Finanzgericht Köln, 15 K 758/23

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für 2016 (Streitjahr) lediglich ein Veräußerungsgewinn - zugunsten der Kläger der höhere - gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 i.V.m. § 16 Einkommensteuergesetz (EStG) tarifermäßigt zu besteuern ist (so der Beklagte) oder ob die zeitgleiche Veräußerung der unmittelbaren Kommanditbeteiligung des Klägers an der A GmbH & Co. KG (A = Untergesellschaft (UG)) durch diesen und seiner - über die Z-GmbH & Co. KG (Z = Obergesellschaft (OG)) gehaltenen - mittelbaren Kommanditbeteiligung durch die Z als einheitlicher Veräußerungsvorgang anzusehen ist (so die Kläger), mit der Folge, dass die Summe der beiden Veräußerungsgewinne als einheitlicher Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 16 EStG insgesamt der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG unterliegt.

Der Kläger war bis zum Abschluss des hier streitigen Kaufvertrags mit 60,13 v.H. an der A beteiligt gewesen, die übrigen 39,87 v.H. der Anteile hatte die Z gehalten. Kommanditisten der mittlerweile liquidierten Z waren zum Zeitpunkt des Verkaufs der Kläger zu 85 v.H. und seine drei Kinder zu jeweils 5 v.H. gewesen. Die Komplementär-GmbH war nicht am Vermögen der Z beteiligt gewesen.

Mit notariell beurkundeten - mit „Sale and Purchase Agreement“ überschriebenem - Vertrag vom …. Oktober 2013 veräußerten der im Jahre ... geborene Kläger (in der Vertragsurkunde bezeichnet als „Seller 1“) und die Z (in der Vertragsurkunde bezeichnet als „Seller 2“) ihre Kommanditanteile an der A an die B Limited UK (B Ltd.), eine Tochter des Y börsennotierten B Konzerns.

Der Verkauf und die Übertragung der A-Anteile hatten sich in drei Schritten vollzogen. Bereits am … Dezember 2013 hatte die B Ltd. in einem ersten Schritt einen 39%igen Anteil an der A übernommen. Weitere 12 v.H. hatte der Kläger am …. 2015 auf die B Ltd. übertragen. Die verbliebenen Anteile des Klägers an der A sowie die Kommanditanteile an der Z erwarb B Ltd. im dritten - für die Streitentscheidung maßgeblichen - Schritt mit wirtschaftlicher Wirkung zum … 2016. Die in den Jahren 2013 und 2015 erzielten Veräußerungsgewinne hat das seinerzeit zuständige Finanzamt C in den betreffenden Veranlagungszeiträumen erklärungsgemäß als laufende Gewinne des Klägers besteuert.

In ihrer am 23. Juli 2019 elektronisch übermittelten gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr hatten die Kläger in Zeile 35 der Anlage G „Veräußerungsgewinne, für die der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG nicht beantragt wird oder nicht zu gewähren ist“, i.H. von … € und in Zeile 38 einen „in Zeile 35 enthaltenen Veräußerungsgewinn, für den der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG beantragt wird“, in gleicher Höhe deklariert. Dieser Betrag (i.H. von insgesamt … €) entsprach der Summe der vom Finanzamt C im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Beteiligungen des Klägers an der Z und der A als tarifbegünstigt i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ausgewiesenen Veräußerungsgewinne i.H. von … € (Z) und … € (A). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die ESt4b-Mitteilungen vom 21. Mai 2019 und 18. Juli 2019 Bezug genommen.

Das seinerzeit zuständige Finanzamt C folgte zunächst den Angaben der Kläger und setzte mit Bescheid vom 18. Februar 2020 unter Zugrundelegung eines (einzigen) tarifbegünstigt zu behandelnden (Gesamt-)Veräußerungsgewinns unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Einkommensteuer i.H. von … € gegen die Kläger fest.

Nachdem über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unter dem 21. August 2020 (für die Beteiligung an der A) und unter dem 1. März 2021 (für die Beteiligung an der Z) geänderte Mitteilungen ergangen waren, erließ das Finanzamt C am 28. Mai 2021 unter Beibehaltung des Nachprüfungsvorbehalts einen gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid über … €. Dabei behandelte es - wie bereits im vorangegangenen Bescheid - die nunmehr i.H. von … € (A) und … € (Z) mitgeteilten tarifbegünstigten Veräußerungsgewinne i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG als einen einzigen einheitlichen (Gesamt-) Veräußerungsgewinn i.H. von … €.

Nachdem die Kläger mit Schreiben vom 7. Juni 2021 beantragt hatten, den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben, erteilte das Finanzamt C ihnen - nach schriftlicher Erörterung - unter dem 15. Dezember 2022 einen abermals gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem es die Einkommensteuer auf … € erhöhte und den Nachprüfungsvorbehalt aufhob. Zur Begründung verwies es in den Erläuterungen zum Bescheid auf einen den Klägern zuvor übermittelten Schriftsatz (vom 24. Februar 2022), in dem es nunmehr die Auffassung vertrat, dass es sich bei dem Verkauf der unmittelbaren Beteiligung des Klägers an der A durch diesen und den Verkauf der mittelbar über die Z gehaltenen A-Anteile durch die Z um zwei separate Veräußerungsvorgänge handele; davon ausgehend gewährte das Finanzamt C die Steuerermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG nur für einen einzigen, und zwar zugunsten des Klägers den höheren Gewinn (von … €) aus der ESt4b-Mitteilung betreffend die Beteiligung des Klägers an der Z.

Den hiergegen eingelegten Einspruch der Kläger wies der - zwischenzeitlich zuständig gewordene - Beklagte mit Rechtsbehelfsentscheidung vom 30. März 2023 als unbegründet zurück. Dabei hielt er an der Auffassung fest, dass im Streitfall weder ein anderweitiger Ansatz von Veräußerungsgewinnen der Höhe nach, noch die Gewährung einer Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG für zwei Veräußerungsgewinne in Betracht komme.

Die streitbefangenen Beteiligungseinkünfte seien gesondert und einheitlich (in Grundlagenbescheiden) festgestellt worden. An diese Feststellungen sei er - der Beklagte - im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung (Folgebescheid) gebunden. Etwaige Einwände gegen die Richtigkeit der Grundlagenbescheide könnten im vorliegenden - den Folgebescheid betreffenden - Verfahren nicht berücksichtigt werden.

Außerdem sei die Anwendung der Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG für nur einen Veräußerungsgewinn nicht zu beanstanden. Die Steuerbegünstigung des § 34 Abs. 3 EStG könne der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen. Erziele er in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, könne er die Ermäßigung nur für einen Veräußerungsgewinn beantragen (§ 34 Abs. 3 Satz 4 EStG). Insoweit komme für das Jahr 2016 eine Steuerermäßigung lediglich für einen Veräußerungsgewinn in Betracht. Dem Kläger obliege ein Wahlrecht, für welche Veräußerung er die Begünstigung in Anspruch nehmen wolle. Mangels Beantwortung dahingehender Anfragen habe er - der Beklagte - zugunsten des Klägers den höheren der beiden mitgeteilten Veräußerungsgewinne der ermäßigten Besteuerung zugrunde gelegt.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr außergerichtliches Begehren weiter. Zur Begründung ihrer Ansicht, dass im Streitfall ein einziger, aus der Veräußerung sowohl der unmittelbaren als auch der mittelbaren Beteiligung des Klägers resultierender(Gesamt-)Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 3 EStG ermäßigt zu besteuern sei, führen sie im Wesentlichen aus:

Er - der Kläger - sei aufgrund seiner unmittelbaren Beteiligung an der A unstreitig Mitunternehmer dieser Gesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG gewesen. Da er bei den Übertragungsvorgängen der Jahre 2013 und 2015 jeweils nur einen Teil seines (direkt gehaltenen) Mitunternehmeranteils an die B Ltd. veräußert habe, seien die hierbei erzielten Veräußerungsgewinne als laufende Gewinne deklariert und besteuert worden. Hätte er im Streitjahr sodann nur den von ihm persönlich gehaltenen Restanteil veräußert, hätte es sich dabei wiederum nur um einen Teil seines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehandelt, auf den die Veräußerungsgewinnbesteuerung der §§ 16, 34 EStG nicht anwendbar gewesen wäre, da § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ausdrücklich bestimme, dass der mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter (ebenfalls) als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen sei, an der er mittelbar beteiligt sei.

Das entsprechende Ergebnis wäre eingetreten, wenn lediglich die Z ihre Beteiligung an der A veräußert hätte und er - der Kläger - mit seinem Restanteil weiterhin Gesellschafter geblieben wäre. Erst die gleichzeitige Übertragung der unmittelbaren und der mittelbaren Beteiligung an der A könne deshalb den Tatbestand der gesamten Veräußerung seines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllen, so dass denklogisch auch der Veräußerungsgewinn, der auf die unmittelbare Beteiligung entfalle, in die Bemessungsgrundlage der Veräußerungsgewinnbesteuerung einzubeziehen sei.

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG stehe der mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Dies gelte nicht nur für laufende gewerbliche Einkünfte, sondern auch für einen Veräußerungsgewinn, denn § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG regele, dass ein Veräußerungsgewinn (nur) dann anzunehmen sei, wenn der gesamte Anteil eines Gesellschafters veräußert werde, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen sei. Die Vorschrift verweise dabei ausdrücklich auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Genauso wie hinzuerworbene oder zusätzlich angewachsene Anteile keinen zweiten Mitunternehmeranteil bilden könnten, sondern sich nach der Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 6. August 2019 VIII R 12/16) zu einem einheitlichen Mitunternehmeranteil vereinigten, könne auch die indirekte Beteiligung keinen zweiten Mitunternehmeranteil an der Mitunternehmerschaft der A darstellen.

In der Literatur (namentlich von Geeb in Frotscher/Geurts, Kommentar zum EStG, § 16 Rz. 125) werde ausgeführt, dass der Begriff „Mitunternehmeranteil“ nicht gesellschaftsrechtlich als selbständiges Wirtschaftsgut „Gesellschaftsanteil“ auszulegen sei. Vielmehr sei der „Mitunternehmeranteil“ steuerrechtlich als Zusammenfassung der Mitberechtigung an den im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft stehenden Wirtschaftsgütern, ergänzt durch Sonderbetriebsvermögen (SBV), zu bestimmen. Der Mitunternehmeranteil sei die Summe der Anteile des Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Mitunternehmerschaft (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89).

Die Auffassung der Finanzverwaltung, dass es sich bei dem Anteil, der indirekt über die Z gehalten worden sei, um einen eigenen (zweiten) Mitunternehmeranteil i.S. von §§ 16, 34 EStG handele, entspreche der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden - alten - Rechtslage, nach der ein beliebiger Teil eines Mitunternehmeranteils steuerbegünstigt habe veräußert werden können. Dies sei jedoch nach derzeitiger Rechtslage nicht nur steuersystematisch falsch, sondern führe darüber hinaus auch zu fiskalisch unerwünschten Ergebnissen.

Auf den richterlichen Hinweis der Berichterstatterin vom 6. Februar 2025 und die Stellungnahme des Beklagten vom 24. Februar 2025 tragen die Kläger ergänzend vor:

Für die Beantwortung der Frage, ob der Kommanditanteil des Klägers an der Z zu dessen SBV bei der A gehöre, müsse das Zustandekommen der Beteiligung der Z an der A mit einbezogen werden. Im Zuge der Weltwirtschaftskrise, die sich wesentlich auf die …branche ausgewirkt habe, sei es notwendig geworden, zur Erreichung eines besseren Ratings bei den finanzierenden Kreditinstituten die Ertragssituation und die Eigenkapitalausstattung der A zu stärken. Als probates Mittel hierfür habe sich die Übertragung des beweglichen Anlagevermögens angeboten, da sich dann ab 2011 die entsprechenden Pachtzahlungen verringert hätten und sich durch die handelsrechtliche Aufdeckung der stillen Reserven das Eigenkapital der A deutlich von 48 v.H. auf 64 v.H. der Bilanzsumme erhöht habe.

Unstreitig sei das von der Z bis einschließlich 2010 überlassene bewegliche Anlagevermögen notwendiges SBV I des Kommanditisten Z gewesen, das zum ….2010 gegen Anteile der A eingetauscht worden sei, wodurch sich die Beteiligung an der A von 2 v.H., auf rund 40 v.H. erhöht habe. Insofern sei es nur konsequent, aus dem Tausch des beweglichen Sachanlagevermögens (notwendiges SBV I) in Anteile an der empfangenden Gesellschaft notwendiges SBV II anzunehmen.

Weder für das SBV I noch für das SBV II seien jemals Sonderbilanzen erstellt worden, die diese Bezeichnung getragen hätten. Die Steuerbilanz der Z sei zugleich die Sonderbilanz des SBV der A gewesen, da sämtliche aktiven und passiven Werte ausschließlich im betrieblichen Zusammenhang mit der A gestanden hätten.

Nach der Rechtsprechung des BFH (im Urteil vom 12. Oktober 2016 I R 92/12) sowie der ihr folgenden Kommentarliteratur (Hinweis auf Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, § 15 Rz. 507) beziehe sich die Gleichstellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters mit dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter nicht nur auf Sondervergütungen und das SBV I, sondern auch auf das SBV II. Soweit der Beklagte aus der Kommentierung von Wacker (in Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 507 und 612) ableite, dass Anteile im SBV II keine automatische Steuerermäßigung für Veräußerungsgewinne nach sich zögen und dass die steuerliche Zuordnung von Veräußerungsgewinnen restriktiv zu handhaben sei, könne dies den zitierten Fundstellen nicht entnommen werden.

Vielmehr stelle der BFH in seinem - auch vom Beklagten herangezogenen - Urteil vom 4. März 2009 (I R 58/07) ausdrücklich klar, dass Anteile an einer Personengesellschaft zum SBV bei einer anderen Personengesellschaft gehören können.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 15. Dezember 2022 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2023 dahingehend zu ändern, dass bei der Festsetzung der Einkommensteuer ein gemäß § 34 Abs. 3 EStG ermäßigt zu besteuernder Veräußerungsgewinn i.H. von … € (= … € + … €) berücksichtigt und der laufende Gewinn um … € gemindert wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er hält an seiner bereits im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest, dass im Streitfall kein einheitlicher Veräußerungsgewinn vorliege, sondern zwei Veräußerungsvorgänge mit der Folge, dass die Tarifbegünstigung der §§ 16, 34 Abs. 3 EStG nur für einen der beiden Veräußerungsgewinne zu gewähren sei. Zur Begründung nimmt er vollinhaltlich Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung; ergänzend trägt er im Wesentlichen vor:

Nach der Rechtsprechung des BFH (bereits im Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BStBl II 1999, 794 Rz. 12) sei der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, wonach der mittelbare dem unmittelbaren Gesellschafter gleichgestellt sei, auslegungsbedürftig.

Zivilrechtlicher Gesellschafter der A seien zum einen der Kläger und zum anderen die Z gewesen. Der auf diese Gesellschafter gesellschaftsrechtlich entfallende Gewinnanteil dürfe nach der vorzitierten BFH-Rechtsprechung steuerrechtlich nicht doppelt zugerechnet werden, was eine Abgrenzung erforderlich mache zwischen dem, was der Z (Obergesellschaft – OG) zuzuordnen sei und was dem mittelbaren Gesellschafter. Hierbei komme nach Ansicht des BFH dem in der BT-Drucksache 12/1108, S. 58 genannten Gesetzeszweck, zufolge dessen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG die Gleichstellung des mittelbaren Gesellschafters mit dem unmittelbaren Gesellschafter auf Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen sowie auf das SBV beschränke, eine ausschlaggebende Bedeutung zu. Eine über diesen Gesetzeszweck hinausgehende Anwendung erfolge nicht. Insbesondere könne aus der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht abgeleitet werden, dass es sich bei der unmittelbaren und der mittelbaren Beteiligung um einen einheitlichen Mitunternehmeranteil handele.

Entgegen der Ansicht des Klägers habe zudem bereits die Veräußerung seines unmittelbar gehaltenen Restanteils an der A zu einer begünstigten Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt, da hierdurch nach den vorab aufgezeigten Beurteilungskriterien sein gesamter Mitunternehmeranteil veräußert worden sei.

Hinsichtlich des durch die Z gehaltenen Anteils liege ebenfalls eine separat zu betrachtende Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor, da auch die Z insoweit ihren gesamten Mitunternehmeranteil an der A veräußert habe. Da die Z aufgrund des Transparenzprinzips nicht selbst Steuersubjekt der Einkommensteuer sei, sei der aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils erzielte Gewinn zwar beim Kläger der Besteuerung zu unterwerfen; dennoch handele es sich um die Veräußerung von zwei getrennten Mitunternehmeranteilen, nämlich zum einen um die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der A durch den Kläger selbst und zum anderen um die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der A durch die Z.

Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG sei nach § 34 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG lediglich für die Veräußerung eines dieser Mitunternehmeranteile zu gewähren, was in dem angefochtenen Bescheid zugunsten des Klägers durch Ansatz des höheren der beiden mitgeteilten Veräußerungsgewinne geschehen sei.

Auf den richterlichen Hinweis vom 6. Februar 2025 führt der Beklagte ergänzend und vertiefend aus:

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sei der mittelbar beteiligte Gesellschafter lediglich hinsichtlich seines SBV bei der Untergesellschaft (UG) als Mitunternehmer anzusehen; die Regelung erfasse somit ausschließlich Sonderbetriebseinkünfte, die unmittelbar aus der Tätigkeit der UG resultierten. Aus der Beteiligung an der OG hervorgehende Veräußerungsgewinne seien dem SBV hingegen nicht direkt zuzuordnen und fielen folglich auch nicht unter die Steuerermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG. Diese Auffassung werde von Wacker (in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 507) bestätigt, der ausführe, dass Anteile an gewerblichen Personengesellschaften zwar zum SBV II gehören könnten, dies jedoch keine automatische Steuerermäßigung für Veräußerungsgewinne nach sich ziehe. Eine darüber hinausgehende Interpretation würde Zweck und Systematik des Gesetzes unterlaufen und zu nicht gerechtfertigten Steuervorteilen führen. Ergänzend lege Wacker (in Rz. 612, a.a.O.) dar, dass die steuerliche Zuordnung von Veräußerungsgewinnen zu Sonderbetriebseinkünften restriktiv gehandhabt werden müsse. Eine umfassende Begünstigung von Veräußerungsgewinnen würde die Prinzipien der Besteuerung und die gesetzgeberische Intention in unzulässiger Weise erweitern.

Der BFH bestätige (in seinem Urteil vom 4. März 2009 I R 58/07) diese restriktive Auslegung, indem er klarstelle, dass Einkünfte aus der Veräußerung von dem SBV II zugehörigen Anteilen nicht per se als Sonderbetriebseinkünfte gälten. Ferner betone der BFH mit seiner Entscheidung vom 12. September 1996 (IV B 74/95) die notwendige Differenzierung zwischen Einkünften der OG und UG. Veräußerungsgewinne, die nicht direkt aus der operativen Tätigkeit der UG resultierten, seien von der Begünstigung des § 34 EStG ausgenommen.

Entgegen zunächst geäußerter Auffassung stelle der Kommanditanteil des Klägers an der Z (OG) weder SBV I noch SBV II bei der A (UG) dar.

Der Anteil an einer Personengesellschaft sei nach ständiger BFH-Rechtsprechung kein eigenständiges Wirtschaftsgut und könne daher auch nicht zum SBV bei einer anderen Personengesellschaft gehören (Hinweis auf BFH vom 25. April 1985 IV R 83/83, vom 30. August 2012 IV R 44/10, vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01 und vom 17. Januar 2007 IV B 38/05). Etwas Anderes sei nach dem BFH-Urteil vom 30. April 2003 (I R 102/01) auch nicht anzunehmen, wenn es sich bei dem Anteil an der Personengesellschaft um einen Mitunternehmeranteil handele.

Selbst wenn man entgegen dieser Auffassung davon ausginge, dass der Mitunternehmeranteil grundsätzlich als SBV aktivierbar wäre, würde dies zu keinem anderen Ergebnis führen, da der Kommanditanteil des Klägers an der OG im Streitfall nicht als SBV bei der UG zu erfassen sei.

Notwendiges SBV II liege insoweit nicht vor. Da die Beteiligung an der UG bereits bestanden habe, diene der Kommanditanteil des Klägers an der OG offensichtlich nicht der Begründung der UG-Beteiligung. Ebenso wenig diene er deren Stärkung. Alleine der Umstand, dass zum 31. Dezember 2010 bisher der OG gehörende Wirtschaftsgüter des SBV gegen Erhöhung der Beteiligung der OG an der UG an diese übertragen worden seien, bewirke noch keine Stärkung der Beteiligung des Klägers an der UG.

Auch die Annahme gewillkürten SBV scheide aus, da nach dem eigenen Vorbringen des Klägers dessen Kommanditanteil an der OG zu keinem Zeitpunkt als SBV bei der UG ausgewiesen worden sei. Soweit der Kläger eine hinreichende Dokumentation der Zuordnungsentscheidung darin sehe, dass die Gesamthandsbilanz der OG zugleich auch seine Sonderbilanz bei der UG darstelle, könne dieser Ansicht schon deswegen nicht gefolgt werden, weil der Kläger an der OG nur zu 85 v.H. beteiligt sei und die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter insoweit auch nur entsprechend diesem Anteil in einer Sonderbilanz auszuweisen wären. Die Werte der Gesamthandsbilanz der OG und die Werte der Sonderbilanz des Klägers würden somit voneinander abweichen, weshalb die Gesamthandsbilanz der OG nicht zugleich die Sonderbilanz des Klägers bei der UG sein könne. Darüber hinaus könne die Gesamthandsbilanz der OG bereits dem Grunde nach keinen gesonderten Ausweis in der Sonderbilanz des Klägers bei der UG ersetzen, da es sich insoweit um zwei unterschiedliche und getrennt voneinander zu betrachtende Feststellungsebenen handele. Schließlich wären die Wirtschaftsgüter bei gleichzeitigem Ausweis in der Gesamthandsbilanz und in der Sonderbilanz unzutreffend doppelt bilanziert. Vor diesem Hintergrund sei fraglich, wie allein durch die Gesamthandsbilanz der OG erkennbar sein solle, dass die Beteiligung des Klägers dem SBV zugeordnet worden sei.

Ungeachtet der vorstehenden Ausführungen ergebe sich seine - des Beklagten - Rechtsauffassung aus den allgemeinen Grundsätzen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, namentlich aus dem im ersten Halbsatz normierten Transparenzprinzip sowie der dem zweiten Halbsatz zu entnehmenden Gleichstellungsthese. Danach wäre der aus der Beteiligung des Klägers an der OG hervorgehende Veräußerungsgewinn dem Kläger als unmittelbarem Mitunternehmer der OG zuzurechnen und gesondert und einheitlich festzustellen. Sollte dann wiederum die Beteiligung des Klägers an der OG dessen SBV an der UG zuzurechnen sein, wäre der Veräußerungsgewinn dem Kläger zusätzlich als mittelbarer (Sonder-)Mitunternehmer der UG zuzurechnen und ebenfalls gesondert und einheitlich festzustellen mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn sowohl auf Ebene der UG als auch auf Ebene der OG für den Folgebescheid bindend festgestellt wäre und in diesem insoweit doppelt berücksichtigt würde.

Da die OG selbst unmittelbare Mitunternehmerin der UG sei und die anteiligen Wirtschaftsgüter der UG somit allen Gesellschaftern der OG gesamthänderisch zustünden, wäre die Beteiligung an der UG nach dem Transparenzprinzip zwingend im Gesamthandsvermögen der OG zu erfassen. Die Veräußerung der Beteiligung an der UG würde infolgedessen auf Ebene der OG zwingend zu einem im Gesamthandsbereich zu erfassenden Veräußerungsgewinn führen, der zwingend den Mitunternehmern der OG zuzurechnen wäre. Daher bestünde zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung nur die Möglichkeit, den Veräußerungsgewinn auf Ebene der UG unberücksichtigt zu lassen.

Dies wäre auch nur folgerichtig, da § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG bezwecke, einen Mitunternehmer einem Einzelunternehmer anzunähern. Wenn die Einkünfte indes bereits nach dem ersten Halbsatz dieser Norm (Transparenzprinzip) wegen der unmittelbaren Beteiligung an der OG der Besteuerung unterworfen worden seien, bedürfe es keiner Besteuerung über die mittelbare (Sonder-) Mitunternehmerstellung nach dem zweiten Halbsatz (Gleichstellungsthese).

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Prozessakte sowie die Verwaltungsvorgänge des Beklagten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid 2016 vom 15. Dezember 2022 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 30. März 2023 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitjahr zwei Veräußerungsgewinne erzielt hat; hiervon ausgehend hat er zu Recht nur einen der beiden Gewinne - zugunsten des Klägers den höheren - als außergewöhnliche Einkünfte nach Maßgabe der § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Sätze 4 und 5, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 4 EStG der tarifbegünstigten Besteuerung unterworfen.

1. Zu den nach § 34 Abs. 1 und 3 EStG tarifermäßigt zu besteuernden außerordentlichen Einkünften gehören nach Abs. 2 Nr. 1 der Vorschrift u.a. Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, i.e. gewerbliche Einkünfte, die erzielt werden bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45.000 € übersteigt. Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal im Leben zu gewähren (§ 16 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). Letzteres gilt auch für die nach § 34 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG darüber hinaus eingreifende - hier streitige - Tarifermäßigung (§ 34 Abs. 3 Satz 4 EStG). Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG, kann er die Tarifermäßigung nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen (§ 34 Abs. 3 Satz 5 EStG).

2. Ausgehend von den vorgenannten Regelungen hat der Beklagte zu Recht nur den Gewinn aus einer der beiden Anteilsveräußerungen tarifermäßigt besteuert. Dabei hat er zutreffend erkannt, dass zwar in Bezug auf beide Veräußerungsvorgänge - jeweils für sich betrachtet - die Voraussetzungen der Tarifermäßigung erfüllt wären, diese aber - wegen der Beschränkung des § 34 Abs. 3 Satz 5 EStG - nur für einen der beiden Veräußerungsgewinne zu gewähren ist.

Der Kläger hat mit Abschluss des notariellen „Sale and Purchase Agreement“ vom …. Oktober 2013 sowohl in seiner Eigenschaft als unmittelbarer Kommanditist der A (UG) als auch mittelbar über seine Kommanditbeteiligung an der Z (OG) jeweils einen außerordentlichen (Veräußerungs-)Gewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG erzielt. Entgegen seiner Auffassung handelt es sich trotz Vereinbarung in ein und demselben Vertragswerk um zwei zivil- und steuerrechtlich selbständige Veräußerungsvorgänge, bei denen mit ihm und der Z (OG) zwei personenverschiedene Vertragsparteien als Veräußerer jeweils einen - insgesamt mithin zwei - Vertragsgegenstände (Veräußerungsobjekte) an denselben Erwerber - die B Ltd. - veräußert und dadurch zwei Veräußerungsgewinne i.S. der § 34 Abs. 3 Satz 5, § 16 Abs. 4 EStG vereinnahmt haben, von denen der durch die Z als Veräußerin erzielte Gewinn dem Kläger als deren Kommanditist anteilig in Höhe seiner Beteiligungsquote zuzurechnen ist. Für jeden dieser beiden Veräußerungsvorgänge liegen - isoliert betrachtet - die Voraussetzungen für die Gewährung der Tarifermäßigung vor.

a) Der Kläger hat zum einen als unmittelbarer Kommanditist der A (UG) und deren (unmittelbarer) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen gesamten nach den Teilveräußerungen in den Jahren 2013 und 2015 noch verbliebenen Restanteil an der A (UG) und damit - entgegen seiner Auffassung - (auch ohne Einbeziehung der gleichzeitigen Veräußerung seiner mittelbaren Kommanditbeteiligung) seinen gesamten Mitunternehmeranteil an dieser Gesellschaft i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG an die B Ltd. veräußert. Da der … geborene Kläger im Streitjahr das 55. Lebensjahr vollendet hatte und bisher weder den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG noch die Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG in Anspruch genommen hat, sind die sachlichen und persönlichen Voraussetzungen beider Vergünstigungen in Bezug auf die Veräußerung der unmittelbaren Kommanditbeteiligung des Klägers an der A (UG) bei isolierter Betrachtung erfüllt.

b) Dasselbe gilt grundsätzlich auch für die Veräußerung der mittelbar über die Z (OG) gehaltenen Kommanditbeteiligung (mittelbare Mitunternehmerschaft) des Klägers an der A (UG) durch die Z (OG). Auch insoweit liegen - bei isolierter Betrachtung - die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen gemäß §§ 16 Abs. 4, 34 EStG vor.

c) Der vom Kläger begehrten Gewährung der Tarifermäßigung für den aus beiden Veräußerungsvorgängen resultierenden (aufsummierten) Gesamtgewinn steht indes die Regelung des § 34 Abs. 3 Satz 5 EStG entgegen.

aa) § 34 Abs. 3 Satz 5 EStG bestimmt ausdrücklich, dass dann, wenn der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erzielt, er nur für einen von ihnen die Anwendung des besonderen Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG beantragen kann. Zwar hätte allein die Regelung des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach der Steuerpflichtige die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur einmal im Leben in Anspruch nehmen kann, ohne die flankierende Einschränkung des § 34 Abs. 3 Satz 5 EStG nicht ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige die Steuerermäßigung bis zu der in Satz 1 gezogenen betragsmäßigen Höchstgrenze auf Veräußerungsgewinne aus mehreren unterschiedlichen Veräußerungs- oder Aufgabevorgängen hätte anwenden können (vgl. hierzu Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 34 EStG Rz. 83). § 34 Abs. 3 Satz 5 EStG ordnet jedoch unmissverständlich an, dass beim Zusammentreffen mehrerer begünstigungsfähiger Veräußerungs- oder Aufgabefälle in einem Veranlagungszeitraum die Tarifermäßigung nach Abs. 3 Sätze 1 bis 3 nur für einen einzigen der daraus erzielten Gewinne möglich ist.

bb) Der erkennende Senat versteht die abweichende Auslegung durch die Kläger vor diesem Hintergrund entsprechend dahin, dass diese die Regelung des § 34 Abs. 3 Satz 5 EStG zwar nicht - entgegen der eindeutigen singularischen Formulierung des Gesetzeswortlauts („Veräußerungsgewinn“) - auf mehrere Veräußerungs- oder Aufgabegewinne angewendet wissen wollen; vielmehr zielt ihre Argumentation erkennbar darauf ab, den Gewinn aus dem Verkauf der Anteile des Klägers durch ihn selbst als Verkäufer („Seller 1“) und den Gewinn aus dem zeitgleichen Verkauf der Anteile an der Z (OG) durch diese („Seller 2“) als einen einzigen aus einem einheitlichen Veräußerungsvorgang resultierenden (Gesamt-)Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 3 Satz 5 EStG anzusehen. Dieser Auffassung vermag das Gericht indes nicht zu folgen.

(1) Veräußern mehrere natürliche oder juristische Personen oder als teilrechtsfähiges Rechtssubjekt anerkannte Gesamthandsgemeinschaften jeweils einen oder mehrere Gegenstände (Wirtschaftsgüter / Veräußerungsobjekte) an einen oder mehrere Erwerber, liegen zivilrechtlich selbständige Rechtsgeschäfte (Veräußerungsvorgänge) vor. Das gilt nach dem Verständnis des Senats auch dann, wenn die jeweiligen Rechtsbeziehungen - wie hier - in ein und demselben Vertragswerk geregelt sind und zeitgleich vollzogen werden. Daran ändert zivilrechtlich auch der Umstand nichts, dass einer der mehreren Veräußerer - wie der Kläger - zugleich Mitglied einer als weiterer Veräußerer beteiligten (teilrechtsfähigen) Gesamthandsgemeinschaft (hier der Z) ist. Diese ist als Personenhandelsgesellschaft i.S. der §§ 161 ff. Handelsgesetzbuch (HGB) zwar keine juristische Person, verfügt aber über eine dieser - jedenfalls in Bezug auf den vorliegenden Bereich - weitestgehend angenäherte Teilrechtsfähigkeit dergestalt, dass sie selbständige Vertragspartei eines rechtsgeschäftlichen Veräußerungsvorgangs sein kann. Die Fähigkeit rechtsfähiger Personengesellschaften i.S. des § 14 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), Rechte zu erwerben und Verbindlichkeiten einzugehen sowie - wie hier - ihrerseits Gesellschafter einer Personengesellschaft zu sein, ist bei handelsrechtlichen Personengesellschaften wie der KG oder oHG aufgrund ihrer rechtlichen Verselbständigung von den Personen und dem Vermögen ihrer Gesellschafter unstreitig (vgl. hierzu RGZ 142, 13, BGH WM 1959, 288, Schäger in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - MüKo,, § 705 Rz. 80, und Lieder in Erman, Kommentar zum BGB, 23. Auflage 2023, § 705 Rz. 53, jeweils m.w.N.). Dieses Rechtsverständnis zeigt sich im konkreten Fall nicht zuletzt auch in dem Umstand, dass die notarielle Urkunde zwei Parteien auf Veräußererseite - „Seller 1“ und „Seller 2“ - ausweist.

(2) Eine vom Zivilrecht abweichende Beurteilung ist nach Auffassung des erkennenden Senats weder mit Rücksicht auf die im Ertragsteuerrecht grundsätzlich geltende wirtschaftliche Betrachtungsweise noch im Hinblick auf den Grundsatz der zivilrechtlichen und steuerlichen Unteilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft bzw. der Einheitlichkeit des Mitunternehmeranteils geboten.

(a) So hat der BFH in seinem zu § 16 Abs. 4 EStG ergangenen Urteil vom 3. Mai 2017 (X R 12/14, BFH/NV 2017, 1485) eine erweiternde Auslegung der Vorschrift dahingehend, dass der Höchstbetrag bei mehreren Veräußerungen auf die einzelnen Veräußerungen aufgeteilt wird bzw. dass wirtschaftlich zusammenhängende Veräußerungen als lediglich eine Veräußerung angesehen werden, unter Hinweis sowohl auf die (bereits im Urteil vom 21. Juli 2009 X R 2/09, BStBl II 2009, 963 thematisierte) Entstehungsgeschichte des § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG als auch auf die verfahrensrechtliche Handhabung, namentlich die Übernahme der Veräußerungsgewinne aus zwei separaten, jeweils für die Einkommensteuerfestsetzung bindenden Feststellungsbescheiden, ausdrücklich abgelehnt und „weder die Möglichkeit noch die Notwendigkeit“ gesehen, für wirtschaftlich zusammenhängende Veräußerungen von einem „Gesamtveräußerungsgewinn“ auszugehen.

(b) Ein den Anwendungsgereich der §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG erweiterndes Normverständnis ist auch nicht etwa deshalb sachgerecht oder geboten, weil Richtlinie 34.5 Abs. 2 Satz 5 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 2012 bei doppelstöckigen Personengesellschaften für Zwecke des § 34 Abs. 3 EStG nur einen einzigen einheitlich zu beurteilenden Veräußerungsvorgang annimmt, wenn der Anteil an der OG, zu deren Betriebsvermögen die Beteiligung an der UG gehört, veräußert wird. In diesem Fall hat der Steuerpflichtige - anders als in der hier vorliegenden Konstellation - keine Wahlmöglichkeit, weil die Veräußerung des Anteils an der OG den gleichzeitigen Übergang der (mitveräußerten) Anteile an der UG automatisch miterfasst. Aufgrund der unterschiedlichen Sach- und Interessenlage erscheint es daher weder folgerichtig noch geboten, auf den vorliegenden Sachverhalt die Regelung des R 34.5 Abs. 2 Satz 5 EStR 2012 entsprechend anzuwenden.

(c) Auch der Grundsatz der Unteilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft führt zu keinem anderen Ergebnis. Danach kann ein Gesellschafter zivilrechtlich grundsätzlich nicht zwei Beteiligungen an derselben Personengesellschaft haben (Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungssteuerrecht, 2017, § 24 UmwStG Rz.). Da ein Anteil an einer Personengesellschaft nicht teilbar ist, existiert grundsätzlich immer nur ein Anteil eines Gesellschafters einer Personengesellschaft; gesellschaftsrechtlich kann daher die Beteiligung an einer Personengesellschaft in einer Hand grundsätzlich nicht in mehrere Teile unterteilt werden, m.a.W. eine Person kann grundsätzlich nicht mehrere Beteiligungen an derselben Personengesellschaft halten (BGH vom 26. Oktober 1983 II ZR 44/83, NJW 1984, 362, und Spieker, jurisPR-FamR 11/2010, Anm. 5, zur Unteilbarkeit der Mitunternehmerschaft des Gesellschafters in der Personengesellschaft; vgl. ausführlich Ulmer, ZHR 167, 103 ff, und Lieder in Erman, Kommentar zum BGB, 23. Auflage 2023, § 705 Rn. 40). Dies hat z.B. zur Folge, dass in den Fällen der Anwachsung, wenn also ein Mitunternehmer aufgrund des Todes eines Mitgesellschafters einen weiteren Anteil an derselben Personengesellschaft erwirbt, sich der hinzuerworbene Anteil in der Regel mit dem bisherigen Mitunternehmeranteil des Erwerbers zu einem einheitlichen Mitunternehmeranteil vereinigt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 6. August 2019 VIII R 12/16, BStBl II 2020, 378).

Der Grundsatz der Einheitlichkeit des Gesellschafts-/Mitunternehmeranteils erstreckt sich nach dem Verständnis des erkennenden Senats jedoch nicht auf Sachverhaltskonstellationen, in denen - wie hier - der eine Mitunternehmeranteil unmittelbar und der andere lediglich mittelbar über eine als Kommanditistin zwischengeschaltete weitere Personengesellschaft gehalten wird. In diesen Fällen schließt die unmittelbare Kommanditbeteiligung (Mitunternehmerstellung) der zwischengeschalteten Personengesellschaft den Durchgriff auf die lediglich mittelbare Beteiligung (Mitunternehmerschaft) als eine darunterliegende, von der unmittelbaren Beteiligung überlagerte Zurechnungsebene aus. M.a.W. unmittelbare und mittelbare Beteiligung an derselben Personengesellschaft bilden keinen einheitlichen Mitunternehmeranteil. Dieses Systemverständnis liegt auch dem BFH-Urteil vom 16. November 2023 (IV R 26/20, Rz.55 bei juris) zugrunde, in dessen Entscheidungsgründen der BFH ausdrücklich klarstellt, dass es „…keine aus Ober- und Untergesellschaft bestehende Mitunternehmerschaft…gibt.“ Für diese Sichtweise spricht nicht zuletzt auch die verfahrensrechtliche Behandlung etwaiger Veräußerungsgewinne in separaten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung der auf der jeweiligen Beteiligungsstufe erzielten Einkünfte.

(d) Gegen die Annahme zweier Mitunternehmeranteile und damit zweier Veräußerungsgewinne lassen sich entgegen der Ansicht der Kläger auch keine Argumente aus der - durch Klammerverweisung in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Bezug genommenen - Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG herleiten.

Nach dieser Vorschrift steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind an denen sie unmittelbar beteiligt sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Wege der teleologischen Reduktion seines Wortlauts dahin zu verstehen, dass der mittelbare Gesellschafter einem unmittelbaren Gesellschafter nur in Bezug auf Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen sowie SBV gleichgestellt wird (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 69/99, BStBl II 2001, 731; vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843; vom 12. Februar 2014 IV R 22/10, BStBl II 2014, 621), wobei die Gleichstellung auch für das SBV II des mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligten Gesellschafters, also die Wirtschaftsgüter, die seiner mittelbaren Beteiligung dienen, gilt (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, BFH/NV 2017, 685; zustimmend FinMin SchlHolst vom 20. August 2018, DB 2018, 2081). Von Satz 2 werden dabei jedoch lediglich die Sonderbetriebseinkünfte erfasst, die er von der UG erhält bzw. die aus der Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern seines SBV bei der UG erzielt. Hingegen ist der mittelbar beteiligte Gesellschafter nicht am Gewinn und Verlust der UG beteiligt, sondern erhält seinen - mittelbaren - Anteil am Ergebnis der UG nur über seine Beteiligung an der OG (Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 629, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen scheidet entgegen der Ansicht des Klägers eine Gleichstellung seiner mittelbaren mit seiner unmittelbaren Kommanditbeteiligung hinsichtlich der aus deren Verkauf erzielten Veräußerungsgewinne aus; denn seine Kommanditanteile an der OG stellen weder notwendiges noch gewillkürtes SBV bei der UG dar.

(aa) Unter dem Begriff „SBV“ werden traditionell typisierend diejenigen (positiven oder negativen) Wirtschaftsgüter zusammengefasst, die zivilrechtlich und/oder wirtschaftlich einem oder mehreren Gesellschaftern gehören und entweder der Personengesellschaft unmittelbar (insbesondere durch entgeltliche oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung) dienen oder die mittelbar dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (sog. SBV I mit Personengesellschaftsförderung) oder die unmittelbar oder mittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft eingesetzt werden oder insoweit förderlich sind (sog. SBV II mit Beteiligungsförderung, vgl. hierzu statt aller Prinz, DB 2010, 972).

Innerhalb des SBV I und II wird außerdem allgemein unterschieden zwischen notwendigem und gewillkürtem SBV. Zum notwendigen SBV I gehören dabei grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt sind (BFH-Urteile vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BStBl II 2001, 316, und vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733, sowie Schmidt/Wacker, EStG, Kommentar, § 15 Rz. 513, m.w.N.). Notwendiges SBV II ist anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, BStBl II 2001, 520, und vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733 sowie Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 517 m.w.N.). Gleich einem Einzelunternehmer kann auch ein Mitunternehmer zudem im Rahmen seines SBV (aktives) gewillkürtes SBV haben (vgl. BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241, und Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 527, m.w.N.). Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen (BV) noch notwendiges Privatvermögen (PV) darstellen, sind gewillkürtes SBV, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, (mittelbar) den Betrieb der Personengesellschaft (dann gewillkürtes SBV I) oder die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft (dann gewillkürtes SBV II) zu fördern, und diese Widmung rechtzeitig und eindeutig zum Ausdruck gebracht wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BStBl II 1993, 21, und Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 527-530). Eine Zuordnung zum gewillkürten BV / SBV kommt daher nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige eine entsprechende Widmung des Wirtschaftsguts unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert hat (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. September 2016 X B 159/15, BFH/NV 2017, 54, und BFH-Urteil vom 10. Oktober 2017 X R 1/16, BStBl II 2018, 181, jeweils m.w.N.). Dies geschieht in der Regel durch Ausweis der damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung und durch Aktivierung des Wirtschaftsguts (so schon BFH-Urteil vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424, und BFH-Urteil vom 10. Oktober 2017 X R 1/16, BStBl II 2018, 181) – beim Mitunternehmer grundsätzlich durch Aufnahme des betreffenden Wirtschaftsguts in die Sonderbilanz (Prinz, DB 2010, 972). Die Widmung setzt dabei einen klar nach außen in Erscheinung tretenden Willensentschluss des Steuerpflichtigen voraus (BFH-Urteil vom 10. Oktober 2017 X R 1/16, BStBl II 2018, 181, m.w.N., und Schmidt/Loschelder, EStG, Kommentar, § 4 Rz. 44).

Da der Anteil an einer Personengesellschaft steuerlich betrachtet transparent behandelt wird, d.h. für Zwecke der Gewinnermittlung ein „Durchgriff“ auf die im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befindlichen Wirtschaftsgüter erfolgt, ist die Gesellschaftsbeteiligung (Mitunternehmeranteil) als solche - jedenfalls nach herkömmlicher Betrachtung - kein (eigenständiges) bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteile vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, BStBl II 2022,123, vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BStBl II 2003, 272 und vom 30. April 2003 I R 102/01, BStBl II 2004, 894; ferner sowie Prinz, DB 2010, 972, 975 – allenfalls ein „Merkposten“ in der Steuerbilanz des Gesellschafters, und Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 622). Ob und inwiefern dessen ungeachtet der Kommanditbeteiligung - aus Vereinfachungsgründen - eigenständige Wirtschaftsgutqualität beigemessen werden kann (vgl. hierzu Prinz, DB 2010, 972, 975), bedarf indes vorliegend keiner abschließenden Klärung. Denn selbst wenn man eine dahingehende Praxis grundsätzlich zuließe, wäre im Streitfall kein SBV des Klägers in Gestalt seiner Beteiligung an der OG bei der UG anzunehmen.

(bb) Wie der Beklagte zutreffend ausführt, stellt der Kommanditanteil des Klägers an der OG kein notwendiges SBV (II) bei der UG dar, weil er weder der Begründung der - bereits bestehenden - UG-Beteiligung noch deren Stärkung diente. Weder dem Inhalt der Akten noch dem Vorbringen der Beteiligten sind Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass der Kommanditanteil des Klägers an der OG dessen Beteiligung an der UG gestärkt haben könnte. Allein die Tatsache, dass zum 31. Dezember 2010 bisher der OG gehörende Wirtschaftsgüter des SBV gegen Erhöhung der Beteiligung der OG an der UG an diese übertragen worden sind, rechtfertigt kein abweichendes Ergebnis.

(cc) Der Beklagte geht auch zu Recht davon aus, dass der Kommanditanteil des Klägers an der OG nicht als gewillkürtes SBV II bei der UG anzusehen ist. Eine derartige Qualifizierung scheitert bereits daran, dass eine klare und eindeutige Zuordnungsentscheidung fehlt. Soweit der Kläger einen entsprechenden Ausweis in der Sonderbilanz der UG mit der Begründung für entbehrlich hält, die Gesamthandsbilanz der OG stelle zugleich auch seine Sonderbilanz bei der UG dar, vermag sich der erkennende Senat dieser Argumentation schon deswegen nicht anzuschließen, weil der Kläger an der OG lediglich zu 85 v.H. beteiligt gewesen ist und die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter folgerichtig auch nur entsprechend diesem Anteil in einer Sonderbilanz auszuweisen gewesen wären. Bereits diese Abweichung zwischen den Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz der OG und den Werten, die bei zutreffender Handhabung in einer Sonderbilanz des Klägers bei der UG auszuweisen gewesen wären, steht der vom Kläger vorgenommenen Gleich- bzw. Ersetzung der Sonderbilanz durch die Gesamthandsbilanz der OG entgegen. Darüber hinaus hat der Beklagte in verfahrensrechtlicher Hinsicht zutreffend darauf hingewiesen, dass es sich insoweit - wie bereits dargelegt - um unterschiedliche und getrennt voneinander zu betrachtende Feststellungsebenen handelt.

Unabhängig davon hat der Beklagte zu Recht steuersystematische Bedenken wegen einer möglichen Doppelerfassung von Veräußerungsgewinnen angeführt. So ist unter Berücksichtigung des in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG normierten Transparenzprinzips sowie der im 2. Halbsatz dieser Bestimmung verankerten Gleichstellungsthese der aus der Beteiligung des Klägers an der OG resultierende Veräußerungsgewinn dem Kläger als unmittelbaren Mitunternehmer zuzurechnen und auf der Ebene der OG für die Einkommensteuerfestsetzung bindend gesondert und einheitlich festzustellen. Wäre dann wiederum die Beteiligung des Klägers an der OG dessen SBV bei der UG zuzuordnen, wäre der Veräußerungsgewinn dem Kläger zusätzlich als mittelbarer Mitunternehmer der UG zuzurechnen und auf der Ebene der UG ebenfalls gesondert und einheitlich festzustellen mit der - steuersystematisch nicht gewollten - Folge, dass der Veräußerungsgewinn auf zwei Ebenen mit bindender Wirkung für den Folgebescheid festgestellt und in diesem doppelt berücksichtigt würde.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Rechtsfragen zuzulassen, ob in Sachverhaltskonstellationen wie der vorliegenden lediglich ein einziger (unteilbarer) Mitunternehmeranteil anzunehmen ist, wenn ein Steuerpflichtiger sowohl unmittelbar als auch mittelbar - über eine zwischengeschaltete weitere Personengesellschaft - an ein und derselben KG beteiligt ist und ob die gleichzeitige Veräußerung der unmittelbaren Kommanditbeteiligung durch den Steuerpflichtigen und seiner über die zwischengeschaltete Personengesellschaft gehaltenen (mittelbaren) Beteiligung durch diese als einheitlicher Veräußerungsvorgang zu anzusehen ist mit der Folge, dass die Summe aus beiden Veräußerungserlösen als einheitlicher Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 16 EStG tarifermäßigt zu besteuern ist.