Finanzgericht Köln, 7 K 3179/18

Tatbestand

Bei Erhebung der Klage waren der Jahreswert einer Nießbrauchslast und der Ansatz eines von § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) abweichenden Vervielfältigers für die Lebenszeit der Schenkerin im Rahmen einer freigebigen Zuwendung strittig. Nach Durchführung der mündlichen Verhandlung ist (nur noch) der Ansatz eines von § 14 Abs. 1 BewG abweichenden Vervielfältigers streitig.

Durch notariellen Vertrag vom 00.00.2016 hat die am 00.00.1924 geborene und am 00.00.2019 verstorbene sowie vom Kläger allein beerbte Frau H (Rechtsvorgängerin des Klägers), das bebaute Grundstück „A, Mstraße 00", unter Vorbehalt des Nießbrauchs, auf den Kläger übertragen. Das Objekt hat eine gesamte Nutzfläche von qm, von denen zum Schenkungszeitpunkt 359 qm zu Wohnzwecken vermietet und 75 qm von der Schenkerin als Wohnung selbst genutzt wurden.

Mit Bescheid vom 12.10.2017 stellte das Lagefinanzamt den Wert des Grundbesitzes auf … € fest. Der schenkungsteuerliche Wert des Grundstücks ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Am 27.09.2018 reichte Frau H für die Übertragung eine Schenkungsteuererklärung ein und erklärte dabei, dass sie die Schenkungsteuer übernehme.

Am 20.10.2017 erließ der Beklagte einen Schenkungsteuerbescheid, in dem er die Schenkungsteuer wie folgt ermittelte:

A, Mstraße 00,	… €
übernommene Schenkungsteuer	… €
Freibetrag	-… €
steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)	… €
Steuersatz	30%
Schenkungsteuer	… €

Bei der Ermittlung der Nießbrauchslast ging der Beklagte dabei von einem Jahreswert in Höhe von … € und einem Vervielfältiger von 3,512 aus.

Gegen den Bescheid vom 20.10.2017 legte Frau H am 13.11.2017 Einspruch ein und begründete diesen wie folgt:

11
1. Steuerbefreiung nach § 13d ErbStG:

Das Objekt diene ausweislich des Feststellungsbescheids vom 12.10.2017 zu 434/680 Wohnzwecken und sei auch zu Wohnzwecken vermietet. Dementsprechend sei die Steuerbefreiung nach § 13d ErbStG in Höhe von … € zu gewähren.

14
2. Abzug der Nießbrauchslast:

Es werde der Abzug einer Nießbrauchslast unter Berücksichtigung eines abweichenden Jahreswerts in Höhe von … € / 18,6 (§ 16 BewG) => … € und der Ansatz eines Vervielfältigers in Höhe von 4,078 beantragt, weil die Tabellen zu § 14 BewG in diesem Bereich mathematisch-logisch unzutreffend seien. Sie berücksichtigten nicht, dass ein frühzeitiges Versterben des Nießbrauchsberechtigten im Rahmen des § 14 Abs. 2 BewG zu einer Korrektur führe. Hinsichtlich der Einzelheiten und der Berechnung wird auf das Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 13.11.2017 verwiesen.

In der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2018 gewährte der Beklagte die Steuervergünstigung nach 13d ErbStG in einer unstreitigen Höhe von … € (… € x 359/680 x 10%), weil das Objekt zum Zeitpunkt der Schenkung in Höhe von 359/680 zu fremden Wohnzwecken vermietet gewesen sei.

Die Berücksichtigung eines höheren Jahreswerts der Nießbrauchslast und eines abweichenden Vervielfältigers lehnte der Beklagte ab und führte zur Begründung des nach Durchführung der mündlichen Verhandlung allein noch streitigen Vervielfältigers aus, die Bewertung richte sich, soweit nicht in § 12 Abs. 2 bis 7 ErbStG etwas anderes bestimmt sei, gem. § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften).

Der Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen sei nach § 14 BewG mit dem Vielfachen des Jahreswerts nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 anzusetzen. Die Vervielfältiger seien nach § 14 Abs. 1 Satz 2 BewG nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln und ab dem 1. Januar des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kalenderjahres anzuwenden. Der Kapitalwert sei unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) stelle die Vervielfältiger für den Kapitalwert einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung im Jahresbetrag von einem Euro nach Lebensalter und Geschlecht der Berechtigten in einer Tabelle zusammen und veröffentliche diese zusammen mit dem Datum der Veröffentlichung der Sterbetafel im Bundessteuerblatt (§ 14 Abs. 1 BewG). Nach dem BMF-Schreiben vom 02.12.2015 (BStBI I 2015, 954) betrage der Vervielfältiger für eine 91-jährige Frau 3,512. Habe eine nach Absatz 1 bewertete Nutzung oder Leistung bei einem bestimmten Alter maximal 10 Jahre bestanden und beruhe der Wegfall auf dem Tod des Berechtigten oder Verpflichteten, so sei die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach der wirklichen Dauer der Nutzung oder Leistung zu berichtigen (§ 14 Abs. 2 S. 1 BewG). Es bestehe kein Raum für den Ansatz eines abweichenden Vervielfältigers in Höhe von 4,078. Der Vervielfältiger in Höhe von 3,512 sei durch das gesetzlich vorgeschriebene Verfahren ermittelt worden. Außerdem habe der Gesetzgeber gerade durch das Einfügen des § 14 Abs. 2 S. 1 BewG die Möglichkeit einer Änderung der Steuerfestsetzung geschaffen, falls die tatsächliche Belastung die Belastung, die aufgrund des Vervielfältigers nach Abs. 1 ermittelt worden sei, eine gewisse Dauer nicht erreicht habe.

Unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheides vom 20.10.2017 setzte der Beklagte die Schenkungsteuer in der Einspruchsentscheidung auf … € fest.

Gegen die Einspruchsentscheidung hat Frau H form- und fristgerecht Klage erhoben mit der sie weiterhin den Ansatz eines höheren Vervielfältigers beim Abzug der Nießbrauchsauflage sowie den Ansatz eines höheren Jahreswertes der Nießbrauchslast begehrte. Nach ihrem Ableben ist der Kläger als alleiniger Erbe und Rechtnachfolger der Frau H in ihre prozessuale Rechtsstellung eingetreten.

Zur Klagebegründung trägt der Kläger wie bereits Frau H im Einspruchsverfahren vor, die zu § 14 BewG veröffentlichten Tabellen enthielten einen mathematischen Widerspruch und seien deshalb zu korrigieren. Einerseits sei der Vervielfältiger nach § 14 Abs. 1 BewG nach der statistischen Lebenserwartung zu bemessen, andererseits sei in Fällen, in denen sich das Mortalitätsrisiko innerhalb kurzer Zeit verwirkliche, der Kapitalwert nach § 14 Abs. 2 BewG nach der tatsächlichen Laufzeit zu bemessen. Wenn in einem solchen Fall die Ermittlung nach der statistischen Lebenserwartung erfolge, aber von vorneherein nur solche Sterbefälle berücksichtigt würden, die nach einer bestimmten Mindestdauer einträten, sei der nach den Tabellen des § 14 Abs. 1 BewG ermittelte Wert mathematisch falsch, da er Umstände berücksichtige, die aus den Gründen des § 14 Abs. 2 BewG nicht berücksichtigungsfähig seien.

Im Streitfall sei die Nutzungsberechtigte im Zeitpunkt der Übertragung 91 Jahre alt gewesen. Die statistische Lebenserwartung habe 3,89 Jahre und der Berichtigungszeitraum nach § 14 Abs. 2 BewG 1 Jahr betragen. Bei Ablauf des Berichtigungszeitraums habe die Lebenserwartung der Schenkerin noch 3,60 Jahre betragen.

Die unter Berücksichtigung des § 14 Abs. 2 BewG am Übertragungsstichtag bestehende Lebenserwartung habe somit bei 4,60 Jahren (= 1 Jahr + 3,60 Jahre) gelegen. Bei einer Lebenserwartung von 4,60 Jahren ergebe sich ein Vervielfältiger von 4,078. Zur Berechnung dieses Vervielfältigers wird auf die Klageschrift und die dort angegebenen Formeln und Berechnungen verwiesen.

Den Jahreswert der Nießbrauchslast haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend in Höhe eines von dem Berichterstatter in einem Erörterungstermin vom 08.03.2019 vorgeschlagenen Werts von 11.077 € unstreitig gestellt. Zur Berechnung des Jahreswertes wird auf das Protokoll dieses Erörterungstermins verwiesen. Zwischen den Beteiligten besteht im Übrigen Einigkeit darüber, dass der anzusetzende (Gesamt-)Wert der Nießbrauchslast, egal ob er mit dem vom Beklagten angesetzten Vervielfältiger in Höhe von 3,512 oder mit dem vom Kläger begehrten Vervielfältiger in Höhe von 4,078 zu berechnen ist, (lediglich) mit 94,73 v.H. abzuziehen ist (vgl. Ermittlung der abzugsfähigen Nießbrauchslast unter Nr. 4 der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2018).

Der Kläger beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid vom 20.10.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2018 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Festsetzung der Schenkungsteuer ein Vervielfältiger in Höhe von 4,078 und ein Jahreswert der Nießbrauchlast in Höhe von 11.077 € zugrunde gelegt wird.

Der Beklagte beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid vom 20.10.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2018 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Jahreswert der Nießbrauchslast in Höhe von 11.077 € angesetzt und die weitergehende Klage abgewiesen wird.

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend und vertiefend führt er aus, dass das Erbschaftsteuergesetz in Bezug auf den Ansatz des zutreffenden Vervielfältigers die Anwendung des ersten Teils des Bewertungsgesetzes und damit die Anwendung der Sterbetafeln vorsehe. Für den Ansatz eines anderen Vervielfältigers nach eigener Berechnung bestehe rechtlich kein Raum.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist mit der Maßgabe begründet, dass bei Festsetzung der Schenkungssteuer der Jahreswert der Nießbrauchslast mit 11.077 € anzusetzen ist. Da die Erhöhung des Jahreswertes in diesem Umfang zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist und auch der Auffassung des Gerichts entspricht, sieht der Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab.

Die weitergehende Klage ist unbegründet.

Dem Klagebegehren, einen Vervielfältiger in Höhe von 4,078 anzusetzen kann das Gericht nicht entsprechen, weil ein solcher Vervielfältiger im Gesetz nicht vorgesehen ist.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 BewG ist der Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen mit dem Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Die Vervielfältiger sind nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln (§ 14 Abs. 1 Satz 2 BewG). Hat eine nach § 14 Abs. 1 BewG bewertete Nutzung oder Leistung bei einem Alter von mehr als 90 Jahren nicht mehr als ein Jahr bestanden und beruht der Wegfall auf dem Tod des Berechtigten, ist nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 10 BewG die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach der wirklichen Dauer der Nutzung oder Leistung zu berichtigen. Ist eine Last weggefallen, so bedarf die Berichtigung keines Antrags (§ 14 Abs. 2 Satz 3 BewG).

Der vom Beklagten angewandte Vervielfältiger entspricht den gesetzlichen Vorgaben in § 14 Abs. 1 BewG. Die Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 10, Satz 3 BewG liegen im Streitfall nicht vor, da das Nießbrauchsrecht unstreitig mehr als ein Jahr bestanden hat. Auf diese Vorschrift kann dementsprechend eine abweichende Ermittlung des anzuwendenden Vervielfältigers nicht gestützt werden.

In diesem gesetzlichen Rahmen verbleibt kein Spielraum für die Anwendung des vom Kläger selbst ermittelten Vervielfältigers in Höhe von 4,078. Nach § 14 Abs. 1 BewG sind die Vervielfältiger nach der amtlichen Sterbetafel anzusetzen. Daran ist das Gericht nach den im Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) verankerten Vorbehalt des Gesetzes gebunden.

Der Senat dürfte den vom Kläger errechneten Vervielfältiger selbst dann nicht ansetzen, wenn er diesen für besser bzw. mathematisch richtiger halten würde. Andernfalls würde sich der Senat als normsetzende Instanz gerieren; eine Stellung, die ihm verfassungsrechtlich nicht zusteht. Auch eine grundsätzlich zulässige richterliche Rechtsfortbildung darf nicht dazu führen, dass der Richter seine eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzt (BVerfG-Beschluss vom 25.1. 2011 1 BvR 918/10, BVerfGE 128, 193). Der Richter darf sich nicht dem vom Gesetzgeber festgelegten Sinn und Zweck des Gesetzes entziehen. Er muss die gesetzgeberische Grundentscheidung respektieren und den Willen des Gesetzgebers unter ggf. gewandelten Bedingungen möglichst zuverlässig zur Geltung bringen. Er hat hierbei den anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung zu folgen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 26.6.1991 1 BvR 779/87, BVerfGE 84, 212). Eine Interpretation, die als richterliche Rechtsfortbildung den klaren Wortlaut des Gesetzes hintanstellt, keinen Widerhall im Gesetz findet und vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich oder - bei Vorliegen einer erkennbar planwidrigen Gesetzeslücke - stillschweigend gebilligt wird, greift unzulässig in die Kompetenzen des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein (BVerfG-Beschluss vom 25.1. 2011 1 BvR 918/10, BVerfGE 128, 193-224, Rn. 53 - 54).

Im Streitfall liegen hinsichtlich der Anwendung der vom Gesetzgeber normierten Vervielfältiger bereits weder gewandelte Verhältnisse noch eine planwidrige Regelungslücke vor, wie sie für eine richterliche Rechtsfortbildung erforderlich wären. Der Kläger begehrt vielmehr eine (mathematisch-logische) „Korrektur“ der geltenden Vervielfältiger, zu der der Senat verfassungsrechtlich nicht befugt ist.

Der Senat kann den vom Kläger geltend gemachten „mathematisch-logisch richtigen“ Vervielfältiger auch nicht im Wege einer Gesetzesauslegung durch teleologische Extension berücksichtigen.

Die sogenannte teleologische Extension, setzt, ebenso wie die teleologische Reduktion, eine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voraus. Beide Verfahren ermöglichen Abweichungen vom Gesetz durch gedankliches Hinzufügen einer Einschränkung - Reduktion - oder einer Erweiterung (BFH-Urteile vom 1.6.1995 VII R 109/94, BFH/NV 1996, 76, und vom 7.3. 1995 VII R 84/94, BFHE 177, 189). Eine solche Divergenz besteht hier nicht. Der Zweck des Gesetzes hat in dessen Wortlaut Ausdruck gefunden. In § 14 Abs. 1 BewG wird eindeutig und zweifelsfrei auf die amtlichen Sterbetafeln verwiesen, so dass die Annahme fernliegend ist, dass der Gesetzgeber andere Zahlen gemeint haben könnte. Der Gesetzgeber wollte bei der (schätzweisen) Ermittlung des Kapitalwertes lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen grundsätzlich auf die aktuelle Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zurückgreifen (§ 14 Abs. 1 Satz 2 BewG), die das BMF zur vereinfachten Anwendung nach Lebensalter und Geschlecht des Berechtigten in einer im Bundessteuerblatt zu veröffentlichenden Tabelle zusammenfassen sollte (§ 14 Abs. 1 Satz 4 BewG; BT-Drucks. 16/7918). Es finden sich weder im Gesetz noch in der Gesetzesbegründung Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber bei der Ermittlung des Kapitalwertes von lebenslangen Nutzungen und Leistungen bei der Anwendung der Sterbetafeln nach § 14 Abs. 1 BewG regelmäßig die Ausnahmevorschrift des § 14 Abs. 2 BewG berücksichtigt haben wollte, ohne dass die tatbestandlichen Voraussetzungen hierfür vorliegen. Hiergegen sprechen im Übrigen auch die Systematik und der Wortlaut des Gesetzes, wonach die (vorrangige) Bewertung der lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen nach § 14 Abs. 1 BewG bei nicht laufend veranlagten Steuern nur (ausnahmsweise) dann nach § 14 Abs. 2 BewG entsprechend der „wirklichen Dauer“ korrigiert werden soll, wenn die Lebenserwartung zum Stichtag und die „wirkliche Dauer“ in einem unvertretbaren Missverhältnis stehen. Für die vom Kläger bei seiner Berechnung vorgenommene Verknüpfung zwischen der Anwendung der Sterbetafeln nach § 14 Abs. 1 BewG und dem „Korrekturzeitraum“ nach § 14 Abs. 2 BewG ergeben sich hieraus keinerlei Hinweise.

Gegen die Berechnung des Klägers spricht nach Auffassung des Senats im Übrigen auch der Umstand, dass die Anwendung der Sterbetafeln eine praxistaugliche Rechtsanwendung gewährleistet, weil der Vervielfältiger durch einfaches Ablesen aus der Tabelle ermittelt wird.

Der vom Kläger begehrte Vervielfältiger könnte daher allenfalls de lege ferenda im Rahmen einer Gesetzesänderung Anwendung finden, für die die gesetzgebende Gewalt und nicht die Rechtsprechung zuständig ist.

Die Berechnung der neu festzusetzenden Schenkungsteuer ist dem Beklagten ermessensgerecht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung aufzuerlegen. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass der sich bei einem Jahreswert von 11.077 € und einem Vervielfältiger von 3,512 ergebende Wert des Nießbrauchs nur in Höhe von 94,73 v.H. als Nießbrauchslast abzuziehen ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.