Finanzgericht Köln, 2 K 870/21

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob eine Unfall-Krankenhaustagegeldversicherung als Zusatzabsicherung unter die Regelung über die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 5 VersStG fällt.

Die Klägerin ist eine im Handelsregister des Amtsgericht Z unter HRB 1... eingetragene inländische Versicherungsgesellschaft in der Form eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit. Sie ist die Muttergesellschaft der Y Versicherungsgruppe. Bis 2008 betrieb die Klägerin selbst das Krankenversicherungsgeschäft, das seither im Wesentlichen durch die Y Krankenversicherung AG betrieben wird. Der wesentliche Anteil des Krankenversicherungsgeschäfts der Klägerin wurde im Jahre 2008 im Wege einer Bestandsübertragung und eines vollständigen Betriebsübergangs im Sinne von § 613a BGB an die Y Krankenversicherung AG übertragen. Seit dem ... 2008 besitzt die Klägerin die aufsichtsrechtliche Zulassung ausschließlich für Krankenversicherungsprodukte. Aus (aufsichts-)rechtlichen Gründen hält die Klägerin auch nach der Übertragung des wesentlichen Vertragsbestandes weiterhin ein Krankenversicherungsprodukt in ihrem Bestand.

Konkret bot die Klägerin in Abstimmung mit der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen (BaFin) allen Versicherungsnehmern, die bereits eine Krankenvollversicherung (Voll- und Zusatzversicherung) bei der Klägerin abgeschlossen hatten und die nach Durchführung der Umstrukturierung und Übertragung des Großteils des Krankenversicherungsgeschäfts Versicherungsnehmer der Y Krankenversicherung AG sein würden, den Abschluss der hier bezüglich der steuerrechtlichen Beurteilung im Streit stehenden Unfall-Krankenhaustagegeldversicherung (UKHTG) an. Die BaFin machte es seinerzeit zur Bedingung, dass das von der Klägerin angebotene Produkt einen eindeutigen Mehrwert für alle bestehenden Versicherungsnehmer bringen würde; dementsprechend musste jeder der damaligen Versicherungsnehmer der Klägerin die Chance haben, dieses zusätzliche Produkt zu erhalten. Daher wurde das Produkt der UKHTG den Versicherungsnehmern ohne zusätzliche Gesundheits-/Risikoprüfung angeboten. Ferner sollte ein Preisvorteil gegenüber dem normal buchbaren Tarif bestehen. Vor diesem Hintergrund erfolgte die Spezifizierung des Versicherungsprodukts auf den Unfall.

Nach dem hiernach angebotenen Tarif UKHTG ist der medizinisch indizierte Krankenhausaufenthalt, der in Folge eines Unfalls notwendig ist, versichert. Liegen die Voraussetzungen des Versicherungsfalls vor, leistet die Klägerin ein Krankenhaustagegeld von 10,00 bis 30,00 EUR pro Tag. Die monatlichen Krankenversicherungsbeiträge der Versicherungsnehmer liegen je nach Eintrittsalter und gewünschtem Leistungsumfang zwischen 0,30 und 9,00 EUR. Der günstige Tarif, der aus den vorgenannten Gründen ohne Gesundheitsprüfung angeboten wurde, bedingte seitens der Klägerin wirtschaftlich im Sinne des Kollektivs der Krankenversicherten eine Spezifikation vorliegend auf durch Unfall bedingte Krankenhausaufenthalte.

In § 1 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Unfall-Krankenhaustagegeldversicherung (AVB; vgl. Bl. 48 der Gerichtsakte -GA-) ist zum Gegenstand, Umfang und Geltungsbereich des Versicherungsschutzes geregelt:

„Versicherungsfall ist die medizinisch notwendige stationäre Heilbehandlung einer versicherten Person wegen eines Unfalls oder wegen Unfallfolgen.

Ein Unfall im Sinne dieser Bedingungen liegt vor, wenn die versicherte Person durch ein plötzlich von außen auf ihren Körper wirkendes Ereignis unfreiwillig eine Gesundheitsschädigung erleidet.

Im Versicherungsfall zahlt der Versicherer ein Krankenhaustagegeld. [ ... ]"

Gemäß § 3 der AVB ist die Auszahlung der Versicherungsleistungen wie folgt beschränkt:

„Der Versicherer leistet im Versicherungsfall (siehe § 1) nur bei Aufenthalten in Krankenhäusern, die unter ständiger ärztlicher Leitung stehen, über ausreichende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten verfügen und Krankengeschichten führen. Die Leistungspflicht des Versicherers setzt voraus, dass ihm neben der ärztlichen Einweisungsbescheinigung des Krankenhauses Nachweise über die Aufenthaltsdauer und die im Krankenhaus gestellte Diagnose vorgelegt werden. [ .. . ]"

Das Produkt UKHTG wurde ausschließlich Versicherungsnehmern angeboten, die bereits eine Krankenvollversicherung (Voll- und Zusatzversicherung) bei der Klägerin abgeschlossen hatten. Am Markt beworben wurde es zu keinem Zeitpunkt. Bis zum 31. Dezember 2008 schlossen Versicherungsnehmer den Zusatztarif UKHTG ab. Zu diesem Zeitpunkt verfügten alle UKHTG-Versicherungsnehmer über eine Krankenvollversicherung bei der Y. In den darauffolgenden Jahren wechselten einige Versicherungsnehmer der UKHTG ihre Krankenversicherung, so dass sich die Anzahl der UKHTG-Versicherungsnehmer, die gleichzeitig eine Krankenvollversicherung der Y in Anspruch nahmen, über die Jahre verringerte.

Die Klägerin behandelte die für das Versicherungsprodukt UKHTG vereinnahmten Versicherungsentgelte als versicherungsteuerfrei.

Das Produkt UKHTG war Gegenstand einer bei der Klägerin vom 17. Dezember 2014 bis 13. Februar 2019 durchgeführten Versicherungsteuer-Außenprüfung. Im Rahmen der Prüfung gelangte die Bundesbetriebsprüfungsstelle des Beklagten zu der Ansicht, dass in Bezug auf das Versicherungsprodukt die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG zu versagen sei. Dies ergebe sich zunächst daraus, dass es sich bei der Krankenvollversicherung, die seit 2008 durch die neu gegründete Y Krankenversicherung AG angeboten werde, einerseits und der von der Klägerin angebotenen Unfall-Krankenhaustagegeldversicherung andererseits um zwei Versicherungsprodukte handele, die von zwei verschiedenen Rechtssubjekten und damit verschiedenen Risikoträgern angeboten würden. Des Weiteren sei es hier keine Voraussetzung, dass die Versicherungsnehmer der Klägerin einen laufenden Krankenversicherungsvertrag bei der Y Krankversicherung AG innehaben müssten. Zwar könne keine Person ausschließlich bei der Klägerin eine Unfall-Krankenhaustagegeldversicherung abschließen. Werde jedoch eine bei der Y Krankenversicherung AG bestehende Krankenversicherung gekündigt, ende damit nicht automatisch der Versicherungsvertrag mit der Klägerin. Zudem handele es sich nicht um eine Zusatzversicherung zu einer Versicherung, die von demselben Risikoträger angeboten werde. Auch der Umstand, dass es sich bei der Klägerin um ein als Krankenversicherer zugelassenes Versicherungsunternehmen handele, ändere an dieser versicherungsteuerrechtlichen Einordnung nichts. Entscheidend sei allein der zivilrechtliche Inhalt des Versicherungsvertrages, unabhängig davon, ob er mit oder ohne Erlaubnis der Versicherungsaufsichtsbehörde vereinbart worden sei. Schließlich habe der BFH mit Urteil vom 18. Mai 1971 (II 134/64) entschieden, dass die Frage, welcher Versicherungszweig oder welche Versicherungsart vorliege, danach zu beantworten sei, welcher Schaden durch die Versicherungsart gedeckt werden müsse und nicht, welche Gefahren durch die Versicherung übernommen würden. Vorliegend sei in den AVB der Versicherungsfall in der medizinisch notwendigen stationären Heilbehandlung einer versicherten Person wegen eines Unfalls oder Unfallfolgen definiert. Vor diesem Hintergrund handele es sich bei dem vorliegenden Produkt um eine steuerpflichtige Unfallversicherung und nicht um eine steuerbefreite Krankenversicherung im Sinne von § 4 Nr. 5 VersStG. Die Versicherungsleistung werde hier nur fällig, wenn die versicherte Person einen Unfall im Sinne von § 178 Abs. 2 VVG erleide. Die Tatsache, dass die Zahlung der Versicherungsleistung in Gestalt einer Summenversicherung als Krankenhaustagegeld von einer medizinisch notwendigen stationären Heilbehandlung abhängig sei, stehe dem in § 4 Nr. 5 Satz 2 VersStG vorgesehenen Ausschluss einer Unfallversicherung von der Steuerfreiheit nicht entgegen. Es handele sich nicht um eine krankheitsbedingte Heilbehandlung, denn die Leistungspflicht trete ein, wenn Ursache der stationären Heilbehandlung ein Unfall sei.

Die Feststellungen der Betriebsprüfung sind niedergelegt im Bericht über die Versicherungsteuer-Außenprüfung vom 17. Juli 2019 (Bl. 59 ff. der GA). Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Bundesbetriebsprüfung an und erließ gemäß § 10 Abs. 4 VersStG einen entsprechenden Versicherungsteuerbescheid vom 12. August 2019 (Bl. 53 der GA), mit dem für den Besteuerungszeitraum Dezember 2012 insgesamt Versicherungsteuer in Höhe von ... EUR festgesetzt wurden. Dieser Betrag setzt sich ausgehend von den im Prüfungszeitraum 2010 bis 2012 durch die Klägerin vereinnahmten Versicherungsentgelten für das Produkt UKHTG wie folgt zusammen:

2010 vereinnahmte Prämien ... EUR, darauf 19 % VersSt: ... EUR

2011 vereinnahmte Prämien ... EUR, darauf 19 % VersSt: ... EUR

2012 vereinnahmte Prämien ... EUR, darauf 19 % VersSt: ... EUR

Im Rahmen einer für die Zeiträume 2013 bis 2016 ebenfalls durchgeführten Versicherungsteuer-Außenprüfung gelangte der Beklagte zu entsprechenden Feststellungen und setzte mit weiterem Versicherungsteuerbescheid vom 12. August 2019 für Dezember 2016 Versicherungsteuer in Höhe von insgesamt ... EUR (Bl. 56 der GA) fest.

Trotz der beim Beklagten vorliegenden Empfangsvollmacht zu Gunsten der Prozessbevollmächtigten der Klägerin wurden beide Bescheide direkt an die Klägerin übersandt. Die Prozessbevollmächtigte erhielt erst aufgrund der Weiterleitung der Bescheide durch die Klägerin am 17. September 2019 Kenntnis von den Steuerbescheiden und legte daraufhin am 2. Oktober 2019 Einspruch gegen beide Bescheide ein (vgl. Bl. 79 der GA).

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurde zwischen den Beteiligten eine Einigung dahingehend erzielt, dass der Beklagte zunächst lediglich über den Einspruch gegen den Steuerbescheid vom 12. August 2019 betreffend die Festsetzung von Versicherungsteuer für Dezember 2012 entscheidet (vgl. Bl. 140 der GA). Sodann wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11. März 2021 (Bl. 121 GA) den Einspruch gegen die Festsetzung von Versicherungsteuer für den Monat Dezember 2012 als unbegründet zurück. Aufgrund der seinerzeit dem Festsetzungsreferat des Beklagten nicht vorliegenden Empfangsvollmacht zu Gunsten der Prozessbevollmächtigten und der daraufhin erfolgten Bekanntgabe des Steuerbescheides direkt an die Klägerin unter Verstoß gegen § 122 Abs. 1 Satz 4 AO sah der Beklagte den Einspruch als fristgerecht (Beginn der Einspruchsfrist erst mit tatsächlicher Kenntnisnahme des Bescheides durch die Prozessbevollmächtigte der Klägerin am 17. September 2019) und damit als zulässig an (vgl. Bl. 141 der GA). In der Sache selbst hielt der Beklagte den Einspruch für unbegründet. Das streitgegenständliche Versicherungsprodukt UKHTG erfülle nicht die Voraussetzungen von § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG, da eine Leistungspflicht ausschließlich im Falle eines Unfalls begründet werde. Selbst wenn das Produkt als Versicherung im Sinne von § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG angesehen werden könne, scheide die Steuerbefreiung aufgrund der Rückausnahme gemäß § 4 Nr. 5 Satz 2 VersStG aus, da das Produkt als nicht steuerbefreite Unfallversicherung im Sinne dieser Regelung anzusehen sei. Die UKHTG gewähre ausschließlich Schutz gegen die Gefahr eines Unfalls und stelle damit eine Unfallversicherung dar. Entgegen der Ansicht der Klägerin bestehe auch keine Bindungswirkung der Einordnung des Versicherungsprodukts als Krankenversicherung seitens der BaFin, denn die aufsichtsrechtliche Einordnung des zu Grunde liegenden Versicherungsverhältnisses sei für die versicherungsteuerrechtliche Einordnung nicht maßgeblich (Verweis auf BFH, Urteil vom 13. Dezember 2011, II R 26/10). Im Übrigen sei die UKHTG keine Zusatzversicherung, bei der die Krankenversicherung den Charakter des Versicherungsverhältnisses bestimme. Vielmehr handele es sich um eine rechtlich eigenständige Versicherung, da sie durch einen eigenständigen Vertrag geschlossen werde und die bestehende Krankenversicherung, auf die Bezug genommen werde, zum Teil bei einem anderen Rechtsträger bestehe. Dies verdeutliche den eigenständigen Charakter des Versicherungsprodukts.

Mit der hiergegen am 15. April 2021 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Aufhebung des streitgegenständlichen Versicherungsteuerbescheids weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Die streitgegenständliche UKHTG sei gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Versicherungsteuer befreit. Das für die Frage der Versicherungsteuerpflicht vom Versicherer übernommene Wagnis liege vorliegend schwerpunktmäßig im medizinisch indizierten Krankenhausaufenthalt des Versicherungsnehmers, für den dieser in pauschalierter Form Kostenvorsorge getroffen habe. Weder für den Unfall an sich noch für einen etwaigen Unfallschaden sehe der Tarif eine Leistungspflicht vor, so dass gerade keine unfallversicherungstypische Kompensation eines konkreten schadensbedingten Vermögensnachteils erfolge. Ausgehend von dem allgemeinen Sprachgebrauch sowie den privatrechtlichen Vorschriften des Versicherungsvertragsgesetzes handele es sich bei der UKHTG um eine Krankenversicherung im Sinne von § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG. Die Versicherungsleistung der UKHTG diene wie jede Krankenhaustagegeldversicherung nicht der konkreten Schadenskompensation, sondern der abstrakten Bedarfsdeckung. Sie sei vom Versicherungstypus somit eine Summenversicherung, nicht hingegen eine Schadenversicherung. Dies entspreche § 192 Abs. 4 VVG, wonach „bei der Krankenhaustagegeldversicherung der Versicherer verpflichtet (ist), bei medizinisch notwendiger stationärer Heilbehandlung das vereinbarte Krankenhaustagegeld zu leisten.“. Das Ziel einer Krankenversicherung sei stets, die durch die Krankheit entstehenden Kosten zu kompensieren. Dieses Ziel erfülle zur abstrakten Bedarfsdeckung bei medizinisch notwendiger stationärer Heilbehandlung auch eine Summenversicherung. Bereits aus dem Wortlaut des § 192 Abs. 4 VVG, aber auch aus der Stellung der weiteren Regelungen zum Krankenhaustagegeld in Kapitel 8 des VVG mit der Überschrift „Krankenversicherung“ ergebe sich, dass das Krankenhaustagegeld bei einem Krankenhausaufenthalt, der durch Krankheit oder Unfall ausgelöst werde, eine typische Leistung einer Krankenversicherung sei. Der Begriff „Krankheit“ im Sinne der Krankenversicherung beinhalte sowohl die „eigentliche“ als auch die „unfallbedingte“ Erkrankung und werde nach dem auch für das Versicherungsteuerrecht maßgeblichen allgemeinen Sprachgebrauch als regelwidriger Körper- und Geisteszustand definiert. Damit knüpfe der Versicherungsfall an die stationäre Heilbehandlung als medizinische Leistung an. Der Eintritt eines Unfalls sei in den durch den UKHTG-Tarif versicherten Konstellationen zwar eine der Voraussetzungen der Versicherungsleistung, nicht jedoch der Grund der Versicherungsleistung. Dies sei allein der regelwidrige Körperzustand und damit eine Krankheit. Konsequenterweise löse der Unfall für sich gesehen nach dem hier streitgegenständlichen UKHTG-Tarifs keinerlei Leistungspflicht der Klägerin aus.

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Dezember 2014, II R 18/12) sei die Schadensversicherung, welche der Kompensation individueller Schäden diene und zu der die Unfallversicherung gehöre, gegenüber der Summenversicherung, welche der Milderung von Nachteilen eines schädigenden Ereignisses auf abstrakt-pauschaler Basis diene und zu der die Krankenhaustagegeldversicherung gehöre, danach anhand der Versicherungsleistung abzugrenzen. Hier kompensiere die UKHTG dementsprechend pauschal anhand der vertraglich bestimmten Summen einen möglichen Vermögensnachteil, ohne dabei Rücksicht auf einen wirklichen individuellen Nachteil zu nehmen. Wenn der BFH klarstelle, dass „eine Unfallversicherung i. S. des § 4 Nr. 5 Satz 3 VersStG (..) insoweit nicht vor(liegt), weil die Leistungspflicht der Klägerin unabhängig davon bestand, ob die Sportinvalidität auf einem Unfall oder einer Krankheit beruhte“, stehe fest, dass selbst ein in der hier gegenständlichen Konstellation nicht vorhandenes Anknüpfen auch an das Wagnis eines Unfalls der Einordnung der UKHTG als Krankenversicherung nicht entgegenstehen könne.

Die UKHTG enthalte nur eine Spezifizierung, die jedoch den Charakter der Versicherung als Krankenversicherung nicht ändere. Allein deshalb, weil die Klägerin die Leistungspflicht vorliegend auf solche Krankenhausaufenthalte beschränke, die durch einen Unfall ausgelöst worden seien, ergebe sich keine Umqualifizierung in eine Unfallversicherung. Bei den versicherten Fällen handele es sich vielmehr um eine Teilmenge der üblichen Versicherungsleistungen einer Krankenversicherung. Das Wesen einer Krankenversicherung (gesetzlich, privat, Beamtenbeihilfe) sei nicht die allumfassende Abdeckung jedweder Krankheitsrisiken und damit im Zusammenhang stehender Kosten. Im Gegenteil zeichne sich die Krankenversicherungslandschaft durch bedarfsgerechte Einzel- und Zusatzkrankenversicherungen aus. Auch die sogenannten „Vollversicherungen“ begrenzten ihre Leistungen in vielen Bereichen betragsmäßig oder auf bestimmte Leistungen oder knüpften eine Leistungspflicht an die Erfüllung bestimmter zusätzlicher Voraussetzungen. Dennoch werde für Krankenversicherungstarife, die derlei limitierende Regelungen enthielten, soweit ersichtlich keine Umqualifizierung der Krankenversicherungen in andere Versicherungsarten, insbesondere Unfallversicherungen, vorgenommen. Gründe, die es rechtfertigen würden, den Streitfall abweichend zu behandeln und die UKHTG als Unfallversicherung einzustufen, seien nicht ersichtlich.

Die Sichtweise der Beklagten, wonach die Krankenversicherung des UKHTG-Tarifs allein deshalb als Unfallversicherung gelten müsse, weil sie zur Begrenzung des Leistungsumfangs an einen Unfall anknüpfe, stehe zu der gesetzgeberisch gewollten weiten Auslegung der Steuerbefreiungsnorm in deutlichem Widerspruch. Danach wäre jede Krankenversicherung, die auch Heilbehandlungskosten einer unfreiwilligen Gesundheitsschädigung aufgrund eines Unfalls abdecke, als Unfallversicherung zu beurteilen. Der weit überwiegende Teil aller deutschen Krankenvollversicherungen, wenn nicht sogar alle, würde durch die Infektionswirkung des dann steuerpflichtigen Versicherungselements „Unfall“ komplett versicherungsteuerpflichtig werden. Ein solches Verständnis widerspräche dem Sinn der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 5 VersStG.

Die Auffassung des Beklagten zugrundegelegt wäre überdies zu bedenken, dass die Krankenversicherungswirtschaft auf eine solche Auslegung mit dem Ausschluss unfallbedingter Krankheiten aus den Vollversicherungstarifen reagieren könnte und aufgrund der vorbezeichneten erheblichen Verteuerung ihrer im Allgemeininteresse liegenden Leistungen mit hoher Wahrscheinlichkeit auch reagieren würde. Für die Versicherungsnehmer wäre eine solche Handhabung jedoch unzweckmäßig, da eine trennscharfe Abgrenzung von Unfallfolgen und anderen Erkrankungen in einer Vielzahl von Fällen, zumal bei Langzeitfolgen, nicht möglich sei und die Versicherungsunternehmen daher dazu neigen dürften, die vorgenannten Ausschlüsse aus Sicherheitsgründen eher weit zu fassen.

Die Einordnung der UKHTG als Krankenversicherung ergebe sich auch bei der umgekehrten Betrachtung. Ein Unfall im Sinne der Unfallversicherung liege gemäß § 178 Abs. 2 VVG vor, wenn die versicherte Person durch ein plötzlich von außen auf ihren Körper wirkendes Ereignis unfreiwillig eine Gesundheitsschädigung erleidet. Gemäß § 178 Abs. 1 VVG sei der Versicherer einer Unfallversicherung verpflichtet, der versicherten Person bei einem Unfall oder einem vertraglich dem Unfall gleichgestellten Ereignis die vereinbarten Leistungen zu erbringen, um die individuellen Vermögensnachteile aus dem Unfall zu kompensieren. Dies treffe auf die UKHTG indes gerade nicht zu. Das übernommene Wagnis sei vielmehr die medizinisch notwendige stationäre Heilbehandlung. Diese Bewertung des hier streitgegenständlichen Versicherungsprodukts werde durch weitere Abgrenzungsfaktoren zur Unfallversicherung deutlich: Die Zeichnung des übernommenen Risikos erfolge nicht nur für eine zeitlich begrenzbare Versicherungsdauer, sondern auf Lebenszeit der versicherten Person. Insbesondere unter dem Gesichtspunkt des Verbraucherschutzes habe dieser Aspekt weitreichende Bedeutung. Während ein Unfallversicherer das Versicherungsverhältnis bei jeder Hauptfälligkeit, insbesondere bei nachteiligen Veränderungen des versicherten Risikos (Gesundheitszustand, Alter, etc.) kündigen könne, sei einem Krankenversicherer die Kündigung einer Krankenhaustagegeldversicherung oder einer Krankheitskostenteilversicherung nach Ablauf von drei Jahren seit Beginn des Versicherungsverhältnisses gemäß § 206 Abs. 2 VVG nicht mehr möglich. Dieser besondere Schutz des Verbrauchers, den auch die UKHTG biete, würde durch einen Unfallversicherer nicht angeboten werden. Wäre die UKHTG als Unfallversicherung einzuordnen, würde die Klägerin daher allein aus ökonomischen Erwägungen den angebotenen Schutzumfang begrenzen. Auch das einem Unfallversicherer zur jeweiligen Hauptfälligkeit zustehende Recht, die Versicherungsprämie risikoorientiert anzupassen, stehe einem Krankenversicherer und damit der Klägerin nicht zu; eine Prämienanpassung sei in der Krankenversicherung nur auf Ebene des gesamten Kollektivs im jeweiligen Tarif möglich, nicht jedoch vertragsindividuell. Zuungunsten der Versicherungsnehmer könnten Veränderungen des Gesundheitsrisikos („Unfallanfälligkeit“) im Rahmen der UKHTG infolgedessen gerade nicht berücksichtigt werden. Dies müsse konsequenterweise jedoch möglich sein, träfe die Sichtweise der Beklagten zu. Ferner entspreche der Leistungsumfang der UKHTG dem Leistungsumfang einer klassischen Krankenhaustagegeldversicherung, die zweifelsfrei zu den steuerbefreiten Krankenversicherungen zähle. Die Ausgestaltung als Summenversicherung stehe dem Krankenversicherungscharakter dabei nicht entgegen. Allein hierdurch werde die UKHTG nicht zur Schadensversicherung, denn sie decke weiterhin einen abstrakt berechneten Bedarf, wie es für eine Summenversicherung in Abgrenzung zu einer Schadensversicherung erforderlich sei, vorliegend für die Mehrkosten eines Krankenhausaufenthaltes. Entscheidend sei insoweit, dass der Versicherte eine im Voraus bestimmte Entschädigung für jeden Tag des Krankenhausaufenthalts erhalte, ohne Rücksicht darauf, in welcher Höhe ihm für einen solchen Aufenthalt tatsächlich Kosten entstanden seien. Die übliche Ersatzpflicht einer Unfallversicherung für einen konkret bestimmten Schaden, der sich anhand des individuellen Invaliditätsgrads bemessen lasse (Stichwort „Gliedertaxe“), biete die UKHTG hingegen nicht.

Ferner müsse berücksichtigt werden, dass der Tarif UKHTG lediglich als Zusatzversicherung zu einem bestehenden Krankheitskostenversicherungsvertrag geschaffen worden sei und daher versicherungsteuerlich wie das Hauptprodukt der Krankenversicherung einzuordnen sei. Insofern bestehe kein Unterschied zu einer Krankheitskostenvollversicherung, die auch bei unfallbedingten medizinisch notwendigen stationären Aufenthalten ein Krankenhaustagegeld leiste. Die Krankenversicherung als Hauptversicherung bestimme den Charakter des gesamten Versicherungsverhältnisses, so dass auch die Zusatzversicherung gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG steuerfrei sei. Der Tarif UKHTG sei zu keinem Zeitpunkt als singuläres Produkt am Markt angeboten worden, sondern nur Versicherungsnehmern, die bereits über eine Krankheitskostenvollversicherung bei der Y Krankenversicherung AG bzw. zum damaligen Zeitpunkt noch bei der Klägerin selbst verfügten. Unschädlich sei insoweit, dass die durch einen Teil der Versicherungsnehmer vollzogene Kündigung der Krankheitskostenvollversicherung nicht die automatische Kündigung der UKHTG nach sich ziehe. Nach der Rechtsprechung des BFH führe der Umstand, dass ein zusätzliches Versicherungsrechtsverhältnis auch unabhängig von einem anderen Versicherungsverhältnis gekündigt werden könne, noch nicht dazu, dass eine Zusatzversicherung zu einem selbständigen Versicherungsverhältnis werde (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1952, II 207/51 U). Zudem wären jene Kunden, die ihre Krankenversicherungsverträge mit der Y Krankenversicherung AG zwischenzeitlich beendet hätten, nach der Kündigung weiterhin bei anderen Versicherern krankenversichert gewesen, so dass allein die Beendigung der Krankenversicherung bei der Y Krankenversicherung AG die Einordnung der UKHTG als eine die Hauptkrankenversicherung ergänzende Krankenversicherung nicht per se ausschließe. Der Leistungscharakter der UKHTG bliebe durch die Verselbständigung unberührt.

Im Streitfall sei faktisch das Vorliegen einer Krankheitskostenvollversicherung stets Bedingung des Abschlusses der UKHTG gewesen. Kunden, die überhaupt zur Zeichnung der UKHTG berechtigt gewesen seien, seien ausschließlich originäre Bestandskunden der Klägerin gewesen. Erst nach der Betriebsübertragung des Krankenversicherungsgeschäfts auf die Y Krankenversicherung AG seien die Krankenversicherung einerseits sowie die UKHTG als deren Ergänzung andererseits von zwei verschiedenen Rechtsträgern angeboten worden. Die Gesamtbetrachtung dieser Umstände zeige deutlich, dass die Krankenversicherungskunden der Klägerin mit der UKHTG eine Ergänzung ihres Krankenversicherungsschutzes bezweckt hätten. Weder der Klägerin noch deren ehemaligen Bestandskunden sei es darauf angekommen, eine selbständige Versicherung abzuschließen. Dies ergebe sich auch daraus, dass für den Abschluss der UKHTG keine zusätzliche Gesundheits- bzw. Risikoprüfung habe erfolgen dürfen.

Schließlich sei es im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung gängige Praxis, zusätzliche Risiken über Ergänzungsversicherungen (z.B. Zahnzusatzversicherungen) bei anderen Risikoträgern abzudecken. Dennoch werde für die Produkte der Anbieter dieser ergänzenden Versicherungen nicht in Abrede gestellt, dass es sich insoweit um Zusatzkrankenversicherungen handele.

Letztendlich spreche auch die aufsichtsrechtliche Einordnung der UKHTG für eine Qualifikation als versicherungsteuerfreie Krankenversicherung. Aufsichtsrechtlich sei die Klägerin nach dem durch § 8 Abs. 4 Satz 2 Hs. 2 VAG vorgegebenen Prinzip der Spartentrennung ausschließlich als Krankenversicherer zugelassen und dürfe nur Krankenversicherungsgeschäfte betreiben. Eine Zulassung für den Bereich der Schaden- und Unfallversicherung im Sinne der Anlage 2 zum VAG, Nr. 7, bestehe bis heute nicht und könne von der Klägerin aufgrund der Zulassung als Krankenversicherer auch nicht erlangt werden. Zudem habe die BaFin konkret das Versicherungsprodukt der UKHTG als Krankenversicherungsprodukt genehmigt. Hierbei werde nicht verkannt, dass die aufsichtsrechtliche und die versicherungsteuerliche Beurteilung eines Produkts nicht zwangsläufig identisch ausfallen müssten. Jedoch gelte auch im Steuerrecht der aus Art. 20 Abs. 3 GG abgeleitete Grundsatz der Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten (Verweis auf BFH-Urteil vom 21. Januar 2010, VI R 52/08, BStBI. II 2010, 703).

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über Versicherungsteuer vom 12. August 2019 für den Monat Dezember 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. März 2021 aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er im Anschluss an das Vorbringen im Verwaltungsverfahren vor, die von der Klägerin für die UKHTG vereinnahmten Versicherungsentgelte seien gemäß § 1 VersStG steuerbar und steuerpflichtig. Eine Ausnahme von der Besteuerung gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG in der Fassung vom 5. Dezember 2012 scheide aus. Die streitgegenständliche Versicherung erfülle die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG nicht, da gemäß § 1 der AVB die Leistungspflicht der UKHTG nicht im Falle einer Krankheit, sondern ausschließlich im Falle eines Unfalls begründet werde. Eine Versicherung, die nur „wegen eines Unfalls oder wegen Unfallfolgen“ Ansprüche begründe, unterfalle nicht § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG. Die Leistungspflicht der UKHTG entstehe gerade nicht aufgrund einer Krankheit. Die Leistungspflicht ergebe sich nur aufgrund eines Unfalls, welcher die medizinische notwendige Heilbehandlung einer versicherten Person im Krankenhaus zur Folge habe. Die UKHTG sei nicht mit einer allgemeinen Krankenhaustagegeldversicherung gleichzusetzen. Im Falle eines krankheitsbedingten Krankenhausaufenthalts würde die UKHTG nicht greifen.

Selbst wenn der Ansicht der Klägerin gefolgt werden würde und die UKHTG gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG steuerfrei wäre, greife die Rückausnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 2 VersStG, da das streitgegenständliche Produkt als nicht steuerbefreite Unfallversicherung zu beurteilen sei. Nach der Rechtsprechung des BFH zur versicherungsteuerlichen Einordnung von Versicherungen sei nicht ausschlaggebend, welche Schäden zu ersetzen seien, sondern gegen welche Gefahren die Versicherung Schutz gewähre (Verweis auf BFH-Urteil vom 30. August 1995, II R 58/94). Hier gewähre die UKHTG Versicherungsschutz ausschließlich gegen die Gefahr eines Unfalls und sei daher als Unfallversicherung einzustufen.

Entgegen der Ansicht der Klägerin sei die aufsichtsrechtliche Zulassung durch die BaFin oder die aufsichtsrechtliche Einordnung des zugrundeliegenden Versicherungsverhältnisses für die versicherungsteuerliche Einordnung nicht maßgeblich. Soweit die Klägerin § 4 Nr. 5 VersStG nach aufsichtsrechtlichen Kriterien auslegen möchte und hierzu den Begriff „Krankenversicherung“ heranziehe, verkenne sie, dass das VersStG gerade nicht den Begriff „Krankenversicherung“ verwende, sondern darauf abstelle, ob Ansprüche im Falle der Krankheit begründet würden. Bereits dies zeige, dass die versicherungsteuerliche Auslegung der Tatbestandsmerkmale sich nicht nach aufsichtsrechtlichen Kriterien richten könne, sondern einer eigenen steuerlichen Auslegung bedürfe.

Schließlich sei die UKHTG keine Zusatzversicherung, bei welcher die Krankenversicherung den Charakter des Versicherungsverhältnisses bestimme. Bei der UKHTG handele es sich um eine rechtlich eigenständige Versicherung, die durch einen eigenständigen Vertrag geschlossen werde und wie jede andere Versicherung einer eigenständigen Bewertung zugänglich sei. Zudem bestehe die Krankenversicherung, auf die Bezug genommen werde, zum Teil bei einem anderen Rechtsträger, wodurch sich wiederum der eigenständige Charakter des Produkts zeige. Auch aus dem von der Klägerin angeführten Urteil des BFH (vom 3. Dezember 1952, II 207/51 U) ergebe sich, dass Krankenversicherungsverträge mit selbständigen Versicherungsbedingungen und selbständigen Tarifen zwischen denselben Vertragsparteien bei Anwendung der Befreiungsvorschrift nicht als eine Einheit zu behandeln seien. Damit werde deutlich, dass bei separat abschließbaren Verträgen mit selbstständigen Versicherungsbedingungen und eigener Prämienberechnung grundsätzlich von selbstständigen Versicherungen auszugehen sei.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid vom 12. August 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. März 2021 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, da die Unfall-Krankenhaustagegeldversicherung gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Versicherungsteuer befreit ist.

1. Die streitgegenständlichen Versicherungsentgelte für die Unfall-Krankenhaustagegeldversicherung sind – zwischen den Beteiligten unstreitig – im Inland gemäß § 1 Abs. 1 VersStG steuerbar.

2. Die Versicherungsentgelte unterfallen – entgegen der Ansicht des Beklagten – der Regelung zur Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG.

a) Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung ist die Zahlung des Versicherungsentgelts von der Besteuerung ausgenommen für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle des Erlebens, der Krankheit, der Pflegebedürftigkeit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit, des Alters oder des Todes begründet werden. Dies gilt gemäß § 4 Nr. 5 Satz 2 VersStG nicht für eine Unfallversicherung, die Haftpflichtversicherung und sonstige Sachversicherungen. In § 4 Nr. 5 Satz 3 VersStG ist zudem klargestellt, dass „Nummer 3“, d.h. § 4 Nr. 3 VersStG (Regelung zur Steuerfreiheit der gesetzlichen Unfallversicherung) unberührt bleibt.

b) Das VVG regelt in Kapitel 8 zur „Krankenversicherung“ in § 192 VVG (Vertragstypische Leistungen des Versicherers) Folgendes:

(1) Bei der Krankheitskostenversicherung ist der Versicherer verpflichtet, im vereinbarten Umfang die Aufwendungen für medizinisch notwendige Heilbehandlung wegen Krankheit oder Unfallfolgen und für sonstige vereinbarte Leistungen einschließlich solcher bei Schwangerschaft und Entbindung sowie für ambulante Vorsorgeuntersuchungen zur Früherkennung von Krankheiten nach gesetzlich eingeführten Programmen zu erstatten. (…)

(4) Bei der Krankenhaustagegeldversicherung ist der Versicherer verpflichtet, bei medizinisch notwendiger stationärer Heilbehandlung das vereinbarte Krankenhaustagegeld zu leisten.

(5) Bei der Krankentagegeldversicherung ist der Versicherer verpflichtet, den als Folge von Krankheit oder Unfall durch Arbeitsunfähigkeit verursachten Verdienstausfall durch das vereinbarte Krankentagegeld zu ersetzen. Er ist außerdem verpflichtet, den Verdienstausfall, der während der Schutzfristen nach § 3 Absatz 1 und 2 des Mutterschutzgesetzes sowie am Entbindungstag entsteht, durch das vereinbarte Krankentagegeld zu ersetzen, soweit der versicherten Person kein anderweitiger angemessener Ersatz für den während dieser Zeit verursachten Verdienstausfall zusteht. (…)

c) Unter Krankheit wird ein anormaler Körper- oder Geisteszustand verstanden, der eine nicht unerhebliche Störung körperlicher oder geistiger Funktionen bewirkt (vgl. BGH-Urteil vom 21. September 2005, IV ZR 113/04, VersR 2005, 1673; Franz/Boge in Franz, VersStG/FeuerschStG, § 4 Nr. 5 VersStG 1996, Rn. 123). Der versicherungsrechtliche Maßstab dient grundsätzlich auch im Rahmen des Versicherungsteuerrechts als Leitbild.

Der Versicherungsschutz durch eine Krankenversicherung erstreckt sich auf die Behandlung von Krankheiten bzw. die Kompensation der durch Krankheit entstandenen Kosten. Hierbei enthält eine Krankenversicherung – ausgehend von einem weiten Verständnis des Unfallbegriffs – in der Regel stets auch eine Unfallkomponente. Eine Krankenversicherung erfasst allgemein die Störung von Körperfunktionen, gleichgültig, ob die Ursache eine Krankheit oder ein Unfall ist. Eine Leistungspflicht des Krankenversicherers gründet sich auf eine Krankheit, die auch durch einen Unfall ausgelöst werden kann. Dadurch wird eine Krankenversicherung jedoch nicht zu einer Unfallversicherung. Trotz einer vertraglichen Einbeziehung von Heilbehandlungen als Folge eines Unfalls steht die Absicherung eines Unfalls nicht im Vordergrund, sondern ist nur mittelbare Folge einer umfassenden Absicherung des Risikos Krankheit (vgl. dazu Franz/Boge in Franz, VersStG/FeuerschStG, § 4 Nr. 5 VersStG 1996, Rn. 125).

Gegenstand einer Krankenhaustagegeldversicherung ist im Allgemeinen das Versprechen des Versicherers, dem Versicherungsnehmer unter gewissen Voraussetzungen die Zahlung einer im Vorhinein festgelegten Summe für jeden Tag einer stationären Behandlung zu zahlen. Dem Versicherten sollen für die Zeit, in der er im Krankenhaus gewissen Einschränkungen unterliegt, unabhängig von den sonstigen Behandlungs- und Krankenhauskosten gewisse Annehmlichkeiten ermöglicht werden. Es handelt sich um eine klassische Summenversicherung, da sie nicht der konkreten, sondern der abstrakten Bedarfsdeckung dient (vgl. Kalis in Langheid/Wandt, VVG, § 192 Rn. 124; Franz/Boge in Franz, VersStG/FeuerschStG, § 4 Nr. 5 VersStG 1996, Rn. 127). Im Unterschied dazu deckt eine Krankheitskostenversicherung als Schadenversicherung den konkreten Bedarf, indem z.B. Krankheitskosten abgesichert werden.

Sowohl die Krankenhaustagegeldversicherung als auch die Krankheitskostenversicherung sind Personenversicherungen, die grundsätzlich unter die Steuerbefreiung von § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG fallen, da sie personenbezogen sind, d.h. an ein sich bei einer natürlichen Person verwirklichendes Risiko anknüpfen (vgl. Franz/Boge in Franz, VersStG/FeuerschStG, § 4 Nr. 5 VersStG 1996, Rn. 158). Das Gesetz nennt in § 4 Nr. 5 VersStG katalogartig die darunter fallenden Ereignisse bzw. Risiken wie Erleben, Krankheit, Pflegebedürftigkeit, Berufsunfähigkeit, Erwerbsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit, Alter und Tod. Unerheblich ist, welche Schäden durch die Versicherung dieser Risiken ausgeglichen werden sollen und welche versicherungsvertrags- bzw. versicherungsaufsichtsrechtliche Einordnung die Versicherung erfährt (vgl. Franz/Boge in Franz, VersStG/FeuerschStG, § 4 Nr. 5 VersStG 1996, Rn. 74).

Insoweit sind diese Personenversicherungen abzugrenzen von Sachversicherungen, die gemäß § 4 Nr. 5 Satz 2 VersStG unter exemplarischer Nennung der Unfallversicherung und der Haftpflichtversicherung von der Steuerbefreiung ausgenommen sind. Bei dieser Abgrenzung kommt es darauf an, an welches versicherte Risiko das Versicherungsverhältnis unmittelbar anknüpft. Keine Krankenversicherung liegt damit vor, wenn sich zwar das Risiko Krankheit verwirklicht, dies aber nicht das versicherte Risiko ist, sondern nur eine mittelbare Folgeerscheinung der Realisierung des eigentlich versicherten Risikos, z.B. des Unfalls, ist. In diesem Fall handelt es sich um eine Sachversicherung im Sinne von § 4 Nr. 5 Satz 2 VersStG (vgl. Franz/Boge in Franz, VersStG/FeuerschStG, § 4 Nr. 5 VersStG 1996, Rn. 158 a.E.).

d) Vor diesem rechtlichen Hintergrund erfüllt die von der Klägerin angebotene UKHTG den Tatbestand der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG.

aa) Zwar folgt dies nicht bereits daraus, dass die Klägerin aufsichtsrechtlich lediglich Krankenversicherungen anbieten darf, denn die aufsichtsrechtliche Beurteilung bzw. aufsichtsrechtliche Zulassung eines Versicherungsunternehmens ist für die versicherungsteuerrechtliche Beurteilung irrelevant (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. Dezember 2011, II R 26/10, BStBl. II 2013, 596).

bb) Das streitgegenständliche Versicherungsprodukt der UKHTG ist materiellrechtlich als Krankenversicherung im Sinne der Steuerbefreiungsnorm des § 4 Nr. 5 VersStG anzusehen, denn der UKHTG-Tarif betrifft eine Personenversicherung, durch die in Gestalt einer Summenversicherung in Form einer abstrakten Bedarfsdeckung die Folgen einer unfallbedingten Krankheit und einer dadurch erforderlichen stationären Heilbehandlung abgesichert sind.

(1) Der vorliegende Streit knüpft im Kern an die Frage an, ob hier deswegen eine von der Steuerbefreiung ausgenommene Unfallversicherung im Sinne von § 4 Nr. 5 Satz 2 VersStG vorliegt, weil nach den Versicherungsbedingungen für den Eintritt des Versicherungsfalles ein Unfall die einzige Ursache für den Krankenhausaufenthalt und damit auch für den Eintritt der Versicherungspflicht ist. Hierbei weicht der Streitfall von den vom BFH mit Urteilen vom 18. Mai 1971 (II 134/64, BStBl. I 1971, 546) und vom 17. Dezember 2014 (II R 18/12, BStBI. II 2014, 619) entschiedenen Fällen ab, in denen eine Steuerfreiheit von Versicherungsprodukten gegeben war und jeweils Unfall oder Krankheit alternativ als den Versicherungsfall auslösende Ereignisse möglich waren. Die Steuerfreiheit ist im vorliegenden Fall – entgegen der Ansicht des Beklagten – gleichwohl zu bejahen.

(2) Für den Charakter der UKHTG als Krankenversicherung spricht bereits – worauf im Ausgangspunkt auch der Beklagten abstellt – die vertragliche Ausgestaltung der Versicherungsverhältnisse, woran gemäß § 1 Abs. 1 VersStG die Besteuerung des aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses gezahlten Versicherungsentgelts anknüpft. Insoweit ist für die Anwendung der Vorschriften des Versicherungsteuerrechts, soweit sich im VersStG keine vorrangigen Regelungen oder Kriterien für eine andere Auslegung finden, auf das allgemeine Versicherungsrecht (v.a. das VVG) und den hierdurch geprägten allgemeinen Sprachgebrauch abzustellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. April 1977, II R 36/76, BStBl. II 1977, 688 zur Auslegung des Begriffs „Versicherungsverhältnis“).

Für den Streitfall ausschlaggebend ist, dass sich die Leistungspflicht der UKHTG maßgeblich an das Vorliegen eines Krankenhausaufenthaltes anknüpft. Aus § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 der AVB (vgl. Bl. 48 der GA) ergibt sich, dass ohne einen medizinisch indizierten Krankenhausaufenthalt (wegen eines Unfalls oder wegen Unfallfolgen) keine Leistungspflicht eintritt. Die Gefahr, welche mit der UKHTG abgesichert ist, ist der krankheitsbedingte Aufenthalt im Krankenhaus, denn die Klägerin ist zur Versicherungsleistung nur bei einer „medizinisch notwendige[n] stationäre[n] Heilbehandlung“ (§ 1 Abs. 1 der AVB) bzw. bei „Aufenthalten in Krankenhäusern“ (§ 3 Abs. 1 der AVB) verpflichtet. Allein ein Unfall ohne eine medizinisch indizierte Aufnahme ins Krankenhaus begründet keine Leistungspflicht der Klägerin. Das Unfallgeschehen als den Schadensfall auslösende Ursache ist (lediglich) eine zusätzliche Bedingung dafür, dass die Klägerin die Versicherungsleistung (Krankenhaustagegeld) schuldet.

Die in den von der Klägerin verwendeten Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die UKHTG niedergelegten vertraglichen Regelungen mit den Versicherungsnehmern entsprechen maßgeblich den gesetzlichen Regelungen zur Krankenversicherung in Kapitel 8 des VVG. Dies betrifft neben den vertragstypischen Leistungen der Klägerin als Versicherer (vgl. § 192 VVG) insbesondere die besondere Kündigungsregelung bei einer Krankenversicherung. Gemäß § 206 Abs. 2 VVG kann ein Krankenversicherer eine Krankenhaustagegeldversicherung oder eine Krankheitskostenteilversicherung nach Ablauf von drei Jahren seit Beginn des Versicherungsverhältnisses nicht mehr kündigen. Eine entsprechende Regelung ist auch für die UKHTG in den § 9 Abs. 5 AVB (vgl. Bl. 49 der GA) enthalten.

(3) Unter Berücksichtigung der vertraglichen Ausgestaltung der Versicherungsverhältnisse im Zusammenhang mit der UKHTG ist der Tatbestand der Steuerbefreiungsnorm des § 4 Nr. 5 VersStG auch erfüllt, wenn die Versicherungsleistung nicht an die alternativ möglichen Ursachen Krankheit oder Unfall anknüpft, sondern – wie vorliegend – bei Eintritt eines der in § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG genannten Risiken (hier: Krankheit) an eine zusätzliche Bedingung (hier: Unfall) geknüpft ist mit der Folge, dass es sich um eine unfallbedingte Krankheit handeln muss. Denn die zwingende Voraussetzung der unfallbedingten Erkrankung ändert im Streitfall nichts daran, dass für das Versicherungsverhältnis mit der für den Schadensfall vereinbarten Zahlung eines pauschalen Krankenhaustagegeldes in ersten Linie die Kompensation der mit einer stationären Heilbehandlung verbundenen Unannehmlichkeiten maßgeblich ist. Im Vordergrund steht nicht die Absicherung des Risikos Unfall. Primär maßgeblich und für den Versicherungscharakter prägend ist vielmehr die medizinisch notwendige Heilbehandlung und der Aufenthalt in einem Krankenhaus. Dass die Heilbehandlung aufgrund eines Unfall notwendig geworden sein muss, stellt dabei lediglich eine weitere Bedingung für den Versicherungseintritt dar.

Die mit dem hier streitgegenständlichen Produkt versicherte Gefahr liegt im Kern in der finanziellen Belastung durch einen Krankenhausaufenthalt. Einen entsprechenden Schutz bietet jedes Krankenhaustagegeld, wie es typischerweise Bestandteil einer Krankenversicherung ist (so bereits BFH-Urteil vom 3. Dezember 1952, II 207/51 U, BStBI. III 1953, 24). Dafür dürfte – jedenfalls indiziell – auch § 192 VVG sprechen. Denn diese Norm regelt für das Versicherungsvertragsrecht die wesentlichen Pflichten des Krankenversicherers. Darin finden sich Regelungen zur Krankheitskostenversicherung im Allgemeinen (Absatz 1), zur Krankenhaustagegeldversicherung (Absatz 4) und zur Krankentagegeldversicherung (Absatz 5). Zudem wird in § 192 Abs. 1 und 5 VVG explizit auf „die Aufwendungen für medizinisch notwendige Heilbehandlung wegen Krankheit oder Unfallfolgen“ bzw. Arbeitsunfähigkeit „als Folge von Krankheit oder Unfall“ abgestellt. Im Streitfall stellt – wie dargelegt – § 1 Abs. 1 der AVB ebenfalls auf die medizinisch notwendige Heilbehandlung ab, lediglich beschränkt auf die stationäre Behandlung, die durch ein Unfallereignis verursacht worden sind.

(4) Eine nicht steuerbefreite Unfallversicherung im Sinne von § 4 Nr. 5 Satz 2 VersStG könnte dann vorliegen, wenn die Leistungspflicht des Versicherers ausschließlich an einen Unfall anknüpft, d.h. die Versicherungsleistung bereits bei dem bloßen Eintritt des Ereignisses „Unfall“ und damit unabhängig von jeglichen dadurch ausgelösten Krankheitsfolgen oder Heilbehandlungen beansprucht werden kann. Ein solcher Fall ist hier jedoch nicht gegeben. Vielmehr ist die Versicherungsleistung der Klägerin an eine doppelte Bedingung geknüpft. Für den Fall, dass – wie hier – ein Unfall nach den Versicherungsbedingungen adäquat-kausal zum Eintritt eines oder mehrerer der in § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG genannten Risiken führen muss und nicht zum Eintritt anderer Risiken führen darf, ist allein deshalb noch keine Unfallversicherung gegeben. Auch wenn der Eintritt eines der aufgeführten Risiken nach den Versicherungsbedingungen auf den Eintritt bestimmter anderer Risiken (hier des Risikos Unfall) zurückzuführen sein muss, realisiert sich damit das maßgeblich versicherte Risiko (hier: Krankheit) nur zufällig durch den Eintritt des Unfallrisikos. Hier steht nicht die Absicherung des Unfallrisikos im Vordergrund, sondern die Absicherung der unfallbedingten Erkrankung (ebenso Franz/Boge in Franz, VersStG/FeuerschStG, § 4 Nr. 5 VersStG 1996, Rn. 151 f.).

(5) Die Steuerfreiheit der UKHTG ergibt sich schließlich auch aus folgender Überlegung. Eine Versicherung, die allein auf ein Risiko im Sinne von § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG abstellt, bei der jedoch beispielsweise der Umfang der Versicherungsleistung davon abhängig ist, dass das versicherte Risiko durch einen Unfall verursacht worden ist, z.B. wenn sich bei einer Lebensversicherung die zu zahlende Versicherungssumme im Falle des Unfalltodes erhöht, liegt ebenfalls keine Unfallversicherung vor (vgl. Medert/Axer/Voß, VersStG, 3. Auflage, § 4 Rn. 149; Franz/Boge in Franz, VersStG/FeuerschStG, § 4 Nr. 5 VersStG 1996, Rn. 150). Dem entsprechend werden Lebensversicherungen mit Unfallzusatz oder Krankenversicherungen mit Unfallzusatz als steuerbefreite Versicherungen eingestuft. Auch in dieser Konstellation knüpft letztendlich die Versicherungspflicht an eine doppelte Bedingung an, nämlich den Eintritt eines der Risiken im Sinne von § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG sowie eines Unfalls. Versicherungen, bei denen eine Steuerbefreiung ausgeschlossen ist, sind demgegenüber nur dann gegeben, wenn nach den Versicherungsbedingungen keine weiteren Voraussetzungen als der Unfalleintritt erforderlich ist, mithin allein bei dem Risikoereignis Unfall die vertraglich vereinbarten Versicherungsleistungen zu erbringen sind.

cc) Angesichts dessen kommt es auf die weitere zwischen den Beteiligten diskutierte Streitfrage, ob die UKHTG als eigenständige Versicherung oder als mit der Krankenvollversicherung verbundene Zusatzversicherung anzusehen ist und deren versicherungsteuerrechtliches Schicksal teilt, und die zu dieser Konstellation ergangene Entscheidung des BFH (vgl. Urteil vom 3. Dezember 1952, II 207/51 U, BStBI. III 1953, 24) nicht an. Denn auch bei der vorstehend angenommenen isolierten Betrachtung der UKHTG erfüllt diese wie ausgeführt die Voraussetzungen für eine steuerfreie Krankenversicherung im Sinne von § 4 Nr. 5 VersStG.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird zugelassen, weil der Frage der Versicherungsteuerfreiheit einer Krankenhaustagegeldversicherung als Zusatzversicherung zur Krankenversicherung und einer dadurch begründeten Leistungspflicht des Versicherers nur dann, wenn die Krankheit durch ein Unfallereignis hervorgerufen wurde, eine grundsätzliche Bedeutung (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zukommt und zu der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation soweit ersichtlich bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung ergangen ist.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

V. Die Entscheidung über den Streitwert beruht auf den §§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes.