Tatbestand

Die Klägerin, eine Pfarrgemeinde, ist Eigentümerin des Grundstücks Y-Strße 1..., Z. Das Grundstück hat eine Größe von 1.500 m² und ist mit einem mehrgeschossigen Gebäude (500 m² Bruttogrundfläche -- BGF) aus dem Jahr 18.. (Altbau) sowie einem etwa gleichgroßen, in 20.. errichteten Anbau (600 m² BGF) bebaut. Die Gebäude sind durch einen Glasgang miteinander verbunden. Im Altbau befinden sich im 1. OG und DG zwei fremdvermietete Wohnungen (BGF 300 m²). Die Räumlichkeiten im EG und KG (Pfarrbüro, Besprechungsraum, Lagerräume, WC-Anlage für den Gemeindehausanbau, und eine auch für Veranstaltungen im Anbau genutzte Küche -ebenfalls BGF 300 m²) werden -- wie auch der zweigeschossige Anbau (X- und Jugendraum, Archiv, Büchereiraum, Besprechungs- und Versammlungsräume) -- zu grundsteuerbegünstigten Zwecken genutzt.

Der Grundsteuerwert für die vorgenannte Einheit wurde zunächst im Schätzungswege -unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - festgestellt (Bescheid vom 18.12.2023).

Auf die nachfolgend eingereichte Steuerklärung erging am 28.02.2024 ein gem. § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid, mit dem der Grundsteuerwert für den steuerpflichtigen Teil der Immobilie zum 01.01.2022 auf ... € festgestellt wurde. Das Objekt wurde gem. § 249 Abs. 1 Nr. 7 BewG als gemischt genutztes Grundstück eigestuft und demzufolge nach § 250 Abs. 3 Nr. 2 BewG eine Bewertung im Sachwertverfahren vorgenommen. Ausgehend von einem Bodenrichtwert in Höhe von 230 € / m² ermittelte der Beklagte einen Bodenwert gem. §§ 247, 258 Abs. 2 BewG von ... € (1.500 m² x 230 € / m²). Wegen der unterschiedlichen Bezugsfertigkeit der Gebäudeteile differenzierte er hinsichtlich des Gebäudewertes zwischen dem Anbau (Gebäudeteil 1) und dem Altbau (Gebäudeteil 2). Für den in 2009 errichteten Anbau berücksichtigte er nach § 259 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 42 II Ziffer 1 Normalherstellungskosten in Höhe von 1.118 € / m² BGF und für den in 1895 errichteten Altbau Normalherstellungskosten in Höhe von 695 € / m² BGF (jeweils Gebäudeart 1: Wohnhäuser mit Mischnutzung; Kostenstand 2010), die er jeweils mit dem Baupreisindex für das vierte Quartal 2021 in Höhe von 1486 % auf die Wertverhältnisse zum Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.2022 anpasste und mit 1.661,35 € / m² (Anbau) bzw. 1.032,77 € / m² (Altbau) ansetzte. Für den Anbau ergab sich nach Abzug einer Alterswertminderung (… Jahre im Hauptfeststellungszeitpunkt bei einer wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren) gem. § 259 Abs. 4 BewG ein Gebäudesachwert i. H. v. ... € und für den Altbau unter Berücksichtigung des Mindestwertansatzes von 30 % (§ 259 Abs. 4 Satz 4 BewG) ein Gebäudesachwert in Höhe von ... €.

Die Summe des Bodenwertes und der Gebäudesachwerte multiplizierte der Beklagte gemäß Anlage 43 zum BewG mit der Wertzahl von 0,75 (= Sachwertfaktor bei einem vorläufigen Wert bis 1,5 Mio. und einem Bodenrichtwert bis 300 €) und ermittelte einen Grundstückswert im Sachwertverfahren von ... €. Diesen Wert verteilte er nach Maßgabe des jeweiligen Anteils an der Gesamtbruttogrundfläche mit 800/1.100 auf den grundsteuerbefreiten und mit 300/1.100 auf den grundsteuerpflichtigen Teil. Demgemäß ergab sich ein Wert für den steuerbefreiten Teil von ... € und ein Wert für den grundsteuerpflichtigen Teil von ... €. Darauf basierend stellte der Beklagte den auf volle 100 € abgerundeten Grundsteuerwert auf ... € fest.

Die Klägerin legte dagegen Einspruch ein und monierte, dass die erfolgte Aufteilung allein nach den Bruttogrundflächen zu einem unsachgemäßen Ergebnis führe. Wenn das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in Abschnitt 8 des Amtlichen Handbuchs Bewertung/Grundsteuer (AEGrStG) ausführe, dass bei Nichtwohngrundstücken die Aufteilung nach der BGF erfolgen solle, sei das bei einer wirtschaftlichen Einheit, die nur aus einem Gebäude bestehe, sicherlich auch sachgerecht; es spreche vorliegend auch nichts dagegen, bezüglich des anteiligen Bodenwerts diesen Verteilungsmaßstab anzuwenden. Hinsichtlich des Gebäudewerts sei aber zu berücksichtigen, dass bei der Wertfindung für den gänzlich steuerfrei genutzten Anbau aufgrund des neueren Baujahres ein deutlich höherer Wert je qm BGF ermittelt worden sei. Dieser Umstand bleibe bei der hier erfolgten Aufteilung außer Betracht. Richtigerweise müsse bei der Verteilung der mit einem höheren Wert pro qm angesetzte, ausschließlich für steuerbegünstigte Zwecke genutzte Anbau außer Ansatz bleiben. Der auf die nicht grundsteuerbefreiten Wohnungen entfallende Grundsteuerwert reduziere sich dann auf ... € (steuerpflichtiger Grund- und Bodenanteil ... € --... € x 300/1.100--, zzgl. anteiliger Gebäudesachwert in Höhe von ... € -- Gebäudesachwert Altbau ... € x 300/600 --, multipliziert mit der Wertzahl von 0,75 gem. Anlage 43 zum BewG --... € x 0,75--).

Mit Einspruchsentscheidung vom 05.09.2025 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Altbau und der durch einen Glasgang hiermit verbundene Anbau bildeten eine wirtschaftliche Einheit, die im Streitfall teilweise für steuerbegünstigte Zwecke genutzt werde und daher zum Teil steuerbefreit sei. Zwar werde bei der Berechnung des Grundsteuerwerts im Sachwertverfahren für jeden Gebäudeteil ein separater Gebäudesachwert ermittelt und dann aufsummiert. Bezüglich der Aufteilung des Gebäudesachwerts in steuerbegünstigte und nicht steuerbegünstigte Zwecke sehe die Regelung in Abschnitt 8 Abs. 2 Satz 3 der Grundsteuerrichtlinien jedoch vor, dass dafür allein das Verhältnis der jeweiligen BGF maßgebend sei. Der angefochtene Bescheid entspreche damit der geltenden Weisungslage.

Die Klägerin hat hiergegen fristgerecht Klage erhoben und zur Begründung auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren verwiesen. Die im Streitfall vorgenommene Aufteilung der zusammengerechneten Alt- und Neubausachwerte allein nach der BGF führe in Fällen, in denen es wie hier erhebliche Wertunterschiede bei den jeweils anzusetzenden Normalherstellungskosten gebe, nicht zu sachgerechten Ergebnissen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die Feststellung des Grundsteuerwerts auf den 01.01.2022 für die wirtschaftliche Einheit Z, Y-Straße 1... dahingehend zu ändern, dass der Grundsteuerwert auf ... € herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung. Es werde daran festgehalten, dass der Grundsteuerwert für die gesamte wirtschaftliche Einheit zu bestimmen und die Aufteilung des im Sachwertverfahren ermittelten Grundsteuerwerts nach dem Verhältnis der BGF vorzunehmen sei. Nur ergänzend werde angemerkt, dass eine fiktive Bewertung alleine des Altbaus -- ohne den ausschließlich zu grundsteuerbefreiten Zwecken genutzten Anbau -- zur Folge habe, dass sich der Sachwertfaktor (da der vorläufige Sachwert dann unter 500.000 € liegen würde) auf 0,9 erhöhen würde. Der Sachwert für den Altbau nebst anteiligem Grundstück betrage dann ... € und der anteilige Grundsteuerwert für die Wohnungen ... € (... € x 300/600, abgerundet auf volle 100 €). Wegen der Berechnung wird auf die Anlage zum Schreiben des Beklagten vom 10.10.2025 verwiesen.

Die Klägerin hat dagegen eingewandt, dass hier unstreitig nur eine wirtschaftliche Einheit vorliege. Der Grundstückswert sei unter diesen Umständen auf der ersten Stufe auch einheitlich für das gesamte Objekt zu ermitteln und dann aufzuteilen. Dafür spreche auch der Wortlaut des § 8 Abs. 1 GrStG. Wenn es darin heiße, dass nur der für steuerbegünstigte Zwecke genutzte räumlich abgegrenzte Gebäudeteil steuerfrei sei, setze das zuvor eine Gesamtwertermittlung voraus. Davon gehe auch das BMF in A 8 Abs. 2 AEGrStG aus.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat den für das Grundstück ermittelten Wert fehlerhaft aufgeteilt und dabei dem grundsteuerpflichtigen Teil einen zu hohen Wert beigemessen.

1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass der Altbau und der Anbau nach der Verkehrsauffassung eine einzige wirtschaftliche Einheit bilden. Der Senat sieht keinen Anlass, diese im Vorverfahren nach einer Ortsbesichtigung, die unter Beteiligung des Bausachverständigen des Beklagten stattgefunden hat, getroffene Einschätzung in Zweifel zu ziehen.

2. Unstreitig ist ferner, dass Teile des Altbaus und der gesamte Anbau für steuerbegünstigte Zwecke genutzt werden und insoweit eine Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 GrStG greift. Da sich die Frage der Steuerbefreiung typischerweise schon auf der Bewertungsebene stellt, kann darüber bereits im Rechtsschutzverfahren gegen den Grundsteuerwertbescheid und damit auf der ersten Stufe des grundsteuerrechtlichen Besteuerungsverfahrens entschieden werden (vgl. BFH-Urteile vom 24.07.1985 II R 227/82, BStBl II 1986, 128; vom 10.07.2002 II R 22/00, BFH/NV 2003, 202; vom 30.06.2010 II R 12/09, BStBl II 2011, 48 jeweils zur Einheitsbewertung).

3. Wird --wie hier-- ein räumlich abgegrenzter Teil des Steuergegenstandes für steuerbegünstigte Zwecke genutzt, so ist gem. § 8 Abs. 1 GrStG (nur) dieser Teil des Steuergegenstandes steuerbefreit. Da die Bestimmung der wirtschaftlichen Einheit der Anwendung der Grundsteuerbefreiung vorgelagert ist, gehört der steuerbefreite Teil damit zwar zur wirtschaftlichen Einheit und ist --so die Formulierung in § 8 Abs. 1 GrStG-- „Teil des Steuergegenstandes“, wird für Zwecke der Grundsteuerbefreiung anlässlich der Bewertung aber außenvorgelassen (vgl. Krumm/Paeßens GrStG, § 244 BewG Rd. 5; Rössler/Troll BewG § 244 Rn. 5).

a) Nach welchem konkreten Maßstab dies zu erfolgen hat, lässt das Gesetz offen. Nach der Kommentierung soll bei der Aufteilung ein „sachgerechter“ Maßstab anzuwenden (vgl. Troll/Eisele 13. Aufl. § 8 GrStG Rn. 6) bzw. die Aufteilung „gewöhnlicher Weise auf der Grundlage des flächenmäßigen Anteils“ vorzunehmen sein (vgl. Stenger/Loose, GrStG § 8 Rd. 22). Die Grundsteuerrichtlinien sehen in Abschnitt 8 Abs. 2 Satz 3 vor, dass bei Nichtwohngrundstücken gem. § 249 Abs. 1 Ziff. 5 bis 8 BewG die Aufteilung im Verhältnis der für steuerbegünstigte Zwecke genutzten Bruttogrundfläche zur gesamten Bruttogrundfläche (des Gebäudes) erfolgen soll. Da die Bruttogrundfläche das Aufteilungsverhältnis normalerweise zutreffend abbildet, erscheint dies im Regelfall auch angemessen.

b) Im Streitfall liegt aber eine atypische Konstellation vor, bei der dieser Aufteilungsmaßstab nach Dafürhalten des Senats zu unsachgemäßen Ergebnissen führt und daher nicht gerechtfertigt ist. Die wirtschaftliche Einheit besteht aus Gebäudeteilen mit unterschiedlicher Restnutzungsdauer (18.. bzw. 20..) und baujahresbedingt erheblich voneinander abweichenden Normalherstellungskosten. Bei der Bewertung hat der Beklagte diesem Umstand Rechnung getragen und die Bruttogrundfläche nicht mit einem einheitlichen qm-Preis bewertet, sondern nach dem jeweiligen Baujahr differenziert. Dann ist es aber nicht folgerichtig, bei der nachfolgenden Aufteilung allein die Bruttogrundfläche --als nicht wertbezogenen Maßstab-- in den Blick zu nehmen. In einem atypischen Fall, bei dem es baujahresbedingt signifikante Unterschiede bei den --nach Gebäudeteilen getrennt-- angesetzten Sachwerten gibt, muss dies auch bei der nachfolgenden Verteilung der Werte auf den grundsteuerpflichtigen und grundsteuerbefreiten Anteil des Steuergegenstandes Berücksichtigung finden.

So wäre eine alleinige Ausrichtung am Verhältnis der Bruttogrundfläche z.B. auch dann verfehlt, wenn nennenswerte Freiflächen des Grund und Bodens z.B. ausschließlich nicht begünstigten Zwecken dienen würden. Auch wenn diese Konstellation hier nicht vorliegt und alle Beteiligten die Verteilung des Bodenwertes nach dem Nutzungsverhältnis der jeweiligen Bruttogrundfläche als angemessen erachten, wird an diesem Beispiel deutlich, dass die Orientierung an der Bruttogrundfläche nur für den Regelfall Geltung haben kann und eine differenzierte Betrachtung nicht generell ausgeschlossen ist.

c) Unter Berücksichtigung der aufgezeigten Besonderheiten ist im Streitfall zwar der Bodenwert von ... € nach Maßgabe des Bruttogrundflächenanteils (300 qm zu 1.100 qm) zu verteilen und demgemäß mit ... € (300/1.100 x ... €) dem grundsteuerpflichtigen Teil zuzurechnen, der grundsteuerpflichtige Gebäude(sach)wert aber nur mit dem Betrag zu berücksichtigen, der auch Eingang in die Ermittlung des gesamten Gebäudesachwerts gefunden hat. Das ist lt. Bescheid mit 50 % des auf ... € veranschlagten Werts des Altbaus und demgemäß mit ... € der Fall gewesen. Der vorläufige Sachwert von ... € entfällt daher mit ... € (Bodenwert ... € und Gebäudewert ... €) auf den grundsteuerpflichtigen und mit ... € (Gebäudewert ... € und Bodenwert ...) auf den grundsteuerbefreiten Teil. Daraus ergibt sich ein grundsteuerpflichtiger Anteil von rd. 14,665 %. Nach Berücksichtigung des für die wirtschaftliche Einheit anzuwendenden Sachwertfaktors von 0,75 (Anlage 43 zum BewG) verbleibt ein steuerpflichtiger Grundstückswert von ... € (das sind rd. 14,665 % des im Feststellungsbescheid ermittelten Grundstückswerts von ... €). Der auf volle 100 € abzurundende Grundsteuerwert war daher antragsgemäß auf ... € festzustellen.

4. Die vom Beklagten angestellten Überlegungen, dass bei alleiniger Bewertung des Anbaus ein höherer Sachwertfaktor einschlägig wäre, rechtfertigen keine andere Berechnung.

a) Der Altbau und der Anbau bilden --wie der Beklagte unter Beteiligung seines Bausachverständigen im Rahmen einer Ortsbesichtigung im Vorverfahren noch einmal bekräftigt hat-- nur eine wirtschaftliche Einheit. Als solche ist sie trotz des Umstandes, dass zum Teil eine Grundsteuerbefreiung greift, einheitlich zu bewerten (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG). Die Anwendung einer Wertzahl, die sich bei isolierter Bewertung des Altbaus ergeben würde, stünde damit in Widerspruch, zumal auch sonst bei Bewertung eines Gebäudes mit verschiedenen Gebäudeteilen keine unterschiedlichen Wertzahlen zur Anwendung gelangen.

b) Wollte man schon bei der Gesamtwertermittlung allein auf den steuerpflichtigen Teil abstellen, wäre es im Übrigen auch nicht konsequent, nur einzelne Gebäudeteile (hier den Anbau) auszuklammern. Bei isolierter Betrachtung des steuerpflichtigen Teils verblieben vielmehr nur die beiden Wohnungen im Altbau, für die dann nach § 250 Abs. 2 BewG das Ertragswertverfahren einschlägig wäre (mit allen Konsequenzen auf der zweiten und dritten Stufe der Grundsteuererhebung z.B. hinsichtlich der Steuermesszahl --0,31 Promille statt 0,34 Promille-- und des lokalen Hebesatzes --870 % für Wohngrundstücke statt 1.357 % für Nichtwohngrundstücke--).

Eine isolierte Betrachtungsweise in diesem Sinne wäre aber weder systemgerecht noch entspricht dies der Rechtansicht der Finanzverwaltung, die den Grundbesitz als „gemischt genutztes Grundstück“ eingestuft und damit -zu Recht- berücksichtigt hat, dass nach dem Wortlaut des § 8 GrStG der steuerbegünstigt genutzte Teil des Gebäudes „Teil des Steuergegenstandes“ bleibt.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.