Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Aufwendungen aus einem Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und der Tochter ihres Gesellschafter-Geschäftsführers wegen der Überlassung eines Fahrzeugs zur privaten Nutzung an die Tochter als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu behandeln sind.

Die Klägerin ist eine im Jahr 2007 errichtete GmbH. Ihr Alleingesellschafter und ihr einziger, von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer ist Herr Z. Ihr Geschäftsgegenstand ist der weltweite An- und Verkauf von Immobilien, deren Vermittlung, deren Projektentwicklung, die Beratung und Betreuung von Projekten, deren Finanzierungsbeschaffung sowie die Vermittlung und Organisation von Dienstleistungen. Insbesondere hielt und verwaltete sie im Streitjahr einen Gewerbepark in Y. Sie ist Teil der von Herrn Z geleiteten X-Unternehmensgruppe.

Die Klägerin erwarb einen im Januar 2018 erstzugelassenen BMW Mini Cooper SD Cabrio, der ihr unter dem 29.03.2018 für … Euro zzgl. … Euro Umsatzsteuer in Rechnung gestellt wurde. Bereits unter dem 16.03.2018 wurde der Klägerin eine Sport-Abgasanlage für … Euro zzgl. … Euro Umsatzsteuer für das Fahrzeug in Rechnung gestellt.

Ebenfalls am 29.03.2018 schloss die Klägerin mit Z1, der am ....2000 geborenen Tochter des Z, einen Arbeitsvertrag als „Marketingmitarbeiterin“ ab dem 01.04.2018. Ausweislich des Anstellungsvertrages sollte sie wöchentlich acht Stunden arbeiten und dafür monatlich eine Vergütung i.H.v. … Euro erhalten. Die ersten drei Monate sollten als Probezeit gelten. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen (Bl. 643 d. Bp.-Handakten).

Frau Z1 war zu diesem Zeitpunkt Schülerin. Ihre regelmäßigen Arbeitszeiten im Betrieb der Klägerin waren im Streitjahr montags und donnerstags, jeweils von 14 - 18 Uhr.

Am ....2018, dem 18. Geburtstag der Frau Z1, schloss die Klägerin mit ihr ergänzend einen Dienstwagenüberlassungsvertrag, wonach ihr die Klägerin den Mini Cooper SD Cabrio, Kz.: ..., ab sofort zur Nutzung überließ. Die laufenden Kosten des Fahrzeugs hatte nach den vertraglichen Vereinbarungen grundsätzlich der Arbeitgeber zu tragen. Der Dienstwagen konnte auch für Fahrten ins Ausland und in angemessenem Rahmen auch von Ehepartnern, Lebensgefährten und Familienangehörigen von Frau Z1 genutzt werden, soweit diese in häuslicher Lebensgemeinschaft leben und mindestens 20 Jahre alt sind. Eine Überlassung an Dritte war grundsätzlich ausgeschlossen. Die Privatnutzung im Ausland war grundsätzlich auf solche Länder beschränkt, in denen die deutsche Versicherungskarte Gültigkeit hat. Die Klägerin behielt sich vor, die Nutzungsüberlassung jederzeit zu widerrufen und die Herausgabe des Dienstwagens zu verlangen, insbesondere für den Fall eines vom Arbeitnehmer zu vertretenden Verstoßes gegen die Bestimmung der Fahrzeugüberlassung oder bei missbräuchlicher Nutzung. Wegen der Einzelheiten wird auf den Überlassungsvertrag Bezug genommen (Bl. 645 ff. d. Bp-Handakten).

Das Fahrzeug wurde Frau Z1 daraufhin wie vereinbart überlassen.

Unter Zugrundelegung eines Bruttolistenpreises von … Euro zzgl. des Wertes der Auspuffanlage von … Euro berechnete die Klägerin einen geldwerten Vorteil der Frau Z1 von … Euro monatlich zuzüglich … Euro für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zuzüglich eines pauschal zu besteuernden geldwerten Vorteils für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von … Euro. Lohnsteuerlich wurde somit ein Gesamt-Brutto von … Euro zu Grunde gelegt, wovon … Euro pauschal besteuert wurden. Die sozialversicherungsrechtlichen (Arbeitnehmer-)Abzüge betrugen monatlich … Euro, der monatliche Auszahlungsbetrag … Euro.

Für die ins Streitjahr fallenden neun Monate des Arbeitsverhältnisses erfasste die Klägerin insgesamt ein Bruttogehalt inkl. Sachbezug in Höhe von … Euro (… Euro Festgehalt zzgl. … Euro Sachbezug) zzgl. des pauschal besteuerten Sachbezugs i.H.v. … Euro. Zudem entstanden Aufwendungen in Höhe von … Euro für die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung (davon … Euro AG-Anteil Rentenversicherung, … Euro Arbeitslosenversicherung, … Euro Krankenversicherung und … Euro Pflegeversicherung), die Umsatzsteuer auf den Sachbezug in Höhe von … Euro und die pauschale, vom Arbeitgeber übernommene Steuer für den Sachbezug für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von … Euro.

Für das überlassene Fahrzeug berücksichtigte die Klägerin AfA i.H.v. … Euro, KFZ-Steuer i.H.v. … Euro und KFZ-Versicherung i.H.v. … Euro als Aufwand. Laufende Kosten für Treibstoff etc. für das Fahrzeug erfasste sie in ihrer Buchführung nicht gesondert, so dass diese nicht beziffert werden können.

Die Klägerin verbuchte einen PKW-Sachbezug der Frau Z1 in Höhe von ... Euro netto zzgl. ... Euro Umsatzsteuer im Streitjahr als Gehaltsaufwand. Den Nettosachbezug berücksichtigte sie als Ertrag.

Die aus dem Kauf des Fahrzeugs entstandene Vorsteuer zog die Klägerin zu 87,67 %, also in Höhe von ... Euro von ihrer Umsatzsteuerschuld ab.

Insgesamt beschäftigte die Klägerin im Streitjahr sieben Mitarbeiter, wovon drei einen Firmenwagen zur Verfügung gestellt bekamen. Mit dem in Y wohnenden und dort mit der Objektbetreuung befassten Mitarbeiter Q schloss sie einen Dienstwagenüberlassungsvertrag über einen VW Caddy ab dem 24.11.2016. Die vertraglichen Regelungen entsprechen jenen im Dienstwagenüberlassungsvertrag vom ....2018 mit Frau Z1. Zusätzlich gab es zwei Werkstattfahrzeuge ohne private Nutzung.

Den BMW Mini Cooper SD Cabrio verkaufte die Klägerin am 31.03.2022 für ... Euro. Bis dahin überlies sie ihn an Frau Z1 zur Nutzung.

Der Beklagte führte - nach Festsetzung der Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2018 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - eine unter anderem das Streitjahr betreffende Betriebsprüfung (Bp.) bei der Klägerin durch.

Im Bp.-Verfahren legte die Klägerin auf Nachfrage eine von Frau Z1 verfasste Tätigkeitsbeschreibung für das Streitjahr vor, auf die Bezug genommen wird (Bl. 680 d. Bp.-Handakte).

Ausweislich eines Vermerks der Bp. trug die Klägerin in der Schlussbesprechung vor, dass für die Tätigkeiten der Frau Z1 ein Stundenlohn von ... Euro angemessen sei. Das Fahrzeug sei Lohnbestandteil. Betriebliche Fahrten seien - so ihr Steuerberater in der Schlussbesprechung ausweislich des Vermerks der Bp. - nicht durchgeführt worden.

Die Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass das Arbeitsverhältnis mit Frau Z1 mangels Fremdüblichkeit nicht anzuerkennen sei, weil die Klägerin einer fremden dritten Arbeitnehmerin bei der vorliegenden Tätigkeit keinen Dienstwagen überlassen hätte. Die Kosten je Arbeitsstunde hätten unter Einbeziehung der Nutzungsüberlassung ... Euro betragen. Dieser Arbeitslohn sei für die Tätigkeit von Frau Z1 unangemessen hoch. Sie habe keine Berufsausbildung gehabt und einfache Hilfstätigkeiten ausgeübt. Das Fahrzeug sei im gesamten Kalenderjahr nicht für betriebliche Fahrten genutzt worden.

Der gebuchte PKW-Sachbezug sei rückgängig zu machen. Die Kosten aus dem Arbeitsverhältnis und der PKW-Überlassung seien als vGA zu behandeln.

Umsatzsteuerlich sei deshalb die Vorsteuer aus dem Erwerb des Fahrzeugs (... Euro) und aus dem Erwerb von Kraftstoff, den die Bp. auf ... Euro brutto monatlich schätzte (Vorsteuer: ... Euro), nicht abziehbar. Die Umsatzsteuer aus dem Sachbezug (... Euro) entfiele im Gegenzug. Die nicht berücksichtigte Vorsteuer führe zu Aufwand. Die Minderung der Umsatzsteuer aus dem Sachbezug erhöhe den Gewinn. Die vGA sei aufgrund folgender Rechnung mit ... Euro anzusetzen:

Kosten aus dem Arbeitsvertrag
Bruttoarbeitslohn (... Euro zzgl. ... Euro Sachbezug)	... Euro
Arbeitgeberanteil Sozialversicherung	... Euro
Pauschale Steuer Wohnung Arbeitsstätte	... Euro
Summe	+... Euro

Kosten BMW Mini

Abschreibung gebucht	... Euro
KFZ-Steuer	... Euro
KFZ-Versicherung	... Euro
Treibstoff geschätzt ... Euro brutto/Monat = ... Euro x 9	... Euro
Summe	+... Euro

Abzüglich gebuchter Sachbezug	-... Euro

Erhöhte AfA wegen zusätzlicher Anschaffungskosten wg.
Versagung Vorsteuerabzug (... Euro /6 Jahre * 10/12)	+ ... Euro

Verdeckte Gewinnausschüttung	+ ... Euro

Mit Schreiben vom 07.12.2020 wandte die Klägerin ein, dass das Fahrzeug auch für Besorgungsfahrten und Fahrten zu Terminen genutzt werde. Die Zurverfügungstellung eines Firmenfahrzeugs an Mitarbeiter sei stets eine betriebliche Nutzung. Nach ihrem Verständnis des BFH-Urteils vom 10.10.2018 dürfe die Abschreibung bei der Berechnung der Kosten nicht zu berücksichtigen sein. Der BFH habe klargestellt, dass die Privatnutzung einem fremden Dritten nur dann gestattet würde, wenn die hierfür kalkulierten Kosten (insbesondere der Kraftstoff für Privatfahrten) zzgl. des Barlohns in einem angemessenen Verhältnis zur Arbeitsleistung stünden. Ein fiktiver Veräußerungserlös würde ebenfalls nicht berücksichtigt. Ohne Berücksichtigung der AfA würden sich Arbeitgeberkosten in Höhe von ... Euro pro Stunde ergeben. Daneben sei eine Kostendeckelung zu den laufenden Kosten vereinbart worden, so dass sich das finanzielle Risiko in Grenzen gehalten habe.

Mit Bescheiden vom 05.01.2021 setzte der Beklagte die Umsatz- und Körperschaftsteuer 2018 entsprechend den Feststellungen der Bp. fest.

In den Erläuterungen zum Körperschaftsteuerbescheid 2018 führte der Beklagte aus, dass die Einwendungen der Klägerin zu keiner anderen Entscheidung führten. Frau Z1 habe das Fahrzeug ausschließlich für private Fahrten genutzt. Das Arbeitsverhältnis werde steuerlich nicht anerkannt; sie sei steuerliche keine Arbeitnehmerin der Klägerin gewesen, weshalb keine Zurverfügungstellung eines Firmenfahrzeugs an einen Arbeitnehmer vorliege. Die Abschreibung sei bei der Ermittlung der Kosten zu berücksichtigen, weil diese die Anschaffungskosten widerspiegele. Die rechnerische Ermittlung des Arbeitslohns je Stunde sei unzutreffend. Nach der erstellten Berechnung wäre der Sachbezug nur anteilig zu berücksichtigen, da die Abschreibung herausgerechnet worden sei.

Die Klägerin legte form- und fristgerecht Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren wandte sich die Klägerin weiterhin gegen die Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses. Auf Nachfrage des Beklagten legte sie jedoch weder Nachweise für die vorgetragenen dienstlichen Fahrten noch zur Vereinbarung der Kostendeckelung vor.

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses sei zutreffend. Die Klägerin hätte einer fremden dritten Arbeitnehmerin bei der durch Frau Z1 ausgeübten Tätigkeit keinen Dienstwagen für private Fahrten überlassen. Die vorgetragene Kostendeckelung sei nicht nachgewiesen. Der BFH habe entschieden, dass ein Arbeitgeber typischerweise nur dann bereit sei, einem Arbeitnehmer einen Firmenwagen zu überlassen, wenn nach einer überschlägigen, vorsichtigen Kalkulation der sich hieraus ergebende Kostenaufwand zuzüglich des vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für die Arbeitskraft darstelle. Maßgebend seien die Kosten die durch den Arbeitsvertrag und das Fahrzeug entstanden seien. Aus dem Arbeitsvertrag seien in 2018 Kosten in Höhe von ... Euro entstanden und durch das überlassene Fahrzeug ... Euro einschließlich der Abschreibung. Der gebuchte Sachbezug in Höhe von ... Euro sei bei der Berechnung abzuziehen. Im Streitjahr habe Frau Z1 neun Monate, also 312 Stunden, für die Klägerin gearbeitet. Der Stundenlohn betrage daher … Euro. Dieser sei unangemessen hoch.

Der Vorsteuerabzug für die im Zusammenhang mit dem Fahrzeug entstandenen Kosten sei zu Recht in voller Höhe verwehrt worden.

Angaben zu dienstlichen Fahrten habe die Klägerin nicht gemacht. Die vorgelegte Tätigkeitsbeschreibung lasse nicht auf dienstliche Fahrten schließen. Die gesamten Fahrzeugkosten seien somit durch private Fahrten der Frau Z1 entstanden.

Daraufhin hat die Klägerin wegen Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2018 Klage erhoben, mit der sie sich gegen die angesetzte vGA wegen des Fahrzeugs und die Versagung des Vorsteuerabzugs wendet.

Die Klägerin habe sich vorbehalten, Frau Z1 das Fahrzeug während deren Dienstzeiten wieder zu entziehen, auch gegen deren Willen. Weiterhin sei das Fahrzeug für dienstliche Fahrten einzusetzen gewesen. Sie habe dabei nach der vertraglichen Regelung Kunden und Betriebsangehörige zu befördern gehabt.

Nur darüber hinaus sei es ihr gestattet gewesen, das Fahrzeug in angemessenem Rahmen auch privat zu nutzen. Fahrten ins Ausland seien auf bestimmte Länder beschränkt gewesen und unter Voraussetzungen gestellt worden.

Gemäß § 3 des Vertrags habe es sich um eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers ohne Rechtsanspruch gehandelt. Der jederzeitige Widerruf der Dienstwagenüberlassung sei vorgesehen gewesen.

Reparaturen hätten nur ohne Rücksprache durch Frau Z1 veranlasst werden dürfen, wenn diese 2.000 Euro nicht überstiegen.

Erstmals im Klageverfahren hat die Klägerin zudem eine Vereinbarung vom 15.04.2018 vor vorgelegt, wonach die von ihr, der Klägerin, zu übernehmenden Kosten auf ... Euro gedeckelt worden seien. In der vorgelegten Vereinbarung heißt es dazu:

„Als Ergänzung zu § 5 des Dienstwagenüberlassungsvertrags vom ....2018 vereinbaren die o.g. Vertragspartner, dass der Arbeitgeber die laufenden Kosten des Pkw bis zu einem jährlichen Betrag in Höhe von ... Euro trägt.

Darüber hinaus hat der Arbeitnehmer die Kosten zu tragen. Ausgenommen hiervon sind Versicherungen, Steuern und außerordentliche Kosten.“

Die Kosten der Betankung hätten sowohl die Klägerin als auch Frau Z1 getragen.

Frau Z1 habe die Pflege, Wartung und Content-Verwaltung der Social-Media-Kanäle der Klägerin übernommen. Sie habe Veranstaltungen für Mieter und Investoren sowie die Erstellung und Mitgestaltung eines Exposés für einen Gewerbepark übernommen, welcher von der Klägerin habe vermarktet werden sollen. Sie habe sich um das Wohl ihrer Gäste gekümmert und an Gesprächen mit Investoren teilgenommen. Daneben habe sie vertretungsweise Sekretariatstätigkeiten übernommen. Im Laufe des Jahres 2018 habe sie dann auch Tätigkeiten der Mieteingangskontrolle und der Forderungsbeitreibung einschließlich der Unterbreitung von Mahnvorschlägen an die Geschäftsleitung übernommen. Kern der Tätigkeit sei jedoch die Marketingtätigkeit gewesen.

Da die Dienstwagenüberlassung freiwillig und zusätzlich erfolgt sei, sei die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses auf Basis des Arbeitsvertrags zu beurteilen. Dieser sei steuerlich anzuerkennen. Der vereinbarte Bruttoarbeitslohn von ... Euro/Monat bei acht Wochenstunden sei nicht überhöht. Der Stundenlohn betrage ... Euro. Die Tätigkeiten hätten damals nur von wenigen Personen erbracht werden können. Der Beklagte habe auch nicht festgestellt, dass das Arbeitsverhältnis nicht tatsächlich durchgeführt worden sei oder dies in Zweifel gezogen.

Die Dienstwagenüberlassung sei isoliert zu beurteilen und habe eine freiwillige zusätzliche Leistung des Arbeitgebers dargestellt. Die Kosten hätten der vollen Kontrolle der Klägerin unterlegen. Sie habe stets abwägen können, ob Leistung und Gegenleistung angemessen seien. Frau Z1 habe - anders als in anderen Fällen, bei denen eine Deckelung der Kosten nicht vorgesehen gewesen sei - die eigene Entlohnung nicht beliebig steigern können.

Dabei habe auch die AfA nur berücksichtigt werden dürfen, wenn auch der Gegenwert als Korrektiv in die Beurteilung fließe. Denn der typische Wertverzehr gemäß den AfA-Tabellen entspreche nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. Umgekehrt liege es allein im Interesse des Arbeitgebers einen Neuwagen anzuschaffen, da die steuerlichen Anreize vom Gesetzgeber bewusst geschaffen worden seien. Daher stelle die steuerliche Bewertungsmethode von Nutzungsentnahmen auf den Bruttolistenneupreis ab, so dass ein Arbeitgeber zur Steueroptimierung einen Neuwagen anschaffe. Demnach sei die AfA nicht in die Beurteilung einzubeziehen, da eine sachgerechte Kalkulation zwischen Vorteilen für den Arbeitnehmer und Vorteilen für den Arbeitgeber abgrenzen müsste.

In den Folgejahren habe sich der Umfang des Arbeitsverhältnisses erhöht, zunächst ab September 2019 auf 25 Stunden, verbunden mit einer Gehaltsanpassung zunächst auf ... Euro und ab Juni 2020 auf ... Euro. Ab Mai 2021 sei die Arbeitszeit auf 30 Wochenstunden und das Grundgehalt auf ... Euro erhöht worden. Zusätzlich sei bis zu dessen Verkauf jeweils weiterhin derselbe PKW überlassen worden. Diese Entwicklung sei bereits im Jahr 2018 geplant gewesen; Frau Z1 habe in das Unternehmen des Vaters hineingeführt werden sollen. Daher sei damals die Anschaffung des Fahrzeugs erfolgt.

Die Klägerin beantragt,

47
den Bescheid über Umsatzsteuer 2018 vom 05.01.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2021 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuer in Höhe von ... Euro unter gegenläufiger Berücksichtigung weiterer Umsatzsteuer in Höhe von ... Euro berücksichtigt wird, und

49
den Bescheid über Körperschaftsteuer 2018 vom 05.01.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2021 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... Euro gemindert wird,

51
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen und hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er halte an seiner Rechtsauffassung fest.

Maßgeblich seien die Verhältnisse im Streitjahr. Frau Z1 arbeite erst nach Beendigung der Schule - nach Ablauf des Streitjahres - mehr als acht Wochenstunden für die Klägerin.

Eine getrennte Würdigung des Arbeitsvertrags und des Dienstwagenüberlassungsvertrags sei nicht möglich. Sie lägen zeitlich eng beieinander und könnten nur gemeinsam gewürdigt werden. Eine Trennung in der Form, dass der Arbeitsvertrag fremdüblich wäre und die Dienstwagenüberlassung nicht, sei nicht gerechtfertigt. Beide Vergütungen seien bezüglich der Höhe der Vergütung gemeinsam zu betrachten. Die Dienstwagenüberlassung sei ein vertraglicher Entgeltbestandteil.

Er verstehe insbesondere das BFH-Urteil vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl. II 2019, 203 dahingehend, dass die fremdunübliche Überlassung eines PKW an eine nahestehende Person, die einer geringfügigen Beschäftigung nachgehe, stets zur Nichtanerkennung des gesamten Arbeitsverhältnisses führe. Wenn dies für die Einkommensteuer, zu der der BFH entschieden habe, gelte, müsse dies parallel für die Beurteilung einer vGA gelten.

Es werde nicht bestritten, dass Frau Z1 die Tätigkeit im Jahr 2018 ausgeübt habe.

Die Abschreibung sei zu berücksichtigen, weil diese den Wertverzehr widerspiegele.

Die Vereinbarung vom ....2018 sei für die Entscheidung ohne Bedeutung. Die Treibstoffkosten seien im Betriebsprüfungsbericht nur mit ... Euro berücksichtigt, also deutlich unter ... Euro. Aus der Buchführung ergebe sich keine Kostenbeteiligung der Frau Z1.

Auch die Regelungen des Dienstwagenüberlassungsvertrags seien ohne entscheidende Bedeutung. Zwar habe der Dienstwagen montags und donnerstags zwischen 14 und 18 Uhr von der Klägerin auch anderweitig genutzt werden dürfen. Dieser Zeitraum sei aber nur gering. Eine Begrenzung der gefahrenen Kilometer außerhalb dieses Zeitraums sei nicht vereinbart.

Die Dienstwagenüberlassungsverträge mit anderen Mitarbeitern seien nicht ähnlich. Herr Z, dem ebenfalls ein Dienstwagen überlassen worden sei, sei Geschäftsführer. Die beiden anderen Mitarbeiter, die einen Dienstwagen zur Verfügung gestellt bekommen hätten, seien nicht mit einer Schülerin ohne Berufserfahrung, die in einem Umfang von zweimal vier Stunden in der Woche beschäftigt werde, vergleichbar.

Es sei nicht nachvollziehbar, dass Frau Z1 bereits im Jahr 2018 Investorengespräche geführt habe. Das gleiche gelte für die im Klageverfahren vorgetragenen Verhandlungen mit Mietinteressenten, potentiellen Käufern, Bankmitarbeitern, Steuerberatern, Rechtsanwälten und anderen. Bei den anderen Tätigkeiten wie der Überprüfung von Mieteinnahmen, Erstellung von Mahnschreiben, Ankündigung von Mieterhöhungen oder sonstige Informationen an Mieter seien nur unterstützende Leistungen denkbar, die keine Gewährung eines Dienstwagens rechtfertigen würden.

Die Vereinbarung eines Dienstwagenüberlassungsvertrags ab dem 18. Geburtstag sei vielmehr ein wichtiges Indiz dafür, dass die Vereinbarung nur erfolgte, damit die Aufwendungen bei der Klägerin als Betriebsausgaben berücksichtigt werden könnten.

Auf Nachfrage des Berichterstatters hat der Beklagte ergänzend mitgeteilt, dass Frau Z1 nach seiner Kenntnis vom 01.09.2019 bis zum 31.08.2023 eine Hochschule besucht habe. Eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a Umsatzsteuergesetz (UStG) sei in den Folgejahren auch nach Erhöhung der Wochenarbeitsstunden und des Grundgehalts nicht erfolgt.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist wegen Umsatzsteuer 2018 insgesamt und wegen Körperschaftsteuer 2018 teilweise unbegründet.

Soweit der Beklagte die vGA unter Zugrundelegung der gesamten Aufwendungen der Klägerin für das Arbeitsverhältnis berechnet hat und die vGA nicht auf die Fahrzeugüberlassung und daraus folgende Mehraufwendungen der Klägerin begrenzt hat, ist der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid 2018 rechtswidrig und verletzt die Klägerin deshalb in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Im Übrigen sind die angefochtenen Bescheide rechtmäßig.

I. Der Umsatzsteuerbescheid 2018 ist rechtmäßig.

1. Der Beklagte hat zu Recht den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Fahrzeugs und dem geschätzten Bezug von Treibstoff für dieses Fahrzeug versagt.

a) Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

Ein Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen, wenn Eingangsumsätze nicht für das Unternehmen des Unternehmers, insbesondere also für dessen nichtunternehmerischen Bereich, ausgeführt worden sind. Auch eine GmbH verfügt über einen nichtunternehmerischen Bereich (vgl. Friedrich-Vache, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 72).

Überlässt ein Unternehmer ein Fahrzeug einem Arbeitnehmer zur Privatnutzung, liegt darin eine unternehmerische Verwendung, weil in der Überlassung an den Arbeitnehmer ein tauschähnlicher Umsatz zu sehen ist, bei dem ein Teil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers als Entgelt für die vereinbare oder zumindest übliche Fahrzeugüberlassung angesehen werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 31.07.2008 - V R 74/05, BFH/NV 2009, 226; vgl. auch BFH, Urteil vom 10.06.1999 - V R 87/98, BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580).

Liegt die Ursache der Fahrzeugüberlassung hingegen nicht im Anstellungsverhältnis, sondern im Gesellschaftsverhältnis, liegt ein tauschähnlicher Ausgangsumsatz der Klägerin nicht vor. Vielmehr ist dann der nichtunternehmerische Bereich der Klägerin betroffen, mit der Folge, dass ein Vorsteuerabzug für das Fahrzeug und damit zusammenhängende Eingangsumsätze ausgeschlossen ist (vgl. BFH, Urteil vom 12.01.2011 - XI R 9/08, BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58).

Eine unternehmerische Tätigkeit ist allerdings im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen nicht bereits deshalb zu verneinen, weil Vereinbarungen über Leistung und Gegenleistung nicht vertragsgemäß vollzogen werden oder nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist. Umsatzsteuerrechtlich maßgebend ist allein, ob tatsächlich Leistungen in Erwartung einer Gegenleistung ausgeführt worden sind und in welchem Umfang Gegenleistungen tatsächlich erbracht werden (Hartman in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar, § 2 UStG 1980, Rn. 110). Bei der Prüfung von Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen kann allerdings die Fremdüblichkeit für die Frage bedeutsam sein, ob der Leistende ernsthaft damit gerechnet hat, ein Entgelt für seine Leistung zu erhalten (vgl. BFH, Beschluss vom 04.12.2019 - V R 31/18, BFH/NV 2020, 390; vgl. auch BFH, Urteil vom 22.06.1989 - V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913).

b) Nach diesen Maßgaben, denen sich der Senat anschließt, ist der Vorsteuerabzug für den BMW Mini Cooper SD Cabrio und den Erwerb von Treibstoff für dieses Fahrzeug vorliegend ausgeschlossen, weil der Senat davon überzeugt ist, dass die unentgeltliche Überlassung des Fahrzeugs an Frau Z1 ihre Ursache nicht im Anstellungsverhältnis, sondern im Gesellschaftsverhältnis hatte und somit den nichtunternehmerischen Bereich der Klägerin betrifft.

Der Senat ist davon überzeugt, dass Frau Z1 das Fahrzeug - entgegen der Vereinbarung vom ....2018 - nicht aufgrund des Arbeitsverhältnisses mit der Klägerin zur Privatnutzung überlassen bekommen hat, sondern die Fahrzeugüberlassung erfolgte, weil Frau Z1 dem Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin als dessen Tochter nahestand. Die Arbeitsleistung der Frau Z1 stellt deshalb gerade nicht teilweise eine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung dar, so dass keine Nutzung des Fahrzeugs durch die Klägerin für steuerpflichtige Ausgangsumsätze vorliegt, was den Vorsteuerabzug ausschließt.

aa) Die Überzeugung des Senats stützt sich insbesondere darauf, dass das Fahrzeug ab dem ....2018, dem 18. Geburtstag der Frau Z1, an sie überlassen worden ist. Der Arbeitsvertrag wurde jedoch bereits wenige Tage vorher ohne entsprechende Dienstwagenüberlassungsvereinbarung zu einer - aus Sicht des Senats - bereits alleine üblichen Vergütung geschlossen. Es bestand somit Einigkeit zwischen der Klägerin und Frau Z1, dass diese ihre Arbeitsleistung für den Barlohn von ... Euro zur Verfügung stellen sollte. Einen im Arbeitsverhältnis liegenden Grund dafür, dass sie nur 10 Tage nach Beginn des Arbeitsverhältnisses aufgrund des Arbeitsverhältnisses ein Fahrzeug zur Privatnutzung und damit einen erheblichen geldwerten Vorteil zusätzlich erhalten sollte, sieht der Senat nicht. Der Senat ist vielmehr davon überzeugt, dass Herr Z, der Gesellschafter der Klägerin, seiner Tochter aus Anlass ihres Geburtstags die Nutzungsmöglichkeit eines „eigenen“ Fahrzeugs verschaffen wollte.

bb) Zudem war das bereits bei Kauf zur Überlassung an Frau Z1 vorgesehene Fahrzeug - wie aus der Rechnung über die Sportauspuffanlage vom 16.03.2018 ersichtlich - schon vor Abschluss des Arbeitsvertrags am 29.03.2018 erworben worden, auch wenn die Rechnung für das Fahrzeug auf den 29.03.2018 datiert. Dies lässt ebenfalls darauf schließen, dass die Fahrzeugüberlassung an Frau Z1 unabhängig von der Erbringung der Arbeitsleistung erfolgen sollte.

cc) Unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Einzelfalls spricht auch die Freiwilligkeit und die Widerrufsmöglichkeit der Dienstwagenüberlassung dagegen, die Dienstwagenüberlassung als Gegenleistung für die Erbringung der Arbeitsleistung anzusehen. Der Wert der Privatnutzungsmöglichkeit des überlassenen PKW übersteigt - unabhängig davon, ob man diese mit der 1%-Regelung oder mit den monatlichen Kosten des Fahrzeugs einschließlich anteiligem Wertverzehr (Abschreibung) berechnet - den vereinbarten monatlichen Bruttoarbeitslohn von ... Euro. Wenn die Dienstwagenüberlassung demnach als Entgeltbestandteil gedacht gewesen wäre, hätte die Klägerin zusätzlich zum Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (§ 3 Abs. 2 des Dienstwagenüberlassungsvertrags) auch aus anderen, nicht näher bezeichneten Gründen (§ 3 Abs. 3 des Dienstwagenüberlassungsvertrags), die Gegenleistung für die Arbeitskraft der Frau Z1 durch Widerruf der Dienstwagenüberlassung zur Privatnutzung einseitig um mehr als die Hälfte kürzen können. Eine solch erhebliche einseitige Anpassungsmöglichkeit der Gegenleistung würde von einem Vertragspartner nicht akzeptiert werden. Dies wiederum bestärkt den Senat in seiner Auffassung, dass die Dienstwagenüberlassung gerade nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung erfolgte, sondern gesellschaftsrechtliche Gründe hatte.

Die Klägerin trägt im Übrigen ebenfalls vor, dass es sich um eine rein freiwillige Leistung ohne Verpflichtung handele, die kein vertraglicher Entgeltbestandteil mit Rechtsanspruch der Frau Z1 gewesen sei (vgl. S. 10 der Klagebegründung vom 11.04.2022), was ebenfalls dagegen spricht, die Arbeitsleistung als Gegenleistung für die Fahrzeugüberlassung anzusehen.

dd) Als weiteres, seine Überzeugung stützendes Indiz dafür, dass die Klägerin nicht ernsthaft damit gerechnet hat, ein Entgelt (hier: in Form von Arbeitsleistung) für die Fahrzeugüberlassung zu erhalten, zieht der Senat - der Rechtsprechung des BFH entsprechend - auch die fehlende Fremdüblichkeit der Fahrzeugüberlassung heran. Jedenfalls unter Berücksichtigung der Gegebenheiten im vorliegenden Einzelfall ist es nicht fremdüblich, einer nur wenige Stunden in der Woche beschäftigten Schülerin, deren Tätigkeit die Nutzung eines Fahrzeugs nicht erfordert, zusätzlich zu einem vereinbarten Arbeitslohn in fremdüblicher Höhe ein Fahrzeug wie den vorliegend überlassenen BMW Mini Cooper SD Cabrio zur privaten Nutzung zu überlassen.

(1) Der Senat schließt sich diesbezüglich zunächst den Erwägungen im BFH-Urteil vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203 an: Ein Arbeitgeber wird zwischen fremden Dritten typischerweise nur dann bereit sein, einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur uneingeschränkten Privatnutzung zur Verfügung zu stellen, wenn nach einer überschlägigen, allerdings vorsichtigen Kalkulation, der sich für ihn hieraus ergebende tatsächliche Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich vereinbarten Barlohns eine wertangemessene Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft widerspiegelt. Ist aus Sicht des Arbeitgebers eine Wertäquivalenz zwischen der von ihm zu tragenden Gesamtvergütung und dem erwarteten Wert der Arbeitsleistung nicht bzw. nicht hinreichend sicher gewährleistet, wird er entweder von einer Fahrzeugüberlassung absehen oder zur Eingrenzung seines Kostenrisikos im Hinblick auf eine mögliche intensive(re) Privatnutzung dem Arbeitnehmer Nutzungsbeschränkungen auferlegen bzw. ihn an den Kosten beteiligen. Übersteigt die Privatnutzung des Arbeitnehmers das vom Arbeitgeber kalkulierte Maß, wirkt sich dies bei geringer Stundenzahl und damit verbundener geringer Gesamtentlohnung prozentual deutlich stärker auf die Kosten des Arbeitsverhältnisses aus, als bei einer höheren Gesamtentlohnung. Gleiches gilt, wenn sich die Kosten (z.B. durch Reparaturen, unerwartete Preissteigerungen etc.) für das Fahrzeug, die mangels betrieblicher Notwendigkeit der Fahrzeugüberlassung durch die Privatnutzung des Fahrzeugs veranlasst sind, über das kalkulierte Maß hinaus erhöhen. Es besteht dadurch für den Arbeitgeber eine von ihm nicht beeinflussbare Gefahr eines überobligatorischen Entlohnungsaufwands (vgl. BFH-Urteil vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203).

Daran ändern auch die vorliegend vereinbarten Nutzungsbeschränkungen nichts, weil diese einen überobligatorischen Entlohnungsaufwand nicht ausschließen. So ändert die Beschränkung der Privatnutzung auf Länder, in denen die deutsche Versicherungskarte gültig ist, nichts daran, dass das Fahrzeug innerhalb dieses Gebiets uneingeschränkt genutzt werden durfte. Da dieses Gebiet regelmäßig jedenfalls die gesamte Europäische Union und die Schweiz umfasst, ergibt sich hieraus keine wesentliche Beschränkung. Der Vorbehalt der Klägerin, das Fahrzeug zu den üblichen Arbeitszeiten von Frau Z1 auch anderweitig nutzen zu dürfen, mindert angesichts der wöchentlichen Arbeitszeit von acht Stunden das Kostenrisiko der Klägerin ebenfalls nicht erheblich, zumal nicht einmal vorgetragen ist, dass die Klägerin von diesem Recht auch Gebrauch gemacht hat.

Auch die Vereinbarung vom 15.04.2018 führt im Ergebnis nicht zu einer anderen Beurteilung. Dabei unterstellt der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit trotz bestehender Zweifel als wahr, dass diese erstmals im Klageverfahren vorgelegte Vereinbarung tatsächlich bereits am 15.04.2018 geschlossen worden ist. Mit der Vereinbarung wurde zwar das Kostenrisiko für „laufende Kosten“ auf ... Euro im Jahr begrenzt, davon aber KFZ-Steuer, Versicherung und - nicht näher bezeichnete - außergewöhnliche Kosten ausgenommen, so dass hierdurch im Wesentlichen die Kosten des Arbeitgebers für Treibstoff und regelmäßige Wartungsarbeiten (insb. Inspektionen und Reifenwechsel) begrenzt worden sein dürften. Durch eine überobligatorische Nutzung entstehende höhere Versicherungsbeträge, die hierdurch entstehende zusätzliche Wertminderung des Fahrzeugs und auch der höhere Verschleiß, der zu weiterem (außergewöhnlichen) Reparaturaufwand führen kann, werden dadurch nicht beschränkt, so dass eine Privatnutzung, die erheblich über die Planungen der Klägerin hinausging, dennoch weiteren Aufwand verursacht hätte.

Auch, dass Frau Z1 Reparaturen im Wert von über 2.000 Euro nicht ohne Zustimmung der Klägerin veranlassen durfte, führt zu keinem anderen Ergebnis. Einerseits folgt aus dieser Regelung, dass Frau Z1 Reparaturen bis 2.000 Euro eigenständig auf Kosten der Klägerin beauftragen durfte. Dieser Betrag entspricht ihrem Bruttolohn (ohne PKW-Nutzung) für mehr als … Monate. Aus Sicht der Klägerin würden damit allein Aufwendungen für Reparaturen in dieser Größenordnung die kalkulierten Kosten aus dem Arbeitsverhältnis erheblich ansteigen lassen. Geht man davon aus, dass die Klägerin mit Kosten des Fahrzeugs einschließlich Abschreibung von etwa ... bis ... Euro monatlich (... Euro laut Bp., , zzgl. regelmäßige Wartungskosten, die im Streitjahr noch nicht angefallen sind) kalkulierte und Kosten des Arbeitsverhältnisses zusätzlich mit ... Euro zzgl. Arbeitgeberaufwand zur Sozialversicherung betrugen, rechnete sie insgesamt also mit Kosten von etwa ... bis ... Euro im Monat, die nach ihrem Vortrag das Arbeitsverhält betrafen. Schon eine Reparatur über 2.000 Euro (brutto) würde diesen kalkulierten Aufwand in dem Monat der Reparatur nicht unerheblich übersteigen. Zum anderen führt das Zustimmungserfordernis zwar dazu, dass Frau Z1 die Reparatur des Fahrzeugs bei höheren Beträgen nicht alleine beauftragen durfte; aus Sicht der Klägerin dürfte aber eine erforderliche Reparatur auch bei höheren Beträgen oftmals zum Werterhalt des Fahrzeugs sinnvoll und deshalb durchzuführen sein, ohne dass eine Kostenbeteiligung der Frau Z1 vereinbart wäre.

(2) Vorliegend kommt hinzu, dass die Tätigkeitsbeschreibung der Frau Z1 (vgl. Bl. 680 d. Bp.-Handakte) keine Tätigkeiten enthält, die eine betriebliche Nutzung eines PKW erforderlich machen und sie solche Tätigkeiten nach dem Vortrag der Klägerin (vgl. z.B. Bl. 72 d.A.) im Klageverfahren auch nicht ausgeübt hat, sondern sie am Sitz der Klägerin in W tätig wurde.

Soweit sie im Schreiben vom 07.12.2020 vorgetragen hat, dass das Fahrzeug auch für Besorgungsfahrten und Fahrten zu Terminen genutzt worden sei, hat sie diese Behauptung nach Anforderung von Nachweisen durch den Beklagten nicht aufrechterhalten. Sie hat auch nicht dargelegt, dass eine derartige Nutzung bereits im Streitjahr erfolgt ist. Der Senat geht deshalb davon aus, dass im Streitjahr solche Fahrten nicht stattfanden.

(3) Die Fremdüblichkeit der Fahrzeugüberlassung ergibt sich zudem nicht daraus, dass die Klägerin mit Herrn Q ebenfalls einen vergleichbaren Dienstwagenüberlassungsvertrag, allerdings über einen VW Caddy, geschlossen hat, weil sich die Gegebenheiten deutlich unterscheiden und deshalb keinen Anhaltspunkt dafür bieten, dass die Klägerin auch fremden dritten Schülern mit einer Arbeitszeit von acht Stunden, die am Firmensitz in W ausgeübt wurde, ein Fahrzeug zur Privatnutzung überlassen hat. Herr Q wohnte in Y und war mit Tätigkeiten an den Gebäuden des von der Klägerin vermieteten Gewerbeparks, welcher ausweislich des vorgelegten Exposés (vgl. Bl. 80 ff. d.A.) über mehrere Gebäude auf einer Grundstücksgröße von mehr als ... m² verfügte, betraut.

(4) Die danach fehlende Fremdüblichkeit ist vorliegend ebenfalls ein Indiz dafür, dass das Fahrzeug Frau Z1 nicht als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft überlassen wurde und werden sollte, sondern aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, und die Klägerin, die das Fahrzeug zwecks Überlassung an Frau Z1 erworben hat, deshalb nicht damit rechnen konnte, mit dem Fahrzeug Ausgangsumsätze zu erzielen.

Dies gilt auch unter Einbeziehung der späteren Anhebung der Anzahl der wöchentlichen Arbeitsstunden der Frau Z1 und der in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen damaligen Überlegung, dass sie in das Unternehmen „des Vaters“ „einsteigen sollte“. Aus Sicht der Klägerin war zum Zeitpunkt des Erwerbs des Fahrzeugs und im gesamten Streitjahr eine weitere Beschäftigung mit höheren Wochenstundenanteilen nämlich nicht gesichert, weil diese von mehreren von ihr nicht zu beeinflussenden Faktoren abhängig war, etwa vom Erreichen des Schulabschlusses von Frau Z1 und davon, ob sie nach Abschluss der Schule einen Hochschulplatz erhalten würde, der ihr eine stundenmäßig umfassendere Tätigkeit für die Klägerin ermöglichen würde. Zudem bestand die Unternehmensgruppe aus mehreren Gesellschaften, so dass die Heranführung von Frau Z1 an „das Unternehmen des Vaters“ nicht zwingend mit einer Erhöhung der Arbeitsstunden bei der Klägerin einhergehen musste. So ist Frau Z1 seit Mitte 2022 anstelle von Herrn Z Geschäftsführerin der M …gesellschaft mbH, einer anderen Gesellschaft der Unternehmensgruppe, geworden. Eine schriftliche Niederlegung oder ein anderweitiger Nachweis der Absicht, dass Frau Z1 gerade bei der Klägerin mit aufwachsenden Stundenanteilen beschäftigt werden sollte, existiert nicht.

2. Ebenso zutreffend hat der Beklagte - ohne dass es aufgrund des Verböserungsverbots darauf ankommen würde - gegenläufig die Umsatzsteuer um die von der Klägerin für die Fahrzeugüberlassung angesetzten ... Euro gemindert, da die Fahrzeugüberlassung auf gesellschaftlicher Grundlage und nicht im Wege eines umsatzsteuerbaren tauschähnlichen Geschäfts (gegen Überlassung von Arbeitsleistung) erfolgt ist.

In der Überlassung des Fahrzeugs liegt auch kein Fall des § 3 Abs. 9a UStG, weil das Fahrzeug - wie vorstehend dargelegt - dem nichtunternehmerischen Bereich der Klägerin zuzuordnen ist und deshalb kein dem Unternehmen zugeordneter Gegenstand, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, vorliegt.

II. Der Körperschaftsteuerbescheid 2018 ist jedoch rechtswidrig, soweit der Beklagte die verdeckte Gewinnausschüttung mit ... Euro statt mit ... Euro angesetzt hat.

Zwar ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass in der Überlassung des Fahrzeugs eine vGA zu sehen ist. Jedoch führt dies nicht dazu, dass die gesamten Aufwendungen für das Arbeitsverhältnis mit Frau Z1 außerbilanziell hinzuzurechnen sind. Vielmehr sind die Aufwendungen für den vereinbarten fremdüblichen Barlohn und die darauf entfallenden Arbeitgeberabgaben nicht als vGA zu behandeln.

1. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) mindern unter anderem vGA das Einkommen nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (st. Rspr. des BFH, vgl. z.B. aktuell BFH, Urteil vom 17.12.2025 - I R 4/23, BFH/NV 2026, 523 m.w.N.).

Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 07.08.2002 - I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131 und vom 24.10.2024 - I R 36/22, BStBl II 2025, 332).

Eine vGA kann nach ständiger Rechtsprechung auch vorliegen, wenn der Vermögensvorteil nicht unmittelbar dem Gesellschafter, sondern einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zufließt (vgl. z.B. aktuell BFH, Urteil vom 17.12.2025 - I R 4/23, BFH/NV 2026, 523 m.w.N.).

2. Bei der Prüfung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist auf die allgemeine Dogmatik des Veranlassungsprinzips zurückzugreifen; ausreichend ist nach ständiger Rechtsprechung für den Tatbestand der vGA bereits eine Mitveranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.10.2018 - I R 78/16, BStBl II 2019, 57)

3. Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben, denen sich der Senat anschließt, liegt eine vGA in der Überlassung des Fahrzeugs an Frau Z1. Diese war gesellschaftsrechtlich veranlasst. Im Rahmen der zur Feststellung der Veranlassung anzustellenden Gesamtwürdigung stuft der Senat als auslösendes Moment für die Fahrzeugüberlassung nicht das Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und Frau Z1, sondern ihre Stellung als Tochter des Alleingesellschafters der Klägerin ein. Wegen der Begründung wird auf die vorstehenden Ausführungen zur Umsatzsteuer Bezug genommen.

100

4. Der Senat folgt dem Beklagten allerdings nicht darin, dass aus der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Fahrzeugüberlassung folgt, dass sämtliche aus dem Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und Frau Z1 folgende Aufwendungen außerbilanziell hinzuzurechnen sind.

101

a) Eine gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung der Aufwendungen der Klägerin für das Arbeitsverhältnis kann der Senat nicht feststellen, soweit diese auf der Zahlung des vereinbarten Grundgehalts in Höhe von monatlich ... Euro beruhen. Der Senat hat keine Zweifel, dass die Bedingungen des Arbeitsvertrags zwischen der Klägerin und Frau Z1 jenen entsprechen, die zwischen fremden Dritten üblich wären. Insbesondere ist die vereinbarte monatliche Vergütung von ... Euro für acht Wochenstunden nicht überhöht. Sie entspricht etwa einem Stundenlohn von ... Euro und liegt damit nicht erheblich über dem im Streitjahr geltenden gesetzlichen Mindestlohn von ... Euro. Trotz des Umstands, dass es sich bei den von Frau Z1 ausgeübten Tätigkeiten jedenfalls überwiegend um solche handelte, die auch durch ungelernte Kräfte erbracht werden konnten, bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Vergütung oder andere Vereinbarungen im Arbeitsvertrag vom 29.03.2018 in einer Gesamtschau auf eine gesellschaftsrechtliche Verlassung der Aufwendungen schließen lassen.

102

Zweifel daran, dass Frau Z1 die geschuldeten Tätigkeiten tatsächlich erbracht hat, bestehen nicht. Indizien, die Zweifel hieran begründen könnten, sind für den Senat nicht erkennbar und vom Beklagten nicht vorgetragen.

103

b) Die Aufwendungen für das gezahlte Grundgehalt sind auch nicht deshalb als gesellschaftsrechtlich veranlasst auszuscheiden, weil die Klägerin Frau Z1 daneben ein Fahrzeug aus gesellschaftsrechtlichen Gründen überlassen hat. Dass die Klägerin diese Fahrzeugüberlassung als zusätzlichen Arbeitslohn ausgestaltet hat, obwohl der tatsächliche Grund der Fahrzeugüberlassung zur Überzeugung des Senats nicht im Arbeitsverhältnis lag, ändert daran nichts. Eine „Ausstrahlung“ einer vGA auf andere nicht gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen kennt das Körperschaftsteuerrecht nicht. Es sind vielmehr nur solche Vermögensminderungen (verhinderten Vermögensmehrungen) außerbilanziell hinzuzurechnen, welche gesellschaftsrechtlich veranlasst sind.

104

aa) So ist in der Rechtsprechung in Bezug auf die Vergütung von Gesellschafter-Geschäftsführen anerkannt, dass einzelne, gesellschaftsrechtlich veranlasste Vergütungsbestandteile als vGA zu behandeln sind, ohne dass die gesellschaftsrechtliche Veranlassung eines Vergütungsbestandteils zwingend dazu führt, dass auch die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers im Übrigen als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen ist (vgl. z.B. zur Überstundenvergütung BFH, Urteil vom 19.03.1997 - I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; zu Zuschlägen für Nacht-, Sonntags- und Feiertagsarbeit vgl. BFH, Beschluss vom 12.10.2010 - I B 45/10, BFH/NV 2011, 258 m.w.N. oder bei Aufwendungen für fremdunübliche Pensionszusagen, vgl. BFH, Urteil vom 21.12.1994 - I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419).

105

Auch die Finanzverwaltung prüft im Falle der Vergütung von Gesellschafter-Geschäftsführern zunächst die einzelnen Vergütungsbestandteile auf ihre Angemessenheit dem Grunde nach und möchte unangemessene Vergütungsbestandteile von vornherein und insgesamt als vGA behandeln, ohne dass sich dies zwingend auf andere Vergütungsbestandteile auswirkt (vgl. BMF-Schreiben vom 14.10.2002, IV A 2-S 2742-62/02, BStBl. I 2002, 972, Tz. 5).

106

Für den Senat ist kein Grund erkennbar, weshalb dies nicht auch für die Prüfung von Entgeltbestandteilen aus einem Arbeitsverhältnis mit einer einem Gesellschafter nahestehenden Personen gelten sollte.

107

bb) Nach Auffassung des Senats ergibt sich aus dem zwischen den Beteiligten diskutierten Urteil des BFH vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, für den Streitfall nichts anderes. Unabhängig davon, dass dieses Urteil zur Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnis im Rahmen der Einkommensteuer ergangen ist und deshalb vom BFH nicht über die Voraussetzungen einer vGA zu entscheiden war, unterschied sich auch der tatsächliche Sachverhalt.

108

Denn dort war eine monatliche Vergütung von ... Euro vereinbart worden, die vereinbarungsgemäß im Wesentlichen durch die Einräumung einer unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit eines Fahrzeugs abgegolten wurde. Es war damit nicht erkenn- und abgrenzbar, ob und wenn ja in welcher Höhe ein Arbeitslohn ohne Überlassung des PKW vereinbart worden wäre. Vorliegend wurde die private Nutzungsmöglichkeit hingegen zusätzlich zum vereinbarten und (abzüglich sozialversicherungsrechtlicher Arbeitnehmerabgaben) ausgezahlten Barlohn gewährt, so dass eine Trennung der einzelnen Vergütungsbestandteile erfolgen kann. Der Arbeitsvertrag vom 29.03.2018 über die Tätigkeit als solche kann auch ohne Ergänzung eigenständig Bestand haben. Zudem würden vorliegend - anders als im vom BFH zur Einkommensteuer entschiedenen Fall - unter Berücksichtigung des geldwerten Vorteils die Grenze der geringfügen Beschäftigung überschritten.

109

5. Die vGA ist daher auf die Fahrzeugüberlassung zu begrenzen. Sie ist insgesamt mit ... Euro zu bewerten. Dieser Betrag setzt sich aus ... Euro für die Nutzungsüberlassung des Fahrzeugs als solche und ... Euro für durch die Fahrzeugüberlassung und deren Behandlung als Entgeltbestandteil ausgelöste Aufwendungen für Renten- und Arbeitslosenversicherung zusammen.

110

a) Im Falle einer (Privat)Nutzung eines betrieblichen Wirtschaftsguts durch einen Gesellschafter oder durch eine ihm nahestehende Person ohne angemessene Gegenleistung, ist die vGA in Höhe der objektiv angemessenen Gegenleistung zu bewerten. Im Falle einer Fahrzeugüberlassung ist die 1 %-Regelung nicht anzuwenden; vielmehr ist der Nutzungsvorteil in der Regel mit dem gemeinen Wert zu bewerten, was einen angemessenen Gewinnaufschlag einbezieht (vgl. BFH, Urteile vom 23.01.2008 - I R 8/06, BStBl II 2012, 260 und vom 17.07.2008 - I R 83/07, BFH/NV 2009, 417). Sollte der gemeine Wert nicht zu ermitteln sein, kann eine Wertbestimmung nach den (Voll-)Kosten der Kapitalgesellschaft zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags vorgenommen werden (vgl. BFH, Urteil vom 22.12.2010 - I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019).

111

Die marktmäßigen Mietraten eines professionellen Fahrzeugvermieters können bei der Ermittlung des gemeinen Wertes nur grobe Orientierungspunkte liefern, weil Kapitalgesellschaften im Allgemeinen keine solchen Vermieter sind. Der Nutzungsüberlassende und der Nutzungsempfänger werden deswegen gemeinhin auf Kostenbasis abrechnen und sich etwaige Gewinnaufschläge teilen (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2005 - I R 70/04, BStBl II 2005, 882; BFH, Beschluss vom 16.09.2009 - I B 70/09, BFH/NV 2010, 247). Dabei werden im Rahmen der Abrechnung „auf Kostenbasis“ die Fixkosten des Fahrzeugs (z.B. Aufwendungen für Kfz-Steuer und Kfz-Versicherung) einschließlich der Abschreibung miterfasst (vgl. BFH, Urteil vom 22.12.2010 - I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019; BFH, Beschluss vom 16.09.2009 - I B 70/09, BFH/NV 2010, 247).

112

b) Die schätzweise Ermittlung des gemeinen Werts der Nutzungsüberlassung auf anderer Grundlage als auf Kostenbasis ist vorliegend nicht möglich. Vergleichswerte für die mietweise Überlassung für das konkrete, insbesondere durch Sonderausstattung und Sportabgasanlage modifizierte Fahrzeug aus dem Streitjahr liegen nicht vor. Wie ausgeführt, würden übliche Mietraten professioneller Fahrzeugvermieter ohnehin nur grobe Orientierungspunkte liefern können.

113

Zwecks Bewertung der Nutzungsüberlassung sind daher die Kosten des Fahrzeugs zu ermitteln und um einen Gewinnaufschlag, den der Senat schätzweise mit 5 % bemisst, zu erhöhen. Einzubeziehen ist dabei auch die (vom Beklagten aufgrund der erfolgten Versagung des Vorsteuerabzugs zu Recht erhöhte) Abschreibung (vgl. BFH, Urteil vom 22.12.2010 - I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019).

114

Der Schätzung der Aufwendungen der Klägerin für Treibstoff mit monatlich ... Euro brutto schließt sich der Senat trotz der durch die Übergabe des Vertrags über den Verkauf des Fahrzeugs im Jahr 2022 bekannt gewordenen Laufleistung von ca. 50.000 km (ca. 55.000 km laut Rechnung vom 31.03.2022 abzgl. 4.763 km lt. Rechnung vom 29.03.2018) in etwa vier Jahren an. Dies entspricht - abgerundet - einer monatlichen Nutzung von ca. 1.000 km. Bei einem geschätzten durchschnittlichen Verbrauch von 5 Litern Diesel auf 100 km und einem durchschnittlichen Dieselpreis von ca. 1,30 Euro im Jahr 2018 ergäben sich zwar grundsätzlich Kraftstoffkosten von ca. ... Euro im Monat. Der Senat hat jedoch keinen Zweifel an dem Vortrag der Klägerin, dass Frau Z1 jedenfalls gelegentlich die Treibstoffkosten selbst getragen hat, dem durch einen entsprechenden Abschlag von ... Euro/Monat Rechnung getragen wird.

115

c) Damit ermittelt sich der Wert des Nutzungsvorteils wie folgt:

116

Abschreibung	... Euro
Erhöhung der Abschreibung	... Euro
KFZ-Steuer	... Euro
KFZ-Versicherung	... Euro
Treibstoff geschätzt (brutto, da Vorsteuerabzug versagt)	... Euro
Zwischensumme	... Euro
5 % Gewinnzuschlag	... Euro
vGA	... Euro

117

d) Ebenfalls als vGA sind die durch die Fahrzeugüberlassung ausgelösten zusätzlichen Arbeitgeberaufwendungen zur Renten- und zur Arbeitslosenversicherung zu behandeln.

118

aa) Es handelt sich bei den zusätzlichen Arbeitgeberaufwendungen um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung, weil die zusätzlichen Arbeitgeberaufwendungen durch die gesellschaftsrechtlich veranlasste Fahrzeugüberlassung und deren Behandlung als geldwerter Vorteil veranlasst sind.

119

Der zusätzliche Aufwand ist im Unterschied zum Arbeitgeberaufwand zu berechnen, der entstanden wäre, wenn die Klägerin im Rahmen der von ihr erstellen Lohnabrechnungen keinen geldwerten Vorteil berücksichtigt hätte. In diesem Fall läge ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 Sozialgesetzbuch Viertes Buch vor, welches zu pauschalen Abgaben von 15 % des Entgelts zur Rentenversicherung (§ 172 Abs. 3 Satz 1 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch) und 13 % zur Krankenversicherung (§ 249b Satz 1 Sozialgesetzbuch Fünftes Buch - SGB V) führt. Abgaben für Arbeitslosen- und Pflegeversicherung sind für geringfügig Versicherte nicht vorgesehen.

120

Ohne Berücksichtigung der Fahrzeugüberlassung liegt das Bruttoarbeitsentgelt der Frau Z1 im Streitjahr bei ... Euro (9 x ... Euro). Die Arbeitgeberaufwendungen zur Rentenversicherung hätten somit bei ... Euro (15 %) gelegen, jene zur Krankenversicherung bei ... Euro (13%). Die im Falle einer geringfügigen Beschäftigung anfallende pauschale Steuer von 2 % ist - anders als in der in der mündlichen Verhandlung übergebenen Rechnung der Klägerin - nicht gegenzurechnen, weil es sich hierbei nicht um Sozialversicherungsaufwand handelt.

121

Der sozialversicherungsrechtliche Mehraufwand durch die gesellschaftsrechtlich veranlasste Fahrzeugüberlassung ermittelt sich damit wie folgt:

122

	abgeführt	bei gering. Besch.	Mehraufwand
Rentenversicherung	... Euro	... Euro	... Euro
Arbeitslosenversicherung	... Euro	--	... Euro
Krankenversicherung	... Euro	... Euro	... Euro
Pflegeversicherung	... Euro	--	... Euro

123

bb) Soweit die zusätzlichen Arbeitgeberaufwendungen auch die Kranken- und Pflegeversicherung betreffen, fehlt es nach Auffassung des Senats im Streitfall jedoch an der Eignung, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen; sie sind daher nicht als vGA außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.

124

Die zusätzlichen Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung führen nicht zu einem erweiterten Versicherungsumfang oder einem Mehr an Versicherungsleistungen an Frau Z1 oder Herrn Z. Der Umfang der Versicherungsleistungen der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung besteht unabhängig von der Höhe des gezahlten Beitrags (vgl. z.B. §§ 27 ff., 220 und 223 SGB V). Frau Z1 wäre - entsprechend der unwidersprochenen Angabe der Klägerin in der mündlichen Verhandlung - ohne sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis als Schülerin jedenfalls in der Familienversicherung mitversichert gewesen. Weder sie noch Herr Z als Gesellschafter haben durch diese zusätzlichen Beiträge Aufwendungen erspart.

125

cc) Gleiches gilt für die durch die Klägerin abgeführte Pauschalsteuer für die Dienstfahrzeugnutzung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Durch die Leistung haben weder Herr Z (mittelbar oder unmittelbar) noch Frau Z1 einen Nutzen gezogen, auch nicht in Form ersparter Aufwendungen. Mangels Dienstwagenüberlassung aufgrund eines Arbeitsverhältnisses hat Frau Z1 hieraus keinen von ihr zu versteuernden geldwerten Vorteil bezogen. Daher wurde sie durch die Pauschalsteuer nicht von eigenen Aufwendungen (Versteuerung des geldwerten Vorteils) freigestellt.

126

dd) Anders liegt es jedoch bei der Renten- und Arbeitslosenversicherung. Hier erwarb Frau Z1 durch die höheren Arbeitgeberbeiträge zusätzliche - wenn auch bedingte - Ansprüche. Demnach ist der Vorgang geeignet bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.

127

Dieses Kriterium setzt nicht voraus, dass es tatsächlich zu einem konkreten Vorteilszufluss kommt; ausreichend ist vielmehr, dass der Vorgang objektiv geeignet sein muss, zu einem sachlich korrespondierenden Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 zu führen. Dies ist beispielsweise dann zu bejahen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Pensionszusage erteilt, hieraus aber aufgrund des Todes des Berechtigten vor Eintritt des Versorgungsfalls keine Leistungen erbracht werden (vgl. BFH, Urteil vom 26.06.2013 - I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174 m.w.N.). Nichts anderes kann vorliegend gelten, wenn zugunsten von Frau Z1 (höhere) sozialversicherungsrechtliche Ansprüche für den Fall ihrer Arbeitslosigkeit oder ihres Renteneintritts entstehen.

128

Die Vorteilseignung wird auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die sozialversicherungsrechtlichen Ansprüche Frau Z1 zustehen. Bei Zuwendungen an eine dem Gesellschafter nahestehende Person genügt auf Seiten des Gesellschafters ein mittelbarer materieller oder immaterieller Vorteil (Wilk, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8 KStG Anm. 168 m.w.N.). Es reicht aus, dass der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. zur Besteuerung des Gesellschafters: BFH, Urteil vom 14.03.2017 - VIII R 32/14, BFH/NV 2017, 1174).

129

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung. Die Übertragung der Berechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

130

IV. Die Revision wird wegen § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alternative FGO zugelassen.

Finanzgericht Köln, 10 K 2387/21

Tatbestand

Entscheidungsgründe