Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit der Änderung von Einkommensteuerbescheiden wegen neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO für die Jahre 2012 bis 2016.

Die Kläger wurden in den Streitjahren als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als ... und die Klägerin als ... Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In den Einkommensteuererklärungen machte der Kläger unter anderem Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und einer regelmäßigen Arbeitsstätte in G, A-straße (Streitjahre 2012 und 2013) bzw. zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in M, B-straße (Streitjahre 2014 bis 2016) geltend.

Der Kläger fuhr im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses in den Streitjahren arbeitstäglich zu einem Kunden seines Arbeitgebers (Z, zunächst G, dann M) zwecks Instandhaltung und Reparatur von Maschinen zur Herstellung von ...produkten. Der Kläger musste in seinem Arbeitsverhältnis mit wechselnden Einsatzstellen/Tätigkeitsstellen rechnen. Der Arbeitgeber des Klägers besaß keine Verfügungsmacht über die Produktionsstätte seines Kunden Z. In den Jahren 2014 bis 2016 nutzte der Kläger ein firmeneigenes Fahrzeug (…) für die täglichen Fahrten zum Kunden Z. Dieses Fahrzeug stand dem Kläger nicht für Privatfahrten zur Verfügung. Der Arbeitgeber des Klägers hatte keine erste Tätigkeitsstätte für den Kläger festgelegt und keine Prognose für den Beschäftigungszeitraum bei der Firma Z vorgenommen.

Die Einkommensteuererklärungen wurden am 1.3.2013 (2012), 24.4.2014 (2013), 17.3.2015 (2014), 24.3.2016 (2015) und 30.5.2017 (2016) beim Beklagten eingereicht. Der Beklagte führte die Veranlagungen mit Steuerbescheiden vom 20.3.2013 für 2012, 15.5.2014 für 2013, 10.4.2015 für 2014, 15.4.2016 für 2015 und vom 17.7.2017 für 2016 durch und berücksichtigte dabei jeweils die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte.

Im Rahmen der Prüfungsvorbereitung einer beim Arbeitgeber des Klägers durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung stellte der Lohnsteueraußenprüfer unter anderem fest, dass die Voraussetzungen einer regelmäßigen Arbeitsstätte für den Kläger in den Jahren 2012 und 2013 nicht vorlagen. Der steuerliche Berater des Arbeitgebers des Klägers hatte dem Beklagten - der auch für die Besteuerung des Arbeitgebers zuständig war - in einem Schreiben vom 27.12.2012 mitgeteilt, dass weder am Sitz des Arbeitgebers noch an der Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte vorliege. Der inhaltliche qualitative Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Klägers liege nicht im Betrieb des Arbeitgebers, da der Kläger dort nicht seine arbeitsvertraglichen Pflichten als ... erbringe. Eine regelmäßige Arbeitsstätte bei dem Kunden des Arbeitgebers scheide aus, da der Kläger im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten rechnen müsse. Der Arbeitgeber habe am Sitz seines Kunden mangels eigener Verfügungsmacht auch keine eigene Betriebsstätte.

Das vom steuerlichen Berater des Arbeitgebers erstellte Schreiben wurde seinerzeit zu den Akten des Arbeitgebers des Klägers zu dessen Steuernummer eingereicht und in den Steuerakten des Arbeitgebers abgeheftet.

Eine Kopie dieses Schreibens übersandte der Lohnsteueraußenprüfer im Rahmen der Prüfungsvorbereitungen mit Schreiben vom 21.11.2017 zu den Steuerakten der Kläger. Für nähere Einzelheiten wird auf die Schreiben vom 21.11.2017 und vom 27.12.2012 (beide abgeheftet in den Steuerakten der Kläger unter dem Vorgang ESt 2013) Bezug genommen.

Nach Abschluss der am 14.12.2017 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung teilte der Lohnsteueraußenprüfer dem für die Besteuerung der Kläger zuständigen Veranlagungsbezirk des Beklagten hinsichtlich der Jahre 2014 bis 2016 mit, dass dem Kläger für die Jahre 2014 bis 2016 ein firmeneigenes Fahrzeug für die täglichen Fahrten zum Kunden Z zur Verfügung gestanden habe. Dieses Fahrzeug habe der Kläger nicht für Privatfahrten nutzen dürfen. Der steuerliche Berater des Arbeitgebers habe auf Nachfrage mitgeteilt, dass der Arbeitgeber keine erste Tätigkeitsstätte für den Kläger festgelegt/bestimmt habe. Eine Prognose für den Beschäftigungszeitraum bei der Firma Z sei ebenfalls nicht vorgenommen worden. Bei dem Kunden Z handele es sich nicht um eine arbeitgebereigene Betriebsstätte. Vor diesem Hintergrund begründe der Kläger bei der Firma Z keine erste Tätigkeitsstätte. Es handele sich bei den Fahrten zur Firma Z um Dienstreisen und nicht um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/erster Tätigkeitsstätte. Für nähere Einzelheiten wird auf das in den Akten der Kläger (dort unter Vorgang ESt 2014) abgeheftete Schreiben Bezug genommen.

Daraufhin änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide der Kläger mit Bescheiden vom 4.12.2017 (2012 und 2013) und vom 18.1.2018 (2014 bis 2016) und erkannte beim Kläger die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte nicht mehr an. In den Erläuterungen der Bescheide führte er unter anderem an, dass der für den Arbeitgeber des Klägers zuständige Steuerberater in einem Schreiben vom 27.12.2012 mitgeteilt habe, dass der Kläger über keine regelmäßige Arbeitsstätte verfüge und die hierfür geltend gemachten Aufwendungen daher nicht mehr anerkannt werden könnten. Nähere Einzelheiten ergeben sich aus den Änderungsbescheiden.

Die hiergegen von den Klägern erhobenen Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 6.12.2018 nach vorheriger Erörterung als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr ursprüngliches Begehren weiter und machen geltend, dass die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht vorlägen. Insbesondere liege keine neue Tatsache vor, die nachträglich bekannt geworden sei. Der Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, dass die für den Steuerfall der Kläger zuständigen Personen innerhalb der zuständigen Finanzbehörde (Vorsteher, Sachgebietsleiter, Sachbearbeiter) erstmals am 21.11.2017 bzw. im Januar 2018 Kenntnis von dem im vorliegenden Verfahren relevanten Sachverhalt erlangt hätten. Maßgeblich sei die Kenntnis der veranlagenden Dienststelle. Ausreichend sei, wenn die Kenntnis bei einem für die Bearbeitung des Steuerfalles zuständigen Beamten vorhanden sei; dann werde die Kenntnis der gesamten Dienststelle zugerechnet. Das sei vorliegend der Fall. Ein Schreiben, das der Dienststelle zugehe, sei dort allgemein bekannt. Zudem müsse der Inhalt anderer Steuerfälle bei der Bearbeitung einer Veranlagung hinzugezogen werden, wenn dieser in einem sachlichen Zusammenhang mit dem zu bearbeitenden Fall stehe. Wenn der Beklagte ausführe, dass keine positive Kenntnis „des Änderungstatbestandes vor November 2017“ vorgelegen habe, entspreche dies nicht den Tatsachen. Der Beklagte mache es sich zu einfach. Es sei zu berücksichtigen, dass in den Änderungsbescheiden das seinerzeitige Schreiben des Arbeitgebers des Klägers vom 27.12.2012 als Grundlage für die Änderungen bei den Klägern angegeben worden sei. Vor diesem Hintergrund sei es nicht nachvollziehbar, weshalb eine solche Erläuterung ohne jegliche vorherige Kenntnis des Sachverhalts erfolgt sein soll. Es sei auch zu berücksichtigen, dass Änderungen bei einem Arbeitgeber, die das Arbeitsverhältnis mit einem Arbeitnehmer beträfen, regelmäßig auch zu Änderungen bzw. Rückschlüssen bei eben diesem Arbeitnehmer führten. Üblicherweise werde daher in diesen Fällen eine Kontrollmitteilung für den Veranlagungsbezirk des Arbeitnehmers gefertigt. Die den Arbeitgeber des Klägers betreffenden Änderungen seien ihm - dem Kläger - zudem nicht bekannt gewesen. Es sei weiterhin nicht nachvollziehbar, weshalb in den Änderungsbescheiden der Kläger das Schreiben des steuerlichen Beraters des Arbeitgebers des Klägers vom 27.12.2012 als Änderungsgrund angegeben worden sei und dass dieses Schreiben dem Beklagten bei der Durchführung der Erstveranlagungen der Kläger nicht bekannt gewesen sein soll. Soweit der Beklagte ausführe, dass beim Arbeitgeber des Klägers keine Betriebsprüfung stattgefunden habe und demzufolge auch keine Kontrollmitteilung an den Veranlagungsbezirk des Klägers erfolgt sei, könne dem nicht gefolgt werden. Es stelle sich die Frage, weshalb das Schreiben vom 27.12.2012 zur Steuernummer des Arbeitgebers des Klägers, auf die in den geänderten Einkommensteuerbescheiden ausdrücklich Bezug genommen werde, nicht zu einer Kontrollmitteilung an den Veranlagungsbezirks der Kläger geführt habe. Ihm - dem Kläger - sei das Schreiben vom 27.12.2012 ebenso wenig bekannt wie der Unterschied der Definition einer regelmäßigen Arbeitsstätte und einer ersten Tätigkeitsstätte.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide für 2012 und 2013 - jeweils vom 4.12.2017 - sowie für 2014 bis 2016 - jeweils vom 18.1.2018 - sowie die dazugehörige Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 18.1.2018 sowie die dazugehörige Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von … Euro berücksichtigt werden und im Übrigen die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er aus, dass die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vorlägen. In den Jahren 2012 und 2013 seien die vom Kläger geltend gemachten Fahrten zur regelmäßigen Arbeitsstätte zunächst ungeprüft steuermindernd in Abzug gebracht worden. Am 21.11.2017 habe der zuständige Veranlagungsbearbeiter eine Mitteilung der Lohnsteueraußenprüfung unter Hinweis auf ein Schreiben des steuerlichen Beraters des Arbeitgebers des Klägers vom 27.12.2012 erhalten, aus dem sich das Fehlen einer regelmäßigen Arbeitsstätte ergab. Diese Information stamme nicht aus Akten der Kläger, sondern aus den Akten eines anderen Steuerpflichtigen (Arbeitgeber des Klägers), für den eine Lohnsteueraußenprüfung vorgesehen gewesen sei. Erst durch diese Mitteilung hätten die für den Steuerfall der Kläger organisationsmäßig zuständigen Personen innerhalb der zuständigen Finanzbehörde erstmals Kenntnis von dem vorliegend relevanten Sachverhalt erhalten und die Änderung der Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 veranlasst.

Auch für die Jahre 2014 bis 2016 seien die vom Kläger geltend gemachten Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte zunächst ungeprüft berücksichtigt worden. Im Januar 2018 habe der zuständige Sachbearbeiter nach Abschluss der Lohnsteueraußenprüfung beim Arbeitgeber des Klägers eine Kontrollmitteilung erhalten, wonach der Kläger in den Jahren 2014 bis 2016 keine erste Tätigkeitsstätte gehabt habe und entsprechende Fahrtkosten nicht zu berücksichtigen seien. Erst durch diese Kontrollmitteilung hätten die organisationsmäßig zuständigen Personen erstmals Kenntnis vom Fehlen einer ersten Tätigkeitsstätte erhalten mit der Konsequenz, dass die Einkommensteuerbescheide 2014 bis 2016 geändert worden seien. Die Tatsache, dass der Kläger über keine regelmäßige Arbeitsstätte bzw. erste Tätigkeitsstätte verfüge, sei dem zuständigen Bearbeiter erstmals nach Durchführung der ursprünglichen Veranlagungen im November 2017 bzw. Januar 2018 - und damit „nachträglich“ im Sinne des § 173 AO - bekannt geworden. Zwar seien die Erläuterungen in den geänderten Steuerbescheiden insbesondere durch die Bezugnahme auf das Schreiben vom 27.12.2012 möglicherweise missverständlich. Dies führe jedoch nicht zu einer abweichenden rechtlichen Beurteilung.

Entscheidungsgründe

1.

Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet und im Übrigen unbegründet.

2.

Die Einkommensteuerbescheide für 2012 und 2013 - jeweils vom 4.12.2017 - sowie für 2015 und 2016 - jeweils vom 18.1.2018 - sowie die dazugehörige Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.

Der Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 4.12.2017 und die dazugehörige Einspruchsentscheidung sind insoweit rechtswidrig, als die Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit lediglich mit dem Pauschbetrag von 1.000 Euro anstelle der tatsächlichen Werbungkosten von … Euro berücksichtigt wurden.

3.

Der Beklagte war zur Änderung der ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre befugt. Die Änderungsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lagen vor.

a)

Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen.

Tatsache im Sinne der Vorschrift ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.2.2013 - IX R 24/12, BStBl. II 2013, 484, m.w.N.). Eine Tatsache wird nachträglich bekannt, wenn sie das Finanzamt bei Erlass des geänderten Steuerbescheids noch nicht kannte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.1.2011 - VI R 61/09, BStBl. II 2011, 479). Insoweit gilt der Inhalt der in der zuständigen Dienststelle für den zu veranlagenden Steuerpflichtigen geführten Steuerakten als bekannt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt; Tatsachen, die sich aus den Akten anderer Steuerpflichtiger ergeben, gelten allerdings selbst dann nicht als bekannt, wenn für die Bearbeitung beim Finanzamt dieselbe Person zuständig ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.6.2012 - VI R 85/10, BStBl. II 2013, 5 m.w.N.). Bei Tatsachen, die sich nicht aus den Akten ergeben, ist die positive Kenntnis des zuständigen Bearbeiters erforderlich; ein Kennenmüssen reicht nicht aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.11.2022 - VIII R 18/20, BStBl. II 2023, 961 und vom 13.1.2011 - VI R 62/09, BFH/NV 2011, 751, jeweils m.w.N.).

b)

Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze, die sich der Senat zu eigen macht, wurde dem Beklagten der Umstand, dass der Kläger - entgegen seiner Angaben in den für die Streitjahre eingereichten Steuererklärungen - an seinem Einsatz-/Tätigkeitsort bei der Firma Z keine regelmäßige Arbeitsstätte (2012 und 2013) bzw. keine erste Tätigkeitsstätte (2014 bis 2016) hatte, erst nach Durchführung der jeweiligen Erstveranlagungen - und damit nachträglich im Sinne des § 173 Abs. 1 AO - bekannt.

Für die Jahre 2012 und 2013 erhielt der für die Kläger zuständige Veranlagungsbezirk erstmals durch das mit Datum vom 21.11.2017 durch den Lohnsteueraußenprüfer übermittelte Schreiben des Arbeitgebers des Klägers vom 27.12.2012 Kenntnis davon, dass der Kläger in Bezug auf die geltend gemachten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht in einer betrieblichen Einrichtung oder Betriebsstätte seines Arbeitgebers tätig war, sich dort zudem nicht der inhaltliche qualitative Schwerpunkt seiner beruflichen Tätigkeit befand und der Kläger überdies mit wechselnden Einsatzstellen rechnen musste, mit der Konsequenz, dass für die arbeitgeberseitige Überlassung des Firmenfahrzeugs für diese Fahrten keine Sachbezugswerte versteuert wurden. Für die Jahre 2014 bis 2016 erhielt der zuständige Veranlagungsbezirk erstmals durch die Mitteilung des Lohnsteueraußenprüfers im Januar 2018 Kenntnis davon, dass der Arbeitgeber für den Kläger keine erste Tätigkeitsstätte festgelegt und keine Prognose für den Beschäftigungszeitraum des Klägers bei der Firma Z vorgenommen hatte. Zu den vorgenannten Zeitpunkten waren die Erstveranlagungen für die Streitjahre bereits abgeschlossen.

Unerheblich ist, dass sich die den Arbeitgeber des Klägers betreffende Mitteilung vom 27.12.2012 in den Steuerakten des Arbeitgebers befand, zu denen sie eingereicht und vom Beklagten zutreffend veraktet wurde. Denn Tatsachen aus den Akten anderer Steuerpflichtiger gelten nicht als bekannt. Es kommt in diesem Zusammenhang auch nicht darauf an, dass der Kläger in dem Schreiben vom 27.12.2012 namentlich erwähnt wird und an den für ihn zuständigen Veranlagungsbezirk offenkundig keine (Kontroll)Mitteilung gefertigt wurde. Unabhängig davon, dass es insoweit bereits an einer individuellen Kenntnis des Vorgangs fehlte, bestand für den für die Veranlagung der Kläger zuständigen Beamten bei der Durchführung der jeweiligen Veranlagungen überdies keine Veranlassung, die Akten des Arbeitgebers beizuziehen.

c)

Die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen waren für die höhere Steuer rechtserheblich, da sie zu einem Wegfall der bisher berücksichtigten Werbungkosten des Klägers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte führten. Zwischen den Beteiligten steht außer Streit, dass für die geltend gemachten Fahrten zur Firma Z ein Abzug von Werbungskosten ausscheidet. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab.

d)

Dem Beklagten war die Änderung der ursprünglichen Steuerbescheide nicht nach Treu und Glauben verwehrt.

aa)

Die Änderung eines Steuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht vollumfänglich erfüllt haben. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft regelmäßig den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.6.2012 - VI R 85/10, BStBl. II 2013, 5 und vom 13.11.1985 - II R 208/82, BStBl. 1986, 241, jeweils m.w.N.).

bb)

Der Beklagte hat bei der Durchführung der Erstveranlagungen bereits keine Ermittlungspflichten verletzt. Er ist den Angaben der Kläger in der Steuererklärung gefolgt. Es sind in diesem Zusammenhang keine Anhaltspunkte ersichtlich, aus denen für den Beklagten eine weitere Sachverhaltsermittlung naheliegend hätte erscheinen können oder gar müssen. Unerheblich ist, dass mit Blick auf das den Arbeitgeber betreffende Schreiben vom 27.12.2012 offenkundig keine Kontrollmitteilung an den Veranlagungsbezirk der Kläger gefertigt wurde. Weder das Unterlassen einer solchen behördeninternen Mitteilung noch der Umstand, dass gegebenenfalls in anderen Fällen derartige Mittleilungen erfolgen, können einen besonderen Vertrauensschutz begründen, der eine spätere Änderung der hiervon betroffenen Steuerfestsetzung nach Treu und Glauben ausschließen könnte.

4.

Für das Jahr 2014 waren aufgrund des ab 2014 erfolgten Wechsels des Einsatzortes des Klägers Mehraufwendungen für Verpflegung für drei Monate in Höhe von insgesamt 1.080 Euro (90 Tage * 12 Euro/Tag) zusätzlich zu den bereits geltend gemachten weiteren und zunächst vom Arbeitnehmerpauschbetrag aufgezehrten Werbungkosten von … Euro zu berücksichtigen, vgl. § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 und Satz 6 EStG 2014. Die Werbungskosten des Klägers waren daher um … Euro zu erhöhen und insgesamt mit … Euro anzusetzen. Dies steht zwischen den Beteiligten außer Streit, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.

5.

Die Neuberechnung der Steuer wird dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auferlegt.

6.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Beklagte ist nur zu einem geringen Teil unterlegen.