Finanzgericht Köln, 2 K 2875/19

Tatbestand

Die Beteiligten streiten, ob der Beklagte verpflichtet ist, ein Verständigungsverfahren mit dem Königreich Belgien einzuleiten.

Der Kläger lebte in den Jahren von 1998 bis 2014 in Belgien, seit 2015 hat er seinen Wohnsitz (wieder) in Deutschland.

In den Jahren 2013 und 2014 erzielte der Kläger Einnahmen aus Leibrenten und Zinseinnahmen aus privaten Darlehen aus deutschen Quellen. Darüber hinaus verfügte der Kläger über einen Verlustvortrag nach § 10d EStG. Im Rahmen der steuerlichen Veranlagung der aus deutschen Quellen stammenden Einkünfte verrechnete das zuständige Finanzamt A die zu versteuernden Einkünfte mit den Verlusten, sodass für die Jahre 2013 (Bescheid vom 19.10.2015) und 2014 (Bescheid vom 15.02.2016) jeweils Einkommensteuern i.H.v. 0 Euro festgesetzt wurden.

In der Folge besteuerte die belgische Finanzverwaltung die aus Deutschland zugeflossen Kapitalerträge mit dem gesetzlichen Steuersatz von 25 %.

Der steuerliche Berater des Klägers bat mit Schreiben vom 23.06.2016 das Finanzamt A um Änderung der Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 und stellte darüber hinaus mit Datum vom 06.09.2016 den Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens gemäß Art. 25 Abs. 2 DBA Belgien. Der Antrag erreichte den Beklagten am 10.10.2016. Zur Begründung trug der Kläger vor, dass seine Renten- und Kapitaleinnahmen in den Jahren 2013 und 2014 sowohl in Belgien als auch in Deutschland voll besteuert worden seien. Dies stelle eine Doppelbesteuerung und eine Diskriminierung entgegen Art. 24 DBA Belgien dar.

Der Beklagte informierte daraufhin die belgischen Behörden über den Antragseingang. Im Rahmen von Verständigungsgesprächen in Z (Belgien) im Januar 2017 waren die Delegationen beider Staaten sich einig, dass der Antrag unzulässig sei, da er nicht in Belgien, also dem Wohnsitzstaat des Klägers, gestellt worden sei. Hierauf wies der Beklagte den Kläger mit Anhörungsschreiben vom 14.02.2018 hin. Im Übrigen sei keine abkommenswidrige Doppelbesteuerung erkennbar, da tatsächlich keine Einkommensteuer in Deutschland festgesetzt worden sei. Der Kläger müsse sich ohnehin zuständigkeitshalber mit seinem Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens an die belgischen Behörden wenden.

Nachdem der Kläger einen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens bei den belgischen Behörden gestellt hatte, kamen die Delegationen beider Staaten bei den Verständigungsgesprächen in X (Deutschland) im Oktober 2018 zu dem Ergebnis, dass der Antrag des Klägers in Belgien zwar zulässig, jedoch wegen abkommenskonformer Besteuerung unbegründet sei. Hierüber unterrichtete die belgische Behörde den Kläger mit Schreiben vom 28.01.2019 (Bl. 98 GA).

Den an den Beklagten gerichteten Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 07.03.2019 ab. Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 26.03.2019, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21.10.2019 als unbegründet zurückwies.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage vom 25.11.2019.

Der Kläger trägt vor, dass er in den Jahren 2013 und 2014 hinsichtlich seiner aus Deutschland bezogenen Einkünfte doppelt besteuert worden sei. Dass es in den Jahren in Deutschland tatsächlich nicht zu einer Steuerfestsetzung gekommen sei, sei unerheblich, denn die für ihn festgestellten Verluste seien um die entsprechenden Einkünfte gemindert worden, sodass er in der Zukunft ein geringeres Verlustverrechnungspotenzial habe und insofern doppelt belastet sei. Ende 2014 hätten sich die Verlustvorträge auf 445.998 € belaufen und es sei davon auszugehen, dass diese im Jahr 2019 durch Zinszahlungen aufgebraucht seien. Im Ergebnis sei es ihm „egal“, in welchem Staat er Steuern zahle. Soweit der Beklagte darauf hinweise, er sei für die Einleitung des Verständigungsverfahrens nicht zuständig und das Verfahren hätte in Belgien beantragt werden müssen, so sei darauf hinzuweisen, dass der Kläger einen solchen Antrag in Belgien gestellt habe und dort die Einleitung des Verfahrens lediglich aufgrund der Auskünfte des Beklagten abgelehnt worden sei.

Im Übrigen verbiete Art. 24 DBA Belgien, dass der Staatsangehörige eines Vertragsstaats in einem anderen Vertragsstaat einer Besteuerung oder einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werde, die anders oder belastender sei, als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen seien. Die Minderung der vorhandenen Verlustvorträge sei eine benachteiligende Belastung.

Soweit der Beklagte darauf hinweise, dass sein Fall Gegenstand von Diskussionen mit belgischen Delegationen gewesen sei, sei darauf hinzuweisen, dass der Kläger zu keinem dieser Termine eingeladen gewesen sei. Der Beklagte ignoriere, dass der Kläger tatsächlich in Belgien einen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens gestellt habe.

Die Sache müsse letztlich vom Europäischen Gerichtshof geklärt werden.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 07.03.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2019 zu verpflichten, mit dem Königreich Belgien ein Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in den Jahren 2013 und 2014 im Hinblick auf die aus deutschen Quellen erzielten Einkünfte einzuleiten,

die Bundesrepublik Deutschland, das Land NRW und das Finanzamt A zu verpflichten, die Verrechnung der Verluste für das Jahr 2013 und 2014 aufzuheben und die abgezogenen Beträge dem im Vorjahr bestehenden Verlustvortrag wieder zuzuschreiben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er sei für die Einleitung des Verfahrens nach Art. 25 Abs. 1 S. 1 DBA Belgien nicht die zuständige Behörde. Der Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens sei gegenüber den belgischen Behörden zu verfolgen. Dies habe der Kläger getan, worauf hin die belgischen Behörden nach Konsultationsgesprächen mit dem Beklagten den Antrag abgelehnt hätten. Hiergegen hätte der Kläger gegebenenfalls gerichtlichen Rechtsschutz suchen müssen. Die Frage der Rechtmäßigkeit dieser Entscheidung der belgischen Behörden sei jedenfalls nicht im vorliegenden Verfahren zu klären. Dass der Beklagte für die Einleitung des Verständigungsverfahrens nicht zuständig sei, ergebe sich aus dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 1 S. 1 DBA Belgien sowie dem international üblichen Verständnis, wie es seit 1977 im OECD-Kommentar zum Abkommensmuster für Doppelbesteuerungsabkommen enthalten sei. Dort heiße es in Z. 13 (1977, seit 2008 bis einschließlich 2014 in Z. 17) des Kommentars zu Art. 25: „If the taxpayer should have transferred his residence to the other Contracting State subsequently to the measure or taxation objected to, he must nevertheless still present his objection to the competent authority of the State of which he was a resident during the year in respect of which such taxation has been or is going to be charged."

Auch in der Sache sei der vom Kläger vorgetragene Sachverhalt nicht geeignet, zu einem Verständigungsverfahren zu führen. Ein Verständigungsverfahren setze eine abkommenswidrige Doppelbesteuerung voraus. Der Kläger sei in den Jahren 2013 und 2014 tatsächlich ein in Deutschland beschränkt Steuerpflichtiger gewesen, im Rahmen der Veranlagungen in Deutschland aber offensichtlich als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt worden. Dies habe dazu geführt, dass Verlustverrechnungen auf Antrag des Klägers durchgeführt worden seien, die nach Auffassung des Beklagten nur für unbeschränkt Steuerpflichtige in Betracht kämen. Da die Steuerbescheide unanfechtbar seien, könne hieran nichts mehr geändert werden.

Eine Doppelbesteuerung setze im Übrigen voraus, dass tatsächlich eine Steuer festgesetzt worden sei, was aufgrund der in den Streitjahren vorgenommenen Null-Festsetzungen tatsächlich nicht passiert sei. Die vom Kläger als belastend empfundene steuerliche Behandlung sei bilateral nicht aufzulösen.

Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz gemäß Art. 24 DBA Belgien liege nicht vor, da der Kläger nicht im Vergleich zu einem in Belgien ansässigen Steuerpflichtigen diskriminiert worden sei. Der Kläger verkenne den Regelungsgegenstand der Norm.

Das Gericht hat die Klage mit Gerichtsbescheid vom 30.11.2021 abgewiesen. Daraufhin hat der Kläger die mündliche Verhandlung beantragt.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

1. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens gegenüber dem Beklagten, weil der Beklagte für die Einleitung des Verständigungsverfahrens nicht zuständig ist, da der Kläger in den Jahren 2013 und 2014 seinen Wohnsitz in Belgien hatte.

a. Ist eine in einem Vertragsstaat ansässige Person der Auffassung, dass die Maßnahmen eines Vertragsstaates oder beider Vertragsstaaten für sie zu einer Doppelbesteuerung geführt haben oder führen werden, die dem Abkommen nicht entspricht, so kann sie gemäß Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 (BGBl. II 1969 S. 18 – DBA Belgien –) unbeschadet der nach innerstaatlichem Recht dieser Staaten vorgesehenen Rechtsbehelfe bei der zuständigen Behörde des Vertragsstaates, in dem sie ansässig ist, schriftlich einen Antrag auf Überprüfung dieser Besteuerung stellen.

Das aus dem Jahr 1967 stammende DBA Belgien weicht insoweit von der neuesten Fassung des Art. 25 Abs. 1 OECD-Musterabkommen aus dem Jahr 2017 ab, welches für den Fall der Annahme einer abkommenswidrigen Doppelbesteuerung einen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens bei der zuständigen Behörde jedes Vertragsstaats zulässt (vgl. Flüchter in Schönfeld/Ditz, Art. 25 DBA, Rn. 575). Die früheren Fassungen des DBA Musterabkommens – ebenso wie das DBA Belgien – sahen vor, dass Anträge auf Einleitung von Verständigungsverfahren bei den zuständigen Behörden des Ansässigkeitsstaates zu stellen waren. Diesbezüglich war der Wortlaut des Musterabkommens seit dem Jahr 1963 unverändert (vgl. Eilers/Drüen in Wassermeyer, DBA, Art. 25 MA, Rn. 9).

Was in den Fällen zu geschehen hat, in denen eine Person den Ansässigkeitsstaat wechselt, regelt das DBA Belgien nicht explizit. Auch das DBA-Musterabkommen verhält sich zu dieser Frage nicht.

Der von der OECD herausgegebene Musterkommentar zum DBA-Musterabkommen führt zur früheren Fassung, wonach der Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens im Ansässigkeitsstaat zu erfolgen hat, in der Version des Jahres 2014 zu Art. 25 unter Ziffer 17 aus: „[Zuständige Behörde] Die vom Steuerpflichtigen zu erfüllende Voraussetzung, sich an die zuständige Behörde des Staates zu wenden, in dem er ansässig ist (außer das Verfahren wird vom Steuerpflichtigen wegen der Anwendung des Artikels 24 Absatz 1 in dem Staat in Gang gesetzt, dessen Staatsangehöriger er ist), gilt ganz allgemein, ohne Rücksicht darauf, ob die beanstandete Besteuerung in diesem oder im anderen Staat erfolgte und ob eine doppelte Besteuerung eingetreten ist oder nicht. Hat der Steuerpflichtige nach Durchführung der beanstandeten Maßnahme oder Besteuerung seinen Wohnsitz in den anderen Vertragsstaat verlegt, so muss er dessen ungeachtet seine Einwendungen an die zuständige Behörde des Staates richten, in dem er während des Jahres ansässig war, für das die Steuer erhoben wurde oder erhoben werden soll“ (deutsche Übersetzung der englischen Originalfassung, vgl. Vogel/Lehner, 6. Aufl. 2015, Art. 25 OECD-MA 2014, OECD-Kommentar). Diese Auffassung wurde auch in den Vorgängerversionen des OECD-Kommentars vertreten.

Die deutsche Verhandlungsgrundlage für die Regelung eines Verständigungsverfahrens ging in der Vergangenheit in Abweichung von Art. 25 Abs. 1 OECD-Musterabkommen 2017 gleichfalls davon aus, dass eine Antragstellung nur im Ansässigkeitsstaat und nicht in beiden Vertragsstaaten möglich ist (vgl. Schönfeld/Ditz in Schönfeld/Ditz DBA, 2. Aufl. 2019, Kommentierung Artikel 24 DE-VG, Rn. 208).

Aus diesen Umständen ergibt sich, dass Art. 25 Abs. 1 DBA Belgien auf dem vor 2017 geltenden OECD-Musterabkommen basiert und hinsichtlich seiner Auslegung die vor 2017 vertretenen Auslegungsgrundsätze heranzuziehen sind. Danach ist grundsätzlich eine Antragstellung auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens nur gegenüber den Behörden des Ansässigkeitsstaates vorgesehen. An der Zuständigkeit dieser Behörden ändert sich auch nach Wechsel des Wohnsitzes zu einem späteren Zeitpunkt nichts.

Damit hat der Beklagte zu Recht die Einleitung eines Verständigungsverfahrens mangels Zuständigkeit abgelehnt, weil der Kläger in den Jahren, in denen er eine Doppelbesteuerung beseitigt wissen will, seinen Wohnsitz in Belgien hatte. Die dortigen Behörden haben die Einleitung eines Verständigungsverfahrens ihrerseits abgelehnt. Ob diese Entscheidung indes richtig ist, hat das hier entscheidende Gericht nicht zu beurteilen, da die Rechtmäßigkeit von Maßnahmen der belgischen Finanzverwaltung nicht von deutschen Gerichten zu beurteilen ist. Diesbezüglich hätte der Kläger in Belgien gerichtlichen Rechtsschutz gegen die Entscheidungen der belgischen Behörden suchen müssen.

b. Dass der Kläger zu den Verständigungsgesprächen zwischen den belgischen und deutschen Behörden nicht hinzugezogen worden ist, ist unbeachtlich. Das Verständigungsverfahren stellt ein bilaterales Verfahren zwischen zwei Staaten zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung dar. Eine Beteiligung des Betroffenen an den Verständigungsgesprächen ist nicht vorgesehen.

c. Soweit der Kläger Ansprüche aus Art. 24 DBA Belgien herleiten will, ist nicht ersichtlich, dass in seinem Fall gegen den dort normierten Gleichbehandlungsgrundsatz verstoßen worden wäre. Gemäß Art. 24 Abs. 1 DBA Belgien dürfen die Staatsangehörigen eines Vertragsstaats in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können.

Dass im Streitfall die Besteuerung des Klägers von seiner Staatsangehörigkeit abhängig gemacht worden wäre, ist weder ersichtlich noch vorgetragen. Die Besteuerung erfolgte unter Berücksichtigung der Belegenheit der Einkunftsquellen und dem Wohnsitz des Klägers. Auf die Staatsangehörigkeit wurde erkennbar nicht abgestellt.

d. Soweit der Kläger darüber hinaus eine Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs zur Frage der Rechtmäßigkeit der aus seiner Sicht vorliegenden Doppelbesteuerung herbeigeführt wissen will, könnte dies nur im Wege einer Vorlage durch das erkennende Gericht erfolgen. Gründe für eine Vorlage an den Europäischen Gerichtshof sind indessen vom Kläger weder substantiiert vorgetragen noch sonst erkennbar. Im Streitfall geht es nur um die verfahrensrechtliche Frage, wer zur Einleitung eines eine angenommene Doppelbesteuerung beseitigenden Verständigungsverfahrens berufen ist. Dies ist nicht der Beklagte. Eine Verletzung unionsrechtlicher Vorschriften durch die verfahrensrechtlichen Zuständigkeitsregelungen ist nicht ersichtlich.

2. Der in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich gestellte Antrag die „Bundesrepublik Deutschland, das Land NRW und das Finanzamt A zu verpflichten, die Verrechnung der Verluste für das Jahr 2013 und 2014 aufzuheben und die abgezogenen Beträge dem im Vorjahr bestehenden Verlustvortrag wieder zuzuschreiben“, kann im vorliegenden Verfahren sinnvollerweise nur dahingehend verstanden werden, dass der Kläger die Änderung der Bescheide durch den Beklagten – als Beteiligten am Gerichtsverfahren – beantragt. Dieser ist für die Änderung der Bescheide allerdings nicht zuständig. Zuständig ist das Finanzamt A, welches der Kläger hätte in Anspruch nehmen müssen. Im vorliegenden Verfahren, in dem das Finanzamt A nicht beteiligt ist, kann sein Antrag somit keinen Erfolg haben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 52, 63 GKG.