T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten im Kern über die Frage, ob und inwieweit der Beklagte beim Erlass von Bescheiden über Körperschaftssteuer und Kapitalertragsteuer durch Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften gebunden ist.

Die Stadt F war in den Streitjahren an der Personengesellschaft „H GmbH und Co Kommanditgesellschaft“ (im Folgenden: H KG) beteiligt. An der H KG war seit Gründung die J ...gesellschaft mit beschränkter Haftung (im Folgenden: GmbH) als Komplementärin, sowie die Stadt F (jur. Person des öffentlichen Rechts) als einzige Kommanditistin beteiligt.

Gesellschaftszweck der H KG war ursprünglich ausschließlich die Stadtentwicklung. Zu Beginn der 2000er Jahre erfolgte die Erweiterung des Zwecks um die Durchführung von Kulturveranstaltungen in der Veranstaltungsstätte „L“. Die H KG erwirtschaftete ihre Einkünfte in der Folge, so auch in den Streitjahren, sowohl aus der Förderung der städtebaulichen und wirtschaftlichen Entwicklung der Stadt F, insbesondere der Durchführung des Grundstücksmanagements (Stadtentwicklung), als auch aus der Durchführung von kulturellen Veranstaltungen in der Veranstaltungsstätte „L“ (Kultur).

Im Rahmen der Steuererklärungen wurde durch die jetzige Prozessbevollmächtigte für „Stadt F BgA Stadtentwicklung Betrieb gewerblicher Art“ jeweils ein einheitlicher Jahresabschluss erstellt. Darin wurden die Einkünfte aus den Bereichen Stadtentwicklung und Kultur in einer Summe zusammengefasst. Bei isolierter Betrachtung ergeben sich für den Bereich Stadtentwicklung Gewinne, für den Bereich Kultur Verluste. Aus den Veranstaltungen „L“ wurden in den Jahren 2012 bis 2015 Verluste i.H.v. ... € (2012), ... € (2013), ... € (2014) und ... € (2015) erwirtschaftet. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Jahresabschlüsse (Bilanzakte des Beklagten) Bezug genommen.

Die Einkünfte aus beiden genannten Tätigkeiten wurden für das Jahr 2012 am 4. August 2014, für das Jahr 2013 am 27. August 2015, für das Jahr 2014 am 3. Mai 2016 und für das Jahr 2015 am 24 Juli 2017 in Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15 Abs .4 EStG in einer Summe als Einkünfte „für Firma H GmbH und Co KG“ unter der Steuernummer 000/0000/0000 als Einkünfte festgestellt und dem Beteiligten „Stadtverwaltung F BgA Stadtentwicklung“ zu 100 % zugerechnet. Sämtliche Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).

Für „Stadt F BgA Stadtentwicklung“ wurden für die Streitjahre 2014 und 2017 (nicht zustimmungspflichtige) Kapitalertragssteueranmeldungen übermittelt. Dabei wurden - nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten zutreffend - die erzielten Erträge aus der H KG jeweils im übernächsten Veranlagungszeitraum erfasst. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Anmeldungen (Kapitalertragssteuerakte des Beklagten) Bezug genommen.

Für die Jahre 2012, 2014 und 2015 wurden Körperschaftssteuererklärungen abgegeben. Der Beklagte folgte den Steuererklärungen und erließ entsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer. Die Bescheide ergingen am 5. August 2014 für 2012, am 28. Juli 2016 für 2014, am 23. Juni 2017 für 2015 und am 24. Januar 2020 für 2016. Die Bescheide ergingen sämtlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO.

Nachdem für das Jahr 2013 zunächst keine Erklärung abgegeben worden war, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und erließ am 2. Oktober 2015 einen entsprechenden Bescheid. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO. Nach Eingang der Erklärung erließ der Beklagte am 14. März 2016 einen Änderungsbescheid. Die Änderung erfolgte nach § 164 Abs. 2 AO; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Für die „Stadtverwaltung F Stadtentwicklung“ erging unter dem 13. Juli 2017 eine Prüfungsanordnung wegen Körperschaftssteuer, Gesonderte Feststellung §§ 27, 28, 37, 38 KStG, GewSt und Kapitalertragsteuer jeweils 2012 bis 2015. Die Prüferin des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N gelangte im Rahmen der Prüfung zu der Auffassung, ein Gewinnanteil an „der Personalgesellschaft“ sei im Jahr 2012 zu niedrig angesetzt worden. Ausweislich „der Mitteilung“ betrage der Anteil ... €. Der Gewinn erhöhe sich daher um ... €. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit mehr. Die Prüferin gelangte ferner zu der Auffassung, die im Zusammenhang mit der „L“ durchgeführten kulturellen Veranstaltungen stellten einen eigenen Betrieb gewerblicher Art, den „BgA Kultur“ dar. Die entsprechenden Verluste seien auszusondern. Eine Saldierung der im Bereich der Stadtentwicklung erzielten Gewinne mit den im Bereich der Kultur erzielten Verluste sei ausgeschlossen. Der Bericht über die Außenprüfung wurde unter dem 2. Januar 2018 erstellt. Auf den Bericht wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Mit Bescheiden vom 22. Januar 2018 wurden die Vorbehalte der Nachprüfung hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2012 bis 2015 gemäß § 164 Abs. 3 AO aufgehoben. Diese Bescheide blieben unangefochten.

Aufgrund des Betriebsprüfungsberichts vom 2. Januar 2018 erließ der Beklagte anschließend die hier streitgegenständlichen Änderungsbescheide. Dabei handelt es sich um folgende Bescheide:

Am 24. April 2018 erließ der Beklagte einen Bescheid über Kapitalertragsteuer 2014, 2015 und 2017 für „Stadtverwaltung F BgA Stadtentwicklung“. Schuldner/auszahlende Stelle sei „Stadtverwaltung F BgA Stadtentwicklung“. Der Beklagte führte aus, die Kapitalertragssteueranmeldung 2012 bis 2015 stünde einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich; die Steuerfestsetzung sei nach § 164 Abs. 2 AO geändert worden. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid (Bl. 9 der elektronischen Gerichtsakte (eGA)) Bezug genommen.

Am 26. April 2018 erließ der Beklagte unter der Steuernummer 000/0001/0001 geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer für die Jahre 2012 bis 2015 für „Stadtverwaltung F BgA Stadtentwicklung“. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Bescheide (Bl. 11 ff. eGA) verwiesen.

Am 11. Mai 2018 legte die „Stadt F BgA Stadtentwicklung“, vertreten durch die jetzige Prozessbevollmächtigte, Einspruch wegen Körperschaftsteuer 2012 bis 2015 und Kapitalertragsteuer 2014, 2015 und 2017 ein. Der Einspruch wurde mit Schriftsatz vom 22. August 2018 begründet. Die Klägerin führte aus, für die H KG seien die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt worden. Da in den Feststellungsbescheiden die gesamten Einkünfte, einschließlich der im Bereich Kultur entstandenen Verluste, festgestellt worden seien, müsse der Beklagte die festgestellten Beträge in einer Summe übernehmen. Im Folgeverfahren dürfe der Beklagte die im Bereich Kultur entstandenen Beträge nicht aussondern. Der Beklagte sei insoweit an die Feststellungsbescheide gebunden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. November 2019 wies der Beklagte den Einspruch gegenüber „Stadt F vertreten durch den Bürgermeister“ unter Angabe der Steuernummer 000/0001/0001 als unbegründet zurück. Der Beklagte führte aus, hinsichtlich der Zuordnung der hier streitigen Einkünfte aus den Veranstaltungen sei in den Grundlagenbescheiden, den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung, keine Regelung getroffen. Die Zuordnung zu einem bestimmten Betrieb gewerblicher Art sei nicht im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu treffen. Insoweit sei keine Bindungswirkung für die Bescheide übe Körperschaftssteuer und Kapitalertragsteuer gegeben. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung (Bl. 3 eGA) Bezug genommen.

Hiergegen ist eine Klage der „Stadt F hier: Betrieb gewerblicher Art Stadtentwicklung, vertreten durch den Bürgermeister P“ erhoben worden. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Klageschrift (Bl.1 eGA) Bezug genommen.

Zur Begründung der Klage verweist die Klägerin auf ihren Vortrag im Verwaltungsverfahren. Ergänzend führt sie aus, die Erhöhung der Einkünfte im Jahr 2012 um ... € sei unstreitig. Unabhängig davon habe der Beklagte gemäß §§ 182 Abs.1 Nr.2a, 157 Satz 1 AO hinsichtlich der im Grundlagenbescheid getroffenen Feststellungen keine Prüfungs- und Entscheidungskompetenz mehr. Der Beklagte müsse die Folgebescheide vollständig und zutreffend an den Grundlagenbescheid anpassen. Damit sei für den Betrieb gewerblicher Art „Stadtentwicklung“ der Saldo aus dem Gewinn des Betriebs gewerblicher Art „Stadtentwicklung“ und des Betriebs gewerblicher Art „Kultur“ einheitlich zu übernehmen. Eine nachträgliche Herausrechnung des Verlustes sei ausgeschlossen. Dies gelte, obgleich zwischenzeitlich unstreitig sei, dass tatsächlich zwei Betriebe gewerblicher Art, nämlich der Betrieb gewerblicher Art „Stadtentwicklung“ und der Betrieb gewerblicher Art „Kultur“ bestünden. Wenn der Beklagte hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach durchgeführter Betriebsprüfung den Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO aufhebe, könne er nicht anschließend im Rahmen der Folgebescheide eine abweichende Regelung treffen.

Die Klägerin beantragt,

1. den Körperschaftssteuerbescheid 2012 vom 26. April 2018, nebst Einspruchsentscheidung vom 27. November 2019, mit der Maßgabe zu ändern, dass der Gewinn um ... € gemindert wird;

2. die Körperschaftsteuerbescheide 2013 bis 2015 vom 26. April 2018, nebst Einspruchsentscheidung vom 27. November 2019, aufzuheben;

3. den Bescheid über die Kapitalertragsteuer 2014 vom 24. April 2018, nebst Einspruchsentscheidung vom 27. November 2019, mit der Maßgabe zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage um ... € gemindert wird;

4. die Bescheide über die Kapitalertragsteuer 2015 und 2017 vom 24. April 2018, nebst Einspruchsentscheidung vom 27. November 2019, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

Ergänzend und vertiefend trägt er unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vor, über die Frage der Zurechnung der Einkünfte aus dem Bereich „Kultur“ sei im Verfahren über die gesonderte und einheitliche Feststellung nicht entschieden worden. Die Entscheidung über die Höhe der Einkünfte in Summe werde vom Beklagten zutreffend aus den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung übernommen. Nur insoweit sei eine bindende Entscheidung im Feststellungsverfahren erfolgt.

Hinsichtlich der Aufteilung auf verschiedene Betriebe gewerblicher Art habe der Beklagte im Verfahren über die Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer anschließend in zutreffender Weise eine eigene rechtliche Bewertung vorgenommen.

Die Bezeichnung des Inhaltsadressaten sei sowohl im Grundlagenbescheid als auch in den Folgebescheiden zutreffend. Durch die Bezeichnung „Stadtverwaltung“ habe der Beklagte zu erkennen gegeben, dass die Stadt F gemeint sei. Ergänzend verweist der Beklagte auf den Anwendungserlass zur Abgabenordnung.

Ergänzend wird auf die vom Gericht beigezogenen Steuerakten des Beklagten verwiesen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

I.

Die zulässige Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind im tenorierten Umfang zu ändern bzw. aufzuheben.

1.

Die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer 2012 bis 2015 sind im tenorierten Umfang zu ändern bzw. aufzuheben. Die Entscheidung, ob der Bescheid über Körperschaftsteuer 2012 darüber hinaus zu ändern oder insgesamt aufzuheben wäre, ist durch den Senat nicht zu treffen, da das Gericht nicht über das in den Anträgen dokumentierte Klagebegehren hinausgehen darf.

a)

Die Körperschaftsteuerbescheide sind nicht nichtig i.S.d. § 125 AO.

Ein Verwaltungsakt ist nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein besonders schwerwiegender Fehler dieser Art kann vorliegen, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO). Zur inhaltlichen Bestimmtheit gehört auch, dass der Verwaltungsakt klar erkennen lässt, gegen wen er sich richtet. Ein Verwaltungsakt ist demjenigen bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist (§ 122 Abs.1 AO).

Steuerrechtssubjekt i.S. des § 1 Abs.1 Nr.6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist die Körperschaft des öffentlichen Rechts (BFH, Urteil vom 13. März 1974, I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391). Ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) ist nach materiellem Steuerrecht (§ 1 Abs.1 Nr.6 i.V.m. § 4 KStG) nicht körperschaftsteuerpflichtig, weil er als rechtlich unselbständiger Teil der juristischen Person des öffentlichen Rechts selbst keine juristische Person des öffentlichen Rechts und damit kein Steuersubjekt ist. Körperschaftsteuerbescheide sind dem Steuerrechtssubjekt bekannt zu geben (BFH, Urteil vom 27. Juni 1990, I R 166/85, Rz. 31, juris). Die gegenüber einem Nichtsteuerrechtssubjekt ergangenen Körperschaftsteuerbescheide sind mangels steuerlicher Rechtsfähigkeit des Adressaten nichtig (BFH, Urteil vom 9. Juli 1996, VII R 136/95, juris, und BFH, Beschluss vom 29. April 1987, I B 154,155/86, BFH/NV 1987, 794).

Der Inhaltsadressat eines Bescheides muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Zweifel können durch Auslegung behoben werden. (BFH, Beschluss vom 29. April 1987, I B 154-155/86, a.a.O.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 119 Rz. 4 ff. m.w.N.); es genügt, wenn sich der Adressat bei nicht richtiger Eintragung im Anschriftenfeld aus dem Bescheidinhalt oder einer Anlage zum Bescheid insgesamt mit Sicherheit entnehmen lässt. Zu berücksichtigen sind auch den Betroffenen bekannte Umstände und zeitlich frühere Bescheide (vgl. zum Ganzen Klein, Abgabenordnung § 119 Rz.27 ff., m.w.N.). Sind Steuerschuldner und Bekanntgabeadressat eindeutig bezeichnet, so ist der Steuerbescheid auch dann rechtswirksam, wenn die angegebene Person tatsächlich nicht der materiell-rechtlich richtige Steuerschuldner sein sollte. In diesem Fall ist der Bescheid zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig. (BFH, Urteil vom 3. Mai 2017, X R 12/14, BFH/NV 2017,1485, m.w.N.).

Maßgebend ist der objektive Erklärungsinhalt des Bescheides aus der Sicht des Adressaten. Dabei sind Formalismus und Wortklauberei unangebracht (BFH, Urteil vom 23. März 1998, II R 7/95, BFH/NV 1998, 1329). Notwendig ist aber, dass die für die Auslegung heranzuziehenden Umstände einen eindeutigen Rückschluss erlauben. Das Risiko, dass dem nicht so ist, trägt die Finanzverwaltung, deren Aufgabe es ist, den Bescheid ordnungsgemäß zu adressieren (BFH, Urteil vom 11. April 2018, X R 39/16, BFH/NV 2018,1079).

Diesen nach ständiger Rechtsprechung erforderlichen Anforderungen genügen die Bescheide über Körperschaftsteuer (noch). Aus Sicht der Adressatin war erkennbar, dass die Stadt F als juristische Person öffentlichen Rechts bezeichnet werden sollte. Sowohl die Klägerin als auch der Beklagte haben im Verwaltungsverfahren über Jahre hinweg in Erklärungen, Schriftverkehr und Bescheiden jeweils (differierende) Bezeichnungen verwendet, mit denen durchgehend die Klägerin, gemeint war. Aus der Verwendung des Begriffs „Stadtverwaltung“ ergibt sich danach mit hinreichende Klarheit, dass die Klägerin, die Stadt F, als juristische Person öffentlichen Rechts bezeichnet werden sollte.

b)

Die angefochtenen Bescheide sind (jedenfalls) im tenorierten Umfang rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte war wegen der zuvor erlassenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre und der hieraus folgenden Bindungswirkung gehindert in den Körperschaftsteueränderungsbescheiden vom 26. April 2018 von den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abweichende Besteuerungsgrundlagen anzusetzen.

aa)

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind die von einer Personengesellschaft erzielten einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und deren Verteilung auf die Mitunternehmer gesondert und einheitlich festzustellen. Ein solcher Feststellungsbescheid richtet sich gemäß § 179 Abs. 2 Satz 1 AO gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Steuerpflichtiger ist nach § 33 Abs. 1 AO, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat. Das ist bei BgA i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes nicht der BgA, sondern die ihn tragende juristische Person des öffentlichen Rechts. Dementsprechend ist auch bei Beteiligung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an einer Personengesellschaft diese Körperschaft selbst und nicht einer ihrer BgA Beteiligter des Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Personengesellschaft. Außerhalb des Körperschaftsteuerrechts ist der BgA lediglich unselbständiger Teil der juristischen Person des öffentlichen Rechts (grundlegend BFH, Urteil vom 13. März 1974 I R 7/71, a.a.O.; seither ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 I R 112/09, BFH/NV 2011, 1194). Im Feststellungsverfahren einer Personengesellschaft, an dem eine Körperschaft des öffentlichen Rechts als Mitunternehmer beteiligt ist, werden daher die auf die Körperschaft entfallenden Einkünfte dieser selbst und nicht einem ihrer BgA zugerechnet.

bb)

Die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids (§ 171 Abs. 10 AO) bestimmt sich grundsätzlich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat (BFH, Urteil vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896, 898). Dies ergibt sich bereits aus §§ 157 Abs. 2, 182 AO. Unter Berücksichtigung von § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) analog ist bei der Auslegung der Feststellungsbescheide darauf abzustellen, wie der verständige Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (st. Rspr., z.B. BFH, Urteil vom 11. Dezember 1997, III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, 403). Nach ständiger Rechtsprechung sind hierbei die Gründe des Feststellungsbescheids zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der Verfügungssatz selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28. November 1985, IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, 294 und vom 18. November 1997, VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573). Fehlt es hieran, beschränkt sich der Regelungsgehalt des Bescheids auf die ausdrücklich getroffenen Feststellungen.

cc)

Ein Grundlagenbescheid ist für einen Folgebescheid gemäß § 182 Abs.1 AO bindend, soweit er rechtswirksam ist und die darin getroffenen Feststellungen für den Folgebescheid von Bedeutung sind (BFH, Urteil vom 31. Oktober 1991, X R 126/90, BFH/NV 1992, 363, m.w.N.). Die Rechtmäßigkeit ist für die Bindungswirkung ebenso wenig wie die Bestandskraft erforderlich. Da der Feststellungsbescheid als Verwaltungsakt den allgemeinen Regeln unterliegt, ist auch ein fehlerhafter und rechtswidriger Bescheid bindend. Nur ein nichtiger Feststellungsbescheid entfaltet (§ 124 Abs. 3 AO) keine Bindungswirkung für Folgebescheide. Von einem rechtswidrigen (aber wirksamen) Grundlagenbescheid geht auch dann eine Bindungswirkung aus, wenn er unter Verstoß gegen die gesetzlichen Zuständigkeiten Gegenstände regelt, für die ein Feststellungsverfahren nicht durchzuführen ist, insbesondere wenn Besteuerungsgrundlagen über den gesetzlich vorgeschriebenen Umfang hinaus durch Grundlagenbescheid festgestellt worden sind (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14. Juli 1993, X R 34/90, BStBl II 1994, 77 m.w.N. und vom 13. Dezember 2006, VIII R 48/04, BFH/NV 2007, 863).

dd)

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, die der Senat für zutreffend hält und denen er folgt, hat der Beklagte in den - nicht nichtigen, aber rechtswidrigen - Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen die, der Höhe nach in Summe (Gewinn aus dem Bereich „Stadtentwicklung“ abzüglich Verlust aus dem Bereich „Kultur“) unstreitigen Einkünfte als Einkünfte der Stadt F als Person öffentlichen Rechts festgestellt und - darüber hinausgehend trotz deren Rechtswidrigkeit - mit bindender Wirkung entschieden, dass die Stadt F einen BgA Stadtentwicklung“ betreibt und diesem die (saldierten) Einkünfte zuzurechnen sind.

(1)

Die Feststellungsbescheide sind nicht nichtig.

Ein Verwaltungsakt ist nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein besonders schwerwiegender Fehler dieser Art kann vorliegen, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO). Zur inhaltlichen Bestimmtheit gehört auch, dass der Verwaltungsakt klar erkennen lässt, gegen wen er sich richtet. Ein Verwaltungsakt ist demjenigen bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist (§ 122 Abs.1 AO).

Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO sind nicht dem Betrieb gewerblicher Art, sondern der Person des öffentlichen Rechts bekannt zu geben (Gosch § 4 Rz. 23 und BFH, Beschluss vom 27. November 2012, IV B 64/12, BFH/NV 2013, 514 und Urteil vom 27. Juni 1990, I R 166/85, BFH/NV 1991, 628).

Diesen nach ständiger Rechtsprechung erforderlichen Voraussetzungen genügen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung (noch). Aus Sicht der Adressatin war erkennbar, dass die Stadt F als juristische Person öffentlichen Rechts bezeichnet werden sollte. Sowohl die Klägerin als auch der Beklagte haben im Verwaltungsverfahren über Jahre hinweg in Erklärungen, Schriftverkehr und Bescheiden jeweils (differierende) Bezeichnungen verwendet, mit denen durchgehend die Klägerin, gemeint war. Aus der Verwendung des Begriffs „Stadtverwaltung“ ergibt sich danach mit hinreichende Klarheit, dass die Klägerin, die Stadt F, als juristische Person des öffentlichen Rechts, bezeichnet werden sollte.

Die Wirksamkeit scheitert auch nicht an der mangelnden Bezeichnung des Feststellungsbeteiligten. Für die Wirksamkeit des Feststellungsbescheides kommt es darauf an, dass sich aus seinem gesamten Inhalt klar und eindeutig ergibt, für welche Personen die Einkünfte festgestellt werden. Denn nicht die Gemeinschaft, sondern die einzelnen Gemeinschafter sind die Adressaten des Feststellungsbescheides (BFH, Urteil vom 28. März 1979, I R 219/78, BStBl II 1979, 718). Wie ausgeführt, war erkennbar, dass der Beklagte mit der Verwendung des Begriffs „Stadtverwaltung“ die Stadt F bezeichnen wollte. Dies gilt gleichermaßen für die Bezeichnung des Feststellungsbeteiligten.

(2)

Die Feststellungsbescheide sind allerdings rechtswidrig, soweit der Beklagte bereits im Feststellungsverfahren ausweislich der Beteiligtenbezeichnung und des Zusatzes hierzu über die Einkünfte des BgA „Stadtentwicklung“ entschieden hat.

Im Feststellungsverfahren einer Personengesellschaft, an der eine juristische Person des öffentlichen Rechts beteiligt ist, ist nicht darüber zu entscheiden, inwiefern die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Beteiligung einen BgA unterhält (vgl. BFH, Beschluss vom 27. November 2012, IV B 64/12, BFH/NV 2013, 514; BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 880, Rz 1). Dementsprechend ist auch bei Beteiligung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an einer Personengesellschaft - wie ausgeführt - diese Körperschaft selbst und nicht einer ihrer BgA Beteiligter des Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Personengesellschaft. Außerhalb des Körperschaftsteuerrechts ist der BgA - als organisatorisch im Rahmen der Körperschaft des öffentlichen Rechts mehr oder minder selbständige Einrichtung - lediglich unselbständiger Teil der juristischen Person des öffentlichen Rechts (BFH, Urteil vom 13. März 1974, I R 7/71, BStBl II 1974, 391).

Über die Frage, für welchen ihrer (ggf. mehreren) BgA die Körperschaft wegen dieser Einkünfte steuerpflichtig ist - und damit auch über die Frage, ob die Beteiligung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an einer Mitunternehmerschaft zwingend einen eigenständigen BgA bildet - ist hingegen erst im nachfolgenden Besteuerungsverfahren der Körperschaft zu entscheiden. Die einzelnen BgA einer Körperschaft des öffentlichen Rechts sind nur für Zwecke der Körperschaftsteuer grundsätzlich für sich zu betrachten (BFH, Beschluss vom 27. November 2012, IV B 64/12, BFH/NV 2013, 514).

Entgegen dieser Rechtsgrundsätze - und damit in rechtswidriger Weise - hat der Beklagte in den bestandskräftigen Grundlagenbescheiden nicht allein über die Zurechnung und die Höhe der Einkünfte, sondern auch, obgleich diese Feststellung in den Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Einkünften nicht zu treffen war, über die Frage ob ein BgA besteht und in welcher Höhe diesem Einkünfte zuzurechnen sind, entschieden. Durch den Zusatz „BgA Stadtentwicklung“ bei der Bezeichnung des Feststellungsbeteiligten sind die Feststellungsbescheide insoweit eindeutig.

(3)

Trotz deren Rechtswidrigkeit sind die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide als Grundlagenbescheide bindend. Unerheblich ist insoweit, dass der Bereich „Kultur“ - zwischenzeitlich unstreitig - einen eigenen BgA darstellt und eine Zusammenfassung nach § 4 Abs. 6 KStG materiell-rechtlich nicht in Betracht kommt. Denn bereits ausgeführt (I 1 b, cc), hat die Rechtswidrigkeit eines Grundlagenbescheides auf die Bindungswirkung für die Folgebescheide keine Auswirkung. Vielmehr ist bei der Auslegung der Feststellungsbescheide (I 1 b, bb) zu berücksichtigen, dass die Klägerin diese nur dahingehend verstehen konnte, dass der Beklagte feststellen wollte, dass der Saldo der Gewinne und Verluste insgesamt im „BGA Stadtentwicklung“ erzielt worden ist. Dies gilt insbesondere deshalb, weil die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden (Erst-)Bescheide zu einem Zeitpunkt erlassen wurden, als der Beklagte noch nicht die, erst im Außenprüfungsverfahren gebildete, Rechtsauffassung vertrat, es sei ein gesonderter BgA „Kultur“ gegeben. Zum Zeitpunkt der Aufhebung der Vorbehalte der Nachprüfung mit Bescheiden vom 22. Januar 2018 herrschte zwischen den Beteiligten über diese Frage noch Streit. Erst danach - nämlich am 26. April 2018 - erließ der Beklagte die streitigen Körperschaftsteueränderungsbescheide, in denen er die Verluste des BgA Kultur unberücksichtigt ließ.

2.

Die angefochtenen Bescheide über Kapitalertragsteuer 2014, 2015 und 2017 sind im tenorierten Umfang zu ändern bzw. aufzuheben.

Die Entscheidung, ob der Bescheid über Kapitalertragssteuer 2012 darüber hinaus zu ändern oder insgesamt aufzuheben wäre, ist durch den Senat nicht zu treffen, da das Gericht nicht über das in den Anträgen dokumentierte Klagebegehren hinausgehen darf.

a)

Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die Bescheide nichtig i.S.d. § 125 AO sind.

Ein Verwaltungsakt ist, wie ausgeführt, nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein besonders schwerwiegender Fehler dieser Art kann vorliegen, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO). Zur inhaltlichen Bestimmtheit gehört wie ausgeführt auch, dass der Verwaltungsakt klar erkennen lässt, gegen wen er sich richtet.

aa)

Seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens sind gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) u.a. die nicht den Rücklagen zugeführten Gewinne eines BgA i.S. des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils anzuwendenden Fassung ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter bestimmten Voraussetzungen als steuerpflichtige Kapitalerträge zu behandeln. Für diese Kapitalerträge ist Kapitalertragsteuer zu entrichten, die für die Trägerkörperschaft gemäß § 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung hat. Die genannten Regelungen enthalten eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juni 2019, VIII R 43/15, BFHE 265, 230, BFH/NV 2019, 1414, m.w.N.)

Dabei ist Steuersubjekt und damit Inhaltsadressatin eines Nachforderungsbescheids zur Kapitalertragsteuer ausschließlich die juristische Person des öffentlichen Rechts und nicht der BgA, da dem BgA eine rechtliche Organisationsform fehlt, die nach den Regelungen der Abgabenordnung handlungsfähig ist (zur Körperschaftsteuer des Betriebs gewerblicher Art grundlegend BFH, Urteil vom 13.03.1974 - I R 7/71 - a.a.O.). Auch wenn der Betrieb gewerblicher Art mangels eigener Rechtspersönlichkeit mit seiner Trägerkörperschaft zivilrechtlich im Ergebnis identisch ist, gelten dabei gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG die juristische Person des öffentlichen Rechts als Gläubigerin der Kapitalerträge (und damit gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer) und der Betrieb gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge, der gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG grundsätzlich der Entrichtungsschuldner der Kapitalertragsteuer ist (BFH, Urteil vom 30. Januar 2018,VIII R 42/15, BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96).

Der Steuerentrichtungspflichtige führt die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf die fremde Steuerschuld des Gläubigers ab. Die aufgrund der Anmeldung (§ 168 Abs. 1 AO entstehende Steuerfestsetzung begründet eine Entrichtungs- aber keine Steuerschuld (Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 44 EStG Rz. 2 f.).

bb)

Der Senat hat wegen der (identischen) Bezeichnung des Steuerschuldners und des Entrichtungsschuldners „Stadtverwaltung F BgA Stadtentwicklung“ bereits Zweifel daran, dass die Kapitalertragssteuerbescheide dahingehend auszulegen sein können, dass sie sich gegen die Stadt F als juristische Person des öffentlichen Rechts als Inhaltsadressatin richten. Denn die identischen Bezeichnungen im Bescheid wären hierfür in verschiedener Weise auszulegen. Die Frage kann indes unentschieden bleiben, da die Klägerin nicht die Feststellung der Nichtigkeit, sondern lediglich die Änderung (2012) und Aufhebung (2013 bis 2015) beantragt und die Bescheide jedenfalls rechtswidrig sind. Der Senat kann über das in den Anträgen dokumentierte Klagebegehren nicht hinausgehen.

b)

Jedenfalls war der Beklagte wegen der zuvor erlassenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre gehindert, in den Änderungsbescheiden vom 24. April 2018 von den Feststellungsbescheiden abweichende Besteuerungsgrundlagen anzusetzen

Wie oben ausgeführt, hat der Beklagte die zugrunde zu legenden Einkünfte durch (rechtswidrige) Feststellungsbescheide vom 22. Januar 2018 mit Bindungswirkung festgestellt.

II.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

III.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV.

Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO im Streitfall nicht vorliegen. Die Entscheidung beruht auf der Übertragung ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung auf einen Einzelfall.