Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die schenkungsteuerrechtliche Behandlung der unentgeltlichen Übertragung einer Rentenversicherung mit sofort beginnenden Rentenzahlungen gegen Nießbrauchsvorbehalt.

Die Klägerin ist die Nichte der Schenkerin. Die Schenkerin, Frau Y, geboren am ....1931, schloss mit Datum vom ....2018 mit der X Lebensversicherungs AG (im Folgenden kurz: X) einen SofortRentePlus-Vertrag ab (Rentenversicherungs-Nr. 1..., Tarif ...). Hierbei handelt es sich um einen Vertrag über eine Rentenversicherung mit sofort beginnender Rentenzahlung gegen Zahlung eines Einmalbeitrags und Rückzahlung des Einmalbeitrags ohne Zinsen abzüglich aller Kapitalentnahmen und bereits gezahlter Renten (ohne Renten aus der Überschussbeteiligung) bei Tod der versicherten Person. Dem Vertrag liegen „Allgemeine Bedingungen für die Rentenversicherung mit sofort beginnender Rentenzahlung“ mit Stand vom 01.01.2016 (im Folgenden kurz: AVB) zugrunde. Versicherungsbeginn war der ....2018. Versicherungsnehmerin war zunächst die Schenkerin. Versicherte Person war und ist die Klägerin. Als Bezugsberechtigter für den Todesfall wurde bei Vertragsabschluss insoweit (widerruflich) die Versicherungsnehmerin benannt. Die Schenkerin zahlte einmalig ... € in die Rentenversicherung ein und erhielt ausweislich einer „Kurzdarstellung einer Sofortrentenversicherung für Y“ vom 02.03.2018 (Seite 3) beginnend mit dem ....2018 eine monatliche Rente von ... € (vertragliche Garantierente ... € + variable, nicht zugesicherte Überschussrente ... €). Eine Kündigung des Versicherungsvertrages sowie die Rückzahlung des Einmalbetrages ist bedingungsgemäß ausgeschlossen. Es besteht jedoch die Möglichkeit der „Kapitalentnahme“, solange eine Todesfallleistung versichert ist. Gemäß § 6 Abs. 1 AVB kann der Versicherungsnehmer frühestens nach Ablauf des ersten Rentenbezugsjahres - vorliegend zum ....2019 - einmal pro Kalenderjahr zu einem Rentenzahlungstermin Kapital entnehmen. Der Antrag auf eine Kapitalentnahme muss spätestens zwei Monate vor dem Entnahmetermin bei der X eingegangen sein (§ 6 Abs. 5 AVB). Gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 AVB entspricht der Höchstbetrag einer Kapitalentnahme dem Deckungskapital für die noch nicht ausgezahlten vereinbarten Renten der restlichen Rentengarantiezeit bzw. bei einer Versicherung mit Beitragsrückgewähr bei Tod der Todesfallleistung - höchstens jedoch dem vorhandenen Deckungskapital. Demenentsprechend beträgt der Auszahlungsbetrag bei einer Vollkapitalisierung zum ....2019 ... € (s. „Kurzdarstellung einer Sofortrentenversicherung für Y“ vom 02.03.2018 (Seite 3) Bl. 33 d. GA; sowie Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 30.04.2026).

Für die Vermittlung und den Abschluss des Vertrages sind Kosten in Höhe von ... € entstanden. Diese wurden pauschal bei der Tarifkalkulation berücksichtigt und der Versicherungsnehmerin nicht gesondert in Rechnung gestellt. Darüber hinaus fielen für alle laufenden Verwaltungstätigkeiten einmalige Kosten in Höhe von ... € und für jedes Jahr der Rentenzahlung Kosten in Höhe von ... € an. (s. Produktinformationsblatt, Seite 1 „Kosten“, Bl. 34 d. GA).

Wegen der weiteren Einzelheiten des Rentenversicherungsvertrags wird insoweit auf das Produktinformationsblatt der X, die Vertragsinformation sowie die Antragsdaten/-erklärung zur Versicherungsnummer: 2... verwiesen (Bl. 46 bis 58 d. GA).

Mit Schenkungsvertrag vom ....2018 übertrug die Schenkerin ihre Versicherungsnehmereigenschaft unentgeltlich auf die Klägerin (geboren am ....1966) behielt sich jedoch ein lebenslanges unentgeltliches Nießbrauchrecht an den monatlich ausgezahlten Rentenleistungen vor, welches den Garantiezins und die Überschussbeteiligung umfasst (§§ 1, 2 und 3 Abs. 1 d. Schenkungsvertrags; s. Bl. 60 d. Gerichtsakte.). Die Rente sollte weiterhin auf direktem Wege von der X an die Schenkerin ausgezahlt werden (§ 3 Abs. 2 d. Schenkungsvertrags; s. Bl. 60 d. Gerichtsakte).

Des Weiteren vereinbarten die Schenkerin und die Klägerin in dem Schenkungsvertrag vom ....2018 Folgendes:

„§ 4 Widerrufs- und Rückforderungsrecht

(1) Die Schenkerin ist berechtigt, die Schenkung des bezeichneten Rentenversicherungsvertrages zu widerrufen und die Rückübereignung auf sich zu verlangen, wenn

(a) die Beschenkte vor der Schenkerin verstirbt; oder

(b) ein Gläubiger der Beschenkten in einen der bezeichneten Rentenversicherungsverträgen die Zwangsvollstreckung betreibt und die Maßnahmen nicht innerhalb von drei Monaten wieder eingestellt werden, über das Vermögen der Beschenkten das Insolvenzverfahren eröffnet oder dessen Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird; oder

(c) die Voraussetzungen für einen Schenkungswiderruf nach § 530 BGB (grober Undank) vorliegen; oder

(d) der bezeichnete Rentenversicherungsvertrag von der Beschenkten zu Lebzeiten der Schenkerin ohne deren Zustimmung ganz oder teilweise veräußert oder belastet wird, gleichgültig, ob im Wege eines Rechtsgeschäfts oder im Wege der Zwangsversteigerung; oder

(e) die Beschenkte den bezeichneten Rentenversicherungsvertrag zu Lebzeiten der Schenkerin ordentlich oder außerordentlich kündigt; oder

(f) die Beschenkte ihre Verpflichtungen aus diesem Schenkungsvertrag trotz einer Abmahnung nicht erfüllt,

(g) wenn das zuständige Finanzamt für den heutigen Übertragungsvorgang Schenkungssteuer festsetzt, unabhängig vom Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer.

(2) Die Rückübertragung des bezeichneten Rentenversicherungsvertrages hat mit allen dazugehörigen anteiligen Nebenrechten zu erfolgen. Die Rückübertragung erfolgt unentgeltlich.

(3) Der Widerruf der Schenkung kann nur durch schriftliche Erklärung gegenüber der Beschenkten erklärt werden.…"

Schließlich vereinbarten die Schenkungsparteien, dass die Schenkerin die Schenkungsteuer übernimmt (§ 6 d. Schenkungsvertrags).

Gegenüber der X erklärten die Schenkerin und die Klägerin bereits am ....2018, dass die Klägerin mit Wirkung zum ....2018 „als neue Versicherungsnehmerin in den Vertrag eintreten und alle Rechte und Pflichten als Versicherungsnehmerin aus dem Vertrag übernehmen“ solle.

Zudem erklärten sie:

„Aufgrund einer zwischen dem bisherigen und neuen Versicherungsnehmer vereinbarten Nießbrauchvereinbarung soll die Rentenleistung bis zum Ableben des bisherigen Versicherungsnehmers weiterhin an diesen auf das bekannte Konto gezahlt werden. Der bisherige Versicherungsnehmer bleibt der Steuerpflichtige aus dem Vertrag.“ Weiterhin benannte die Klägerin als bezugsberechtigte Personen beim Tod der versicherten Person Frau W1 und Herrn W zu gleichen Teilen (s. SchSt-Akte d. Bekl.). Weitere Erklärungen - insbesondere bezüglich des Rechts des Versicherungsnehmers auf Teil- bzw. Vollkapitalisierung - enthielt die Erklärung nicht. Die X stimmte dem beantragten Wechsel der Versicherungsnehmerstellung sowie der Änderung des Bezugsrechts für den Todesfall mit Schreiben vom 17.07.2018 zu und übersandte einen Nachtrag zum Versicherungsschein, in dem die Klägerin als neue Versicherungsnehmerin und versicherte Person namentlich bezeichnet ist. Weitere Änderungen oder Ergänzungen des Versicherungsscheins enthält der Nachtrag zum Versicherungsschein nicht (s. Bl. 141 d. GA).

Mit der am 11.06.2018 beim Beklagten eingereichten Schenkungsteuererklärung auf den ....2018 erklärte die Schenkerin für das Rentenrecht einen Kapitalwert in Höhe von ... €, dem sie folgende Berechnung zu Grunde legte:

Jahreswert (12 x ... €) ... €

x Vervielfältiger (weiblich, 52 Jahre) 15,380

= ... €

Als Gegenleistung berücksichtigte sie das Nießbrauchrecht in Höhe von ... €, welches sie wie folgte berechnete:

Jahreswert (s.o.) ... €

x Vervielfältiger (weiblich, 86 Jahre) 5,046

= ... €

Mit Bescheid vom 09.07.2018 setzte der Beklagte die Schenkungsteuer abweichend von den erklärten Werten auf ... € fest. Dabei ging er von einem steuerpflichtigen Erwerb von ... € aus, der sich aus dem Kapitalwert der Rente von ... €, zuzüglich des Differenzbetrags der Einmalzahlung von ... € (= ... € (eingezahlter Einmalbetrag)./. ... €) abzüglich des Nießbrauchrechts von ... € und des Freibetrages nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG von 20.000 € zusammensetzte. Der Bewertung des Nießbrauchrechts legte er den begrenzten Jahreswert nach § 16 BewG in Höhe von ... € (... € / 18,6) zugrunde.

Mit dem gegen den Schenkungsteuerbescheid eingelegten Einspruch begehrte die Klägerin die Zuwendung erklärungsgemäß lediglich mit dem Kapitalwert der jährlichen Rentenleistung zu bewerten, da es sich bei der Zuwendung nicht um eine einmalige Zahlung, sondern um eine wiederkehrende Leistung handele. Zudem sei die Höchstbetragsregelung des § 16 BewG bei der Bewertung des Nießbrauchrechts nicht anwendbar. Die Anwendung des § 16 BewG sei vorliegend nicht mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift vereinbar. Anders als bei der Bewertung eines Nießbrauchrechts an einem Grundstück könne der Kapitalwert der wiederkehrenden Nutzungen nicht höher bewertet werden, als das Wirtschaftsgut selbst. Zudem bestünden nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 19.09.2012 (3 K 194/12, EFG 2012, 2305) verfassungsrechtliche Bedenken gegenüber § 16 BewG. Werden Vermögensgegenstände unter Nießbrauchvorbehalt schenkweise übertragen, seien die Grundsätze der gemischten Schenkung anwendbar, da die bisherige Sonderregelung zur Besteuerung von Nutzungs- und Reallasten in § 25 ErbStG a.F. durch das ErbStG 2009 aufgehoben worden sei. Der Kapitalwert eines Nutzungsrechts stelle eine Art „Gegenleistung" dar, die zur Annahme einer gemischten Schenkung führe. Eine Begrenzung nach § 16 BewG sei demnach nicht sachgerecht.

Mit Bescheid vom 05.02.2019 folgte der Beklagte dem Einspruch der Klägerin und berücksichtigte den Erwerb des Rentenrechts erklärungsgemäß in Höhe des Kapitalwerts der Rente von ... €. Das Nießbrauchrecht bewertete er ohne Berücksichtigung der Begrenzung des Jahreswerts nach § 16 BewG in Höhe von ... €. Zusätzlich berücksichtigte er die von der Schenkerin übernommene Schenkungsteuer in Höhe von ... €. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Am ....2020 verstarb die Schenkerin. Testamentarische Alleinerbin ist die Klägerin. Im Rahmen der Erbschaftsteuerveranlagung berücksichtigte der Beklagte den Anspruch auf Kapitalentnahme in Höhe von ... € zunächst als Erwerb von Todes wegen i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.

Mit nach § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung - AO - geänderten Schenkungsteuerbescheid vom 30.12.2022 auf den ....2018 setzte der Beklagte die Schenkungsteuer auf ... € herauf. Dabei ging er wie in dem ursprünglichen Schenkungsteuerbescheid vom 09.07.2018 von einem steuerpflichtigen Erwerb von ... € (zur Berechnung s.o.) zzgl. der übernommenen Schenkungsteuer von ... € aus. Bei der Bewertung des Nießbrauchrechts legte er den begrenzten Jahreswert nach § 16 BewG in Höhe von ... € zugrunde. Zur Begründung führte er aus, dass die bisherige Schenkungsteuerfestsetzung zu korrigieren sei, da der Anspruch auf Kapitalentnahme aufgrund irriger Beurteilung des Beklagten im Rahmen der Erbschaftsteuerveranlagung der verstorbenen Schenkerin berücksichtigt worden sei. Aufgrund des Einspruchs der Klägerin gegen diese Erbschaftsteuerfestsetzung wurde die Festsetzung hinsichtlich dieses Punktes mit Einspruchsentscheidung vom 30.12.2022 zugunsten der Klägerin korrigiert. Die Versicherungsnehmereigenschaft sei bereits durch den Schenkungsvertrag uneingeschränkt übertragen worden. Zu diesem Zeitpunkt sei die Klägerin bereichert und die Schenkungsteuer entstanden. Insbesondere habe die Klägerin bereits zu Lebzeiten der Schenkerin uneingeschränkt über die Versicherung verfügen können und die Möglichkeit gehabt, eine Teil- oder Vollkapitalisierung zu beantragen. Die vertraglich vereinbarten Widerrufsgründe in § 4 des Schenkungsvertrages hätten nur insoweit Auswirkungen gehabt, als dass bei Eintritt der genannten Ereignisse ein Rückübertragungsanspruch der Schenkerin gegenüber der Klägerin entstanden wäre. Daraus sei zudem zu erkennen, dass die Vertragsparteien davon ausgegangen seien, dass die Klägerin bereits am ....2018 umfassend in die Rechtsstellung der Schenkerin aus dem Versicherungsvertrag eingetreten sei. Dem Vorbehalt des Nießbrauchs, den umfangreichen Widerrufsrechten oder deren Wegfall komme nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung keine Bedeutung zu.

Mit dem gegen den geänderten Schenkungsteuerbescheid eingelegten Einspruch vom 17.01.2023 wendet sich die Klägerin gegen die Erfassung der zusätzlichen Forderung in Höhe von ... €. Im Hinblick auf den insoweit berücksichtigten Differenzbetrag des Kapitalwerts der Rente zum Einmalbetrag stelle der Wechsel der Versicherungsnehmerstellung keine Schenkung dar, da die vereinbarten Widerrufsvorbehalte eine Rückübertragung ermöglichen würden. Zudem sei der Versicherungsvertrag nicht kündbar.

Ergänzend dazu reichte die Klägerin beim Beklagten ein Schreiben der X vom 28.03.2023 ein. Darin bestätigte die X, dass ihr die zwischen den Schenkungsparteien getroffene Nießbrauchvereinbarung aufgrund der ihr vorliegenden Erklärung zur Änderung des Versicherungsnehmers vom ....2018 bekannt sei. Aufgrund der Gesamtumstände lege sie diese Erklärungen der Vertragsparteien so aus, dass die bedingungsmäßig vorgesehene Kapitalisierungsoption jedenfalls bis zum Ableben des bisherigen Versicherungsnehmers, der Schenkerin, nicht ausgeübt werden solle. Da sie, die X, den so beantragten Wechsel des Versicherungsnehmers durch einen Nachtrag zum Versicherungsvertrag ohne weitere Änderung bestätigt habe, sei der Ausschluss der Kapitalisierungsoption vor dem Tod der Schenkerin gemäß § 5 VVG von ihr zu beachten (s. Bl. 139 d. GA).

Hilfsweise, so die Klägerin, sei die Schenkung insgesamt in Höhe des Rückkaufswertes zum Bewertungsstichtag ....2018 von ... € gem. § 12 Abs. 4 BewG zu bewerten.

Alternativ betrage der Wert der Bereicherung zum ....2018 ... € (... € Einmalzahlung ./. ... € Abschluss-/Verwaltungs-/Rentenzahlungskosten zum ....2018). Von diesem Betrag sei der Wert des Nießbrauchrechts in Höhe von ... € abzuziehen (zur Berechnung s. Schriftsatz der Kl. v. 08.02.2023, SchSt-Akte d. Bekl.).

Der Beklagte trat den Ausführungen der Klägerin entgegen. Insbesondere teile er die Auffassung der X, dass sich aus den Gesamtumständen ein Ausschluss der Kapitalisierungsoption ergäbe, nicht. Ein Ausschluss sei weder im Schenkungsvertrag noch in der Erklärung zur Änderung des Versicherungsnehmers erklärt worden. Die Bereicherung sei mit dem Nennwert (... €) abzüglich des Kapitalwerts der Nießbrauchbelastung anzusetzen. Die in Abzug gebrachten Kosten würden bei der Klägerin zu keiner wirtschaftlichen Belastung führen. Insbesondere seien die Abschluss- und Verwaltungskosten nicht gesondert in Rechnung gestellt worden.

Selbst wenn die Kapitalisierungsoption vor dem Tod der Schenkerin wirksam ausgeschlossen worden wäre, sei der streitgegenständliche Differenzbetrag von ... € im angefochtenen Bescheid zu berücksichtigen, da die Schenkerin zwischenzeitlich verstorben sei. Es handele sich insoweit um den Eintritt einer aufschiebenden Bedingung, weshalb der ursprüngliche Schenkungsteuerbescheid zu korrigieren gewesen sei. Zur einvernehmlichen Erledigung des Einspruchsverfahrens sei er, der Beklagte, bereit, von einem wirksamen Ausschluss der Kapitalisierungsoption auszugehen und in der Folge den Betrag von ... € durch das im Zeitpunkt des Erbfalls noch vorhandenen auszahlungsfähige Kapital zu ersetzen.

Die Klägerin teilte dem Beklagten daraufhin mit, dass sie ihre Einspruchsbegründung weiterhin aufrechterhalte. Hilfsweise reichte sie ein Schreiben der X vom 02.08.2023 ein, wonach das im Zeitpunkt des Erbfalls noch vorhandenen auszahlungsfähige Kapital zum ....2020 ... € betrage.

Der Beklagte deutete diese Ausführungen als hilfsweisen Antrag der Klägerin, der Besteuerung insgesamt den mitgeteilten Betrag von ... € zugrunde zu legen. Dementsprechend setzte der Beklagte mit nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten Schenkungsteuerbescheid auf den ....2018 vom 07.12.2023 die Schenkungsteuer auf ... € herab und teilte mit, dass sich der Einspruch damit erledigt habe. Dabei ging er von einem steuerpflichtigen Erwerb ohne die von der Schenkerin übernommene Schenkungsteuer von ... € aus, der sich aus dem Kapitalwert der Rente von ... €, zuzüglich des Differenzbetrags der Einmalzahlung von ... € (= ... € (von der X mitgeteilte Kapitalwert zum ....2020) ./. ... €) abzüglich des Nießbrauchrechts von ... € und des Freibetrages nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG von 20.000 € zusammensetzte.

Mit dem gegen den geänderten Schenkungsteuerbescheid eingelegten Einspruch vom 19.12.2023 begehrte die Klägerin weiterhin, die Schenkung lediglich in Höhe des Kapitalwerts des Rentenrechts in Höhe von ... € zu berücksichtigen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25.03.2024 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung führte er ergänzend aus, dass die Klägerin verkenne, dass es sich bei der vorliegenden Rentenversicherung um eine Versicherung mit Beitragsrückgewähr handele. Neben den kapitalisierten Rentenzahlungen unterliege dementsprechend auch ein Anspruch auf Kapitalentnahme der Schenkungsteuer. Diesen Anspruch auf Kapitalentnahme habe die Klägerin erstmals zum ....2019 geltend machen können.

Auch für den Fall, dass der Anspruch auf die Kapitalisierungsoption bis zum Tod der Schenkerin wirksam ausgeschlossen worden wäre, sei die weitere Forderung in Höhe des im Zeitpunkt des Erbfalls noch vorhandenen auszahlungsfähigen Kapitals aufgrund des zwischenzeitlich eingetretenen Todes der Schenkerin in dem angefochtenen Bescheid zu beachten. Aufgrund der erlangten Kenntnis des von der X mitgeteilten Kapitalwerts zum ....2020 habe der Beklagte der Wertermittlung des Differenzbetrages erstmals diesen Betrag zu Grunde gelegt, anstelle der geleisteten Einmalzahlung von ... €.

Hiergegen hat die Klägerin am 25.04.2024 die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt sie ihre Ausführungen aus dem Besteuerungs- und Einspruchsverfahren. Insbesondere sei die Schenkung lediglich in Höhe des Kapitalwerts des Rentenrechts in Höhe von ... € zu berücksichtigen. Ergänzend führt sie aus, dass der Anspruch auf Kapitalentnahme eine betagte Forderung darstelle, deren Fälligkeit hinausgeschoben sei, solange das vorbehaltene Nießbrauchrecht bestehe. Ein schenkungsteuerbarer Erwerb läge daher nicht vor.

Das Nießbrauchrecht sei in Höhe von ... € zu berücksichtigen, da der Höchstbetrag des § 16 BewG im vorliegenden Fall nicht anwendbar sei. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei § 16 BewG nur anwendbar, wenn das Nutzungsrecht an einem von der Nutzung verschiedenen Wirtschaftsgut bestehe, typischerweise bei Immobilien. Im Streitfall sei das „Wirtschaftsgut" jedoch die wiederkehrende Rentenzahlung (Bargeld) selbst, auf die sich das vorbehaltene Nießbrauchrecht beziehe.

Darüber hinaus stelle sich die Frage, ob in Fällen wie dem vorliegenden nicht der gemeine Wert nach § 14 Abs. 4 BewG anzusetzen sei, um die offensichtliche Unterbewertung zu bereinigen.

Hilfsweise sei der Wert des Erwerbs auf 0 € festzusetzen. Zur Begründung setzt sie sich insoweit mit den Urteilen des FG Münster v. 27.10.2021 (3 K 799/20 Erb, EFG 2022, 180 (rkr.)) sowie des BFH vom 08.06.2021 (Il R 23/19, BFH/NV 2022, 34) auseinander. Darüber hinaus entstehe die Schenkungsteuer bezüglich einer (möglichen) Kapitalentnahme erst bei der konkreten Ausübung des Wahlrechts gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG (vgl. Mutschler/Thiex in ZEV 2014, 351; FG Münster, Urteil vom 13.09.2018 3 K 2766/16).

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Schenkungsteuerbescheides vom 07.12.2023 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 25.03.2024 die Schenkungsteuer unter der Maßgabe herabzusetzen, dass lediglich der Kapitalwert der Rente in Höhe von ... € abzüglich des vorbehaltenen Nießbrauchs in Höhe von ... € sowie die darauf entfallende, von der Schenkerin zu übernehmende Schenkungsteuer berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt er vor, dass auch das von der Klägerin zitierte Urteil des FG Münster vom 27.10.2021 (3 K 799/20, EFG 2022, 180) seine Auffassung bestätige. Dem angeführten BFH-Urteil vom 08.06.2021 (II R 23/19, BFH/NV 2022, 34) läge ein nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Zudem sei auch die Höchstbetragsregelung des § 16 BewG bei der Bewertung des Nießbrauchrechts anwendbar. Zu einer anderen Auffassung führe auch nicht der Hinweis der Klägerin auf das Urteil des FG Niedersachsen vom 19.09.2012 (3 K 194/12, EFG 2012, 2305). Dieses sei auf Revision des Finanzamtes durch Urteil des BFH vom 09.04.2014 (II R 48/12, BStBl II 2014, 554) aufgehoben worden. Der BFH habe die Anwendbarkeit der Begrenzung des Jahreswertes von Nutzungen nach § 16 BewG auch nach Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStGRG) bejaht, wenn der Nutzungswert bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer vom festgestellten Grundbesitzwert abgezogen werde. Eine Anwendung des § 16 BewG unterbleibe jedoch, wenn der Nutzungswert bei der Ermittlung des niedrigeren gemeinen Werts eines Grundstücks abgezogen werde. Der vorliegende Fall sei jedoch vergleichbar mit der Sachlage, dass der Nutzungswert bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer vom festgestellten Grundbesitzwert abgezogen werde. Dass § 16 BewG auch im vorliegenden anwendbar sei, werde auch durch das Urteil des FG Münster vom 23.06.2022 (3 K 606/21 Erb, EFG 2022, 1787) bestätigt. In diesem habe das Finanzgericht § 16 BewG in einem gleichgelagerten Fall angewandt.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.

I. Die am 25.04.2024 erhobene Klage ist zulässig. Insbesondere wurde sie nach Abschluss eines erfolglosen Vorverfahrens im Sinne des § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - erhoben.

Zwar ist der Beklagte unzutreffend davon ausgegangen, dass sich der zunächst eingelegte Einspruch vom 17.01.2023 mit dem Erlass des geänderten Schenkungsteuerbescheids vom 07.12.2023 erledigt habe. Ausweislich der Begründung der Einspruchsentscheidung vom 25.03.2024 hat der Beklagte deshalb über den von der Klägerin eingelegten „zweiten Einspruch“ vom 19.12.2023 entschieden. Diese Auffassung des Beklagten trifft nicht zu, da es sich bei dem Änderungsbescheid vom 07.12.2023 lediglich um einen Teilabhilfebescheid handelt. Dem Begehren der Klägerin wurde nicht vollständig entsprochen. Der Änderungsbescheid ist daher gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung - AO - kraft Gesetzes zum Gegenstand des bereits laufenden Einspruchsverfahrens geworden. Für einen weiteren Einspruch gegen denselben Bescheid bestand daneben kein Raum, sodass der „zweite Einspruch“ unzulässig war (vgl. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, AO/FGO, 291. EL, Stand: 03/2026, § 44 FGO Rz. 148, 202; BFH-Urteil vom 18.04.2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736).

Dies berührt die Zulässigkeit der Klage unter den Umständen des Streitfalls jedoch nicht. Denn ungeachtet seines Irrtums über die Fortdauer des ursprünglichen Einspruchsverfahrens hat der Beklagte den angefochtenen Schenkungsteuerbescheid vom 07.12.2023 in Gestalt des einer erneuten vollständigen außergerichtlichen Überprüfung unterzogen (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791 Rn. 20 m.w.N.). Demgemäß genügt die Einspruchsentscheidung vom 25.03.2024 dem Regelungszweck des § 44 FGO. Dieser besteht in Verbindung mit den Bestimmungen zum außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren (vgl. §§ 347, 367 AO) nicht nur darin, dem Rechtsschutzsuchenden eine nochmalige verwaltungsinterne Überprüfung zu eröffnen, sondern vor allem auch darin, der Verwaltung die Gelegenheit zur Selbstkontrolle zu geben und die Gerichte vor nicht hinreichend vorbereiteten und damit vermeidbaren Klagen zu bewahren (sog. Filterfunktion; vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.01.1985 GrS 1/83, BFHE 143, 112, BStBl II 1985, 303; Steinhauff in HHSp, AO/FGO, 291. EL, Stand: 03/2026 , § 44 FGO Rz 42 m.w.N.)

II. Die Klage ist teilweise begründet, weitgehend jedoch unbegründet.

Der Schenkungsteuerbescheid vom 07.12.2023 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25.03.2024 sind lediglich insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als der Beklagte bei der Festsetzung der Schenkungsteuer die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abzüglich des als Gegenleistung zu berücksichtigende Nießbraurechts mit einem über ... € hinausgehenden Wert beurteilt hat. Die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag waren insgesamt mit ... € (Kapitalentnahmerecht in Höhe von ... € zzgl. Rentenzahlungen bis zum erstmals möglichen Entnahmezeitpunkt in Höhe von ... €) und das Nießbrauchrecht war mit ... € zu bewerten.

Im Übrigen ist der Schenkungsteuerbescheid vom 07.12.2023 rechtmäßig.

Der angefochtenen Schenkungsteuerbescheid vom 07.12.2023, der nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist, ändert den ursprünglich mit dem Einspruch angegriffenen Schenkungsteuerbescheid vom 30.12.2022. Dieser Bescheid vom 30.12.2022 änderte zu Lasten der Klägerin den Schenkungsteuerbescheid vom 05.02.2019 gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO lagen zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vom 30.12.2022 vor. Der Beklagte durfte auch den zugunsten der Klägerin geänderten Schenkungsteuerbescheid vom 07.12.2023 im Rahmen des Einspruchsverfahrens erlassen (1.). Dabei hat der Beklagte hinsichtlich der Übertragung der Versicherungsnehmerstellung zu Recht eine Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes - ErbStG - angenommen, für die die Schenkungsteuer auch in Bezug auf das Kapitalentnahmerecht insgesamt am ....2018 entstanden ist. Eine Schenkung unter Lebenden, für die die Steuer (teilweise) erst mit dem Tod der Schenkerin gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a 2. Halbsatz ErbStG entstanden wäre, liegt demgegenüber nicht vor (2.). Die erworbene Rentenversicherung ist daher nicht mit dem im Todeszeitpunkt vorhandenen auszahlungsfähigen Kapital, sondern nach den Wertverhältnissen zum ....2018 zu bewerten (3.).

1. Der Schenkungsteuerbescheid vom 05.02.2019 durfte zu Lasten der Klägerin durch den Bescheid vom 30.12.2022 geändert werden. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO lagen zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vor.

a. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Sachverhalt i. S. d. § 174 Abs. 1 Satz 1 AO ist jeder einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (BFH-Urteile vom 18.02.1997 VIII R 54/95, BStBl. II 1997, 647; vom 02.05.2001 VIII R 44/00, BStBl. II 2001, 562). Gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden.

Der Regelungsmechanismus des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt hinsichtlich der verfahrensmäßigen Abfolge voraus, dass ein angefochtener Bescheid als irrig erkannt und deswegen auf Antrag des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert wird. Dies löst sodann - "nachträglich" - die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. § 174 Abs. 4 AO regelt mithin den Fall, dass verfahrensrechtliche Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zu ziehen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.11.1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, Rz. 54; BFH-Urteile vom 11.02.2009 X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411, Rz. 16; vom 14.03.2012 XI R 2/10, BFHE 237, 391, BStBl II 2012, 653).

Eine irrige Beurteilung im Sinne der Vorschrift liegt vor, wenn sich die Beurteilung des bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist (BFH-Urteile vom 25.10.2016 X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287; vom 20.11.2019 XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497, Rz. 18). Ob der dafür ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 05.05.2011 V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655; vom 21.09.2017 VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163)

b. Nach diesen Grundsätzen liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vor. Die Annahme des Beklagten, der Anspruch der Klägerin auf Kapitalentnahme sei erst mit dem Tod der Schenkerin entstanden und deshalb zu diesem Zeitpunkt im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung zu besteuern (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 1a 2. Halbsatz ErbStG), stellt eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts i. S. d § 174 Abs. 1 Satz 1 AO dar. Dem Beklagten ist insoweit ein Rechtsirrtum unterlaufen. Der Anspruch auf Kapitalentnahme ist bereits mit Ausführung der Zuwendung am ....2018 gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entstanden und zu diesem Zeitpunkt schenkungsteuerrechtlich zu berücksichtigen (dazu nachfolgend unter 2.). Die unzutreffende Erbschaftsteuerfestsetzung wurde auf den Einspruch der Klägerin durch Einspruchsentscheidung vom 30.12.2022 zu ihren Gunsten geändert.

Demgemäß durfte der Beklagte gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO durch Erlass des Schenkungsteuer-Änderungsbescheids vom 30.12.2022 die zutreffenden steuerlichen Folgen ziehen und den Anspruch auf Kapitalentnahme bei der Schenkungsteuerfest-setzung auf den ....2018 berücksichtigen.

Im Zeitpunkt der Änderung des Schenkungsteuerbescheids war die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen, da sie erst mit Ablauf des 31.12.2022 endete, sodass es auf die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO nicht ankommt. Die reguläre Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie beginnt grundsätzlich gem. § 170 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, frühestens jedoch mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung (§ 31 ErbStG) eingereicht oder eine Anzeige (§ 30 ErbStG) erstattet wird und spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Bei Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG grundsätzlich mit Ausführung der Zuwendung, vorliegend am ....2018 (s. nachfolgend unter 2.). Im Streitfall wurde die Schenkungsteuererklärung bereits im ...2018 eingereicht, sodass die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2018 begann und mit Ablauf des vierten auf ihren Beginn folgenden Kalenderjahres, mithin mit Ablauf des 31.12.2022, endete. Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO ist die Festsetzungsfrist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat. Vorliegend wurde der Schenkungsteuer-Änderungsbescheid am 30.12.2022 - vor Ablauf der Festsetzungsfrist - zur Post gegeben.

Damit durfte der Schenkungsteuerbescheid vom 05.02.2019 durch den Änderungsbescheid vom 30.12.2022 zu Lasten der Klägerin geändert werden. Aufgrund des hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruchs war der Beklagte berechtigt, im Einspruchsverfahrens den zugunsten der Klägerin geänderten Schenkungsteuerbescheid vom 07.12.2023 zu erlassen (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO). Dieser Bescheid wurde sodann gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens.

2. Bei der Übertragung der Versicherungsnehmerstellung von der Schenkerin auf die Klägerin am ....2018 gegen Nießbrauchvorbehalt handelt es sich um eine Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, für die die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG am selben Tage entstanden ist.

a. Als Schenkung unter Lebenden gilt gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Bei einer unentgeltlichen Übertragung der Versicherungsnehmerstellung wie der vorliegenden ist Zuwendungsgegenstand die Versicherung selbst, mithin die Gesamtheit der sich aus dem Versicherungsvertrag gegenüber der Versicherung ergebenen Rechte und Pflichten. Die Schenkerin wurde durch die Aufgabe ihrer bisherigen Versicherungsnehmerstellung und der daraus folgenden Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag entreichert. Spiegelbildlich wurde die Klägerin durch den Erwerb der Versicherungsnehmerstellung bereichert (vgl. FG Münster, Urteil vom 23.06.2022 3 K 606/21 Erb, EFG 2022, 1787 unter 1., Rev. II R 27/22; FG Köln, Urteil vom 04.09.2025 7 K 330/22, juris unter II. 1. a.).

b. Die Schenkungsteuer ist sowohl für den Anspruch auf die monatlichen Rentenzahlungen als auch hinsichtlich des Anspruchs auf Kapitalentnahme am ....2018 entstanden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

aa. Die Steuer entsteht bei Schenkungen unter Lebenden gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG grundsätzlich mit Ausführung der Zuwendung. Bei der Übertragung einer Versicherungsnehmerstellung handelt es sich um einen Vertragspartnerwechsel, der zivilrechtlich der Zustimmung des Versicherers bedarf. Die Besteuerung der Zuwendung hat daher zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, in dem der Versicherer dem Vertragspartnerwechsel zustimmt (FG Münster, Urteile vom 23.06.2022 3 K 606/21 Erb, EFG 2022, 1787 unter 1., Rev. II R 27/22; vom 27.10.2021 3 K 799/20 Erb, EFG 2022, 180 unter 1 a. m.w.N.; FG Köln, Urteil vom 04.09.2025 7 K 330/22, juris unter II. 1. a.).

Im Streitfall stimmte die X dem beantragten Wechsel der Versicherungsnehmerstellung mit Schreiben vom 17.07.2018 rückwirkend zum ....2018 zu. Die Klägerin rückte damit zum ....2018 in die Versicherungsnehmerstellung ein; zugleich entstand die Schenkungsteuer.

bb. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung war auch nicht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a 2. Halbsatz ErbStG bis zum Eintritt eines späteren Ereignisses, insbesondere bis zum Tod der Schenkerin, hinausgeschoben.

Zwar kann der Zeitpunkt der Steuerentstehung auch bei Schenkungen unter Lebenden abweichend von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gemäß § 1 Abs. 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1a 2. Halbsatz ErbStG auf den Zeitpunkt des Eintritt einer Bedingung oder eines Ereignisses hinausgeschoben sein, wenn zum Erwerb aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche gehören (vgl. BFH-Urteil vom 21.04.2009 II R 57/07, BStBl II 2009, 606 unter II.3.b.; dem folgend: FG Münster, Urteil vom 13.09.2018 3 K 2766/16 Erb, EFG 2018, 1987 unter I. und vom 27.10.2021 3 K 799/20 Erb, EFG 2022, 180 unter 1.b.aa.; FG Köln, Urteil vom 04.09.2025 7 K 330/22, DStRK 2026, 110). Bei zivilrechtlich betagten Ansprüchen, die bereits entstanden, deren Fälligkeit jedoch hinausgeschoben ist, findet § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG allerdings nur Anwendung, wenn der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses ungewiss oder unbestimmt ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.08.2003 II R 58/01, BStBl. II 2003, 921 unter II.1.c und vom 07.10.2009 II R 27/07, BFH/NV 2010, 891 unter II.1.a. m.w.N.; ebenso FG Münster, Urteil vom 13.09.2018 3 K 2766/16 Erb, EFG 2018, 1987 unter I. und FG Köln, Urteil vom 04.09.2025 7 K 330/22, DStRK 2026, 110). Handelt es sich hingegen um zivilrechtlich betagte Forderungen, deren Fälligkeit zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt eintritt, sind diese gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bereits im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung mit ihrem Nennwert gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG anzusetzen; unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 BewG ist der abgezinste Wert maßgeblich (dazu: FG Münster, Urteile vom 13.09.2018 3 K 2766/16 Erb, EFG 2018, 1987 unter I. und vom 23.06.2022 3 K 606/21 Erb, EFG 2022, 1787 unter 1.). Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass bei Ungewissheit oder Unbestimmtheit des Eintritts oder des Eintrittszeitpunktes des zur Fälligkeit führenden Ereignisses eine wirtschaftliche Bereicherung im Schenkungszeitpunkt noch nicht vorliegt (FG Münster, Urteil vom 27.10.2021 3 K 799/20 Erb, EFG 2022, 180 unter 1.b.aa.; zur Erbschaftsteuer FG Nürnberg, Gerichtsbescheid vom 12.09.2018 4 K 498/17, juris; FG Köln, Urteil vom 04.09.2025 7 K 330/22, DStRK 2026, 110). Der Begriff der Fälligkeit bezeichnet dabei den Zeitpunkt, von dem an der Gläubiger die Leistung verlangen kann (vgl. BGH-Urteil vom 28.05.2020 III ZR 138/19, BGHZ 226, 161 unter II.2.b. m.w.N.). Ist eine Zeit für die Leistung weder bestimmt noch aus den Umständen zu entnehmen, kann der Gläubiger die Leistung sofort verlangen (§ 271 Abs. 1 BGB).

aaa. Hinsichtlich des Anspruchs auf die lebenslangen monatlichen Rentenzahlungen ist die Schenkungsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bereits mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entstanden. Da die Rentenzahlungen monatlich und damit zu bestimmten (feststehenden) Zeitpunkten fällig werden, war der Zeitpunkt der Steuerentstehung nicht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG auf einen späteren Zeitpunkt hinausgeschoben.

bbb. Gleiches gilt für den Anspruch auf Kapitalentnahme. Im Streitfall konnte die Klägerin bereits am Übertragungsstichtag, dem ....2018, die vollständige Entnahme des Kapitals nach Maßgabe des § 6 AVB von der Versicherung verlangen, sodass auch insoweit die Schenkungsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entstanden ist.

Die AVB sehen zwar vor, dass eine Voll- oder Teilkapitalisierung frühestens nach Ablauf des ersten Rentenbezugsjahres - hier zum ....2019 - möglich ist. Hierbei handelt es sich jedoch lediglich um eine zivilrechtliche Betagung der Forderung, bei der die Fälligkeit zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt eintritt. Nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen findet § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG daher keine Anwendung. Auch für den Anspruch auf Kapitalentnahme ist gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die Schenkungsteuer zum Zeitpunkt der Übertragung der Versicherungsnehmerstellung am ....2018 entstanden.

Der Umstand, dass die Kapitalentnahme einen Antrag des Versicherungsnehmers voraussetzt, der spätestens zwei Monate vor dem Entnahmetermin bei der X eingehen muss (§ 6 Abs. 5 AVB), steht der Besteuerung zum ....2018 gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nicht entgegen. Bei dem Antrag handelt es sich lediglich um die Geltendmachung des bereits bestehenden Anspruchs sowie um die Erklärung, in welcher konkreten Höhe das Kapitalentnahmerecht ausgeübt werden soll (so auch FG Münster, Urteil vom 27.10.2021 3 K 799/20 Erb, EFG 2022, 180 unter 1.b.aa.; offen gelassen von FG Köln, Urteil vom 05.06.2019 7 K 739/19, EFG 2019, 1912 unter 2.). Der geforderte zeitliche Vorlauf von zwei Monaten dürfte zwar dazu führen, dass die Fälligkeit des Anspruchs auf Kapitalentnahme um diesen Zeitraum hinausgeschoben ist. Dies bedarf vorliegend jedoch keiner Entscheidung. Denn auch insoweit tritt die Fälligkeit zu einem bestimmten und feststehenden Zeitpunkt ein, sodass § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen nicht zur Anwendung gelangt (offen gelassen von FG Köln, Urteil vom 05.06.2019 7 K 739/19, EFG 2019, 1912 unter 2.a.; FG Münster, Urteil vom 27.10.2021 3 K 799/20 Erb, EFG 2022, 180 unter 1.b.aa.).

Anders als in dem vom erkennenden Senat im Urteil vom 04.09.2025 (7 K 330/22, DStRK 2026, 110) entschiedenen Sachverhalt war die Geltendmachung des Anspruchs auf Kapitalentnahme im Streitfall auch nicht bis zur Beendigung des Nießbrauchrechts als ungewisses Ereignis ausgeschlossen, sodass auch insoweit keine betagte Forderung vorliegt. Die Klägerin hat insbesondere im Schenkungsvertrag keinen Verzicht auf das Recht zur Kapitalentnahme erklärt, der mit Zustimmung der Versicherung zum Bestandteil des Versicherungsvertrages geworden wäre (vgl. dazu FG Münster, Urteil vom 27.10.2021 3 K 799/20 Erb, EFG 2022, 180 unter 1.b.aa.; FG Köln, Urteil vom 04.09.2025 7 K 330/22, DStRK 2026, 110).

Ein Ausschluss oder Verzicht auf die Ausübung des Rechts auf Kapitalentnahme ergibt sich auch nicht aus der gemeinsamen Erklärung der Schenkerin und der Klägerin gegenüber der X vom ....2018 über den Wechsel der Versicherungsnehmerstellung. Diese Erklärung kann unter Berücksichtigung des objektiven Empfängerhorizonts (§§ 133, 157 BGB) insbesondere nicht dahingehend ausgelegt werden, dass das Recht auf Kapitalentnahme bis zum Tod der Schenkerin ausgeschlossen sein sollte. Vielmehr erklärten die Schenkerin und die Klägerin ausdrücklich, dass die Klägerin „alle Rechte und Pflichten als Versicherungsnehmerin aus dem Vertrag übernehmen“ solle. Auch die Erklärung, die monatlichen Rentenleistungen sollten aufgrund des vereinbarten Nießbrauchvorbehalts weiterhin auf das Konto der Schenkerin gezahlt werden, rechtfertigt keine andere Auslegung. Diese Regelung entspricht vielmehr lediglich der zivilrechtlichen Ausgestaltung des Nießbrauchs an Forderungen beziehungsweise Leibrenten. Der Nießbrauch begründet lediglich ein Nutzungsrecht an den laufenden Erträgen, lässt jedoch den Bestand der Forderung sowie die dem Forderungsinhaber zustehenden Gestaltungsrechte grundsätzlich unberührt (vgl. §§ 1073, 1076 BGB). Der vorbehaltene Nießbrauch an den laufenden Rentenzahlungen hindert die Klägerin als neue Versicherungsnehmerin und Forderungsinhaberin nicht an der Geltendmachung des Anspruchs auf Kapitalentnahme. Der Anspruch gegen die Versicherung auf Entnahme des Kapitals ist vielmehr mit dem Versicherungsnehmerwechsel zivilrechtlich wirksam auf die Klägerin übergegangen.

Ein Ausschluss der Kapitalisierungsoption ergibt sich auch nicht aus § 5 Abs. 1 VVG. Danach gilt eine Abweichung des Inhalts des Versicherungsscheins vom Antrag des Versicherungsnehmers oder von den getroffenen Vereinbarungen unter den weiteren Voraussetzungen des Absatzes 2 als genehmigt, sofern der Versicherungsnehmer nicht innerhalb eines Monats nach Zugang des Versicherungsscheins in Textform widerspricht. Der Nachtrag zum Versicherungsschein enthält jedoch keine Ausführungen zum Anspruch des Versicherungsnehmers auf Kapitalentnahme. Die X hat darin lediglich die Änderung der Versicherungsnehmereigenschaft zum ....2018 bestätigt.

Eine andere Beurteilung ergibt sich schließlich auch nicht aus dem Schreiben der Versicherung vom 28.03.2023, wonach die Erklärung zur Änderung des Versicherungsnehmers dahin ausgelegt werde, dass die bedingungsgemäß vorgesehene Kapitalisierungsoption jedenfalls bis zum Ableben des bisherigen Versicherungsnehmers nicht ausgeübt werden solle. Diese Erklärung erfolgte erst nahezu fünf Jahre nach dem Versicherungsnehmerwechsel und enthält lediglich eine Mitteilung der Rechtsauffassung des Versicherers, der sich der erkennende Senat aus den vorgenannten Gründen nicht anschließt.

c. Entgegen der Auffassung der Klägerin standen weder der Vorbehalt des Nießbrauchs an den monatlichen Rentenleistungen (aa.) noch die im Schenkungsvertrag vereinbarten Widerrufsrechte (bb.) einer Bereicherung der Klägerin im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sowie der Ausführung der Zuwendung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zum ....2028 entgegen.

Eine freigiebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dafür ist erforderlich, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Hierfür kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise das übertragene Vermögen nach § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteile vom 25.01.2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908; vom 16.09.2020 II R 33/19, BFH/NV 2021, 317).

aa. Vor diesem Hintergrund führt der Vorbehalt des Nießbrauches an einem wirksam übertragenen Recht nicht dazu, dass beim Schenker mit dem wirtschaftlichen Eigentum eine Rechtsposition verbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.1982 II R 61/80, BStBl II 1983, 179; ebenso FG Köln, Urteile vom 05.06.2019 7 K 739/19, EFG 2019, 1912 unter 1.b.); vom 04.09.2025 7 K 330/22, juris unter II. 1. b.). Mit dem Übergang der Versicherungsnehmerstellung hat die Klägerin im Streitfall insbesondere auch die Gläubigerstellung hinsichtlich des Anspruchs auf die monatlichen Rentenzahlungen erworben. Der vorbehaltene Nießbrauch beschränkt sich demgegenüber auf die Nutzung der laufenden Erträge und lässt die rechtliche Zuordnung der Forderungen sowie die Stellung als Versicherungsnehmerin unberührt.

bb. Auch die in § 4 des Schenkungsvertrages vereinbarten Widerrufsrechte stehen dem zivilrechtlichen Übergang der vollständigen Versicherungsnehmerstellung nicht entgegen. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, hindert selbst ein freier Widerrufsvorbehalt die Besteuerung einer Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht (BFH-Urteile vom 13.09.1989 II R 67/86, BStBl. II 1989, 1034; vom 28.06.2007 II R 21/05, BStBl. II 2007, 669). Derartige Widerrufsvorbehalte hindern den Bedachten nicht an der freien Verfügung über das ihm schenkweise übertragene Vermögen und stehen seiner Bereicherung daher nicht entgegen. Erst die tatsächliche Ausübung des Widerrufsrechts sowie die Rückgewähr des zugewendeten Geschenks führen gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu einem rückwirkenden Erlöschen der Steuer (ausführlich hierzu FG Köln, Urteil vom 05.06.2019 7 K 739/19, EFG 2019, 1912 unter 1.a. m.w.N.).

Soweit sich die Schenkerin in § 6 des Schenkungsvertrages verpflichtet hat, die Schenkungsteuer zu tragen, liegt hierin ebenfalls eine Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, für die die Steuer mit Abschluss des Schenkungsvertrages am ....2018 entsteht (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

3. Der Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bestimmt sich nach der Bereicherung der Klägerin im Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 1 Abs. 2 i. V. m. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

a. Der Anspruch auf Kapitalentnahme ist gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG mit seinem Nennwert zum Stichtag in Höhe von 372.061,43 € anzusetzen. Die Höhe des Nennwerts ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass sich weitere Ausführungen dazu erübrigen (s. Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 30.04.2026).

Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG sind Kapitalforderungen mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder niedrigeren Wert begründen. Solche besonderen Umstände liegen im Streitfall nicht vor. Insbesondere findet § 12 Abs. 4 Satz 1 BewG keine Anwendung. Danach sind noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen mit dem Rückkaufswert zu bewerte. Zweck der Vorschrift ist es, für noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- und Rentenversicherungen einen geeigneten Bewertungsmaßstab zu bestimmen. Ist der Versicherungsfall hingegen bereits eingetreten und der Anspruch auf die Versicherungsleistung entstanden, ist der Anspruch wie jede andere Geldforderung nach § 12 Abs. 1 BewG zu bewerten (Halaczinsky in: Halaczinsky/Wochner, Schenken, Erben, Steuern, Abschn. C. Rn. 268; Loose in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, BewG/ErbStG/GrStG, 179. EL 4/2026, § 12 BewG Rn. 176; vgl. FG Köln, Urteil vom 30.01.2019 7 K 1364/17, EFG 2019, 1122 m.w.N.).

So liegt der Fall hier. Der Anspruch auf Kapitalentnahme war mit dem Übergang der Versicherungsnehmerstellung bereits entstanden und daher nach § 12 Abs. 1 BewG mit dem Nennwert zu bewerten.

b. Der Anspruch auf die monatlichen Rentenzahlungen ist unter Berücksichtigung der maximal möglichen Kapitalentnahme zum ....2019 nach § 12 Abs. 1 BewG mit dem Nennwert i. H. v. ... € (... € x 8 Monate) zu bewerten (vgl. hierzu auch FG Münster, Urteil vom 27.10.2021 3 K 799/20 Erb, EFG 2022, 180 unter 2.).

Nach § 6 Abs. 2 Satz 1 AVB entspricht der Höchstbetrag einer Kapitalentnahme dem Deckungskapital für die noch nicht ausgezahlten vereinbarten Renten der restlichen Rentengarantiezeit. Im Falle einer vollständigen Kapitalentnahme entfallen damit sämtliche weiteren Rentenzahlungen (vgl. auch § 6 Abs. 4 Satz 2 AVB zur Beendigung des Versicherungsvertrages). Der Anspruch auf die Rentenzahlungen ist deshalb gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem Nennwert anzusetzen. Der Nennwert der bis zum erstmals möglichen Kapitalentnahmezeitpunkt am ....2019 zu zahlenden Renten ist zwischen den Beteiligten unstreitig mit ... € (... € x 8 Monate) zu bewerten (s. Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 30.04.2026). Weitere Ausführungen zum Wert erübrigen sich daher.

c. Die aus dem vorbehaltenen Nießbrauchrecht resultierende Belastung der Klägerin ist bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs gemäß § 10 Abs. 1 ErbStG in Höhe von ... € in Abzug zu bringen.

aa. Diese Nutzungs- bzw. Duldungsauflage ist gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 14 Abs. 1 BewG mit ihrem Kapitalwert zu bewerten. Nach § 14 Abs. 1 BewG ist der Kapitalwert lebenslänglicher Nutzungen anhand des Jahreswerts der Nutzung, der durchschnittlichen Lebenserwartung des Berechtigten sowie eines Zinssatzes von 5,5 % zu ermitteln. Der Jahreswert der Nutzung bestimmt sich nach §§ 15, 16 BewG. Der maßgebliche Vervielfältiger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 BewG beträgt im Streitfall nach der zum Stichtag anzuwendenden Sterbetafel 5,046 (weiblich, 86 Jahre) (vgl. BMF v. 04.11.2016 - IV C 7 - S 3104/09/10001 BStBl I 2016, 1166). Der Jahreswert der Rentenzahlungen beläuft sich - ohne Anwendung der Höchstbetragsregelung des § 16 BewG - auf unstreitige ... € (... € × 12). Hieraus ergibt sich für das vorbehaltene Nießbrauchrecht ein Kapitalwert in Höhe von ... € (... € × 5,046).

bb. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Jahreswert des Nießbrauchs im Streitfall nicht gemäß § 16 BewG auf ... € (... € / 18,6) zu begrenzen. Nach § 16 BewG darf der Jahreswert der Nutzung eines Wirtschaftsguts höchstens den Betrag erreichen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird. Dabei kann offenbleiben, ob § 16 BewG auf die vorliegende Sachverhaltsgestaltung überhaupt anwendbar ist. Denn selbst bei Anwendung der Vorschrift ergäbe sich kein niedrigerer Jahreswert. Der im Streitfall nach § 16 BewG maßgebliche Höchstbetrag überschreitet vielmehr den hier angesetzten Jahreswert von ... €.

Zweck der Regelung des § 16 BewG ist es zu verhindern, dass der Wert der Nutzung den Wert des genutzten Wirtschaftsguts übersteigt (Esskandari in Stenger/Loose, Bewertungsrecht - BewG/ErbStG/GrStG, 179. EL 04/2026, § 16 BewG Rn. 9; BFH-Urteil vom 09.04.2014 II R 48/12, BFHE 245, 369, BStBl II 2014, 554). Genutztes Wirtschaftsgut im Sinne des § 16 BewG ist vorliegend die übertragene Versicherung selbst (s.o. unter 1. a.). Deren nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzender Wert beträgt ... € (... € + ... €). Geteilt durch 18,6 würde sich hieraus ein Betrag von rund ... € ergeben, der den angesetzten Jahreswert von ... € deutlich übersteigt.

d. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ist zu der o.g. Bereicherung der Klägerin in Höhe von ... € (... € ./. ... €) gemäß § 10 Abs. 2 ErbStG noch die darauf entfallende Schenkungsteuer hinzuzurechnen. Die Ermittlung der als zusätzlichen Erwerb zu berücksichtigenden Schenkungsteuer hat, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, methodisch wie in dem angefochtenen Schenkungsteuerbescheid zu erfolgen.

4. Die Berechnung der neu festzusetzenden Schenkungsteuer wird auf der Grundlage der oben genannte Werte und unter Berücksichtigung der als zusätzliche Bereicherung zu erfassenden Schenkungsteuer dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auferlegt, da die Berechnung aufgrund der übernommenen Schenkungsteuer einen nicht unerheblichen Aufwand bedeuten würde.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.