Finanzgericht Köln, 2 K 2802/20

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klägerin die beantragte Kapitalertragsteuererstattung zusteht oder ob dem von ihr geltend gemachten Anspruch die materielle Bestandskraft des bereits ergangenen (Teil-)Erstattungsbescheids entgegensteht.

Die Klägerin ist eine am ... gegründete, in den Niederlanden ansässige juristische Person in der Rechtsform einer besloten vennootschap (kurz B.V.). Unter dem 26. März 2015 wurden ihr von ihrer Muttergesellschaft, der A Corporation of B (USA), 100 % der Anteile an der A Deutschland GmbH übertragen.

Am 30. März 2015 erhielt die Klägerin von der A Deutschland GmbH eine Ausschüttung i.H.v. ... €. Auf die Dividende wurde Kapitalertragsteuer i.H.v. insgesamt ... € einbehalten und abgeführt.

Mit am 28. August 2018 beim Beklagten eingegangenem Freistellungs- und Erstattungsantrag begehrte die Klägerin hinsichtlich dieser Ausschüttung die Erstattung von Kapitalertragsteuer in Höhe von ... €. Anspruchsgrundlage sollte nach ihren Ausführungen im Übersendungsschreiben vom 3. Juli 2018 sowie im beigefügten Antrag vom 3. Juli 2018 § 43b EStG sein (siehe Bl. 119 ff., 113 ff. eFG-Akte).

Bereits zuvor, mit Eingang am 15. Oktober 2015, hatte die Klägerin einen Freistellungs- und Erstattungsantrag hinsichtlich der Dividendenzahlung vom 30. März 2015 unter Berufung auf § 50d Abs. 1 EStG i.V.m. Art. 13 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (DBA Niederlande) über einen Betrag i.H.v. ... € gestellt. Im damaligen Übersendungsschreiben vom 13. Oktober 2015 hatte die Klägerin ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich um einen Antrag auf teilweise Erstattung auf der Grundlage von Art. 13 Abs. 4 DBA Niederlande handele und ein weitergehender Antrag auf der Grundlage von § 43b Abs. 1 und 2 EStG (Mutter-Tochter-Richtlinie) gestellt werden würde, wenn die in dieser Vorschrift vorausgesetzte 12-monatige Haltedauer erfüllt sei. Diesem am 15. Oktober 2015 eingegangenen Antrag entsprach der Beklagte mit Freistellungsbescheid vom 25. August 2016 vollständig und erstattete ... € (Kapitalertragsteuer i.H.v. ... € und Solidaritätszuschlag i.H.v. ... €). Dieser Bescheid war überschrieben mit „Bescheid über die Freistellung und Erstattung von deutschen Abzugsteuern vom Kapitalertrag nach § 44a Abs. 9 EStG bzw. nach § 50d Abs. 1 EStG i.V.m. § 43b EStG bzw. dem DBA Bundesrepublik Deutschland-Niederlande aufgrund Ihres Antrags, eingegangen am 15.10.2015, für den im Festsetzungsteil aufgeführten Erstattungsberechtigten“ (Bescheid vom 25. August 2016, NL ..., siehe Bl. 109 ff. eFG-Akte). Im Festsetzungsteil dieses Bescheids waren Erträge i.H.v. ... €, eine beantragte Erstattung i.H.v. ... € sowie eine festgesetzte Erstattung i.H.v. insgesamt ... € angegeben.

Den unter dem 28. August 2018 eingegangenen Antrag auf eine weitere Kapitalertragsteuererstattung i.H.v. ... € lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 22. März 2019 ab. Für den betreffenden Zufluss sei bereits eine Entlastung mit Bescheid vom 25. August 2016 unter der Registriernummer NL ... vorgenommen worden. Es sei auf 10 % Reststeuersatz entlastet worden, da die Mindesthaltedauer nicht erfüllt gewesen sei. Aufgrund der Bestandskraft des Bescheids vom 25. August 2016 zu NL ... sei eine weitere Entlastung nicht möglich (siehe Bl. 13 ff. eFG-Akte).

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 16. November 2020 zurück. Der Freistellungsbescheid vom 25. August 2016, bei dem es sich um einen Steuerbescheid gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 AO handele, sodass die Vorschriften über die Steuerfestsetzung sowie über die Bekanntgabe von steuerlichen Verwaltungsakten anzuwenden seien (§§ 122, 155 ff. AO), sei bestandskräftig geworden. Es könne daher nicht mittels eines zweiten Erstattungsantrags hinsichtlich derselben Erträge eine weitere Freistellung erreicht werden. Dies gelte auch dann, wenn mit dem zweiten Antrag erstmals die erforderlichen Voraussetzungen (hier: Erfüllung der 12-monatigen Mindesthaltedauer für eine Vollentlastung) vorgetragen worden seien (vgl. Klein/Hagener in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50d EStG; FG Köln, Urteil vom 14. Januar 2015, 2 K 687/12, EFG 2015, 1097).

Die Klägerin sei nicht gehindert gewesen, gegen den erteilten Bescheid unter Hinweis auf einen weitergehenden Entlastungsgrund Einspruch einzulegen. Nehme sie, dessen ungeachtet, den Eintritt der Bestandskraft hin, müsse sie auch die sich hieraus ergebenden Rechtsfolgen tragen.

Zugunsten der Klägerin finde auch keine Änderungsvorschrift nach §§ 172 ff. AO Anwendung. So liege insbesondere keine neue Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vor. Denn die Mindesthaltedauer von zwölf Monaten nach § 43b Abs. 2 EStG sei bei Erlass des ersten Bescheids am 25. August 2016 bereits erfüllt gewesen (Zeitraum vom 27. März 2015 bis 26. März 2016). Hätte die Klägerin damals Einspruch mit Verweis auf den Ablauf der Haltefrist eingelegt, wäre ihrem Antrag sofort entsprochen worden. Anders als die Klägerin meine, sei sie durch den Bescheid vom 25. August 2016 auch beschwert gewesen, da sowohl aus ihrem Antrag selbst als auch aus den begleitenden Unterlagen der über den von ihr gestellten Antrag hinausgehende Steuerabzug ersichtlich gewesen sei. Zwar habe sie in ihrem Antrag ausdrücklich auf das DBA Niederlande als Rechtsgrundlage verwiesen. Der mit Datum vom 25. August 2016 ergangene Erstattungsbescheid sei jedoch hinsichtlich beider Entlastungsvorschriften ergangen. Der Tenor des Bescheids zitiere ausdrücklich beide Rechtsgrundlagen, weshalb abschließend über beide Antragsgründe bestandskräftig entschieden worden sei.

Mit der hiergegen fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Erstattung einbehaltener und abgeführter Kapitalertragsteuer weiter. Die Antragsvoraussetzungen gemäß § 50d Abs. 1 i.V.m. § 43b EStG lägen unstreitig vor. Entgegen der Auffassung des Beklagten stehe der Erstattung auch die Bestandskraft des Bescheids vom 25. August 2016 nicht entgegen. Denn die zweifellos eingetretene materielle Bestandskraft dieses Bescheids reiche nicht soweit, dass sie auch den Gegenstand ihres Antrags vom 3. Juli 2018 erfasse.

Die materielle Bestandskraft eines Verwaltungsakts sei auf seinen Tenor, d. h. auf die nach außen getroffenen Regelung begrenzt (vgl. FG Köln, Urteil vom 14. Januar 2015, 2 K 687/12, EFG 2015, 1097; BFH-Urteile vom 4. August 2011, III R 71/10, BStBl. II 2013, 380 und vom 13. April 2000, V R 25/99, BFH/NV 2001,137). Die nach außen getroffene Regelung beschränke sich vorliegend ausschließlich auf eine positive Bescheidung ihres Antrags vom 13. Oktober 2015, nämlich die Festsetzung eines Erstattungsbetrages i.H.v. ... €.

Dies ergebe sich bereits hinreichend aus dem Wortlaut des Bescheids. So beziehe sich der Betreff ausdrücklich auf den von ihr, der Klägerin, gestellten Antrag. Außerdem werde in dem mit Abrechnung überschriebenen Teil des Bescheids ausdrücklich auf die beantragte Erstattung i.H.v. ... € Bezug genommen. Schließlich sei eine Festsetzung der Erstattung in der beantragten Höhe erfolgt. Eine weitergehende Regelung, insbesondere eine umfassende und abschließende Regelung des Sachverhalts, sei nicht erfolgt. Auch enthalte der Bescheid keine ausdrückliche Negativ-Feststellung hinsichtlich des verbliebenen Betrags der noch erstattungsfähigen Kapitalertragsteuer dergestalt, dass dieser (künftig) nicht erstattet werde. Weder werde der ausstehende Betrag i.H.v. ... € beziffert, noch erfolge eine abstrakte Erwähnung, z.B. als 10 % Reststeuersatz. Schließlich enthalte der Bescheid keinen mittelbaren Hinweis auf diesen noch ausstehenden Betrag dergestalt, dass auf die insgesamt mögliche Erstattung von ... € verwiesen worden sei.

Die vom Beklagten angeführte Bezeichnung des Bescheids sei in diesem Zusammenhang nicht ergiebig. Zum einen handele es sich um eine alternative Aufzählung in Betracht kommender Rechtsgrundlagen und nicht um eine kumulative. Zudem stünden die genannten Normen abgesehen davon, dass sie dem gleichen Ziel dienten, in keinem näheren Zusammenhang zueinander und könnten unabhängig voneinander geltend gemacht werden. Schließlich sei in der Aufzählung auch § 44a Abs. 9 EStG aufgeführt; dass der Beklagte hierüber eine Entscheidung habe treffen wollen, sei indessen nicht nachvollziehbar. Anders als der Beklagte meine, handele es sich bei dieser Überschrift auch nicht um den Tenor, also den Ausspruch, den Entscheidungssatz oder Verfügungssatz des Bescheids. Denn Tenor sei die nach außen getroffene Regelung. Im vorliegenden Fall sei dies bei vollständiger Stattgabe des Antrags vom 13. Oktober 2015 die Festsetzung einer Erstattung i.H.v. insgesamt ... €. Die Bezeichnung des Bescheids sei für den Regelungsgehalt nicht von Bedeutung.

Auch ungeachtet des Wortlauts enthalte der Bescheid jedenfalls keine konkludente negative Feststellung hinsichtlich des ausstehenden Betrags i.H.v. ... €. Ein solcher Inhalt ergebe sich auch nicht durch Auslegung unter Heranziehung von §§ 133, 157 BGB. Entscheidend für diese Auslegung sei nach der ständigen Rechtsprechung, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen und nach seinem objektiven Verständnishorizont den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben hätte verstehen können (vgl. FG Köln, Urteil vom 14. Januar 2015, 2 K 687/12, EFG 2015, 1097; BFH-Urteile vom 11. Juli 2006, VIII R 10/05, BStBl. II 2007, 96 und vom 8. November 1995, V R 64/94, BStBl. II 1996, 256). Dabei komme es weder darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt habe, noch darauf, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde hätte auffassen können bzw. müssen.

Diesen Maßstäben folgend habe sie, die Klägerin, den maßgeblichen Bescheid nur dahingehend verstehen können, dass lediglich eine positive Entscheidung über die beantragte Teilerstattung habe getroffen werden sollen. Dies ergebe sich vor allem aus der ausdrücklichen Bezugnahme auf den Antrag vom 13. Oktober 2015, mit dem sie explizit die Teilerstattung auf der Grundlage des DBA Niederlande begehrt habe.

Auch bei Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben sei diese Auslegung zwingend. Denn ihr, der Klägerin, sei kein treuwidriges Verhalten vorzuwerfen. Im Zeitpunkt der ursprünglichen Antragstellung am 13. Oktober 2015 habe für sie nur die Möglichkeit bestanden, eine Erstattung auf Grundlage des DBA Niederlande zu erhalten. Da sie gewusst habe, dass zukünftig durch Ablauf der Mindesthaltedauer auch die Voraussetzungen des § 43b EStG und damit eine weitgehendere Erstattungsmöglichkeit erfüllt sein würde, habe sie ihren diesbezüglichen Antrag bereits angekündigt. Konsequenterweise habe sie die beantragte Erstattung als (Teil-)Erstattung bezeichnet. Daher habe sie auch erwarten können, dass der Beklagte, sofern er dies beabsichtigt hätte, in irgendeiner Weise ausdrücklich (negativ) über den verbliebenen Teil der Kapitalertragsteuer i.H.v. ... € entschieden hätte.

Dies werde schließlich dadurch verstärkt, dass sie, entgegen der Auffassung des Beklagten, keine Möglichkeit gehabt habe, im Rahmen eines etwaigen Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Bescheid vom 25. August 2016 eine weitergehende Erstattung zu erreichen. Denn angesichts der vollständigen Gewährung ihres Antrags sei sie durch den Bescheid nicht beschwert gewesen.

Schließlich sei im Rahmen der Auslegung zu berücksichtigen, dass sich die inhaltliche Tragweite ablehnender Entscheidungen in der Regel nur bestimmen ließe, indem nicht nur auf die gestellten Anträge, sondern auch auf die jeweiligen Ablehnungsgründe abgestellt werde (vgl. FG Köln, Urteil vom 14. Januar 2015, 2 K 687/12, EFG 2015, 1097). Anders, als in diesem schon mehrfach zitierten Fall des FG Köln, der der Entscheidung vom 14. Januar 2015 zugrunde gelegen habe, sei vorliegend gerade keine ablehnende Entscheidung durch den Beklagten getroffen worden. Denn es fehlten insoweit sowohl ein ablehnender Tenor als auch entsprechende Ablehnungsgründe.

Nicht unerwähnt bleiben solle schließlich, dass die vorliegend gewählte Vorgehensweise (zunächst Beantragung der teilweisen Erstattung nach DBA und anschließende Beantragung der vollständigen Erstattung auf Grundlage des § 43b EStG) in einer Vielzahl von Fällen gewählt worden sei, ohne dass es zu Einwänden des Beklagten gekommen sei. In der Literatur werde dieses Vorgehen ebenfalls als Möglichkeit skizziert (Geurts in: Bordewin/Brandt, EStG, § 43b EStG, Rn. 31).

Letztlich erscheine es auch deshalb unglaubwürdig, dass der Beklagte den Willen gehabt habe, durch Bescheid vom 25. August 2016 auch über den verbliebenen Betrag zu entscheiden, weil zu diesem Zeitpunkt sämtliche Voraussetzungen vorgelegen hätten und dies dem Beklagten, der über lückenlose Informationen und Unterlagen verfügt habe, auch hätte bekannt sein müssen. Von einer bewussten Fehlentscheidung des Beklagten könne indes nicht ausgegangen werden.

Sollte es, anders als nach ihrer Auffassung, Zweifel an der Auslegung des Bescheids geben, sei im Zweifel das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen. Denn sie, die Klägerin, dürfe als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden (vgl. FG Köln, Urteil vom 14. Januar 2015, 2 K 687/12, EFG 2015, 1097).

Das FG Köln habe in seiner Entscheidung vom 14. Januar 2015 einen zweiten Erstattungsantrag im Hinblick auf die materielle Bestandskraft eines bereits ergangenen ablehnenden Bescheids zwar abgelehnt. Allerdings sei der dortige Sachverhalt anders gelagert gewesen, da mit dem zweiten Antrag eine Ansässigkeitsbescheinigung vorgelegt worden sei, die im ersten Antragsverfahren gefehlt habe. Nach den Ausführungen des FG Köln bezog sich der ablehnende Bescheid nicht auf die konkreten Umstände der Antragstellung, sondern auf den Gegenstand des Antrags, also die Dividendenausschüttung und die einbehaltene Kapitalertragsteuer. Selbst wenn man in Anlehnung an diese Entscheidung davon ausgehe, dass ihre beiden Anträge denselben Gegenstand, nämlich die Dividenden i.H.v. ... € beträfen, handele es sich bei dem Erstbescheid schon nicht um eine ablehnende Entscheidung des Beklagten. Weder sei ausdrücklich noch konkludent oder in sonstiger Weise für sie, die Klägerin, erkennbar negativ beschieden worden. Anders als in dem vom FG Köln entschiedenen Fall und entgegen dem Verständnis des Beklagten könne vorliegend positiv entschieden werden, ohne in den Regelungsgehalt des Bescheids vom 25. August 2016 einzugreifen. In dem Fall des FG Köln wäre dies nicht möglich gewesen. Dort hätte eine Erstattung in den Regelungsgehalt des Erstbescheids eingegriffen, da mit diesem bereits ausdrücklich (negativ) vollständig über eine Erstattung entschieden worden sei. Vorliegend seien indes ausdrücklich zwei Anträge auf jeweils unterschiedliche Teilbeträge des vollständigen Erstattungsbetrags gestellt worden. Selbst wenn der beiden Anträgen zu Grunde liegende Lebenssachverhalt der gleiche gewesen sei, habe es sich um zwei unterschiedliche Antragsbegehren gehandelt.

Eine Ablehnung der begehrten Erstattung würde letztlich, hierauf sei hilfsweise hinzuweisen, gegen Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 (sog. Mutter-Tochter-Richtlinie) verstoßen. Anders als nach Auffassung des Beklagten wäre es unionsrechtlich problematisch, dass sie, die Klägerin, auf einen ihr nach DBA zustehenden Erstattungsanspruch verzichten und die daraus folgenden Liquidationseinbußen hinnehmen müsste, um den ihr nach der Mutter-Tochter-Richtlinie weitergehenden Erstattungsanspruch geltend machen zu können.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 22. März 2019 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16. November 2020 zu verpflichten, einen Freistellungsbescheid mit einer Abzugsverpflichtung i.H.v. 0 % zu erlassen und die entsprechende Kapitalertragsteuer i.H.v. ... € zu erstatten.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung weist er bekräftigend auf die Systematik des Erstattungsverfahrens hin. § 50d Abs. 1 EStG regele nur ein Erstattungsverfahren. Die in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vorschriften, § 43b EStG, § 50g EStG und DBA, seien lediglich mögliche Rechtsgrundlagen, führten aber nicht zu einer Dreigleisigkeit des Verfahrens.

Der Erstattungsbescheid vom 25. August 2016 sei formell sowie materiell bestandskräftig. Diese Bestandskraft stehe einer erneuten sachlichen Bescheidung entgegen, auch wenn mit dem zweiten Antrag erstmals die erforderlichen Voraussetzungen vorgetragen worden seien. Dies habe der erkennende Senat in seinem Urteil vom 14. Januar 2015 (2 K 687/12) entschieden. Die Entscheidungsgründe dieses Urteils ließen sich auf den hiesigen Sachverhalt übertragen. Im klagegegenständlichen Sachverhalt seien die erforderlichen Voraussetzungen für eine weitergehende Entlastung gemäß § 43b EStG zwar bereits im Rahmen des ersten Antrags thematisiert worden. Jedoch sei erst in Folge des zweiten Antrags die zwölfmonatige Mindesthaltefrist tatsächlich nachgewiesen und die Erstattung des weitergehenden Betrags beantragt worden. Der Erstattungsbescheid vom 25. August 2016 halte daher auch einer rechtlichen Überprüfung stand. Zu Recht sei damals die Teilentlastung beschieden worden, da zu diesem Zeitpunkt weder das Vorliegen der Haltefrist nachgewiesen noch die Erstattung des weitergehenden Betrags formell beantragt worden sei.

Beide Anträge beträfen in der Sache den gleichen Gegenstand, nämlich die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer hinsichtlich der Ausschüttung der A Deutschland GmbH an die Klägerin vom 30. März 2015.

Die materielle Bestandskraft des Bescheids vom 25. August 2016 und damit dessen Bindungswirkung erstrecke sich nicht lediglich auf die Erstattung der Kapitalertragsteuer gemäß § 50d Abs. 1 EStG i.V.m. dem DBA Niederlande bis zu einem Reststeuersatz i.H.v. 10 %. Vielmehr erstrecke sich die materielle Bestandskraft auf sämtliche in § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Rechtsgrundlagen. Auch die Grundlage für eine weitergehende Erstattung und damit Vollentlastung gemäß § 43b EStG sei Gegenstand des Bescheids vom 25. August 2016 und des nach außen hin erkennbaren Regelungsinhalts.

Gegenstand beider Anträge sei die gleiche Dividende. Der Sachverhalt sei insoweit identisch. Der Nachweis der Mindesthaltedauer führe nicht dazu, dass es sich um einen anderen Sachverhalt handele. Die nicht vorliegende Mindesthaltedauer im ersten Antrag sei kein Sachverhaltselement, sondern lediglich der Nachweis für einen Sachverhalt, nämlich die Haltefrist des § 43b EStG.

Dies entspräche auch dem Sinn und Zweck der materiellen Bestandskraft, wodurch die Dauerhaftigkeit der Regelung und insbesondere die Effektivität des Verwaltungshandelns gewahrt werden solle. Andernfalls könne der Antrag auf Kapitalertragsteuer hinsichtlich derselben Dividenden außerhalb der Rechtsbehelfsfristen wiederholt gestellt und nachgebessert werden. Der dadurch verursachte zusätzliche Verwaltungsaufwand solle durch die materielle Bestandskraft gerade vermieden werden. Zudem könnten hierdurch Rechtsbehelfsfristen umgangen werden. Das System der Korrekturnormen würde ausgehöhlt. Die Korrekturnorm etwa des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wäre damit obsolet, was der Systematik des Steuerrechts und dem Willen des Gesetzgebers widersprechen würde. Entgegen der Ansicht der Klägerin handele es sich inhaltlich nicht um zwei verschiedene Anträge, nur weil weitere Nachweise für eine weitergehende Erstattung vorgelegt worden seien.

Das Wesen des Antrags zeichne sich durch dessen Gegenstand aus. Dies sei vorliegend die Erstattung der Kapitalertragsteuer, die sich auf die Dividendenausschüttung i.H.v. ... € der A Deutschland GmbH an die Klägerin vom 30. März 2015 beziehe.

Die materielle Bestandskraft eines Verwaltungsaktes sei - wie auch von der Klägerin vorgetragen - auf die nach außen hin getroffene Regelung begrenzt. Entgegen der Auffassung der Klägerin beschränke sich der Regelungsinhalt des Erstattungsbescheids jedoch nicht ausschließlich auf die positive Bescheidung des Erstattungsbetrages i.H.v. ... €. Vielmehr sei mit Bescheid vom 25. August 2016 abschließend über sämtliche in § 50d Abs. 1 EStG genannten Erstattungsgrundlagen bestandskräftig entschieden worden. Dies ergebe sich zum einen aus der Bezeichnung des Bescheids, zum anderen aus dem Umstand, dass § 50d Abs. 1 EStG lediglich ein Erstattungsverfahren beinhalte, innerhalb dessen hinsichtlich einer Ausschüttung auf der Grundlage sämtlicher in Betracht kommender Rechtsgrundlagen entschieden werde. Dies gelte selbst dann, wenn, wie im hiesigen Sachverhalt, der Erstattungsbescheid lediglich eine positive Bescheidung hinsichtlich einer Rechtsgrundlage - vorliegend dem DBA Niederlande - und keine ausformulierten negativen Feststellungen bezüglich der weiteren möglichen Erstattungsgrundlagen - hier § 43b EStG - treffe.

Anders, als die Klägerin meine, sei sie auch nicht gehindert gewesen, gegen den Bescheid vom 25. August 2016 unter Hinweis auf einen weitergehenden Entlastungsgrund Einspruch einzulegen. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Mindesthaltedauer des § 43b Abs. 2 EStG bereits bei Erlass des Bescheids vorgelegen habe.

Schließlich stehe die Verfahrensausgestaltung des Steuerabzugsverfahrens im Einklang mit Gemeinschaftsrecht (vgl. EuGH-Urteil in der Rechtssache Scorpio vom 3. Oktober 2006, Rs. C-290/04, Slg. 2006, I-9461). Entgegen der Auffassung der Klägerin liege auch kein Verstoß gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie vor. Die Versagung einer weitergehenden Erstattung beschränke nicht unionsrechtswidrig den Erstattungsanspruch der Klägerin und schränke sie daher nicht in ihren Rechten ein. Denn die Versagung der weitergehenden Erstattung im zweiten Antragsverfahren beruhe auf der materiell-rechtlichen Bestandskraft des Erstattungsbescheids vom 25. August 2016.

Entscheidungsgründe

I. Die zulässige Klage ist begründet. Der Ablehnungsbescheid vom 22. März 2019 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16. November 2020 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).

Der Klägerin steht ein Anspruch auf Erlass des begehrten Freistellungsbescheids gemäß § 50d Abs. 1 i.V.m. § 43b EStG zu. Dem steht insbesondere nicht der bestandskräftige Freistellungsbescheid vom 25. August 2016 entgegen, da sich dessen Regelung nicht auf den von der Klägerin geltend gemachten weiteren (Teil‑)Erstattungsanspruch erstreckt.

1. Die Voraussetzungen von § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 43b EStG sind hinsichtlich des von der Klägerin geltend gemachten (Teil-)Erstattungsantrags i.H.v. ... € gegeben. Das ist zwischen den Beteiligten – zu Recht – unstreitig. Insbesondere liegt zwischenzeitlich die gemäß § 43b Abs. 2 Satz 4 EStG erforderliche Beteiligungsdauer vor.

2. Einer materiell-rechtlichen Entscheidung über den Erstattungsantrag vom 3. Juli 2018 stehen – entgegen der Auffassung des Beklagten – weder die formelle noch die materielle Bestandskraft des Freistellungsbescheides vom 25. August 2016 entgegen.

a) Formelle Bestandskraft bedeutet Unanfechtbarkeit des Verwaltungsaktes; sie ergibt sich für Steuer-Verwaltungsakte aus dem Ablauf der Einspruchs- bzw. Klagefrist gemäß § 355 AO, § 47 FGO (vgl. Wernsmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 130-133 AO, Rz. 12; von Groll, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 172-177 AO, Rz. 10; Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 AO Rz. 366; s.a. Kopp/Ramsauer, VwVfG, 22. Aufl. 2021, § 43 Rn. 29) bzw. mit der erfolglosen Erschöpfung des gegebenen Rechtswegs (Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 AO, Rz. 366).

Der Freistellungsbescheid vom 25. August 2016 ist mangels eines Einspruchs der Klägerin bereits seit mehreren Jahren formell bestandskräftig.

b) Der Begriff der materiellen Bestandskraft wird hingegen nicht einheitlich verstanden.

aa) Es finden sich unterschiedlichen Definitionen der materiellen Bestandskraft, wie etwa „inhaltliche Verbindlichkeit“ (vgl. Beermann/Gosch, AO, Vor §§ 172 ff. Rz. 17), „Bindungswirkung“ (vgl. Kopp/Ramsauer, VwVfG, 22. Aufl. 2021 § 43 Rn. 31) oder „Unabänderbarkeit“ (vgl. Frotscher, in Schwarz, Vor §§ 172 ff. Rz. 5). Rechtlich folgen daraus im Ergebnis jedoch keine Unterschiede (vgl. Wernsmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 130-133 AO Rz. 13). Den formal voneinander abweichenden Definitionen liegt der allgemein anerkannte Grundgedanke zugrunde, dass der Verwaltungsakt als hoheitliche Regelung aufgrund seiner Bestandskraft für Bürger und Behörde verbindlich und dauerhaft sein soll, indem ein grundsätzliches Aufhebungs- und Abweichungsverbot besteht (vgl. Wernsmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 130-133 AO Rz. 13).

bb) Der Sinn und Zweck der materiellen Bestandskraft ist darin zu sehen, dass der durch den Verwaltungsakt getroffenen Regelung eine Dauerhaftigkeit verliehen werden soll. Schon der Wortlaut „zur Regelung“ in § 118 AO setzt diese Beständigkeit voraus. Denn ein Sachverhalt wird nicht geregelt bzw. diese Regelung ist nutzlos, wenn die Regelung nicht von Dauer ist, sondern jederzeit ohne weiteres geändert werden könnte (vgl. Wernsmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 130-133 AO Rz. 20). Die Bestandskraft dient damit sowohl den Interessen der Allgemeinheit als auch denen des Bürgers (vgl. Wernsmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 130-133 AO Rz. 20).

Die materielle Bestandskraft eines Verwaltungsaktes dient auch der Effektivität der Verwaltung. Eine einmal getroffene Entscheidung soll nicht ständig erneut infrage gestellt werden dürfen (vgl. Wernsmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 130-133 AO Rz. 21). Dies ist im Steuerrecht von ganz besonderer Bedeutung. Denn das Steuerrecht ist ein Massenverfahrensrecht. Die damit einhergehende Verwaltungstätigkeit ist nur zu bewältigen, wenn die abgabenrechtlichen Verwaltungsakte prinzipiell beständig sind und den Einzelfall stabil regeln. Eine unbeschränkte, freie Abänderbarkeit der im Massenverfahren ergangenen Steuerverwaltungsakte wäre mit einer nochmaligen Sachverhaltsprüfung durch die Finanzbehörden verbunden und folglich nicht praktikabel (vgl. Wernsmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 130-133 AO Rz. 21).

Die Bestandskraft dient darüber hinaus der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden, welche grundgesetzlich im Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, 28 Abs. 1 Satz 1 GG) verankert sind. Im Interesse von Rechtssicherheit und Rechtsfrieden kann oder muss unter Umständen auch eine falsche Entscheidung aufrechterhalten werden (vgl. Wernsmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 130-133 AO Rz. 21). Eine Durchbrechung der Bestandskraft eines Verwaltungsaktes kann nur im Rahmen der gesetzlich vorgesehenen Korrekturnormen erfolgen, z.B. der §§ 172 ff. AO (hierzu von Groll, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 172-177 AO Rz. 25).

cc) Der Umfang der materiellen Bestandskraft erstreckt sich auf die nach außen getroffene Regelung – den Ausspruch, Entscheidungssatz, Verfügungssatz oder das Thema eines Verwaltungsaktes (vgl. Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 Rz. 370; vgl. auch BFH-Urteil vom 4. August 2011 – III R 71/10, BStBl. II 2013, 380). Die in der Begründung des Ausspruchs getroffenen Feststellungen und entschiedenen Vorfragen sind für sich (isoliert) weder bindend noch materiell bestandskräftig, sondern nur im Zusammenhang mit dem jeweiligen Ausspruch (vgl. Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 Rz. 370; Kopp/Ramsauer, VwVfG, 22. Aufl. 2021, § 43 Rn. 31). Dementsprechend erwächst auch die Begründung des Verwaltungsaktes nicht in materielle Bestandskraft (vgl. Krumm, DStR 2005, 631).

dd) Zur Bestimmung des Umfangs der materiellen Bestandskraft ist die im Verwaltungsakt verbindlich mit Wirkung nach außen getroffene Regelung über den bloßen Wortlaut hinaus gegebenenfalls entsprechend §§ 133, 157 BGB auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 – VIII R 10/05, BStBl. II 2007, 96; Sachs, in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 43 Rn. 56).

Ausgangspunkt der Auslegung ist dabei der Entscheidungsausspruch des Verwaltungsaktes, ggf. im Gesamtzusammenhang mit dessen Regelungsgehalt (vgl. Sachs, in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 43 Rn. 58). Insbesondere die inhaltliche Tragweite ablehnender Entscheidungen lässt sich in der Regel nur bestimmen, indem nicht nur auf die gestellten Anträge, sondern auch auf die jeweiligen Ablehnungsgründe abgestellt wird (vgl. Sachs, in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 43 Rn. 58).

Entscheidend ist, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen – nach seinem objektiven Verständnishorizont – den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 – VIII R 10/05, BStBl. II 2007, 96, m.w.N.).

c) Im Streitfall steht die materielle Bestandskraft des Freistellungsbescheides vom 25. August 2016 der materiell-rechtlichen Entscheidung über den Antrag auf Kapitalertragsteuererstattung vom 3. Juli 2018 nicht entgegen. Denn mit dem Bescheid vom 25. August 2016 hat der Beklagte über diesen Antrag materiell-rechtlich noch nicht entschieden. Der zeitlich früher gestellte Antrag betrifft in der Sache einen anderen Gegenstand als der zeitlich später gestellte Antrag.

aa) Die materielle Bestandskraft des Bescheides vom 25. August 2016 und damit dessen Bindungswirkung erstreckt sich – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht auf eine zum Teil gewährte und zum Teil abgelehnte Kapitalertragsteuererstattung im Rahmen einer umfassenden und abschließenden Überprüfung in Betracht kommender Entlastungen hinsichtlich der unter dem 30. März 2015 zugeflossenen Kapitalerträge unter Zugrundelegung sämtlicher von § 50d Abs. 1 EStG in Bezug genommener Antragsgründe. Vielmehr umfasst diese ausschließlich die vollständig positiv beschiedene Kapitalertragsteuererstattung entsprechend des exakt im Antrag bezifferten Teilbetrags der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer bezüglich der Gewinnausschüttung vom 30. März 2015. Dieser für bestimmte Kapitalerträge im Antragsverfahren gemäß § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG geltend gemachte, konkret bezifferte Steuerbetrag ist Gegenstand der gewährten Erstattung durch den Beklagten; er ist Gegenstand der nach außen hin erkennbaren Regelung. Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut als auch aus der Auslegung des Bescheides.

Der Bescheid vom 25. August 2016 betrifft im Ausspruch die gewährte Erstattung deutscher Kapitalertragsteuer aufgrund des Antrags der Klägerin, beim Beklagten eingegangen am 15. Oktober 2015. Gegenstand dieses Antrags ist ein der Höhe nach konkret benannter (Teil-)Betrag von Kapitalertragsteuer, nämlich ... €, der auf die Gewinnausschüttung i.H.v. ... € der dort aufgelisteten Kapitalgesellschaft, der A Deutschland GmbH, im Streitjahr 2015 entfällt. Dies übernehmend werden im Festsetzungsteil des Bescheids vom 25. August 2016 die Höhe der beantragten Erstattung i.H.v. ... €, der Ertrag i.H.v. ... € und das Zuflussdatum (30. März 2015) angegeben. Unter ausdrücklicher Bezugnahme auf diesen Antrag („…aufgrund Ihres Antrags, eingegangen am 15.10.2015,…“) wird der beantragten Erstattung vollumfänglich stattgegeben, indem insgesamt ein Entlastungsbetrag i.H.v. ... € (... € Kapitalertragsteuer sowie ... € Solidaritätszuschlag) festgesetzt wird. Hierdurch wird der inhaltliche Geltungsumfang des Bescheides, also die materielle Bestandskraft, umschrieben und eingegrenzt.

Aus der Betreffzeile des Bescheides vom 25. August 2016 lässt sich – entgegen der Auffassung des Beklagten – nichts anderes ableiten. Zwar wird hierbei nicht nur auf das DBA Niederlande als Entlastungsvorschrift, sondern auch auf § 43b EStG verwiesen. Durch die Benennung mehrerer in § 50d Abs. 1 EStG in Bezug genommener Entlastungsvorschriften sowie zusätzlich auf § 44a Abs. 9 EStG erfolgt nach Auffassung des erkennenden Senats indes lediglich eine Aufzählung der in Betracht kommenden Entlastungsvorschriften, ohne dass damit ausdrücklich deren tatsächliche Anwendung statuiert würde. Überdies folgt nach Auffassung des erkennenden Senats aus der formularmäßig verwendeten Aufzählung nicht, dass ein möglicherweise über den Antrag hinausgehender Anspruch – auf Vollentlastung – auf der Grundlage einer dieser Normen überprüft und abgelehnt worden wäre, wenn sich hierfür – wie im vorliegenden Fall – keinerlei andere Anhaltspunkte weder ausdrücklich noch konkludent im Bescheid finden bzw. erkennen lassen.

Infolge dieser Nennung verschiedener Entlastungsnormen im Bescheid wird indes eine ausschließliche Bezugnahme auf die von der Klägerin im Antrag angekreuzte Norm als Sachverhaltselement ausgeschlossen. Nach dem Verständnis des Senats hat die dem Antragsteller zur Verfügung gestellte Ankreuzoption vor allem den Zweck, dass dieser den Beklagten quasi als Bearbeitungshinweis über die nach seiner Ansicht einschlägige Freistellungsalternative informiert, auf deren Grundlage er den beantragten Erstattungsbetrag errechnet hat und unter deren Heranziehung die Erstattung im Freistellungsverfahren nach § 50d Abs. 1 EStG nach seiner Ansicht zu gewähren ist. Die Ausübung der Auswahloption als Begründungsgrundlage für den Erstattungsumfang hindert den Beklagten indes nicht daran, bei seiner Ansicht nach fehlenden Voraussetzungen der angekreuzten Freistellungsgrundlage die begehrte Erstattung auf einer anderen in § 50d Abs. 1 EStG in Bezug genommenen Freistellungsalternative zu gewähren. Eine Eingrenzung des Freistellungsbescheids vom 25. August 2016 auf eine einzelne Anspruchsnorm hat mithin nicht, auch nicht durch Bezugnahme auf den am 15. Oktober 2015 eingegangen Antrag, stattgefunden. Letztlich ist dies vorliegend jedoch nicht entscheidungserheblich. Denn selbst wenn der Beklagte im Rahmen der gewährten Erstattung § 43b EStG als weitere Entlastungsnorm herangezogen hätte, hätte er jedenfalls nicht nach außen erkennbar eine zusätzliche Erstattung in Höhe des Reststeuersatzes von 10 % bzw. i.H.v. ... € überprüft und im Ergebnis abgelehnt.

bb) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Sinn und Zweck der materiellen Bestandskraft. Insbesondere bestehen keine Bedenken im Hinblick auf die Effektivität des Verwaltungshandelns. Zwar kann ein weiterer Antrag auf Kapitalertragsteuererstattung hinsichtlich derselben Dividende außerhalb der Rechtsbehelfsfristen bezüglich des Erstbescheids gestellt werden. Hierdurch wird jedoch kein unverhältnismäßig großer Verwaltungsaufwand verursacht. Zum einen bietet sich die von der Klägerin gewählte Vorgehensweise sinnvollerweise nur in solchen Konstellationen an, in denen bei Antragstellung die gemäß § 43b Abs. 2 Satz 4 EStG erforderliche Mindesthaltedauer noch nicht erfüllt ist und der Liquiditätsvorteil infolge der früher möglichen Teilerstattung höher eingeschätzt wird als der zusätzliche Aufwand eines aufgeteilten Verfahrens. Zum anderen ist weder für den erkennenden Senat ersichtlich noch vom Beklagten vorgetragen, dass die Zulassung betragsmäßig eingeschränkter Entlastungsanträge eine Vielzahl solcher Anträge nach sich ziehen würde, die die Effektivität des Verwaltungshandelns über Gebühr beeinträchtigen würde.

Auch unter dem Aspekt der Dauerhaftigkeit der Regelung hat dieses Ergebnis Bestand. Zwar erlaubt dieses Verständnis hinsichtlich desselben Kapitalertrags einen weiteren Erstattungsantrag. Allerdings bezieht sich dieser nur auf den Teil der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer, der noch nicht Gegenstand eines Antragsverfahrens war. Hinsichtlich des anderen Teils besteht die Regelung unverändert sowie unveränderlich fort. Angesichts der nachvollziehbaren Trennbarkeit der Erstattungsbeträge, vorliegend i.H.v. ... € (15 %) bezüglich des ersten Antrags und ... € (10%) bezüglich des zweiten Antrags, ist der bereits bestandskräftige Teil zudem einfach zu ermitteln.

cc) Dieses Ergebnis stimmt schließlich auch mit dem Empfängerhorizont der Klägerin unter Berücksichtigung von Treu und Glauben überein. Angesichts ihres ausführlichen Übersendungsschreibens vom 13. Oktober 2015, in dem sie erläuternd zum betragsmäßig eingeschränkten Erstattungsantrag ausführlich auf die Hintergründe hingewiesen und den beabsichtigten weitergehenden Entlastungsbetrag angekündigt hat, konnte sie den Bescheid vom 25. August 2016 nur als antragsgemäßen (Teil‑)Freistellungsbescheid verstehen, zumal der Beklagte hierin weder ausdrücklich noch konkludent eine weitergehende Entlastung abgelehnt hat.

Schließlich liegen Anhaltspunkte dafür, dass dieses Verständnis eines antragsgemäßen Teilentlastungsbescheids der Klägerin treuwidrig sein könnte, schlicht nicht vor.

Sofern der Beklagte dennoch der irrigen Ansicht gewesen sein sollte, durch den Bescheid vom 25. August 2016 zugleich über eine bei ihm noch gar nicht beantragte weitergehende Freistellung ablehnend zu entscheiden, wäre er zur Wahrung des Rechts der Klägerin auf eine gute Verwaltung, das nach der Rechtsprechung des EuGH einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts widerspiegelt (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Oktober 2021, C-396/20), vor Erlass dieses Bescheids verpflichtet gewesen, in einem Hinweisschreiben an die Klägerin auf zusätzliche, für den Beklagten denkbare Alternativen hinsichtlich des noch offenen Teilentlastungsbetrags – möglicherweise eine formlose Erweiterung des Antrags oder Einreichung eines zweiten Antrags auf vorgeschriebenem Vordruck bereits im laufenden (Erst-)Verfahren hinzuweisen, zumal zum Zeitpunkt der Stattgabe des Teilantrags am 25. August 2016 die Mindesthaltedauer bereits seit 5 Monaten erfüllt war.

dd) Eine Umgehung von Rechtsbehelfsfristen ist letztlich durch dieses Verständnis der materiellen Bestandskraft des Bescheids vom 25. August 2016 nicht erkennbar. Vielmehr unterstützt die Betrachtung gesetzlich vorgesehener Korrekturnormen gerade dieses Verständnis, da die Anwendung von Korrekturnormen – wie z.B. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO oder § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO – bei einem uneingeschränkten Entlastungsantrag und einem späteren Hineinwachsen in die Mindesthaltedauer regelmäßig problematisch wäre und zudem vom Entscheidungszeitpunkt über den Antrag (vor oder nach Ablauf der Mindesthaltedauer), auf den der Erstattungsberechtigte keinen Einfluss hat, abhängig wäre.

Z.B. statuiert zwar § 175 Abs. 2 AO ausdrücklich ein rückwirkendes Ereignis, wenn bei einer Haltefrist, die für eine gewährte Vergünstigung zu berücksichtigen ist, der Zeitraum nicht eingehalten wird. Der umgekehrte Fall, der vorliegend zu Grunde liegt, wird in § 175 Abs. 2 AO hingegen nicht erwähnt, vermutlich, weil der Bedarf einer solchen Regelung angesichts des Ausnahmecharakters der vorliegenden Konstellation und dabei insbesondere der Regelungen in § 43b Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG nur gering ist. § 43b Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG ist letztlich auf die sog. Denkavit-Entscheidung des EuGH vom 17. Oktober 1996 zurück zu führen. Nach den Ausführungen des EuGH in diesem Urteil wurde zwar in Erwägung gezogen, dass zur Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie die Quellensteuerreduzierung bereits von Anfang an ohne Erreichung der vorgegebenen Mindesthaltedauer gewährt werden könne und erst bei Nichteinhaltung bzw. Nichterreichung der Mindesthaltedauer eine Rückgängigmachung der Steuervergünstigung erfolgen solle. Allerdings hatten Mitgliedstaaten bei einem solchen Modell bei internationalen Sachverhalten große Bedenken. Sie befürchteten, dass die spätere Kontrolle der Einhaltung der Beteiligungsfrist bei grenzüberschreitender Dividendenzahlungen eine Vielzahl von praktischen und technischen Schwierigkeiten verursachen würde (vgl. EuGH-Urteil vom 17. Oktober 1996, C-283/94 u.a., Slg 1996, I-5063-5104).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Entscheidung über den Streitwert folgt aus §§ 52, 63 GKG.