Kapitalgesellschaften dürften sowohl nach der Rechtsprechung des BFH als auch nach Auffassung der Finanzverwaltung den individuellen Nachweis der Einlagenrückgewähr führen, ohne dass dies durch § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG ausgeschlossen sei, ebenso EWG-Kapitalgesellschaften.

Zudem untersage der unionsrechtliche Effektivitätsgrundsatz den Mitgliedstaaten, die Verwirklichung von Grundfreiheiten wie der Kapitalverkehrsfreiheit durch Verfahrensregelungen zu vereiteln. Dies aber sei durch die Regelungen in § 27 Abs. 8 KStG der Fall.

Diese Ungleichbehandlung sei auch nicht gerechtfertigt. Der BFH habe (folgend dem EuGH in den Rechtssachen van Caster und Meilicke) entschieden, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle (als Rechtsfertigungsgrund) sei auch gewährleistet und die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit daher nur dann verhältnismäßig, wenn der inländische Anteilseigner durch Vorlage entsprechender Unterlagen und Belege eine Einlagenrückgewähr individuell im Veranlagungsverfahren nachweisen könne (BFH-Urteile vom 10.04.2019 I R 15/16, BStBl II 2022, 266 und vom 04.05.2021 VIII R 14/20, a.a.O.).

Im zweiten Rechtsgang tragen die Kläger unter erstmaliger Vorlage des SPA vom 02.09.2013 weiterhin vor, dass es sich bei SPA und SoA im Ergebnis um eine einheitliche, grenzüberschreitende Abspaltung handele, sodass die Strukturmerkmale einer Abspaltung erfüllt seien und damit § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG Anwendung finde.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht sind sie der Auffassung, dass das zurückverweisende Urteil des BFH vom 04.05.2021 (VIII R 14/20, a.a.O.) dem nicht entgegenstehe, da der BFH das Urteil des erkennenden Senats aufgehoben und zur Entscheidung zurückverwiesen habe. Dies ermögliche einen neuen Tatsachenvortrag sowie neue Tatsachenfeststellungen, die erneut rechtlich zu würdigen seien.

SPA und SoA seien miteinander verwoben. Das SPA stehe unter der aufschiebenden Bedingung, dass das SoA mit der erforderlichen qualifizierten Mehrheit der Aktionäre beschlossen und gerichtlich genehmigt werde. Vodafone habe aufgrund der Vereinbarung mit V4L die Verizon-Aktien durch Verizon an die Vodafone-Aktionäre verteilen lassen können. Als Gegenleistung für diesen Vermögensverlust habe V4L von Vodafone einen Schuldschein erhalten. Die Anteile seien direkt von Verizon an die Vodafone-Aktionäre geliefert worden.

Während nach deutschem Recht eine Abspaltung in einer Urkunde abgewickelt werde, seien hierfür im Streitfall zwei Verträge, SPA und SoA erforderlich gewesen. Nach der Rechtsprechung des BFH müssten diese in einem einheitlichen „zeitlichen und sachlichen“ Zusammenhang stehen.

Dies sei der Fall. So seien SPA und SoA konditional miteinander verknüpft. Ein „Aktienkauf“ sei nur die Rückfalloption für den Fall gewesen, dass das SoA nicht beschlossen oder genehmigt wurde. Grundsatz aber sei die Abwicklung als SoA gewesen. Auf das SoA werde im SPA fünfundsiebzigmal Bezug genommen. Für die Abwicklung mittels SoA sei im SPA eine Frist (II 2.5. SPA) und für den Fall, dass das SoA nicht beschlossen werde, eine Strafe (II 2.2. (a) (i) SPA), geregelt. Für den Beschluss sei ein Quorum von 75 % des anwesenden Stammkapitals erforderlich (circular Seite 12, 37). Das SoA werde im Recht des Vereinigten Königreichs zur Abspaltung genutzt und sei in Part 26 Arrangements and reconstructions (Sec 895 - 901 Companies Act 2006) niedergelegt. Bereits im SPA sei die Ausgabe der B- und C-Aktien geregelt. Dies zeige die Einheitlichkeit des gesamten Geschäfts.

In zeitlicher Hinsicht habe die Transaktion zwar fast fünf Monate gedauert. So sei das SPA am 02.09.2013 geschlossen, das SoA am 26.01.2014 beschlossen und die Gesamtvereinbarung durch die Zuweisung der Verizon-Aktien am 24.02.2014 und die Auszahlung der Sonder-Bardividende („cash entitlement“) am 06.03.2014 vollzogen worden. Aber auch im deutschen Recht lägen zwischen dem Abschluss gesellschaftsrechtlicher Verträge und deren Eintragung im Handelsregister regelmäßig mehrere Monate. Auch Spaltungs- und Verschmelzungsverträge nach deutschem Recht bedürften der Genehmigung durch die Hauptversammlung, was ebenfalls Monate benötigen könne. Hierfür kenne das deutsche Zivil- und Steuerrecht die Rückwirkung von acht Monaten (§ 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG, § 2 UmwStG). Insoweit sei auch der zeitliche Zusammenhang gewahrt.

Die wesentlichen Strukturmerkmale einer Abspaltung lägen vor. Der übertragende Rechtsträger sei nicht abgewickelt worden und habe einen Teil seines Vermögens auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen, der hierfür als Gegenleistung den Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers neue Anteile gewährt habe. Verizon habe hierfür die Anzahl der umlaufenden Aktien von 2.967.610 um 1.274.764 auf 4.242.374 erhöht.

Zwar sei das Vermögen nicht von Vodafone selbst, sondern von V4L auf Verizon übertragen worden. Das unmittelbare Vermögensopfer der V4L sei aber durch den Schuldschein der Vodafone ausglichen worden, was das Eigenkapital von Vodafone unmittelbar belastet habe. Dies sei nach britischem Verständnis zulässig, auch wenn es nach deutschem Recht nicht vorgesehen sei. Dies reiche für eine typusorientierte Betrachtung aus.

Eine schädliche Gegenleistung liege hierin nicht. Eine Gegenleistung sei zwar schädlich für eine Abspaltung im Sinne des § 15 i.V.m. § 11 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG. § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG verweise aber nicht auf § 15 UmwStG. Nach der Rechtsprechung des BFH sei § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG extensiv auszulegen. Zudem sei die Zahlung (per Schuldschein) nicht an die Gesellschafter der Vodafone erfolgt, sondern an die V4L.

Die, neben der Anteilszuweisung erfolgte, Barzahlung an die Aktionäre von Vodafone sei ebenfalls unschädlich. Diese sei nach dem SoA durch Vodafone und gerade nicht durch Verizon als übernehmendem Rechtsträger erfolgt. Das SoA unterscheide deutlich zwischen der Zahlung des Baranspruchs durch Vodafone und der Aktienzuweisung durch Verizon.

Bei der Übereignung der Verizon-Aktien handele es sich jedenfalls nicht um eine Sachdividende durch Vodafone, da diese ausweislich der Regelungen im SoA eindeutig nicht durch Vodafone, sondern durch Verizon erfolgt sei. Zudem sei die Finanzierung des Return of Value durch die Kapitalrücklage erfolgt. Dies sei für Gewinnausschüttungen und Sachausschüttungen nicht zulässig.

Auch die erforderliche Mehrheit für die Beschlussfassung in der Hauptversammlung spreche gegen eine Gewinnausschüttung. Für eine einfache Gewinnausschüttung sei lediglich eine einfache Mehrheit erforderlich. Im Streitfall sei aber gerade eine qualifizierte Mehrheit von 75 % erforderlich gewesen. Das Gleiche gelte für den Genehmigungsvorbehalt durch den High Court of Justice. Nur die Abspaltung unterliege nach britischem Recht der gerichtlichen Kontrolle, nicht aber eine einfache Gewinnausschüttung. Schließlich entspreche das circular dem Spaltungsbericht im Sinne des § 127 UmwG.

Im Ergebnis müsse das Vorliegen einer Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nicht im Detail geprüft und die Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen nicht vollständig festgestellt werden. Die Gesetzesmaterialien zu § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG dokumentierten, dass der Gesetzgeber die Banken, die Finanzverwaltung und die Justiz vor der mühseligen Aufklärung derartiger Aufklärung habe schützen wollen. Diese Regelung sei bei Zweifeln am Grund und/oder der Höhe der Steuerbarkeit einer Anteilszuweisung anzuwenden. Diese Zweifel an der Steuerbarkeit seien hinsichtlich des Grundes (Sachdividende gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG; Abspaltung § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG; Einlagenrückgewähr § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) und der Höhe (Berechnung der Einlagenrückgewähr) nach zu bejahen, so dass § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG anzuwenden sei.

Die begehrte Änderung der Einkommensteuer würde die Kläger zu einem Erstattungsverfahren gemäß § 37 Abs. 2 der AO berechtigen. Der Beklagte würde die Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer ablehnen, da sie nicht mehr auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfalle (§ 36 Abs. 2 Nr. 2a EStG), wenn die Zuteilung der Verizon-Aktien und die Barzahlung als Einlagenrückgewähr nicht steuerbar seien bzw. gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG kein Erlös anzusetzen sei.

Der Erstattungsantrag bereits im vorliegenden Verfahren sei prozessökonomisch und damit sachdienlich.

Sofern der Beklagte sich für eine Erstattung nicht für zuständig halte oder sich nicht festlege, sei das Betriebsstättenfinanzamt der M-bank, nach Verschmelzung der M auf die Muttergesellschaft das Finanzamt T, gemäß § 60 FGO beizuladen.

Schließlich sei ihr Erstattungsanspruch zu verzinsen. Dies ergebe sich aus der Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit. Hierzu sei auf die Urteile des BFH vom 13.03.2024 (I R 1, 2/20, BStBl II 2025, 193, BFH/NV 2024, 1170) und des FG Köln vom 20.04.2024 (2 K 2018/19, EFG 2024, 65) sowie eine Urteilsanmerkung von Jachmann-Michels in jurisPR-SteuerR 42/2024zu verweisen.

Der Zinslauf beginne spätestens am 06.03.2014 mit der letzten Zahlung durch Vodafone, die Zinshöhe betrage 0,5 % pro Monat.

Die Kläger beantragen,

1. zum Beweis, dass der Return of Value eine Abspaltung ist, insbesondere des einheitlichen „zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs“ zwischen der Vermögensübertragung durch Vodafone gegen Gewährung von Anteilen durch Verizon an die Aktionäre von Vodafone, Urkundenbeweis, dass das (1) Share Purchase Agreement (SPA), das (2) Scheme of Arrangement (SoA) und die (3) Kapitalerhöhung Verizon so miteinander verzahnt sind, dass die Transaktion bei typusorientierter Würdigung als grenzüberschreitende Abspaltung zu qualifizieren ist;

2. dem Beklagten auf der Grundlage der großen Auskunftsklausel im DBA UK aufzugeben, im Rahmen der Amtshilfe die nach dem „Unterlagenkatalog“ des BZSt erforderlichen Unterlagen beizubringen;

3. zum Beweis der Höhe des steuerlichen Einlagekontos im Einzelabschluss der Vodafone Group Plc. zum 31.3.2013 Urkundenbeweis, insbesondere durch die vorgelegten Unterlagen zur Kapitalerhöhung und Jahresabschlüsse (Schriftsatz v. 16.11.2021 Anlagen 6 - 32) zu prüfen, ob sich nach der vorgelegten Überleitungsrechnung (Schriftsatz v. 26.11.2021 Anlagen 1) folgende Feststellungen für den UK GAAP Einzelabschluss der Vodafone Group Plc. ergeben: gesamtes Eigenkapital zum 31.12.2013 i.H.v. 92.391 Mio. GBP; gezeichnetes Kapital zum 31.3.2013 i.H.v. 3.866 Mio. GBP; steuerliches Einlagekonto zum 31.3.2013 i.H.v. mindestens 53.417 Mio. GBP;

4. den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 01.04.2016 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 11.08.2016 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2017 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen um … € (Verizon Aktien und cash entitlement) reduziert werden;

5. den Beklagten zu verpflichten, weitere Kapitalertragsteuer i.H.v. … € im Veranlagungszeitraum 2014 anzurechnen. Die sich hieraus ergebene Steuererstattung ist ab dem 6.3.2014 mit 6 % p.a. zu verzinsen;

6. hilfsweise, das Betriebsstättenfinanzamt der M-bank (Finanzamt T) beizuladen;

7. hilfsweise dem EuGH nach Art. 267 Abs. 2 AEUV die Rechtsfrage vorzulegen, ob die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG, die keine individuelle Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr für Anteilseigner von EU-Kapitalgesellschaften im Veranlagungsverfahren vorsieht, unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung mit den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) zu vereinbaren ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile van Caster vom 09.10.2014 - C-326/12, Rn. 49 und Meilicke u.a. vom 30.06.2011 - C-262/09, Rn. 43);

8. hilfsweise, die Revision zuzulassen;

100

9. die Hinzuziehung des Bevollmächtigten der Kläger zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

101

Der Beklagte beantragt,

102

1. die Klage abzuweisen;

103

2. die Beiladung sowie die heute gestellten Beweisanträge abzulehnen;

104

3. hilfsweise, die Revision zuzulassen;

105

4. hilfsweise die Vorlage der Rechtsfrage, ob § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG gegen geltendes Unionsrecht gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV verstößt, an den EuGH.

106

Der Beklagte ist der Auffassung, dass der von den Klägern beantragte Beweisbeschluss abzulehnen ist. Nach dem zurückverweisenden Urteil des BFH vom 04.05.2021 (VIII R 14/20, a.a.O.) sei der Nachweis der Einlagenrückgewähr ausgehend von der Höhe des ausschüttbaren Gewinns der EU-Kapitalgesellschaft auf der Grundlage des ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts unter Beachtung der Verwendungsreihenfolge durch den Anteilseigner zu erbringen. Die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen einer Einlagenrückgewähr obliege damit den Klägern.

107

Die von den Klägern behauptete Unionsrechtswidrigkeit der Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG sei im Streitfall nicht entscheidungserheblich, so dass eine Vorlage an den EuGH ausscheide. Eine Einlagenrückgewähr hinsichtlich der vom Kläger im Streitjahr von der Vodafone empfangenen Leistungen scheide offensichtlich im Sinne des Urteils des BFH vom 04.05.2021 (VIII R 14/20, a.a.O.) aus.

108

Der Nachweismethodik der Kläger in ihrer als Anlage 1 zum Schriftsatz vom 26.11.2021 vorgelegten Berechnung könne zwar grundsätzlich gefolgt werden, da die Kläger die Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos darstellten, den jeweiligen ausschüttbaren Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG ermittelten und bei der Berechnung der Einlagenrückgewähr die Verwendungsreihenfolge gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG beachtet hätten. Dennoch sei im Streitfall der Nachweis der Einlagenrückgewähr ausgeschlossen, da die klägerische Berechnung eine Vielzahl von Unklarheiten beinhalte:

109

So hätten die Kläger das steuerliche Einlagekonto zwar anhand der Bilanzen der Vodafone entwickelt. Die Bilanzen seien jedoch in den Geschäftsjahren 1997/1998 bis 2004/2005 unter Zugrundelegung des US GAAP, in den Folgejahren unter Zugrundelegung der UK GAAP aufgestellt worden. Es sei von den Klägern nicht nachgewiesen, dass den US GAAP und den UK GAAP zumindest gleichartige Buchhaltungsregelungen zugrunde lägen. Vielmehr ergebe sich z.B. aus dem beispielhaften Überblick der unterschiedlichen Werte des „shareholders equity“ (Eigenkapitals) nach US GAAP und UK GAAP im „annual report on accounts“ für das Geschäftsjahr 1998/1999 eine Differenz von 10.437 Mio. GBP.

110

Weiter hätten die Kläger zwar die Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto ab dem Jahr 1997 dargestellt, nicht aber sämtliche Minderungen durch gesellschaftsrechtlich veranlasste Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto. So habe die Vodafone z.B. im Geschäftsjahr 2006/2007 neben einer Dividendenzahlung von 3.566 Mio. GBP auch eine Auskehrung von sog. B-Aktien (stimmrechtslose Aktien) in Höhe von 5.731 Mio. GBP als capital redemption (Rückzahlung der Kapitalrücklage) und in Höhe von 3.291 Mio. GBP als preference dividend vorgenommen. Bei der Berechnung des steuerlichen Einlagekontos hätten die Kläger hingegen nur die Dividendenzahlung von 3.566 Mio. GBP berücksichtigt, nicht die Mehrausschüttungen für die B-Aktien in Höhe von 9.004 Mio. GBP. Die Ausgabe der B-Aktien sei als Sachausschüttung und damit als Leistung im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG in der jährlichen Verwendungsberechnung des steuerlichen Einlagekontos zu berücksichtigen. Dies hätten die Kläger unterlassen.

111

Die Kläger hätten den Bestand des steuerlichen Einlagekontos weiterhin um die Beträge erhöht, die beim Verkauf von eigenen Anteilen den Nennbetrag dieser Anteile überstiegen hätten („other allotments of shares“), in den Geschäftsjahren 1997/1998 bis 2013/2014 um insgesamt 1.793 Mio. GBP. Dies sei zwar systematisch zutreffend (BMF-Schreiben vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rz 13); für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2001/2002 habe die Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von 876 Mio. GBP in den vorgelegten Jahresabschlussberichten aber nicht nachvollzogen werden können.

112

Zudem habe die Vodafone nach den Jahresabschlussberichten seit dem Geschäftsjahr 2003/2004 auch eigene Anteile erworben („own shares held“). Nach dem BMF-Schreiben vom 27.11.2013 (a.a.O., Rz 9) stelle der Erwerb eigener Anteile in Höhe des Nennwerts der erworbenen Anteile eine Herabsetzung des Nennkapitals („called up share capital“) dar, was unmittelbar zur Erhöhung des ausschüttbaren Gewinns führen würde; der über den Nennwert der Anteile hinausgehende Betrag mindere das steuerliche Einlagekonto. Beides hätten die Kläger bei ihren Berechnungen zur Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos nicht berücksichtigt.

113

Überdies ergebe sich aus den Jahresabschlussberichten, dass die erworbenen eigenen Anteile das Nennkapital der Vodafone überstiegen. Nach seiner, des Beklagten, Auffassung dürfe das Nennkapital der Vodafone nur i.H.d. Nominalwerts der erworbenen eigenen Anteile vermindert werden. Der jeweilige übersteigende Betrag sei für jedes Wirtschaftsjahr als Leistung im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu behandeln, so dass der Bestand des Einlagekontos jedes Jahr insoweit zu mindern sei, als nicht genügend ausschüttbarer Gewinn vorhanden ist. Zudem sei der ausschüttbare Gewinn des Geschäftsjahres 2013/2014 um das Nennkapital von 3.866 Mio. GBP zu erhöhen.

114

Unzutreffend hätten die Kläger den Bestand des Einlagekontos um die Nennkapitalherabsetzungen i.H.v. 437 Mio. GBP erhöht. Hierdurch habe sich nur das Nennkapital vermindert, das steuerliche Einlagekonto habe sich nicht erhöht (BMF, a.a.O., Rz 16, 8).

115

Unzutreffend gingen die Kläger schließlich davon aus, dass Vodafone im Wirtschaftsjahr 2013/2014 Leistungen im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG i.H.v. insgesamt 56.064 Mio. GBP an ihre Anteilseigner ausgekehrt hätte, bestehend aus einer Dividende i.H.v. 40.566 Mio. GBP und der Einziehung von Aktien i.H.v. 15.498 Mio. GBP. Nach dem „annual report“ für das Geschäftsjahr 2013/2014 handele es sich bei letzterem Teilbetrag nicht um die Einziehung von Aktien, sondern um deren Zusammenlegung, die keinen Veräußerungs- bzw. Erwerbsvorgang darstelle und die keinen Mittelzufluss bei den Anteilseignern bewirke, so dass insoweit keine Leistung im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG vorliege.

116

Im Ergebnis stehe damit einem ausschüttbaren Gewinn im Geschäftsjahr 2012/2013 von 49.304 Mio. GBP

117

Gesamtes Eigenkapital: 92.391 Mio. GBP

118

./. Gezeichnetes Kapital: 0 GBP

119

./. korr. Einlagekonto: 43.087 Mio. GBP

120

49.304 Mio. GBP

121

im Geschäftsjahr 2013/2014 eine Leistung im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG i.H.v. von lediglich 40.566 Mio. GBP gegenüber, so dass eine Einlagenrückgewähr offensichtlich ausscheide.

122

Für den Fall, dass man den Nachweis einer Einlagenrückgewähr durch die Kläger dagegen für nicht offensichtlich ausgeschlossen halte, ist er, der Beklagte, der Auffassung, dass die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG weder gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV noch gegen den unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz verstoße und damit im Ergebnis unionrechtskonform sei.

123

§ 27 Abs. 8 Satz 9 KStG halte Inländer nicht von Investitionen in anderen Mitgliedstaaten ab und würde daher den Kapitalverkehr weder unterbinden, noch erschweren oder weniger attraktiv machen. Zwar seien nur inländische Kapitalgesellschaften gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG verpflichtet, nicht in das Eigenkapital geleistete Einlagen auf einem besonderen Konto auszuweisen, so dass die Finanzverwaltung von Amts wegen ein jährlich fortgeschriebenes Einlagekonto auch nur für inländische Kapitalgesellschaften führe. Aber auch EU-Kapitalgesellschaften könnten gegenüber ihren inländischen Anteilseignern nichtsteuerpflichtige Leistungen in Form der Einlagenrückgewähr erbringen, wenn diese auf fristgerechten Antrag der EU-Kapitalgesellschaft gesondert festgestellt werde.

124

Die Möglichkeit eines individuellen Nachweises der Einlagenrückgewähr - wie sie inländische Anteilseigner von Drittstaaten-Kapitalgesellschaften hätten - sei damit zwar ausgeschlossen. Dies stelle aber keine Benachteiligung von Anteilseignern an EU-Kapitalgesellschaften dar. Der Nachweis der Einlagenrückgewähr im Rahmen des Verfahrens nach § 27 Abs. 8 KStG sei den EU-Kapitalgesellschaften rechtlich und faktisch möglich, die vom BZSt hierfür erforderlichen Unterlagen lägen den EU-Kapitalgesellschaften vor oder seien leicht zu generieren. Diese hätten auch ein eigenes Interesse, ihren inländischen Anteilseignern entsprechende nicht steuerpflichtige Leistungen zukommen zu lassen. Auch sei eine individuelle Möglichkeit des Nachweises für den inländischen Anteilseigner demgegenüber nicht zwingend vorteilhaft, da er in diesem Fall den Nachweis der Einlagenrückgewähr anhand des jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts unter Berücksichtigung der Verwendungsreihenfolge selbst führen müsse.

125

Zudem liege eine nach Art. 63 AEUV verbotene Diskriminierung deswegen nicht vor, weil sich die Anteilseignergruppen verfahrensrechtlich in nicht vergleichbaren Ausgangslagen befänden. Lediglich inländische Kapitalgesellschaften könnten zum Führen eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet werden. Die konkrete Ausgestaltung des Nachweisverfahrens für ausländische Kapitalgesellschaften liege im weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers.

126

Sei demgegenüber eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen, so sei diese jedenfalls nach Art. 65 AEUV gerechtfertigt. Das Verfahren gemäß § 27 Abs. 8 KStG diene dem legitimen Zweck, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten und eine wirksame Steuereinziehung sicherzustellen. Da EU-Kapitalgesellschaften nicht gemäß § 27 Abs. 1 KStG zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet werden könnten, gebe es zu dem in § 27 Abs. 8 KStG geregelten Verfahren kein milderes, gleich geeignetes Mittel, um dem inländischen Anteilseigner den Nachweis seiner Einlagenrückgewähr zu ermöglichen. Zudem hätten die inländischen Anteilseigner in ihrer Verbundenheit durchaus die Möglichkeit, die EU-Kapitalgesellschaft zu einem ihr rechtlich und faktisch möglichen Antrag auf Durchführung des Feststellungsverfahrens nach § 27 Abs. 8 KStG zu bewegen.

127

Aus diesem Grund verstoße das Fehlen einer individuellen Nachweismöglichkeit der Einlagenrückgewähr auch nicht gegen den unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz. Jedenfalls sei dies zum Zwecke effektiver steuerlicher Kontrolle gerechtfertigt. Insoweit verweist der Beklagte auf das Urteil des FG Niedersachsen vom 03.07.2025 (2 K 49/23, EFG 2025, 1436).

128

Die nähere Ausgestaltung des Verfahrens gemäß § 27 Abs. 8 KStG wie die Ausschlussfrist in Satz 4 oder die an das BZSt beizubringenden Unterlagen beträfen allein die EU-Kapitalgesellschaft und nicht die Anteilseigner, so dass diese Fragen im Streitfall unerheblich seien. Jedenfalls sei auch dies gerechtfertigt. Zudem unterfielen diese Regelungen der Steuerautonomie der EU-Mitgliedsstaaten. Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen des § 27 Abs. 8 KStG seien transparent und vorhersehbar geregelt und entsprächen dem Inlandsfall.

129

Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG seien nach dem erstmaligen Vorbringen im zweiten Rechtsgang ebenfalls nicht erfüllt.

130

Er verweist auf die Begründung des Urteils des erkennenden Senats vom 11.03.2020 mit dem Verweis auf das Urteil des FG Münster vom 28.02.2018 (9 K 2117/16 E, EFG 2018, 1265), wonach die Veräußerung auf einer unteren Konzernstufe erfolgt und der Kläger kein unmittelbarer Anteilseigner der V4L als übertragendem Rechtsträger sei. Für eine Zurechnung der Veräußerung durch V4L an Vodafone fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Eine mittelbare Abspaltung kenne das deutsche Umwandlungsrecht nicht.

131

Zudem habe der BFH (VIII R 14/20, a.a.O.) bereits entschieden, dass die Vermögensübertragung, auch wenn sie der Vodafone zuzurechnen sei, jedenfalls nicht „gegen“ die Gewährung von Gesellschaftsanteilen erfolgt sei. Der BFH sei bei dieser rechtlichen Würdigung an die nicht angegriffenen Feststellungen des erkennenden Senats gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden gewesen. Insoweit sei das Urteil des BFH rechtskräftig ergangen. Die Zurückverweisung sei ausschließlich hinsichtlich der Sachverhaltsermittlung zur Frage der Einlagenrückgewähr ergangen, nicht zur Frage eines einer Abspaltung vergleichbaren Vorgangs.

132

Zudem sei trotz der erstmals vorgelegten Unterlagen daran festzuhalten, dass es sich bei dem SPA und dem SoA um zwei getrennt voneinander zu beurteilende Vorgänge handele und keine einheitliche Abspaltung vorliege. Zweck der Pflicht zur Gewährung von Anteilen im Rahmen der Spaltung sei es, den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers selbst eine Kompensation für ihren Vermögensverlust zuzuweisen. Dabei ermögliche sowohl das UmwStG als auch § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG Steuerneutralität bei derartigen Umstrukturierungsvorgängen. Die Besteuerung der stillen Reserven könne unter bestimmten Voraussetzungen aufgeschoben werden. Voraussetzung hierbei sei aber, dass Anteilseigner als Gegenleistung für den Verlust der Anteile bzw. für den wertmäßigen Verlust ihrer bestehenden Anteile neue Anteile am übernehmenden Rechtsträger erwerben, sodass im Rahmen dieser die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei. Erhalte der unmittelbare Anteilseigner keine neuen Anteile, sei eine spätere Besteuerung der stillen Reserven gerade nicht sichergestellt. Der in § 123 Abs. 2 UmwG verankerte Grundsatz der Vermögensübertragung gegen Anteilsgewährung könne nicht derart ausgelegt werden, dass im Wege der Spaltung auch einem außenstehenden Dritten unmittelbar Anteile an einem übernehmenden oder neuen Rechtsträger zugewiesen werden könnten. Hierunter seien auch mittelbare Anteilseigner zu fassen, da es sich aus Sicht des übertragenden Rechtsträgers um Dritte, nicht unmittelbar Beteiligte handele.

133

Aus der Regelung in 6.2. des SoA könne nicht eindeutig entnommen werden, dass die Barzahlung durch Vodafone einerseits und die Gewährung der Verizon-Aktien durch Verizon anderseits erfolgen solle. Vielmehr stellten die Barzahlung und die Ausgabe der Aktien in Summe die vollständige Erfüllung der Verpflichtung aus der „Superdividende“ dar, die Ausgabe der Verizon-Aktie sei ein Teil der „Superdividende.“

134

Die Zuteilung der Verizon-Aktien stelle auf Ebene des Anteilseigners Kapitaleinkünfte dar. Es bestehe kein Zusammenhang mit der Abspaltung der VAF1. Vielmehr sei die Zuteilung der Verizon-Aktien eine Erfüllung des Dividendenanspruchs der Vodafone-Aktionäre. Dass die Aktien direkt von der Verizon an den Anteilseigner ausgegeben worden seien, sei insoweit unschädlich, da es sich lediglich um einen abgekürzten Zahlungsweg handele. Die Aktien aus der Kapitalerhöhung würden als Gegenleistung an V4L für die Übertragung von Vermögen geleistet (circular 7.2 „Gegenleistung für die Übertragung [… ] Aktienkapitals von VAF1“). Es bestehe insoweit kein Widerspruch zu § 57 Abs. 3, § 150 Abs. 4 AktG. Der Vermögensnachteil, das VAF1 tatsächlich die Anteile an Verizon nicht erhalten habe, sei mittels Schuldscheinen zugunsten der VAF1 ausgeglichen worden.

135

Da hiernach die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nicht erfüllt seien und die Klage ansonsten bereits aus dem Grunde der Fiktion nach § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG abzuweisen sei, seien auch die weiteren Anträge der Kläger auf Erstattung der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags sowie auf Beiladung des Finanzamts Finanzamt T abzulehnen.

136

Ein etwaiger Zinsanspruch der Kläger sei Gegenstand eines eigenständigen Verfahrens und nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits.

137

Entscheidungsgründe

138

Die zulässige Klage ist unbegründet.

139

A. Die Klage ist, insbesondere auch soweit sie von der Klägerin erhoben wurde, zulässig.

140

Zwar war die Entscheidung des Beklagten über den von beiden Klägern eingelegten Einspruch nur an den Kläger gerichtet, so dass der Einspruch der Klägerin nicht im Sinne des § 44 Abs. 1 FGO ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.

141

Die Klage der Klägerin ist aber auch ohne Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Denn für die Klage der Klägerin liegen die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 FGO vor, da der Beklagte über ihren Einspruch nicht in angemessener Frist entschieden hat, ohne dass ihr mitgeteilt worden wäre, weshalb über ihren Einspruch nicht entschieden wurde (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2021 VIII R 14/20, a.a.O.).

142

B. Die Klage ist aber unbegründet.

143

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 01.04.2016 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 11.08.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Zuweisung der Verizon-Aktien sowie die Sonder-Bardividende („cash entitlement“) zutreffend als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterworfen.

144

I. Bei der Zuweisung der Verizon-Aktien und der Zahlung der Sonder-Bardividende („cash entitlement“) handelt es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form einer Sach- und einer Bardividende im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und nicht um solche im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.

145

1. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben.

146

Dabei ist der Begriff „Bezüge“ gleichbedeutend mit dem Begriff „Einnahmen“ (§ 8 Abs. 1 EStG) und umfasst alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert, die dem Gesellschafter aufgrund seines Gesellschaftsverhältnisses entweder von der Gesellschaft selbst oder von einem Dritten zufließen. Unerheblich ist hiernach insbesondere, ob die Bezüge zu Lasten des Gewinns oder der Vermögenssubstanz der Gesellschaft geleistet werden und in welcher Form die Vorteilszuwendung ausgestaltet ist (BFH-Urteil vom 20.10.2010 I R 117/08, BFH/NV 2011, 669). Zu den Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören auch Gewinnanteile und Bezüge, die - wie im Streitfall - von einer ausländischen Kapitalgesellschaft stammen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.10.2010 I R 117/08, a.a.O. und vom 04.05.2021 VIII R 14/20, a.a.O., sowie vom 13.07.2016 VIII R 73/13, BFH/NV 2016, 1827). Voraussetzung ist allerdings, dass sie ihrer inneren Struktur nach einer nach deutschem Recht errichteten AG, KGaA, GmbH oder Genossenschaft im Wesentlichen vergleichbar sind (sog. Typenvergleich, vgl. BFH-Urteile vom 20.10.2010 I R 117/08, a.a.O. und vom 16.12.1992 I R 32/92, BStBl II 1993, 399).

147

Zu den Bezügen können nicht nur Bar-, sondern auch Sachausschüttungen gehören, etwa wenn eine Körperschaft Anteile an einer anderen Körperschaft auf ihre Anteilseigner überträgt (vgl. zu den Einzelheiten etwa BFH-Urteil vom 13.07.2016 VIII R 73/13, a.a.O.; BMF-Schreiben vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85 Rz. 113). In diesem Fall muss der Anteilseigner die erhaltenen Anteile grundsätzlich mit dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt des Zuflusses als Kapitaleinkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG versteuern.

148

Mit der Einbuchung der Verizon-Aktien und der Sonder-Bardividende („cash entitlement“) auf dem Depot des Klägers sind ihm Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in Form einer Sach- und einer Barausschüttung zugeflossen. Dabei ist es entgegen der Auffassung der Kläger ohne Bedeutung, ob ihnen die Verizon-Aktien von der Vodafone oder unmittelbar von der Verizon übertragen wurden. Entscheidend ist insoweit allein, dass die Zuwendung aufgrund der Beteiligung an der Vodafone erfolgte. Letzteres aber ist der Fall und zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.

149

2. Die Zuteilung der Verizon-Aktien stellt keine Gegenleistung im Rahmen einer Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dar (zu den Einzelheiten vgl.: BFH-Urteil vom 04.05.2021 VIII R 14/20, a.a.O.).

150

3. Für diese damit als Sach- bzw. Barausschüttung steuerbaren Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der in Großbritannien ansässigen Vodafone steht der Bundesrepublik Deutschland auch abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht zu (zu den Einzelheiten vgl.: BFH-Urteil vom 04.05.2021 VIII R 14/20, a.a.O.).

151

II. Die Zuweisung der Verizon-Aktien war nicht gemäß § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung steuerneutral.

152

Gemäß § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG gelten abweichend von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG und § 15 UmwStG die Sätze 1 und 2 des § 20 Abs. 4a EStG entsprechend, wenn Vermögen einer Körperschaft durch eine Abspaltung auf andere Körperschaften übergeht. Die Anwendung dieser Regelung im Streitjahr hätte zur Folge, dass die Zuteilung der Verizon-Aktien an die Kläger steuerneutral erfolgte.

153

1. Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG war im vorliegenden Verfahren im zweiten Rechtsgang zu prüfen. Die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO steht dem nicht entgegen.

154

Gemäß § 126 Abs. 5 FGO hat das Gericht, an das - wie im Streitfall - die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des BFH zugrunde zu legen. Während der erkennende Senat in seinem Urteil im ersten Rechtsgang vom 11.03.2020 das Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG im Ergebnis offengelassen hat, hat der BFH in seinem zurückverweisenden Urteil vom 04.05.2021 (VIII R 14/20, a.a.O.) zwar entschieden, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nicht erfüllt sind. Die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO führt jedoch nicht dazu, dass das Finanzgericht keine neuen Tatsachen feststellen dürfte. Das Finanzgericht ist im zweiten Rechtsgang nicht an die - den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden - Feststellungen im ersten Rechtsgang gebunden (BFH-Beschluss vom 21.03.2013 VI B 155/12, BFH/NV 2013, 1103; Ratschow in Gräber, FGO, 10. Aufl., § 126 Rz 21). Das Finanzgericht kann vielmehr, ohne gegen die Bindungswirkung des BFH-Urteils im ersten Rechtsgang zu verstoßen, im zweiten Rechtsgang erstmals entscheidungserhebliche Tatsachen feststellen und seiner Beurteilung zugrunde legen; unbeachtlich ist, ob der geändert festgestellte Sachverhalt schon im ersten Rechtsgang so vorlag (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20.12.2005 V B 222/04, BFH/NV 2006, 774 und vom 21.03.2013 VI B 155/12, a.a.O.).

155

Hiernach waren die von den Klägern im zweiten Rechtsgang erstmals vorlegten Unterlagen rechtlich zu würdigen. Die Kläger haben, da sie selbst dies im ersten Rechtsgang für entscheidungsunerheblich hielten, erstmals im zweiten Rechtsgang u.a. die vertraglichen Vereinbarungen zum SPA und SoA vorgelegt. Aus diesen Unterlagen leiten sie die Vergleichbarkeit dieser ausländischen Kapitalmaßnahme zu einer Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 2 UmwG ab, so dass sich diese als tatsächlich entscheidungserheblich darstellen.

156

2. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG sind aber auch nach den von den Klägern im zweiten Rechtsgang erstmals vorgelegten Unterlagen nicht erfüllt.

157

a) § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG erfordert einen Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft durch Abspaltung. Eine Abspaltung gemäß § 123 Abs. 2 UmwG liegt im Streitfall bereits wegen der Beteiligung ausschließlich ausländischer Rechtsträger nicht vor (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG).

158

b) Die streitige ausländische Kapitalmaßnahme ist einer Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 2 UmwG aber auch ihrem Wesen nach nicht vergleichbar.

159

aa) Die Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist nach mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des BFH auch auf ausländische Vorgänge anwendbar, die bei einer rechtsvergleichenden Betrachtung der Abspaltung nach nationalem Umwandlungsrecht entsprechen, um einen ansonsten unionsrechtswidrigen Zustand zu vermeiden (BFH-Urteile vom 01.07.2021 VIII R 9/19, BStBl II 2022, 359; vom 01.07.2021 VIII R 15/20, BStBl II 2022, 363; vom 01.07.2021 VIII R 6/20, BFH/NV 2021, 1500; vom 01.07.2021 VIII R 27/20, BFH/NV 2021, 1505; vom 01.07.2021 VIII R 28/19, BFH/NV 2021, 1497; vom 19.10.2021 VIII R 7/20, BStBl II 2022, 366). Dies ist der Fall, wenn der ausländische Vorgang „seinem Wesen nach“ einer Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 2 UmwG entspricht (vgl. auch BT-Drucks. 16/2710, Seite 35 zu „vergleichbaren ausländischen Vorgängen“ im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Erforderlich ist, dass die "wesentlichen Strukturmerkmale" einer Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 2 UmwG erfüllt sind.

160

Kennzeichnend für eine Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 2 UmwG ist die Übertragung von Vermögensteilen des übertragenden Rechtsträgers aufgrund eines Rechtsgeschäfts gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten des übernehmenden oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ohne liquidationslose Auflösung des übertragenden Rechtsträgers (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.36; Graw in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 1 Rz 73; Maetz in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 215. Ergänzungslieferung September 2024, § 1 UmwStG Rz 44; Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 123 UmwG Rz 5; Werneburg in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 1 Rz 28; BFH-Urteil vom 01.07.2021 VIII R 9/19, a.a.O.). Nicht erforderlich für die Vergleichbarkeit des ausländischen Vorgangs ist die partielle Gesamtrechtsnachfolge „uno actu“ beim Abspaltungsvorgang im Sinne des § 123 Abs. 2 UmwG (BFH-Urteil vom 01.07.2021 VIII R 9/19, a.a.O.). Vielmehr reicht im Rahmen der typusorientierten Auslegung der Abspaltung auch eine Vermögensübertragung auf einzelvertraglicher Grundlage aus, sofern die Vermögensübertragung „gegen“ die Zuteilung der Anteile oder Mitgliedschaftsrechten erfolgt, was einen einheitlichen „zeitlichen und sachlichen Zusammenhang“ erfordert.

161

bb) In Anwendung dieser Rechtsprechungs- und Auslegungsgrundsätze und unter Würdigung der von den Klägern beigebrachten vertraglichen Unterlagen zu der Übertragung des von der V4L gehaltenen Stammkapitals an der VAF1 auf Verizon sowie des anschließenden Return of Value und des sich hieraus ergebenden Gesamtbilds ist der erkennende Senat der Auffassung, dass durch diese ausländischen Vorgänge die wesentlichen Strukturmerkmale einer Abspaltung gemäß § 123 Abs. 2 UmwG nicht erfüllt sind und eine Abspaltung daher ihrem Wesen nach nicht vorliegt.

162

(1) An einem einer Abspaltung vergleichbaren Vorgang fehlt es schon aus dem Grund, dass der Kläger als Anteilsinhaber der Vodafone die Verizon-Aktien bereits nicht als Anteilsinhaber des vermögensübertragenden Rechtsträgers erhalten hat. Denn die Übertragung des Stammkapitals an der VAF1 erfolgte durch die V4L, an welcher der Kläger selbst nicht unmittelbar beteiligt war, sondern lediglich mittelbar über die Vodafone. Eine Rechtsgrundlage dafür, eine Vermögensübertragung auf einer unteren Konzernstufe gegen Gewährung von Anteilen an einen nur mittelbar Beteiligten einer Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 2 UmwG gleichzustellen, ist nicht ersichtlich, so dass auch eine Vergleichbarkeit ausscheidet.

163

(2) Aber selbst dann, wenn man den Klägern in ihrer Auffassung folgt, wonach - wegen der Hingabe des Schuldscheins durch Vodafone an die V4L - die erforderliche Vermögensübertragung durch Vodafone selbst erfolgte bzw. die Vermögensübertragung durch die V4L der Vodafone jedenfalls wirtschaftlich zuzurechnen sei, so erfolgte diese Vermögensübertragung nicht „gegen“ die Zuteilung der Verizon-Aktien an den Kläger. Es fehlt an dem hierfür erforderlichen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der im SPA geregelten Übertragung des Stammkapitals an der VAF1 und der im SoA geregelten Zuteilung der Verizon-Aktien an den Kläger.

164

Es ist den Klägern zwar darin zuzustimmen, dass Verknüpfungen zwischen dem SPA und dem SoA bestehen, die sich insbesondere in der Vielzahl der Verweise in dem SPA auf das SoA, aber auch in der Frist zur Beschlussfassung über das SoA oder auch in der Vertragsstrafe für den Fall, dass das SoA durch die Anteilseigner nicht mit der notwendigen Mehrheit beschlossen wird, manifestiert.

165

Dies bedeutet aber nicht, dass Vermögensübertragung einerseits und Zuteilung der Verizon-Aktien andererseits derart eng miteinander verbunden waren, dass die Vermögensübertragung „gegen“ die Zuteilung der Verizon-Aktien erfolgt wäre. Denn das am 02.09.2013 abgeschlossene SPA hatte zwar grundsätzlich zur Absicht, die Gegenleistung für die Übertragung des Stammkapitals an der VAF1 in Höhe von ca. 130 Mrd. $ teilweise durch die Übertragung von Verizon-Aktien im Nominalwert von ca. 60,15 Mrd. $ an die Aktionäre von Vodafone zu erbringen. Aber gerade auch für den Fall, dass die Aktionäre von Vodafone dem SoA nicht mit der erforderlichen Mehrheit oder nicht innerhalb der vorgesehenen Frist zugestimmt hätten oder die gerichtliche Zustimmung zu dem SoA nicht erteilt worden wäre, hätte die Verpflichtung zur Übertragung des Vermögens in Form des Stammkapitals an der VAF1 weiterbestanden. Dies hätte lediglich zur Folge gehabt, dass die Gegenleistung von Verizon in anderer Form hätte erbracht werden müssen. Die am 26.01.2014 erfolgte Zustimmung der Vodafone-Aktionäre zum SoA hatte daher Auswirkung nur auf die Form der von Verizon zu erbringenden Gegenleistung, ließ aber die Verpflichtung zur Übertragung des Stammkapitals an der VAF1 unberührt. Damit aber betrifft das SoA allein das Verhältnis zwischen Vodafone und deren Anteilseignern im Hinblick auf die Verteilung der von Verizon erhaltenen Gegenleistung für die Übertragung des Stammkapitals an der VAF1 durch die V4L. Ein ausreichend enger sachlicher Zusammenhang mit der Übertragung des Stammkapitals an der VAF1 selbst ist darin nicht zu erkennen, so dass eine Vergleichbarkeit mit der Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 2 UmwG ausscheidet.

166

Hierfür spricht auch der erhebliche Zeitablauf zwischen dem Abschluss des SPA und der Beschlussfassung über den SoA. Zwischen diesen beiden Rechtsgeschäften lagen annähernd 5 Monate. Hierbei ist nach Auffassung des erkennenden Senats jedenfalls die Grenze des „zeitlichen Zusammenhangs“ für einen als einheitlich zu beurteilenden Abspaltungs-Vorgang überschritten. Unerheblich ist dabei der Einwand der Kläger, dass auch nach deutschem Recht zwischen Abschluss eines Vertrags und einer Eintragung im Handelsregister mehrere Monate vergehen können und dass auch das deutsche Zivil- und Steuerrecht eine Rückwirkung von 8 Monaten (§ 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG, § 2 UmwStG) kenne. Denn das Merkmal des „zeitlichen Zusammenhangs“ bezieht sich nicht auf die Zeit zwischen Vertragsabschluss und Eintragung im Handelsregister. Vielmehr löst das Merkmal des „zeitlichen Zusammenhangs“ die Problematik, dass sich nach deutschem Recht durch die Abspaltung der Vermögensübergang „kraft Gesetzes“ durch „partielle Gesamtrechtsnachfolge“ vollzieht, wohingegen nach ausländischen Rechtsordnungen regelmäßig - wie auch im Streitfall - einzelvertragliche Regelungen über die Vermögensübertragung und die Anteilszuteilung erforderlich sind. Diese einzelvertraglichen Regelungen müssen in einem zeitlichen Zusammenhang abgeschlossen werden, was aber im Streitfall nach annähernd 5 Monaten nicht mehr der Fall ist. In den vom BFH entschiedenen Sachverhalten lagen hingegen zwischen der Vermögensübertragung und der Aktienzuteilung jeweils nur wenige bzw. einige Tage („Hewlett-Packard Company“: BFH-Urteile vom 01.07.2021 VIII R 9/19, a.a.O.; VIII R 28/19, a.a.O.; VIII R 27/20, a.a.O.; VIII R 6/20, a.a.O.; VIII R 27/20, a.a.O.; VIII R 28/19, a.a.O.: 01.11.2015 - 02.11.2015; „Ebay/Paypal“: BFH-Urteil vom 01.07.2021 VIII R 15/20, a.a.O.: 26.06.2015 - 22.07.2015; „Kraft Foods“: BFH-Urteil vom 19.10.2021 VIII R 7/20, a.a.O.: 02.10.2012 - 05.10.2012).

167

Schließlich spricht als weiteres Indiz gegen eine Vergleichbarkeit der streitigen Vorgänge mit einer Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG die Tatsache, dass Verizon als Gegenleistung für die Übertragung des Stammkapitals an der VAF1 neben den Verizon-Aktien mit einem Nominalwert von 60,15 Mrd. $ erhebliche weitere Leistungen erbracht hat, namentlich 58,9 Mrd. $ in bar, 5,0 Mrd. $ in Form von Verizon Loan Notes, 3,5 Mrd. $ in Form von Vodafone-Italien-Aktien und 2,5 Mrd. $ durch die indirekte Übernahme bestimmter Nettoverbindlichkeiten von Vodafone in Bezug auf die US-Gruppe (vgl. circular, Seite 5, 100, Bl. 568, 658 d.A.). Derartige geleistete entgeltliche (Bar)-Zuzahlungen sind in die vorzunehmende Vergleichbarkeitsprüfung einzustellen (vgl. BT-Drucks. 16/2710 vom 25.09.2006, S. 35). Nach nationalem Recht dürfen die - im Spaltungsvertrag vereinbarten - baren Zuzahlungen nicht 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Geschäftsanteile des übernehmenden Rechtsträgers übersteigen (vgl. § 125 UmwG, § 68 Abs. 3 UmwG). Zwar handelt es sich bei der Prüfung der baren Zuzahlungen nicht um Tatbestandsmerkmale der Vergleichbarkeitsprüfung, so dass nicht jedes (geringfügige) Überschreiten der 10 %-Grenze der Vergleichbarkeit eines ausländischen Vorgangs mit einer inländischen Umstrukturierungsmaßnahme entgegensteht. Allerdings kann die Höhe der vertraglich vereinbarten Zuzahlungen im Rahmen einer typusorientierten Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen und daher als "Indiz" für eine fehlende Vergleichbarkeit zu werten sein (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011 - IV C 2- S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.25, 01.40). Insbesondere dürfen die Zuzahlungen nicht so hoch sein, dass sie der gesamten Maßnahme das „Gepräge“ geben (BFH-Urteil vom 14.02.2022 VIII R 44/18, BStBl II 2022, 636 zur Verschmelzung).

168

Im Streitfall kann von einem nur geringfügigen Überschreiten der 10 %-Grenze keine Rede sein, da der Wert der weiteren Gegenleistungen für die Übertragung des Stammkapitals an der VAF1 den Nominalwert der Verizon-Aktien bereits übersteigt.

169

(3) Soweit die Kläger auf die erforderliche Mehrheit von 75 % bei der Beschlussfassung über das SoA sowie auf das Erfordernis einer gerichtlichen Billigung des SoA verweisen und hieraus eine Vergleichbarkeit mit einer Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ableiten, so teilt der Senat diese Auffassung nicht.

170

Zwar unterlagen SPA und SoA den vorbezeichneten formalen Anforderungen. Dies allein führt aber nicht dazu, dass hierdurch eine Vergleichbarkeit dieser Maßnahmen mit einer Abspaltung nach deutschem Recht geschaffen würde, wenn schon die inhaltlichen Strukturmerkmale einer Abspaltung nicht vorliegen (s.o.).

171

Zudem hat der erkennende Senat erhebliche Zweifel an der Vergleichbarkeit der formalen Voraussetzungen für die Verizon-Transaktion mit den formalen Voraussetzungen einer Abspaltung nach deutschem Recht. So wird das Zustimmungserfordernis der Aktionäre zu der Verizon-Transaktion damit begründet, dass es sich aufgrund des Umfangs der Transaktion um „Transaktionen der Klasse 1“ und um „Transaktionen mit verbundenen Parteien“ handelt (circular Seite 222, Bl. 780 d.A.); die gerichtliche Zustimmung betrifft zudem allein das SoA und damit das Verhältnis zwischen Vodafone und ihren Aktionären (circular Seite 220, Bl. 778 d.A.) und damit die Weitergabe der von Verizon zu erbringenden Gegenleistung an die Aktionäre von Vodafone. Es ist nicht erkennbar, dass dies der Prüfung durch das Registergericht gemäß § 130 UmwG sowie der Wirkung der Eintragung im Handelsregister gemäß § 131 UmwG entspricht.

172

cc) Der von den Klägern beantragte Urkundenbeweis, „dass der Return of Value eine Abspaltung ist, insbesondere des einheitlichen „zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs“ zwischen der Vermögensübertragung durch Vodafone gegen Gewährung von Anteilen durch Verizon an die Aktionäre von Vodafone, dass das (1) Share Purchase Agreement (SPA), das (2) Scheme of Arrangement (SoA) und die (3) Kapitalerhöhung Verizon so miteinander verzahnt sind, dass die Transaktion bei typusorientierter Würdigung als grenzüberschreitende Abspaltung zu qualifizieren ist“, geht ins Leere.

173

Der Senat hat die vorgelegten Unterlagen gewürdigt und der erforderlichen Auslegung zugrunde gelegt. Diese rechtliche Würdigung selbst ist dem Urkundenbeweis nicht zugänglich.

174

III. Es handelt sich bei der Zuteilung der Verizon-Aktien und der Zahlung der Sonder-Bardividende („cash entitlement“) auch nicht um eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG.

175

1. Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG als verwendet gelten. Eine Einlagenrückgewähr können gemäß § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG grundsätzlich auch in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften erbringen. Allerdings ordnet § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG an, dass Leistungen, soweit sie nicht als Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG gesondert festgestellt werden, als Gewinnausschüttung gelten, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 9 EStG führen. Da im Streitfall für die Ausschüttung der Vodafone nicht gesondert festgestellt worden ist, dass es sich um eine Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 Sätze 1 und 2 KStG handelt, gilt diese gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG als Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eine Einlagenrückgewähr scheidet aus.

176

2. Diese Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG hält nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch einer auf Grundlage des nationalen Rechts vorgenommenen Überprüfung stand. Insbesondere sind die Kläger durch diese Fiktion nicht dadurch in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verletzt, dass die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG für Anteilsinhaber an EU-Kapitalgesellschaften keine individuelle Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr durch den Anteilsinhaber selbst vorsieht, wohingegen Anteilseigner von Drittstaatengesellschaften eine Einlagenrückgewähr jedenfalls im Streitjahr individuell im Veranlagungsverfahren nachweisen können (vgl. insoweit BFH-Urteile vom 13.07.2016 VIII R 47/13, BStBl II 2022, 263; vom 13.07.2016 VIII R 73/13, a.a.O., und BFH-Urteil vom 10.04.2019 I R 15/16, BStBl II 2022, 266). Die unterschiedlichen Nachweismöglichkeiten einer Einlagenrückgewähr von Anteilseignern von Drittstaatengesellschaften einerseits und Anteilseignern von EU-Kapitalgesellschaften andererseits sind durch den sachlich einleuchtenden Grund gerechtfertigt, dass sich beide Anteilseignergruppen in einer verfahrensrechtlich nicht vergleichbaren Ausgangslage befinden (BFH-Urteil vom 27.10.2020 VIII R 18/17, BStBl II 2022, 524; BFH-Urteil vom 04.05.2021 VIII R 14/20, a.a.O.).

177

3. Allerdings hat der BFH die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG, die im Ergebnis eine individuelle Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr für Anteilseigner von EU-Kapitalgesellschaften im Veranlagungsverfahren ausschließt, in seinem zurückverweisenden Urteil als nicht zweifelsfrei als mit dem Unionsrecht vereinbar erachtet.

178

Denn nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG wird das steuerliche Einlagekonto zwingend nur bei inländischen Kapitalgesellschaften gesondert festgestellt, wohingegen es nach § 27 Abs. 8 Satz 3 KStG bei ausländischen EU-Kapitalgesellschaften nur auf deren Antrag hin festgestellt wird. Der Anteilseigner einer ausländischen EU-Kapitalgesellschaft kann - worauf auch die Kläger ausdrücklich hinweisen - selbst keinen solchen Antrag stellen und ist davon abhängig, ob die ausländische EU-Kapitalgesellschaft das Feststellungsverfahren (freiwillig) einleitet; macht sie das nicht, werden gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG sämtliche Leistungen der Kapitalgesellschaft an ihre inländischen Anteilseigner als Kapitaleinnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 9 EStG fingiert. Die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG könnte nach Auffassung des BFH daher geeignet sein, deutsche Anleger davon abzuhalten, Anteile an einer ausländischen EU-Kapitalgesellschaft zu erwerben und eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gemäß Art. 63 AEUV darstellen (EuGH-Urteil van Caster, EU:C:2014:2269). Eine solche Beschränkung könnte zwar wiederum durch das Erfordernis, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten, gerechtfertigt sein (vgl. EuGH-Urteil Meilicke u.a., EU:2011:438). Die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle wäre jedoch auch gewährleistet und die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs folglich nur dann verhältnismäßig, wenn der inländische Anteilseigner durch Vorlage entsprechender Unterlagen und Belege eine Einlagenrückgewähr individuell im Veranlagungsverfahren nachweisen kann (vgl. EuGH-Urteile van Caster, EU:C:2014:2269, und Meilicke u.a., EU:2011:438).

179

Die Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO und die Einleitung eines Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 267 Abs. 3 AEUV seien allerdings dann von vornherein nicht veranlasst, wenn offensichtlich ausgeschlossen ist, dass die Kläger selbst einen erfolgreichen Nachweis der Einlagenrückgewähr führen können. In diesem Fall wäre die Vereinbarkeit des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG mit dem Unionsrecht im vorliegenden Verfahren nicht entscheidungserheblich (BFH-Urteil vom 04.05.2021 VIII R 14/20, a.a.O.).

180

4. Im Streitfall ist es zur Überzeugung des erkennenden Senats in diesem Sinne offensichtlich ausgeschlossen, dass die Kläger mit den von ihnen vorgelegten handelsrechtlichen Jahresabschlüssen, sonstigen Unterlagen und der von ihnen erstellten Berechnungen den Nachweis erbringen können, dass dem Grunde und der Höhe nach in der Zuteilung der Verizon-Aktien und der Zahlung der Sonder-Bardividende („cash entitlement“) eine Einlagenrückgewähr im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vorliegt. Die Unionsrechtskonformität des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG ist aus diesem Grund entscheidungsunerheblich, eine Aussetzung des Verfahrens gemäß 74 FGO zur Durchführung eines Vorabentscheidungsverfahrens gemäß Art. 267 AEUV daher nicht angezeigt.

181

a) Nach dem zurückverweisenden Urteil des BFH vom 04.05.2021 (VIII R 14/20, a.a.O.) ist der individuelle Nachweis einer Einlagenrückgewähr von inländischen Anteilseignern einer EU-ausländischen Gesellschaft - und somit von den Klägern - in entsprechender Weise zu führen, wie auch für Ausschüttungen aus Drittstaatenkapitalgesellschaften, die im Streitjahr in den Regelungsbereich des § 27 Abs. 8 KStG noch nicht einbezogen waren.

182

aa) Zur Rechtslage vor dem Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren hatte der BFH hierbei maßgeblich darauf abgestellt, ob unter Heranziehung des ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts von einer Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage auszugehen ist (BFH-Urteile vom 20.10.2010 I R 117/08, a.a.O.; vom 27.04.2000 I R 58/99, BStBl II 2001, 168 und vom 13.07.2016 VIII R 73/13, a.a.O.). Auch nach dem körperschaftsteuerrechtlichen Systemwechsel hatte der VIII. Senat des BFH dieses Normverständnis beibehalten (13.07.2016 VIII R 47/13, BStBl II 2022, 263).

183

Der I. Senat des BFH ist Letzterem gefolgt, allerdings mit der Maßgabe, dass zwar die Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft auf der Grundlage des jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts zu ermitteln ist (BFH-Urteile vom 20.10.2010 I R 117/08, a.a.O.; vom 13.07.2016 VIII 47/13, a.a.O. und vom 13.07.2016 VIII R 73/13, a.a.O.), dass sich aber sodann die Verwendungsreihenfolge der ausgeschütteten Beträge - in Fortentwicklung der bisherigen Rechtsprechung - nach den Grundsätzen der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG bestimme. Nur dieses Rechtsverständnis stelle sicher, dass die Gesellschafter von Drittstaatengesellschaften nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werden als die Gesellschafter von inländischen oder von EU-ausländischen Gesellschaften. Lediglich die verfahrensrechtlichen Aspekte wie das vorgeschaltete Verfahren zur gesonderten Feststellung des Bestands eines Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG) bzw. der Leistungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG (§ 27 Abs. 8 Satz 3 KStG) seien nicht zu beachten (BFH-Urteil vom 10.04.2019 I R 15/16, a.a.O.). Der VIII. Senat des BFH hat sich dieser fortentwickelten Rechtsprechung des I. Senats des BFH nach einer bereits zuvor getroffenen Entscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2020 VIII R 18/17, BStBl II 2022, 524) auch in seinem zurückverweisenden Urteil vom 04.05.2021 (VIII R 14/20 a.a.O.) angeschlossen.

184

bb) Welche Auswirkung die Bezugnahme auf die Verwendungsreihenfolge der ausgeschütteten Beträge nach den Grundsätzen der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG in dieser fortentwickelten Rechtsprechung des BFH auf die vom Anteilseigner beizubringenden Nachweise hat, ist umstritten.

185

(1) So wird einerseits vertreten, dass mit dieser Bezugnahme lediglich der Direktzugriff auf das Einlagekonto bzw. die Einlagen verhindert werden soll, dass aber eine Handelsbilanz nach deutschem Recht und eine Überleitungsrechnung ins deutsche Steuerrecht in analoger Anwendung des § 60 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nicht erforderlich sei (BMF-Schreiben vom 21.04.2022 - IV C 2-S 2836/20/10001:002, BStBl I 2022, 647; so im Ergebnis auch Oppel, IStR 2022, 46; Jung, DB 2022 2949; Kümpel in Bott/Walter, KStG, Mai 2025, § 27 Rn. 176; unentschieden Käshammer/Schmohl/Schumacher, IStR 2019, 858; Reichwein, DStZ 2023, 452).

186

(2) Andererseits wird die Auffassung vertreten, dass zwar in einem ersten Schritt auf das ausländische Handels- und Gesellschaftsrecht und damit letztlich auf die ausländische Handelsbilanz abzustellen ist, dass aber in einem zweiten Schritt eine Überleitungsrechnung nach Maßgabe des inländischen Steuerbilanzrechts vorzunehmen ist, da es andernfalls zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung käme (Wacker, FR 2019, 979; Eberhardt, StuB 2020, 18; Baumgartner, DStR 2019, 2393; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl. 2023, § 27 KStG Rn. 243).

187

(3) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Fortentwicklung der Rechtsprechung durch das Urteil des BFH vom 19.04.2019 (I R 15/16, a.a.O.) in letzterem Sinne zu verstehen, dass also die ausländische Handelsbilanz zwar die Grundlage, aber eben nicht die alleinige Grundlage für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns ist. Vielmehr ist eine Überleitung dieser ausländischen Handelsbilanz in das deutsche Steuerrecht durch eine Überleitungsrechnung im Sinne des § 60 Abs. 2 EStDV bzw. in entsprechender Anwendung dieser Vorschrift unabdingbar.

188

Dies ergibt sich bereits aus dem ausdrücklichen Verweis nicht nur auf § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG, sondern gerade auch auf § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG. Hätte der BFH tatsächlich nur den Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto bzw. die Einlagen ausschließen wollen, so hätte hierfür der Verweis auf § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG genügt. Mit dem ausdrücklichen Verweis auch auf § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG und der Anknüpfung an die Steuerbilanz und das steuerliche Einlagekonto stellt der BFH vielmehr klar, dass die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns allein anhand der ausländischen Handelsbilanz nicht ausreicht. Man kann das Abstellen des BFH auf das ausländische Handels- und Gesellschaftsrecht einerseits und den Verweis auf § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG für problematisch halten („macht keinen Sinn“, so überspitzt Schlücke, ISR 2019, 397, 398); zutreffend erscheint es dem erkennenden Senat aber, diesen nur scheinbaren Widerspruch durch das Erfordernis einer Überleitungsrechnung gemäß § 60 Abs. 2 EStDV auf der zweiten Stufe aufzulösen.

189

Nur dies wird auch dem mit der Fortentwicklung der bisherigen Rechtsprechung vom BFH verfolgten Zweck gerecht. Denn der BFH wollte ausdrücklich eine ungerechtfertigte Besserstellung von Ausschüttungen aus Drittstaatenkapitalgesellschaften verhindern. Während die verfahrensrechtliche Schlechterstellung von Anteilseignern an Drittstaatenkapitalgesellschaften (gesondertes Feststellungsverfahren) ausgeglichen werden sollte, sollte es materiell gerade nicht zu einem Vorteil für solche Anteilseigner im Verhältnis zu Inlands- oder EU-Fällen kommen. Zudem würden die strengeren Nachweispflichten im Verfahren für EU-Kapitalgesellschaften nach § 27 Abs. 8 KStG ihren Sinn verlieren, wenn der Anteilseigner einer EU-Kapitalgesellschaft den individuellen Nachweis der Einlagenrückgewähr außerhalb des Verfahrens nach § 27 Abs. 8 KStG vereinfacht lediglich anhand der ausländischen Handelsbilanz führen könnte.

190

Schließlich bestehen schon im nationalen Recht vielfältige Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht. Dies gilt insbesondere mit Blick auf verdeckte Einlagen, wie etwa bei der Behandlung eines Ertragszuschusses (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2017 I R 67/15, DStR 2017, 1650), aber z.B. auch für unterschiedliche Wertansätze oder Ähnliches. Zwischen deutschem Steuerrecht und ausländischem Handels- und Gesellschaftsrecht dürften die Unterschiede weiter zunehmen, eine Gleichbehandlung damit wäre damit eher zufällig (so auch Ergenzinger/Holle, IStR 2019, 825). Die Vermeidung einer Schlechter-, aber auch einer Besserstellung der Ausschüttung durch Drittkapitalgesellschaften war aber ausdrücklicher Grund für die Fortentwicklung der Rechtsprechung durch den I. Senat des BFH, der sich der VIII. Senat des BFH ausdrücklich angeschlossen hat.

191

Der erkennende Senat verkennt nicht die praktischen Probleme, vor die ein inländischer (Klein-)Aktionär einer EU-Kapitalgesellschaft hierdurch gestellt wird. Auf der anderen Seite rechtfertigt dies auch keine Besserstellung dieser Aktionäre. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber durch das Verfahren nach § 27 Abs. 8 KStG für Aktionäre an einer EU-Kapitalgesellschaft ein Instrument geschaffen hat, um in den Genuss einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr zu kommen. Sofern er die Durchführung dieses Verfahrens gegenüber seiner EU-Kapitalgesellschaft nicht durchsetzen will oder kann, erscheint es jedoch ausreichend, ihn ggf. von den verfahrensrechtlichen Beschränkungen des § 27 Abs. 8 KStG zu befreien, indem ihm der individuelle Nachweis in seinem Veranlagungsverfahren (entsprechend der Behandlung von Aktionären an Drittstaatenkapitalgesellschaften) zugestanden werden könnte; eine weitergehende Besserstellung materieller Art erscheint jedenfalls nicht gerechtfertigt.

192

b) Bei diesem Verständnis der Entscheidungen des BFH vom 10.04.2019 (I R 15/16, a.a.O.), 27.10.2020 (VIII R 18/17, a.a.O.) und vom 04.05.2021 (VIII R 14/20, a.a.O.) erscheint es im Streitfall aber offensichtlich ausgeschlossen, dass die Kläger den Nachweis der von ihnen behaupteten Einlagenrückgewähr mit den von ihnen beigebrachten Unterlagen führen können. Denn sie haben ihre Berechnung und ihre rechtliche Beurteilung einer Vielzahl von Vorgängen auf Ebene der Vodafone seit dem Jahr 1997 ausschließlich anhand der Handelsbilanzen der Vodafone sowie weiterer handelsrechtlicher Unterlagen vorgenommen. Damit aber ist die von ihnen behauptete Einlagenrückgewähr sowie der ausschüttbare Gewinn der Vodafone anhand der von ihnen vorgelegten Unterlagen nicht überprüfbar, da diese allein für den erforderlichen Nachweis der Einlagenrückgewähr nach Maßgabe des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 KStG nicht geeignet sind. Eine Überleitung in das deutsche Steuerrecht, welche die Überprüfung der Vergleichbarkeit mit einem Inlandsfall ermöglichen würde, ist nicht erfolgt. Hierauf aber kann nicht verzichtet werden.

193

c) Da die von den Klägern beigebrachten Unterlagen hiernach zum Beweis der Einlagenrückgewähr nicht geeignet sind, war dem hierzu gestellten Beweisantrag (Antrag zu 3.) nicht nachzukommen. Auch war dem Beklagten nicht aufzugeben, auf der Grundlage der großen Auskunftsklausel im DBA UK im Rahmen der Amtshilfe die nach dem „Unterlagenkatalog“ des BZSt erforderlichen Unterlagen beizubringen. Es ist nicht vorgetragen und auch nicht erkennbar, aus welchem Grund den Finanzbehörden des Vereinigten Königreichs Jahresabschlüsse der Vodafone mit Überleitungsrechnungen ins deutsche Recht in analoger Anwendung des § 60 Abs. 2 EStDV vorliegen könnten.

194

IV. Die Besteuerung der Zuteilung der Verizon-Aktien hat im Streitjahr auch nicht aus dem Grund zu unterbleiben, dass gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG der Ertrag aus dem Bezug der Verizon-Aktien und deren Anschaffungskosten mit Null € anzusetzen wären.

195

1. Nach § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG werden der Ertrag und die Anschaffungskosten von Anteilen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, die einem Steuerpflichtigen zugeteilt werden, ohne dass dieser eine gesonderte Gegenleistung zu entrichten hat, mit Null € angesetzt, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3 und 4 der Vorschrift nicht vorliegen und die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags nicht möglich ist.

196

2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Es fehlt daran, dass die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags nicht möglich ist.

197

a) Die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags war im Streitfall bereits aufgrund des Börsenkurses der Verizon-Aktien ohne weiteres möglich. Dementsprechend hat auch die depotführende Bank den Wert der Verizon-Aktien bei der Einbuchung auf dem Depot des Klägers zutreffend anhand deren Börsenkurses ermittelt.

198

b) In seinem Urteil im ersten Rechtsgang vom 11.03.2020 hat der erkennende Senat zwar entschieden, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG dennoch erfüllt seien, weil dem Grunde nach nicht ermittelt werden könne, in welchem Umfang die Zuteilung der Verizon-Aktien eine Sachdividende darstelle und in welchem Umfang sie auf einer Einlagenrückgewähr im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG beruhe. Auch diese Unsicherheit bei der Ermittlung des Kapitalertrags dem Grunde nach reiche aus, um von einer Besteuerung im Jahr des Bezugs der Anteile gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG abzusehen. Dabei sei unerheblich, dass eine Einlagenrückgewähr nicht gemäß § 27 Abs. 8 KStG gesondert festgestellt worden sei, so dass der Bezug gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG als steuerpflichtige Dividende gelte. Insoweit käme der Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG eine weitreichende Auffangfunktion zu, die anderenfalls leerliefe.

199

c) Diese rechtliche Beurteilung aber hat der BFH mit seinem zurückverweisenden Urteil vom 04.05.2021 (VIII R 14/20, a.a.O.) verworfen und entschieden, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht vorliegen, da der Wert des Kapitalertrags anhand des Börsenkurses der Verizon-Aktien zu ermitteln sei und gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG (vorbehaltlich seiner Unionsrechtskonformität) i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG feststehe, dass es sich nicht um eine Einlagenrückgewähr, sondern um eine steuerpflichtige (Sach-)Dividende handele. Diese rechtliche Beurteilung hat der erkennende Senat gemäß § 126 Abs. 5 FGO seiner Entscheidung zugrunde zu legen.

200

Hiernach findet § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG im Streitfall keine Anwendung, da die Unionsrechtskonformität des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG im Streitfall nicht zu prüfen war, weil der Nachweis, dass es sich bei der Zuteilung der Verizon-Aktien und der Sonder-Bardividende („cash entitlement“) um eine Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG handelt, mit den von den Klägern vorgelegten Unterlagen offensichtlich nicht geführt werden kann (s.o.). Damit aber steht der Ertrag aus der Zuteilung der Aktien dem Grunde und der Höhe nach fest.

201

Schließlich kann der Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht eine Auffangfunktion in dem Sinne entnommen werden, wonach bereits die - aus Sicht der Kläger jedenfalls bestehende - Möglichkeit, dass eine Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG vorliegen könnte, dazu führt, dass die Besteuerung im Bezugsjahr gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG zu unterbleiben hätte. Denn diese Möglichkeit besteht gerade nicht, die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG sind nicht erfüllt (s.o.).

202

V. Da die Klage mit ihrem Hauptsachantrag keinen Erfolg hat, war sie auch mit ihren übrigen Anträgen abzuweisen.

203

1. Dies gilt zunächst für den Antrag, den Beklagten zu verpflichten, weitere Kapitalertragsteuer i.H.v. … € im Veranlagungszeitraum 2014 anzurechnen. Da der Beklagte die Zuteilung der Verizon-Aktien und die Sonder-Bardividende zutreffend der Besteuerung unterworfen hat, war keine weitere Kapitalertragsteuer anzurechnen.

204

2. Das gleiche gilt für den Antrag, die sich ergebene Steuererstattung ab dem 6.3.2014 mit 6 % p.a. zu verzinsen, da sich keine Steuererstattung ergibt.

205

VI. Über den Antrag auf Beiladung des für die depotführende Bank zuständigen Betriebsstättenfinanzamts war nicht zu entscheiden.

206

Die Kläger haben diesen Beiladungsantrag für den Fall gestellt, dass ein Erstattungsanspruch besteht und der Beklagte sich für die Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer nicht für zuständig halte oder sich nicht festlege.

207

Unabhängig von der Frage, ob ein solcher bedingter Beiladungsantrag zulässig ist, war hierüber bereits aus dem Grund nicht zu entscheiden, dass die Klage mit ihrem Hauptantrag auf Reduzierung der steuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen ohne Erfolg war und es daher keine Grundlage für eine Anrechnung weiterer Kapitalertragsteuer gibt.

208

VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.