Finanzgericht Köln, 2 K 1483/19

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob dem Antrag der Klägerin auf vollständige Freistellung gemäß § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG die Missbrauchsregelung des § 50d Abs. 3 EStG entgegensteht.

Die Klägerin ist eine am ...2009 gegründete Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad de la Responsabilidad Limitada (kurz: S.L.; vergleichbar einer deutschen GmbH) mit Sitz in A/Spanien (vgl. Auszug aus dem spanischen Handelsregister, Bl. 15 f. Verwaltungsakte des Beklagten). Gesellschafter zu jeweils 50 % sowie Geschäftsführer der Klägerin sind die in Spanien wohnhaften Brüder B und B1. Beide erhalten von der Klägerin kein tätigkeitsbezogenes Entgelt.

Über Büroräume kann die Klägerin nach ihren eigenen Angaben bei Bedarf unter der Adresse C-Straße ... in A, verfügen. Die Nutzung dortiger Räumlichkeiten erfolge mit Einverständnis ihrer Gesellschaftergeschäftsführer, denen mittelbar über andere spanische Gesellschaften Teile des Gebäudes gehörten. Im laufenden Betrieb anfallende Arbeiten erledigt nach den Angaben der Klägerin eine freiberufliche, in D ansässige Mitarbeiterin, Frau E. Als Tätigkeit gab diese in den von ihr ausgestellten Rechnungen „honorarios correspondientes a servicios realizados durante“ an. Im Jahr 2016 betrug der bilanzierte Aufwand ca. ... €, was mangels Einnahmen zu einem bilanziellen Gesamtverlust i.H.v. ... € führte (vgl. Bilanz 2016, Bl. 166 f. Verwaltungsakte des Beklagten).

Die Klägerin ist an der F GmbH, mit Sitz in G, M-Straße ..., als alleinige Gesellschafterin beteiligt. Die F GmbH (GmbH) wurde mit notariellem Vertrag vom ... 2009 gegründet. Geschäftsführer sind ebenfalls die Herren B. Gegenstand der GmbH ist der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien oder Teilen davon. Die Klägerin stellte der GmbH im Jahr 2010 insgesamt vier Darlehen zur Verfügung, jeweils mit einer Laufzeit von drei Jahren und einer Verzinsung i.H.v. 3 % (vgl. Bl. 25 ff. Verwaltungsakte des Beklagten). Die Darlehenssummen beliefen sich auf ... € (Vertrag vom ...2010), auf ... € (Vertrag vom ...2010), auf ... € (Vertrag vom ...2010) und auf ... € (Vertrag vom ... 2010).

Zum ... 2010 erwarb die GmbH das Wohn- und Geschäftshaus H-Straße...in G, das umfassend saniert und instand gesetzt wurde. 2011 erfolgte die Teilung in einzelne Wohneinheiten, die nach Fertigstellung, im Wesentlichen in den Jahren 2013 und 2014, veräußert wurden (vgl. Jahresabschlüsse der F GmbH vom 01.01.2010 bis 31.12.2010, 01.01.2013 bis 31.12.2013 sowie vom 01.01.2014 bis 31.12.2014, veröffentlicht unter www.unternehmensregister.de).

Zwischen der Klägerin und der GmbH gab es einen Vertrag über Vermögensberatung und Vermögensverwaltung, der auf der 1. Seite das Datum „… 2010“ trägt. Die Leistungen der Klägerin, insbesondere im Zusammenhang mit Immobilienerwerb, Immobilienverkauf, Vermögensverwaltung der Immobilien sowie dem Finanzmanagement der GmbH, sollten laut Regelung im Vertrag mit einer Vergütung i.H.v. …€ pro Jahr entgolten werden. Vertragsbeginn war laut Vertrag der … 2014, die Mindestvertragslaufzeit belief sich auf zwei Jahre (vgl. „Vertrag über Vermögensberatung und Vermögensverwaltung“, Bl. 18 ff. Verwaltungsakte des Beklagten).

In der von der Klägerin eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung vom 01.01.2015 bis 31.12.2015 sind für das laufende Jahr Nettoumsätze i.H.v. …€ ausgewiesen, für das Vorjahr 2014 fehlen Nettoumsätze gänzlich (vgl. Bl. 24 Verwaltungsakte des Beklagten). Der für das Jahr 2016 vorgelegten Gewinn- und Verlustrechnung sind ebenfalls keine Nettoumsätze zu entnehmen (vgl. Bl. 167 Verwaltungsakte des Beklagten). Die Bilanz des Jahres 2016 weist unter Punkt A) IV. langfristige Beteiligungen i.H.v. ... € aus (vgl. Bl. 166 Verwaltungsakte des Beklagten), für die Jahre 2014 und 2015 sind hingegen langfristige Investitionen i.H.v. …€ (2014) sowie … € (2015) enthalten (vgl. Bl. 23 Verwaltungsakte des Beklagten).

An weiteren Gesellschaften war bzw. ist die Klägerin nicht beteiligt.

Mit einem beim Beklagten am ... 2016 eingegangenen Antrag begehrte die Klägerin eine Freistellungsbescheinigung für Gewinnausschüttungen der GmbH. Im Hinblick auf den Fragebogen zu § 50d Abs. 3 EStG gab die Klägerin an, als geschäftsleitende Holding gegenüber der GmbH zu fungieren. Sie sei für wichtige Führungsentscheidungen zuständig, bestimme die strategische Ausrichtung der geleiteten Gesellschaft und entscheide, welches konkrete Objekt gekauft oder verkauft werden solle. Dies ergebe sich unstreitig durch die Personenidentität der Mitglieder in ihrer Geschäftsführung sowie der Geschäftsführung der GmbH. Im Übrigen sei sie, die Klägerin, stetig auf der Suche nach weiteren Investitionsmöglichkeiten auf dem deutschen bzw. europäischen Markt, was sich aus den exemplarisch übersandten Exposés über Immobilienobjekte in G ergebe (vgl. Bl. 38 ff. Verwaltungsakte des Beklagten). In diesem Zusammenhang habe sie auch Beziehungen zu fremden Dritten, z.B. den beteiligten Architekten, unterhalten und daher unverkennbar am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Schließlich sei keine Umgehung der Steuerbelastung festzustellen. Bei einem unmittelbaren Dividendenbezug durch die Gesellschaftergeschäftsführer hätte die in Deutschland anfallende Quellensteuer i.H.v. 15 % auf die Einkommensteuer der Herren B in Spanien angerechnet werden können.

Mit Datum vom ... 2016 erteilte der Beklagte für den Zeitraum vom ... 2016 bis zum ... 2019 eine teilweise Freistellungsbescheinigung auf einen Reststeuersatz von 15 % unter Verweis auf § 50d Abs. 3 EStG.

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ...2019 zurück. Wegen der weiteren Einzelheiten des Einspruchsverfahrens sowie der Begründung der Einspruchsentscheidung wird auf die Verwaltungsakte des Beklagten verwiesen (vgl. Bl. 102 ff. Verwaltungsakte des Beklagten).

Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren, eine vollständige Freistellungsbescheinigung zu erhalten, weiter. Nach ihrer Ansicht lägen die Voraussetzungen von § 50d Abs. 3 EStG nicht vor.

§ 50d Abs. 3 EStG solle verhindern, dass Steuerpflichtige durch Zwischenschaltung einer Gesellschaft bzw. Holdinggesellschaft in einem DBA- oder EU-Staat missbräuchlich in den Genuss von Quellensteuerentlastungen nach DBA oder insbesondere der Mutter-Tochter-Richtlinie (MTRL) kämen. Der EuGH habe indes in seiner Entscheidung vom 20. Dezember 2017 festgestellt, dass diese Regelung eine unzulässige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstelle. Denn der EuGH sei der Auffassung, dass die in § 50d Abs. 3 EStG enthaltenen Kriterien Holdinggesellschaften davon abhielten, über in Deutschland niedergelassene Tochtergesellschaften wirtschaftlich tätig zu werden. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz könne nur bestehen, wenn rein künstliche Gestaltungen vorlägen und hieraus ein Missbrauch abzuleiten wäre. Eine solche „rein künstliche Gestaltung“ liege bei dem vorliegend zu beurteilenden Lebenssachverhalt gerade nicht vor. Es müsse eine umfassende Prüfung des Einzelfalls stattfinden, die auch die organisatorischen, wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Merkmale, Strukturen und Strategien des relevanten Konzerns in den Blick nähmen. Hierbei sei schließlich eine eigene wertende Abwägung vorzunehmen.

Dies berücksichtigend sei vorliegend zu bedenken, dass es grundsätzlich zur unternehmerischen Freiheit der vorliegend handelnden natürlichen Personen, der Gebrüder B, gehöre, in welcher konkreten Rechtsform die beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeiten mit den entsprechenden unternehmerischen Zielen am besten verwirklicht werden könnten. Die Entscheidung, die Klägerin als spanische Kapitalgesellschaft zu gründen, sei aus organisatorischen und haftungsrechtlichen Gründen erfolgt. Außerdem seien die Gebrüder B der Auffassung gewesen, für die Umsetzung von Immobilieninvestitionen sei diese Rechtsform am besten gewesen. Denn in jedem Rechtssystem aller Mitgliedsstaaten der EU entspräche dies einer formalen notariellen und handelsregisterlichen Verkörperung, was von herausragender unternehmerischer Wichtigkeit gewesen sei. Nicht zuletzt sei auch die Möglichkeit eines Namens, mithin einer Firma, Ausschlag gewesen, die ihrerseits einem besonderen firmenrechtlichen oder gar markenrechtlichen Schutz unterliege. Infolge der beabsichtigten internationalen Tätigkeit sei eine ...sprachige Firmierung gewählt worden.

Bei der durchzuführenden Abwägung, ob von einer künstlichen Gestaltung auszugehen sei, dürfe die besondere Marktsituation im Nachgang der Finanzkrise im Jahr 2008 nicht unberücksichtigt gelassen werden. Insbesondere spanische Unternehmen im Immobiliensektor hätten von einem Tag auf den anderen keinen erheblichen Markt mehr in Spanien gehabt. Vor der Finanzkrise im Jahr 2008 habe der Immobilienmarkt in Spanien über überdurchschnittlich gute Investitionsmöglichkeiten in Immobilien verfügt. Unternehmer im Immobilienbereich hätten sich mithin kurzfristig entscheiden müssen, ob sie ihre unternehmerischen Tätigkeiten vollständig einstellten oder aber mutig Immobiliengeschäfte in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union mit einer anderen Sprache, einer anderen Geschäftskultur und einer ganzen Reihe von abweichenden Gepflogenheiten zu versuchen. Diesen Mut hätten die Herren B aufgebracht, allerdings auf der Grundlage eines „ordentlich wirtschaftenden Kaufmanns“.

Konkret bedeute dies, dass sie mit einem ersten Immobilienprojekt begonnen hätten. Zudem sei nicht sofort eine große und teure Holdingstruktur aufgebaut worden, sondern man habe die Kostenentwicklung vorsichtig und angemessen voranschreiten lassen. Dieser Vorsicht entsprechend seien nicht sofort „Fremd-Geschäftsräume“ genutzt worden, sondern solche, die sich im indirekten gesellschaftsrechtlichen Bestand der Herren B befunden hätten. Ebenfalls habe man nicht sofort einen kostenintensiven eigenen arbeitsrechtlich strukturierten Personalstamm aufgebaut. Man habe sich zunächst selbstständig agierender Geschäftspartner bedient, um die administrativen Notwendigkeiten im Rahmen der Klägerin als Holdinggesellschaft passgenau und wirtschaftlich vernünftig einzusetzen. Es handele sich bei der Klägerin nicht um einen professionell agierenden Immobilienfonds, der zwei- bis dreistellige Millionenbeträge von investitionswilligen Kapitalanlegern weltweit einsammeln müsse und daher über eine umfangreichere, möglicherweise auch professionellere Organisationsstruktur verfügen müsse.

Nur weil eine solche von Steuerberatern und Rechtsanwälten entwickelte Performance, die einem international tätigen Immobilienfonds entspräche, bei der Klägerin nicht vorliege, könne man nicht eine rein künstliche und nur auf Missbrauch ausgerichtete unternehmerische Struktur unterstellen. Eine solche Betrachtungsweise würde dazu führen, dass ebensolchen Unternehmen die Niederlassungsfreiheit im Rahmen der MTRL vorenthalten werde. Demzufolge habe der EuGH in seiner Entscheidung vom 20. Dezember 2017 sowie in der Entscheidung vom 14. Juni 2018 (C-440/17) § 50d Abs. 3 EStG sowohl in der Fassung 2007 als auch in der Fassung 2012 als unionsrechtswidrig angesehen.

Soweit schließlich im Laufe des Klageverfahrens problematisiert worden sei, ob im Hinblick auf den zwischenzeitlichen Ablauf des beantragten Freistellungszeitraums (... 2016 bis ... 2019) noch ein Rechtsschutzbedürfnis bei ihr, der Klägerin, vorhanden sei, sei dies zu bejahen. Zwar sei in diesem Zeitraum noch keine Dividende von der GmbH an die Klägerin ausgekehrt worden. Allerdings sei am ...2019 ein Gewinnausschüttungsbeschluss dergestalt gefasst worden, dass sie, die Klägerin, von der GmbH Dividenden in Höhe von ... € erhalte, sofern das vorliegende Klageverfahren rechtskräftig zu einer vollständigen Freistellung führt (vgl. Beschluss in spanischer und deutscher Fassung, Bl. 126 ff. eFG-Akte). § 158 BGB sehe ausdrücklich die Möglichkeit vor, die Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts von einer aufschiebenden Bedingung abhängig zu machen. Dieser Sachverhalt weiche von demjenigen ab, der der Entscheidung des erkennenden Senats vom 1. Oktober 2014 (2 K 2175/12) zugrunde gelegen habe, so dass die im dortigen Fall angenommene Unzulässigkeit vorliegend keine Bedeutung habe. Auch die Heranziehung des BFH-Urteils vom 25. April 2018 führe vorliegend nicht zu einer Unzulässigkeit; auch insoweit bestünden relevante Abweichungen im Sachverhalt.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten unter Änderung der Freistellungsbescheinigung vom ... 2016 und Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2019 zu verpflichten, eine Freistellungsbescheinigung bezüglich Abzugsteuern auf Kapitalerträge für den Zeitraum vom ... 2016 bis zum ... 2019 in Höhe einer Abzugsverpflichtung von 0 % zu erlassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Klage sei zwar zulässig. Soweit das Vorliegen des Rechtsschutzbedürfnisses und damit die Zulässigkeit der Klage im Hinblick auf die fehlende Auszahlung der aufschiebend bedingt gewährten Dividende als problematisch angesehen worden sei, werde hieran im Hinblick auf den richterlichen Hinweis zur Anwendbarkeit von § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach bei einer fehlenden Bestimmung des Auszahlungszeitpunkts ein Zufluss am Tag nach Beschlussfassung fingiert werde, nicht mehr festgehalten.

Allerdings sei die Klage unbegründet, da § 50d Abs. 3 EStG einer vollständigen Freistellung entgegenstehe. Gemäß § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG habe eine ausländische Gesellschaft keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung gemäß Abs. 1 oder Abs. 2, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten und die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen, sowie in Bezug auf diese Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen.

Im Hinblick auf die EuGH-Entscheidung vom 17. Dezember 2017 habe das BMF mit Schreiben vom 4. April 2018 eine unionsrechtskonforme Auslegung und Anwendung der Tatbestandsmerkmale sowie der Verwaltungspraxis im Hinblick auf diese Rechtsprechung vorgenommen. Dieses gelte unter Beachtung der Entscheidung des EuGH vom 14. Juni 2018 (C-440/17) auch für § 50d Abs. 3 EStG 2012.

Eine eigene Wirtschaftstätigkeit setze eine über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgehende Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraus („wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit“). Die Zwischenschaltung einer in einem anderen EU‑Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft sei vor dem Hintergrund des Urteils des EuGH in der Rechtssache Cadbury-Schweppes (EuGH-Urteil vom 12. September 2006, Rs. C‑196/04) nur dann gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft am dortigen Marktgeschehen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig teilnehme

Gemäß dem BMF-Schreiben vom 4. April 2018 sei bei der Verwaltung von Wirtschaftsgütern von einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auszugehen. Dies gelte bei einer passiven Beteiligungsverwaltung allerdings nur dann, wenn die übergeordnete Gesellschaft ihre Rechte als Gesellschafterin wahrnehme. In welcher Weise die Klägerin ihre Gesellschafterrechte gegenüber der GmbH tatsächlich ausgeübt hat, habe sie im laufenden Verfahren indes weder glaubhaft vorgetragen noch nachgewiesen.

Auch eine „wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit“ der Klägerin sei nicht hinreichend belegt. Aus der Gewinnermittlung des Jahres 2015 seien Nettoumsätze i.H.v. ... € zu entnehmen (vgl. Bl. 24 Verwaltungsakte des Beklagten). Aus welcher Quelle diese stammten, sei von der Klägerin nicht eindeutig aufgeklärt worden. Zwar habe die Klägerin entsprechend ihres Gesellschaftszwecks auf die Vermögensberatung und Vermögensverwaltung hingewiesen. Hierbei könne es sich aber auch lediglich um die Verwaltung der Gesellschafteranteile an der GmbH bzw. deren Immobilie handeln. Da die Klägerin sich einer Konkretisierung des Sachverhalts zur Art ihrer wirtschaftlichen Aktivitäten entzogen habe, bleibe der Beklagte auf Mutmaßungen angewiesen, welche sich jedoch nicht in Einklang mit den Mitwirkungspflichten der Klägerin bei der Aufklärung von Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO bringen ließen.

Bilanz und Gewinnermittlung für das Jahr 2016 seien nicht vollständig vorgelegt worden. Lediglich eine Seite der G+V-Rechnung mit Ausweis der Positionen 7 und 8 (sonstiger betrieblicher Aufwand und AfA) sei vorgelegt worden (vgl. Bl. 167 Verwaltungsakte des Beklagten). In der nach dem BMF-Schreiben vom 24. Januar 2012 maßgeblichen Gewinnermittlung des Jahres 2016 seien hiernach offenbar nur minimale Betriebseinnahmen erzielt worden. Das Jahresergebnis sei mit einem Verlust i.H.v. ... € ausgewiesen worden, wovon ... € auf die Aufwandspositionen Nr. 8 und 9 entfielen. 2015 sei ein Gewinn von ... € bei Einnahmen von ... € erzielt worden. Im Jahr 2014, dies ergebe sich aus den Unterlagen des Jahres 2015, habe es keine Einnahmen bei einem Jahresverlust von ... € gegeben (vgl. Gewinnermittlung 2015, Bl. 24 Verwaltungsakte des Beklagten).

Zumindest im Jahr 2016 könne nicht von einer Wirtschaftstätigkeit der Klägerin ausgegangen werden. Offenbar sei auch der schriftliche Beratungsvertrag mit der GmbH, der zu Erträgen für die Klägerin in Höhe von jährlich … € hätte führen sollen, nicht mehr vollzogen worden. Gründe hierfür seien weder erkennbar noch von der Klägerin vorgetragen worden. Ein Einblick in die wirtschaftliche Inaktivität der Klägerin solle offenbar nicht gewährt werden. Denn möglicherweise aussagekräftige Seiten der Bilanz und G+V Rechnung seien nicht eingereicht worden.

Eine eigene Wirtschaftstätigkeit als Dienstleister am Markt sei bereits deshalb nicht anzunehmen, weil die Klägerin ihre vorgetragenen Dienste fremden Dritten nicht anbiete, sondern nachweislich nur die Beteiligung an einer Tochtergesellschaft halte.

Schließlich könne auch nicht von einer Konzernstruktur im Aufbau ausgegangen werden, da sich seit der Gründung der Klägerin und der deutschen Tochtergesellschaft im Jahr 2009 insoweit keine Veränderungen ergeben hätten, obwohl der Immobilienmarkt in Deutschland nach der Finanzkrise und insbesondere in G eine bemerkenswerte wirtschaftliche Dynamik entwickelt habe.

Es liege zudem kein angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb der Klägerin vor. Zwar habe diese auf ihr verfügbare Büroräume verwiesen. Offen sei jedoch deren Konkretisierung geblieben, d. h. welche identifizierbaren Räume hier mit welcher Fläche zur Verfügung gestanden hätten und wie diese ausgestattet gewesen seien. Auch in den Gewinnermittlungen der Jahre 2015 und 2016 seien nur geringe Aufwendungen für die Abschreibung von Anlagevermögen sowie sonstige betriebliche Aufwendungen enthalten. Dies mache die Existenz eines eingerichteten Geschäftsbetriebs zwar nicht von vornherein unglaubwürdig. Jedoch sei eine wesentliche Aufwandsposition, nämlich die anteiligen Gebäudekosten, nicht aufgeführt.

Ferner beschäftige die Klägerin kein eigenes Personal. Das BMF-Schreiben vom 4. April 2018 sehe zwar vor, dass bei einer passiven Beteiligungsverwaltung nicht zwingend geschäftsleitendes und angestelltes Personal jederzeit zur Verfügung stehen müsse. Jedoch nehme die Klägerin für sich in Anspruch, einen eingerichteten Geschäftsbetrieb zu führen und eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. Soweit die Klägerin indes auf die auswärtig ansässige Dienstleisterin verweise, die die anfallende Büroarbeit erledige, sei hier auf die räumliche Distanz zwischen dem Sitz der Klägerin in A und dem Sitz der Dienstleisterin in D hinzuweisen. Zudem weise die Dienstleisterin in ihrem Web-Auftritt bei dem Portal LinkedIn vorrangig auf ihre Fremdsprachenkenntnisse und ... Seminare hin. Allerdings würden dort auch Leistungen im Bereich Buchhaltung und Verwaltungsaufgaben beworben. Unverständlich bleibe jedoch, für welche Leistungen die Dienstleisterin im Jahr 2016 bezahlt worden sei, da der Geschäftsbetrieb faktisch ohne Aktivität und Einnahmen verlief. Auch hier bleibe die widerlegbare Annahme, dass die Verbuchung von Aufwand keine wirtschaftliche Veranlassung habe.

Ferner trage die Klägerin einander widersprechende Gründe für ihre Zwischenschaltung vor. So führe sie an, dass die von ihr gewählte Rechtsform einer S.L. einen sehr guten Ruf habe und diese Rechtsform auch aus Prestigegründen gewählt worden sei. Allerdings betrage das zur Gründung notwendige Stammkapital nach spanischem Recht 500.000 Peseten (nach Umrechnungskurs bei Einführung des Euro ca. 3.000 €). Damit würden die Vermögensanforderungen an eine S.L. unter denen einer deutschen GmbH stehen. Letztlich sei der von der Klägerin angeführte gute Ruf der S.L. damit vom Ansehen der Gesellschafter und/oder Geschäftsführer abhängig, also den tatsächlich handelnden Personen. Angesichts des relativ geringen notwendigen Gründungskapitals erscheine die Argumentation einer Haftungsbeschränkung als Argument nachvollziehbar. Dieser Hinweis sei jedoch als akzeptabler wirtschaftlicher Grund im Sinne des § 50d Abs. 3 EStG nicht tragfähig. Denn eine Haftungsbeschränkung ergebe sich bereits durch die deutsche Tochtergesellschaft. Zudem verfügten die Gesellschaftergeschäftsführer nach eigenen Angaben über weitere haftungsbeschränkende Gesellschaften.

Die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen, die Bilanz und G+V Rechnung 2015, würden dem Grundsatz der Bilanzklarheit nicht gerecht. Weder die Beteiligung an der deutschen Tochtergesellschaft sei klar ausgewiesen, noch könnten die Aufwendungen für die Dienstleisterin aus der G+V Rechnung nachvollzogen werden. Zwar unterlägen diese Unterlagen der Klägerin nicht den deutschen gesetzlichen Vorgaben über die Erstellung von Jahresabschlüssen. Die Erfordernisse von Bilanzwahrheit und Bilanzklarheit seien jedoch nicht auf Deutschland begrenzt, sondern Grundlage jeglicher Form von nationaler und internationaler kaufmännischer Rechnungslegung.

Schließlich führten die Entscheidungen des EuGH vom 17. Dezember 2017 und vom 14. Juni 2018 nicht zur Nichtanwendbarkeit von § 50d Abs. 3 EStG. Durch das BMF-Schreiben vom 4. April 2018 werde der EuGH-Rechtsprechung Rechnung getragen. Es würden insoweit Modifizierungen vorgenommen, als dass nunmehr auch eine Konzernbetrachtung erlaubt sei und die Substanzanforderung für Gesellschaften aus anderen EU-Staaten herabgesetzt worden sei.

Mit ihrer Weigerung, einschlägige Angaben zu machen und Unterlagen beizubringen, habe die Klägerin gegen ihre erhöhten Mitwirkungspflichten bei der Ermittlung von Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO verstoßen. Der EuGH habe in seinen jüngsten Entscheidungen eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass den nationalen Steuerverwaltungen die Verpflichtung obliege, jede Möglichkeit einer missbräuchlichen oder gar mit betrügerischen Absichten angestoßenen Inanspruchnahme von Vorteilen aus dem EU-Recht auszuschließen (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019, in den verbundenen Rechtssachen C-115/15, C-118/15, C-119/15 und C-299/16). Das Recht der Finanzverwaltung zur Prüfung von Sachverhalten, mit denen sich ein Steuerpflichtiger auf die Vorteile einer EU-Richtlinie berufe, sei mithin nicht vom Bestehen einer nationalen gesetzlichen Norm oder deren Konformität mit der entsprechenden EU-Richtlinie abhängig.

Im Zuge der ergänzenden Sachverhaltsermittlung durch das Gericht hat sich unter Heranziehung der von der GmbH veröffentlichten Jahresabschlüsse ergeben, dass der wesentliche Teil der sanierten und in Eigentumswohnungen umgewandelten Einheiten des Objekts H-Straße … in den Jahren 2013 und 2014 verkauft wurde (Vorräte zum 31.12.2012: … €, Vorräte zum 31.12.2013: … €, Vorräte zum 31.12.2014: … €), so dass die GmbH ihre Verbindlichkeiten im Laufe des Jahres 2014 weitgehend zurückführen konnte (Verbindlichkeiten zum 31.12.2013: … €, zum 31.12.2014: … €; vgl. Jahresabschlüsse der F GmbH vom 01.01.2013 bis 31.12.2013 sowie vom 01.01.2014 bis 31.12.2014, veröffentlicht unter www.unternehmensregister.de).

Spätestens Ende des Jahres 2016 waren sämtliche Wohnungen verkauft (Vorräte i.H.v. „0“) und spätestens Ende des Jahres 2017 waren die Verbindlichkeiten nahezu vollständig zurückgeführt, der Kassenbestand fast vollständig aufgelöst und die erwirtschafteten Überschüsse schließlich unter Einbuchung einer Forderung gegenüber ihrer Gesellschafterin in der Bilanz an diese weitergegeben (Verbindlichkeiten zum 31.12.2016: … € und zum 31.12.2017: … €; Kassenbestand zum 31.12.2016: … € und zum 31.12.2017: … €; Forderungen gegenüber Gesellschaftern zum 31.12.2016: … € und zum 31.12.2017: … €; vgl. Jahresabschlüsse veröffentlicht unter www.unternehmensregister.de).

Die Klägerin wies zum 31.12.2016 kurzfristige Verbindlichkeiten i.H.v. … € sowie kurzfristige Finanzanlagen auf Gesellschafter- und Geschäftsführerkonten i.H.v. … € (neben einem Bankbestand i.H.v. … €) aus (vgl. Bilanz zum 31.12.2016, Bl. 166 f. Verwaltungsakte des Beklagten).

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Hinsichtlich der Zulässigkeit ist insbesondere das Rechtsschutzbedürfnis gegeben. Trotz Ablaufs des Geltungszeitraums der begehrten Freistellungsbescheinigung und bislang fehlender Kapitalerträge besteht das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin fort, da ihr diese Bescheinigung noch von Vorteil ist.

1. Die Freistellungsbescheinigung ist in ihrer Geltungsdauer beschränkt. Sie beginnt nach § 50d Abs. 2 Satz 4 EStG frühestens an dem Tag, an dem der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern eingeht; sie beträgt mindestens ein Jahr und darf drei Jahre nicht überschreiten. Die Klägerin hatte mit dem streitgegenständlichen Antrag vom ... 2016 den Erlass einer Freistellungsbescheinigung beantragt und eine solche Bescheinigung mit Datum vom ... 2016 für den Zeitraum vom … 2016 bis ... 2019 zumindest teilweise – bis auf den Reststeuersatz i.H.v. 15 % – erhalten. Dieser Zeitraum ist abgelaufen. Innerhalb dieses Zeitraums sind unstreitig keine Dividenden ausgekehrt worden.

2. Gleichwohl ist die begehrte Freistellungsbescheinigung im Streitfall für die Klägerin wegen Ablaufs des Freistellungszeitraums nicht objektiv gegenstandslos geworden.

a) Der Ablauf des Geltungszeitraums allein führt zwar nicht dazu, dass das Rechtsschutzbedürfnis nicht mehr besteht (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1996 – I R 82/95, BStBl. II 1996, 608). Allerdings entfällt es wegen Ablaufs des Geltungszeitraums, wenn bei Erteilung der Freistellungsbescheinigung keinerlei Vorteil mehr für die Klägerin denkbar ist, insbesondere keine Steuer in dem streitigen Zeitraum entstanden ist bzw. entstehen kann oder eine Nachforderung oder Haftung hierfür ausgeschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1996 – I R 82/95, BStBl. II 1996, 608, siehe auch FG Köln, Urteil vom 1. Oktober 2014 – 2 K 2175/12, EFG 2015, 143, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 22. September 2015 – I B 119/14, n.v.).

b) Dieser zusätzliche Umstand liegt im Streitfall nicht vor. Bislang ist zwar keine Steuer im streitigen Zeitraum entstanden, infolge des bedingten Gewinnausschüttungsbeschlusses vom ...2019 kann eine solche jedoch noch entstehen.

aa) Die Kapitalertragsteuer entsteht grundsätzlich in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Vergütungsgläubiger – im Streitfall der Klägerin – zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG). Gemäß § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG fließen Dividenden, deren Ausschüttung von einer Körperschaft (wie im Streitfall von der GmbH als Tochtergesellschaft) beschlossen wurden, dem Vergütungsgläubiger an dem Tag zu, der im Beschluss als Tag der Auszahlung bestimmt worden ist. Ist kein Tag bestimmt worden, gilt gemäß § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG als Zeitpunkt des Zufließens der Tag nach der Beschlussfassung

bb) Im Gesellschafterbeschluss vom ...2019 ist kein Auszahlungstag bestimmt worden, so dass sich nicht aus § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG, sondern aus § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG der Entstehungszeitpunkt der Kapitalertragsteuer ergibt. Vorliegend ist dies der ... 2019 als Tag nach der Beschlussfassung.

Unerheblich für die Anwendung von § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG ist, dass der Beschluss infolge der aufschiebenden Bedingung nicht endgültig ist (vgl. Beck OK EStG/Mann, EStG § 44 Rn. 131.2; Gersch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 44 EStG, C 8; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 – I R 30/02, DStRE 2003, 985). Erforderlich ist lediglich, dass der Gewinnverwendungsbeschluss (zivilrechtlich) wirksam ist, woran vorliegend keine Bedenken bestehen.

Angesichts dessen ist der Klägerin die im Streitfall begehrte Freistellungsbescheinigung von Vorteil, so dass trotz Ablaufs des Freistellungszeitraums und einer innerhalb dieses Zeitraums bislang fehlenden Auszahlung die Klägerin weiterhin über das Rechtsschutzbedürfnis verfügt.

Zudem kann nicht ausgeschlossen werden – auch wenn der Sachverhalt, soweit er bekannt ist, keine verbindliche Entscheidung hierüber zulässt –, dass im Zusammenhang mit den nennenswerten Forderungen der GmbH gegenüber der Klägerin ab dem Jahr 2016 verdeckte Gewinnausschüttungen bestehen, die ebenfalls eine nachträgliche Besteuerung auslösen, denen ggf. eine Freistellungsbescheinigung entgegengehalten werden könnte.

II. Die Klage ist unbegründet. Die betragsmäßig eingeschränkte Freistellungsbescheinigung vom ... 2016 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom … 2019 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).

1. Gemäß § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen in den Fällen der §§ 43b, 50a Abs. 1, § 50g EStG den Steuerabzug nach Maßgabe von § 43b EStG oder § 50g EStG oder des Abkommens unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vornehmen, wenn das Bundeszentralamt für Steuern dem Gläubiger auf Grund eines von ihm nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gestellten Antrags bescheinigt, dass die Voraussetzungen dafür vorliegen (Freistellung im Steuerabzugsverfahren).

2. Eine Freistellungsbescheinigung i.S.d. § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG ist im Streitfall im Hinblick auf § 43b EStG zu gewähren, da dessen Voraussetzungen erfüllt sind. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

3. Der Erteilung der begehrten vollständigen Freistellungsbescheinigung steht allerdings § 50d Abs. 3 EStG in der Fassung des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes vom 2. Juni 2021 (AbzStEntModG, BGBl. I S. 1259), nachfolgend kurz: § 50d Abs. 3 EStG n.F., der gem. § 43b Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des AbzStEntModG entsprechend gilt, entgegen. Die Anwendbarkeit dieser Neuregelung ist vorliegend auch nicht durch die gesetzlich vorgesehene Günstigerprüfung vorheriger Fassungen von § 50d Abs. 3 EStG ausgeschlossen (vgl. die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 47b EStG in der Fassung des AbzStEntModG), da die Voraussetzungen von § 50d Abs. 3 EStG (2012) ebenfalls erfüllt sind.

a) Gemäß § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG (2012) hat eine ausländische Gesellschaft keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach Absatz 1 oder Absatz 2, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen, sowie

1. in Bezug auf diese Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen oder

2. die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.

Die Versagung der Freistellung wird also gemäß § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG (2012) – und im Unterschied zu § 50d Abs. 3 EStG i.d.F. des JStG 2007 (vom 13. Dezember 2006, BGBl. 2006, 2878) – in drei Stufen geprüft:

1.) Fehlende persönliche Entlastungsberechtigung,

2.) das Nichtvorliegen von Erträgen aus eigener Wirtschaftstätigkeit und

3.) fehlende beachtliche Gründe für die Einschaltung der Gesellschaft oder das Nichtvorliegen eines für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetriebs.

Maßgebend sind dabei gemäß § 50d Abs. 3 Satz 2 EStG (2012) ausschließlich die Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft; organisatorische, wirtschaftliche oder sonst beachtliche Merkmale der Unternehmen, die der ausländischen Gesellschaft nahe stehen (§ 1 Abs. 2 AStG), bleiben außer Betracht. Gemäß § 50d Abs. 3 Satz 3 EStG (2012) fehlt es an einer eigenen Wirtschaftstätigkeit, soweit die ausländische Gesellschaft ihre Bruttoerträge aus der Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt oder ihre wesentlichen Geschäftstätigkeiten auf Dritte überträgt. Die Feststellungslast für das Vorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe im Sinne von Satz 1 Nummer 1 sowie des Geschäftsbetriebs im Sinne von Satz 1 Nummer 2 obliegt der ausländischen Gesellschaft, § 50d Abs. 3 Satz 4 EStG (2012).

b) § 50d Abs. 3 EStG (2012) ist indes nicht uneingeschränkt anwendbar.

Nach der Rechtsprechung des EuGH verstößt die Norm gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV und die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV (vgl. EuGH-Beschluss vom 14. Juni 2018, C‑440/17, GS, DStR 2018, 1479; ebenso zur Vorgängervorschrift in der Fassung vom JStG 2007 EuGH-Urteil vom 20. Dezember 2017, C-504/16 und C-613/16, DStR 2018, 119). Diese Verletzung der Grundfreiheiten führt zwar nicht dazu, dass § 50d Abs. 3 EStG überhaupt nicht anzuwenden ist. Allerdings ist diese Regelung im Lichte der EU‑Grundfreiheiten geltungserhaltend auszulegen.

aa) Das Recht der Europäischen Union ist gemäß Art. 23 GG, Art. 267 AEUV Bestandteil des Bundesrechts und zwar mit Anwendungsvorrang vor nationalem Recht (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juni 2000 – 2 BvL 1/97, BVerfGE 102, 147; vom 9. Januar 2000 – 1 BvR 1036/99, NJW 2001, 1267). Die Gerichte dürfen deshalb deutsche Vorschriften nicht anwenden, soweit sie Unionsrecht verletzen. Der Anwendungsvorrang des Primärrechts der EU und damit der unionsrechtlichen Grundfreiheiten vor nationalem Recht ist folglich auch mit Blick auf die Antimissbrauchsregelung des § 50d Abs. 3 EStG zu beachten.

Allerdings ist die nationale Norm bei einem Verstoß gegen EU-Primärrecht nicht generell überhaupt nicht anwendbar. Denn der gemeinschaftsrechtliche Anwendungsvor-rang wirkt sich nicht prinzipiell dergestalt aus, dass von der Anwendung der EU-rechtswidrigen Norm grundsätzlich gänzlich abzusehen ist. Die vom EuGH verbindlich formulierten gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse sind vielmehr in geeigneten Fällen durch die sog. „geltungserhaltende Reduktion“ in die betreffenden Normen hineinzulesen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 2009 – I R 114/08, BFH/NV 2010, 279; vom 13. Juni 2018 – I R 94/15, BFHE 262, 79; vom 3. Februar 2010 – I R 21/06, BStBl II 2010, 692). Dadurch wird im Wege richterlicher Fortbildung ein unionsrechtskonformer Zustand geschaffen.

bb) Demgemäß ist dem Steuerpflichtigen mit Blick auf § 50d Abs. 3 EStG und vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des EuGH der unionsrechtlich gebotene Gegenbeweis über einen mangelnden Regelungsmissbrauch im Einzelfall zu eröffnen (vgl. so zu §§ 7 ff. AStG BFH-Urteil vom 13. Juni 2018 – I R 94/15, BFHE 262, 79).

Die Einschränkung von EU-Grundrechten kann – so der EuGH – gerechtfertigt sein, wenn hierdurch die Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen bezweckt wird. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn das spezifische Ziel der grundrechtseinschränkenden Norm in der Verhinderung von Verhaltensweisen liegt, die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktionen zu dem Zweck zu errichten, ungerechtfertigt einen Steuervorteil zu nutzen (vgl. EuGH-Beschluss vom 14. Juni 2018, C-440/17, GS, DStR 2018, 1479; EuGH-Urteil vom 20. Dezember 2017, C-504/16 und C-613/16, Deister Holding, DStR 2018, 119).

Bei der Prüfung, ob ein Vorgang Steuerhinterziehung und Missbrauch als Beweggrund hat, können sich die zuständigen nationalen Behörden nicht darauf beschränken, vorgegebene allgemeine Kriterien anzuwenden; vielmehr müssen sie den Vorgang als Ganzes individuell prüfen. Eine generelle Steuervorschrift, mit der bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen automatisch vom Steuervorteil ausgenommen werden, ohne dass die Steuerbehörde auch nur einen Anfangsbeweis oder ein Indiz für die Steuerhinterziehung oder den Missbrauch beizubringen hätte, geht über das zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen Erforderliche hinaus (vgl. EuGH-Urteil vom 20. Dezember 2017, C-504/16 und C-613/16, Deister Holding, DStR 2018, 119; EuGH-Beschluss vom 14. Juni 2018, C-440/17, GS, DStR 2018, 1479).

Konkret mit Blick auf § 50d Abs. 3 EStG hat der EuGH in diesem Zusammenhang fest-gestellt, dass diese Regelung nicht speziell bezweckt, von der Inanspruchnahme eines Steuervorteils rein künstliche Konstruktionen auszuschließen, die auf die ungerechtfertigte Nutzung dieses Vorteils ausgerichtet sind (vgl. EuGH-Beschluss vom 14. Juni 2018, C-440/17, GS, DStR 2018, 1479; EuGH-Urteil vom 20. Dezember 2017, C-504/16 und C-613/16, Deister Holding, DStR 2018, 119). § 50d Abs. 3 EStG begründet eine unwiderlegbare Missbrauchs- oder Hinterziehungsvermutung, da sie in dem Fall, in dem eine der in ihr vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt ist, der gebietsfremden Gesellschaft nicht die Möglichkeit lässt, das Vorliegen wirtschaftlicher Gründe zu beweisen (vgl. EuGH-Urteil vom 20. Dezember 2017, C-504/16 und C-613/16, Deister Holding, DStR 2018, 119; EuGH-Beschluss vom 14. Juni 2018, C-440/17, GS, DStR 2018, 1479). Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG begründen indes, einzeln oder zusammen betrachtet, keinen Missbrauch oder keine Hinterziehung (vgl. EuGH-Beschluss vom 14. Juni 2018, C-440/17, GS, DStR 2018, 1479; EuGH-Urteil vom 20. Dezember 2017, C-504/16 und C-613/16, Deister Holding, DStR 2018, 119).

Dabei führt der EuGH aus, dass der Umstand, dass die Beteiligung solcher Personen an einer gebietsfremden Muttergesellschaft, denen die betreffende Befreiung nicht zustände, wenn sie die Dividenden unmittelbar bezogen hätten, für sich allein nicht bedeute, dass eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktion vorliege, die einzig und allein zur ungerechtfertigten Nutzung eines Steuervorteils geschaffen wurde (EuGH-Beschluss vom 14. Juni 2018, C-440/17, GS, DStR 2018, 1479; Urteil vom 20. Dezember 2017, C-504/16 und C-613/16, Deister Holding, DStR 2018, 119). Auch der Umstand, dass die Wirtschaftstätigkeit einer gebietsfremden Muttergesellschaft in der Verwaltung von Wirtschaftsgütern ihrer Tochtergesellschaften besteht oder dass ihre Einkünfte nur aus dieser Verwaltung stammen, bedeute für sich allein nicht, dass eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktion vorliege (vgl. EuGH-Beschluss vom 14. Juni 2018, C-440/17, GS, DStR 2018, 1479).

Diese vom EuGH festgestellten Grundsätze sind geeignet, in § 50d Abs. 3 EStG hineingelesen zu werden, so dass betroffenen Gesellschaften jedenfalls der Gegenbeweis zu erlauben ist.

c) Vorliegend sind die Voraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG (2012) erfüllt. Der Klägerin ist es nicht gelungen, den ihr eingeräumten Gegenbeweis zu führen. Sie konnte den erkennenden Senat nicht davon überzeugen, dass es sich bei ihrer Einschaltung nicht um eine rein künstliche Konstruktion handelt, die auf die ungerechtfertigte Nutzung des sich aus § 43b EStG ergebenden Vorteils gerichtet ist.

aa) An der Klägerin sind mit den Gebrüdern B Personen beteiligt, denen die begehrte vollständige Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten. Da es sich um natürliche Personen handelt, ist § 50d Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 43b EStG nicht anwendbar. § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 b) DBA Spanien 2011 wurde in der streitgegenständlichen Freistellungsbescheinigung durch die gewährte Teilfreistellung auf einen Reststeuersatz von 15 % bereits berücksichtigt.

bb) Eine ins Gewicht fallende eigene Wirtschaftstätigkeit der Klägerin vermochte der Senat nicht festzustellen. Nach ihrem eigenen Vortrag beansprucht die Klägerin für sich die Rolle einer Führungsholding bzw. geschäftsleitenden Holding, deren Absicht es gewesen sei, durch Tochtergesellschaften in Deutschland bzw. Europa Immobiliengeschäfte abzuwickeln. Zwar ist der Klägerin insoweit zu Gute zu halten, dass die in G 2009 gegründete Tochtergesellschaft im Firmennamen eine römische 1 „I“ führt. Zum einen ist es jedoch seit nunmehr 13 Jahren zu keiner weiteren Gründung einer Tochtergesellschaft gekommen. Zum anderen sind mögliche Führungsaufgaben gegenüber weiteren Tochtergesellschaften lediglich spekulativ. Ihren vorgelegten Bilanzen ist zudem nur im Jahr 2016 nachvollziehbar eine Beteiligung (mit einem Wert von ... €) zu entnehmen (vgl. Bilanz 2015 inkl. Vorjahreswerten, Bl. 23 Verwaltungsakte des Beklagten sowie Bilanz 2016, Bl. 166 Verwaltungsakte des Beklagten).

Zudem hat die Klägerin zwar behauptet, Führungsaufgaben gegenüber der GmbH wahrgenommen zu haben, außerdem auch im Rahmen des Vertrags über Vermögensberatung und Vermögensverwaltung deutlich über eine passive Beteiligungsverwaltung hinausgegangen zu sein und schließlich durch die Darlehenshingabe Finanzierungsaufgaben wahrgenommen zu haben. Wie sie die behaupteten (Führungs-)Aufgaben durch ihre Geschäftsführer ausgeübt haben will, hat sie jedoch weder konkret vorgetragen, noch belegt. Selbst in der mündlichen Verhandlung konnten keine konkreten Sachverhaltsangaben zur Tätigkeit der Gebrüder B speziell für die Klägerin gemacht werden. So blieb sowohl unklar, welche Tätigkeiten die Gebrüder B im Rahmen ihrer Geschäftsführeraufgaben bei der Klägerin – und auch bei der GmbH – ausgeübt haben, als auch, an welchem Ort – z.B. in A oder in G – sie tätig geworden sein wollen. Auch der Vertrag über Vermögensberatung und Vermögensverwaltung stellt keine verlässliche Grundlage des Nachweises einer Wirtschaftstätigkeit der Klägerin dar. So enthält er widersprüchliche Regelungen, indem er zwar als Abschluss-Datum den ... 2010 trägt, als Vertragsbeginn jedoch den ... 2014 vorsieht, mithin einen Zeitpunkt, zu dem die wesentlichen, im Vertrag geregelten Tätigkeiten bereits erledigt waren. Zu den widersprüchlichen Datumsangaben im Vertrag befragt, konnte der Bevollmächtigte der Klägerin, obwohl er im Vorfeld der mündlichen Verhandlung hierauf aufmerksam gemacht worden war, keine Erklärungen liefern. Überdies ist in der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH aus dem Jahr 2014 zwar ein Aufwand i.H.v. … € „Kosten Beratungsaufträge“ verbucht, bei der Klägerin sind indes nur im Jahr 2015 Nettoerlöse in dieser Größenordnung in der Gewinn- und Verlustrechnung aufgeführt. Eine Rechnung, deren Erstellung nach dem Vertrag Grundlage einer Zahlung sein sollte (vgl. Seite 4 des Vertrags über Vermögensberatung und Vermögensverwaltung, Bl. 18 ff. Verwaltungsakte des Beklagten), ist in den Akten ebenfalls nicht vorhanden. Auch sonstige Unterlagen, wie z.B. von der Klägerin nach diesem Vertrag für die GmbH aufzustellende Geschäftspläne, Dreimonatsberichte usw. (vgl. Seite 2, 3 des Vertrags über Vermögensberatung und Vermögensverwaltung, Bl. 18 ff. Verwaltungsakte des Beklagten), liegen den Akten nicht bei. Schließlich sind den Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin für die Jahre 2014 und 2015 sowie der unvollständig für das Jahr 2016 eingereichten Gewinn- und Verlustverrechnung keine Aufwendungen zu entnehmen, die auf eine entsprechende Wahrnehmung von (Führungs‑) Aufgaben oder Aufgaben aus dem Vertrag über Vermögensberatung und Vermögensverwaltung hindeuten.

Soweit die Klägerin ihre angebliche Tätigkeit als „Führungsholding im Aufbau“, die auf der Suche nach geeigneten Immobilien, insbesondere in G, gewesen sei, um mittels weiterer Tochtergesellschaften Immobiliengeschäfte durchzuführen, durch die Vorlage von Exposés belegen wollte, ist ihr dies nicht gelungen. Ob nämlich die von der Klägerin ins Verfahren eingeführten Exposés zu den in G gelegenen Immobilien I-Straße ..., J-Straße ... und K-Straße ...(vgl. Bl. 38 ff. Verwaltungsakte des Beklagten) tatsächlich explizit der Klägerin als potentieller Investorin überlassen worden waren und sie ein Immobilienengagement mittels weiterer Tochtergesellschaften geprüft hat, lässt sich aus den vorgelegten Unterlagen nicht nachvollziehen. Vielmehr gibt es Anzeichen, dass die Klägerin als solche zumindest nicht unmittelbar involviert war. So sind z.B. die Unterlagen zum Objekt J-Straße ... an die Gesellschaftergeschäftsführer unter nicht der Klägerin zuzuordnenden E-Mail-Adressen übersandt worden („B1“ ...@....net und „B“ ...@....com, vgl. Bl. 79f. Verwaltungsakte des Beklagten). Die PowerPoint-Präsentation zum Objekt I-Straße ..., die zur Präsentation bei Banken gedient haben soll, ist ebenfalls nicht eindeutig der Klägerin zuzuschreiben. Als Urheber firmiert die „L“ und damit weder eindeutig die Klägerin noch ihre Tochtergesellschaft. Die für die Präsentation verwendete Adresse ist indes die M-Straße ... in G, und damit die Adresse der GmbH (vgl. Bl. 63 ff. Verwaltungsakte des Beklagten).

Soweit die Klägerin schließlich auf ihre Finanzierungstätigkeit gegenüber der GmbH hinweist, vermag dies ebenfalls keine ausreichende Wirtschaftstätigkeit zu begründen, da davon auszugehen ist, dass die entsprechenden finanziellen Mittel lediglich durch sie hindurchgeleitet wurden. Die Klägerin, die ebenfalls erst im … 2009 gegründet wurde (vgl. Auszug aus dem spanischen Handelsregister, Bl. 15 f. Verwaltungsakte des Beklagten), konnte im Jahr 2010 selbst noch keine entsprechenden Mittel erwirtschaftet haben, anders als ihre Gesellschaftergeschäftsführer, die bereits vor Gründung der Klägerin im Immobilienbereich aktiv waren und lediglich infolge der Finanzkrise 2008 ihr Immobilienengagement von Spanien weg verlagert haben. Bereits 2014 und damit im Jahr nach Abschluss der dreijährigen Laufzeiten der Darlehen sind der Bilanz der Klägerin weder entsprechende finanzielle Mittel aus der Darlehensrückgewähr noch aus geleisteten Zinsen zu entnehmen, was für eine zeitnahe Weiterleitung/Durchleitung spricht.

Vergleichbares ist auch hinsichtlich der liquiden Mittel aus dem Verkaufsgewinn der Wohnungseinheiten H-Straße ... in G festzustellen. Diese wurden weitgehend unter Einbuchung einer Forderung im Jahr 2016 von der GmbH an die Klägerin transferiert (vgl. Jahresabschluss der GmbH zum Geschäftsjahr 01.01.2016 bis 31.12.2016, wonach Forderungen gegenüber Gesellschaftern i.H.v. … € bestehen; im Vorjahr betrug der Wert … €) und sind von dieser noch im gleichen Jahr, ebenfalls unter Einbuchung einer Forderung, überwiegend an ihre Gesellschafter weitergegeben worden (vgl. Bilanz der Klägerin zum 31.12.2016: kurzfristige Finanzanlagen auf Gesellschafter- und Geschäftsführerkonten i.H.v. … €, Bl. 166 f. Verwaltungsakte des Beklagten).

Aus alledem folgt, dass zwar Investitionen im Immobilienbereich feststellbar sind, die mit den Gebrüdern B zusammenhängen. Auch zeigt sich anhand der von der Klägerin vorgelegten Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH 2014 sowie anhand der ergänzend durch das Gericht im Unternehmensregister eingesehenen Jahresabschlüsse, dass die GmbH wirtschaftlich erfolgreich das Objekt H-Straße ... in G saniert und veräußert hat. Eine Wirtschaftstätigkeit der Klägerin in diesem Kontext, die über das bloße Halten der Beteiligung mit Durchleitungsfunktionen hinausgeht, hat diese zwar behauptet, allerdings weder durch Sachverhaltsangaben konkretisiert noch durch Belege nachgewiesen.

cc) Schließlich verfügt die Klägerin angesichts nicht zur hinreichenden Überzeugung des erkennenden Senats bestehender eigener Geschäftsräume nicht über einen angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb. Zwar macht sie geltend, bei Bedarf auf ihren Gesellschaftergeschäftsführern mittelbar zur Verfügung stehende Räumlichkeiten zugreifen zu können. Eine Konkretisierung fehlt hingegen, trotz Nachfrage des Beklagten, gänzlich. Zudem sollen etwaig anfallende Büroarbeiten durch die externe, in D ansässige Dienstleisterin, Frau E, erbracht worden sein.

dd) Bei der Gesamtabwägung sieht der Senat zwar, dass eine passive Wirtschaftstätigkeit für sich allein gesehen im Lichte der EU-Grundfreiheiten unter Missbrauchsgesichtspunkten unschädlich ist (vgl. EuGH-Urteil vom 20. Dezember 2017, C-504/16 und C-613/16, Deister Holding, DStR 2018, 119) und dass allein die Tatsache, dass es an einem angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb fehlt, es z.B. im Lichte der europäischen Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV (ex-Art. 56 EGV) nicht rechtfertigt, die Erstattung der Kapitalertragsteuer zu versagen (vgl. FG Köln, Urteil vom 23. Januar 2019 – 2 K 1315/13, EFG 2019, 1764). Zudem hat der erkennende Senat bereits entschieden, dass der mögliche Gegenbeweis auch im Falle vermögensverwaltender Zwischengesellschaften ohne angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb erbracht werden kann (vgl. FG Köln, Urteil vom 23. Januar 2019 – 2 K 1315/13, EFG 2019, 1764). Allerdings betraf diese Entscheidung des Senats eine Konstellation, in der der Gesellschaft der Gegenbeweis dadurch gelungen ist, dass die Unternehmensgruppe, der sie angehörte, in ihrem Ansässigkeitsstaat über eine Konzerngesellschaft verfügte, die frei von Missbrauchszweifeln war, die insbesondere über einen angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb verfügte und eine aktive Wirtschaftstätigkeit ausübte. Bei derartigen Gesamtumständen hat der Senat entschieden, dass bei vermögensverwaltenden Zwischengesellschaften nicht von einer missbräuchlichen Gestaltung ausgegangen werden kann, wenn aufgrund der Dauerhaftigkeit und Funktion der Gesellschaft und bei im selben Staat ansässiger aktiver Konzerngesellschaft nicht anzunehmen ist, dass der Bezug von Erträgen von einer deutschen Gesellschaft gerade bei dieser Zwischengesellschaft nur aus steuerlichen Gründen erfolgt (vgl. so zur – im übrigen „milderen“ – Vorgängerregelung des § 50d Abs. 3 EStG (2007) BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 – I R 74/04, sog. Hilversum II-Entscheidung, BStBI. II 2006, 118; vgl. auch FG Köln, Urteil vom 27. August 2020 – 2 K 693/15, juris). Vergleichbare Gesamtumstände wurden im Streitfall jedoch weder konkret vorgetragen, noch sind sie für den Senat sonst wie ersichtlich.

Berücksichtigt man im Rahmen der Gesamtabwägung, dass die Klägerin nicht über einen angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb verfügt, spricht dies gemeinsam mit dem Umstand, dass nichts Anderes als eine passive Verwaltung mit Durchleitungsfunktionen durch die Klägerin nachgewiesen werden konnte, für das Vorliegen eines rein künstlichen Gebildes.

Ob für die Einschaltung der Klägerin schließlich wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (§ 50d Abs. 3, 2. HS Nr. 1 EStG 2012), kann angesichts dessen dahingestellt bleiben.

d) Schließlich sind auch die Voraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG n.F., der gem. § 43b Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des AbzStEntModG entsprechend gilt, erfüllt.

aa) Gemäß § 50d Abs. 3 EStG n.F. besteht kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer, soweit

1. Personen an der Gesellschaft beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und

2. die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet. § 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

§ 50d Abs. 3 EStG n.F. sieht mithin die Überprüfung

96
1. einer fehlenden persönlichen Entlastungsberechtigung und
97
2. einer fehlenden sachlichen Entlastungsberechtigung sowie
98
3. eines Motivtests (sogenannter principal-purpose-Test) oder eines Börsentests

vor.

100

bb) Vorliegend fehlt es sowohl an der persönlichen als auch an der sachlichen Entlastungsberechtigung der Klägerin gem. § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 2 EStG n.F. Die Anwendbarkeit dieser Regelung wird auch nicht gemäß Satz 2 ausgeschlossen, da der Klägerin der ihr vom Gesetzgeber zwischenzeitlich eingeräumte Gegenbeweis in Form des Motivtests gem. § 50d Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. nicht gelungen ist. Der Börsentest gem. § 50d Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. scheidet vorliegend offenkundig aus.

101

(1) Die fehlende persönliche Entlastungsberechtigung gemäß § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. ergibt sich vorliegend in vergleichbarer Weise wie gemäß § 50d Abs. 3 EStG 2012.

102

(2) Entsprechend der Formulierung der sachlichen Entlastungsberechtigung in § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. wird ein Missbrauch vermutet, wenn kein wesentlicher Zusammenhang zwischen der Einkunftsquelle und der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft besteht. Als erste Teilfrage ist mithin zu überprüfen, ob die Gesellschaft eine Wirtschaftstätigkeit ausübt (sog. Substanztest) und als zweite Teilfrage, ob ein wesentlicher Zusammenhang dieser Wirtschaftstätigkeit mit eben dieser Einkunftsquelle, vorliegend also der Beteiligung an der GmbH, besteht (vgl. Lampert in BeckOK, § 50d Rz. 160).

103

Der Begriff der „Wirtschaftstätigkeit“ wird nicht definiert. Aus § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HS 2 EStG n.F. folgt jedoch, dass jedenfalls allein der Bezug und die Weiterleitung der Einkünfte keine Wirtschaftstätigkeit in diesem Sinne begründen (sog. passive Beteiligungsverwaltung oder „Weiterleitungsgesellschaft“, vgl. Loschelder in Schmidt, 41. Aufl. 2022, § 50d EStG Rz. 23). Die sog. aktive Beteiligungsverwaltung einer Holdinggesellschaft (sog. Management-Holding), bei der die Gesellschaft in geschäftsleitender Funktion die Geschicke ihrer Tochtergesellschaften planmäßig steuert, soll nach der Gesetzesbegründung hingegen eine ausreichende Wirtschaftstätigkeit darstellen, auch wenn die Einkünfte der Gesellschaft allein aus Dividenden der Tochtergesellschaften bestehen (vgl. BT-Drs 19/27632, 60; Loschelder in Schmidt, 41. Aufl. 2022, § 50d EStG Rz. 23).

104

Eine solch aktive Beteiligungsverwaltung, bei der die Klägerin geschäftsleitende Funktionen gegenüber der GmbH ausübt, ist vorliegend nicht gegeben. Zwar hat die Klägerin sich als Führungsholding (im Aufbau) bezeichnet. Infolge fehlender konkreter Sachverhaltsangaben und zwar vorgelegter, aber in sich nicht stimmiger (Vertrags‑)Unterlagen sowie unvollständiger Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen, aus denen zudem keine Rückschlüsse auf eine solche Tätigkeit gezogen werden konnten, kann eine solche aktive Beteiligungsverwaltung nicht angenommen werden. Daran ändert auch die grundsätzlich beim Beklagten für § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG n.F. liegende Beweislast nichts (vgl. Loschelder in Schmidt, 41. Aufl. 2022, § 50d EStG, Rz. 19). Denn der ohne Zweifel feststellbare und belegte Sachverhalt, für den die Klägerin im Hinblick auf den Auslandssachverhalt gem. § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungspflichten treffen, begründet lediglich eine sog. passive Beteiligungsverwaltung mit Durchleitungsfunktionen (siehe hierzu bereits unter c) bb). Ob eine aktive Beteiligungsverwaltung im Sinne einer Wirtschaftstätigkeit gemäß § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. voraussetzt, dass mindestens zwei Beteiligungen verwaltet werden, wie es zumindest im Wortlaut der Gesetzesbegründung vorgesehen ist, kann vorliegend mithin dahinstehen (vgl. Lampert in BeckOK, § 50d EStG, Rz. 170, 170.1 m.w.N.; Loschelder in Schmidt, 41. Aufl. 2022, § 50d EStG, Rz. 23 m.w.N.; vgl. auch Grotherr, GmbHR 2021, S. 478, 483).

105

Allein das Nichtvorliegen einer aktiven Beteiligungsverwaltung führt indes nicht dazu, dass keine Wirtschaftstätigkeit im Sinne des § 50d Abs. 3 S. 1 Nr. 2 EStG n.F. gegeben ist. Jedenfalls dann, wenn im Rahmen der passiven Beteiligungsverwaltung nicht nur der Bezug und die Weiterleitung von Einkünften gem. § 50d Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HS 2 EStG n.F. erfolgt, kommt eine Qualifizierung als Wirtschaftstätigkeit in Betracht. Nach der Gesetzesbegründung liegt eine schädliche passive Beteiligungsverwaltung – und damit eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit – vor, wenn neben dem Halten und Weiterleiten keine darüber hinausgehende wesentliche Tätigkeit entfaltet wird (vgl. BT-Drs. 19/27632, 60). Wie diese zusätzliche wesentliche Tätigkeit beschaffen sein muss, bleibt indes offen. In Anbetracht dessen, dass es aufgrund der Regelung in § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HS 2 EStG n.F. darum geht, eine Abgrenzung zu einer sog. Durchleitungsgesellschaft vorzunehmen, sind entsprechend der vom EuGH zu dieser Thematik aufgestellten Grundsätze bei der Ermittlung, ob eine reale wirtschaftliche Tätigkeit fehlt, anhand der charakteristischen Merkmale der betreffenden Tätigkeit sämtliche relevanten Umstände im Rahmen einer Gesamtbetrachtung miteinzubeziehen, insbesondere Geschäftsführung, Bilanz, Kostenstruktur, tatsächliche Ausgaben, Beschäftigte, Geschäftsräume und Ausstattung (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019, C-116/16, C-117/16, T-Danmark u. Y-Denmark, IStR 2019, 266). Danach sollte eine unschädliche passive Beteiligungsverwaltung zumindest dann zu bejahen sein, wenn die Gesellschaft die Erträge reinvestiert und ihre Gesellschafterrechte tatsächlich wahrnimmt (vgl. Lampert in BeckOK, § 50d EStG, Rz. 172; Schönfeld/Erdem, IStR 2021, 189, 194 f.).

106

Wie bereits im Rahmen der Prüfung gemäß § 50d Abs. 3 EStG 2012 festgestellt, würde die Klägerin zwar bei Zugrundelegung ihres eigenen Vortrags auch die Voraussetzungen einer unschädlichen passiven Beteiligungsverwaltung und damit einer Wirtschaftstätigkeit im Sinne von § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. erfüllen. Bei Berücksichtigung sämtlicher Umstände des vorliegenden Einzelfalls inklusive der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen lässt sich indes nur das Halten der Beteiligung an der GmbH (in der Bilanz 2016) sowie die Weiterleitung von Finanzierungsmitteln bzw. Finanzierungserträgen sowie die weitgehende Durchleitung der der Dividendenausschüttung vorgeschalteten Überlassung des liquiden Kapitals aus den von der GmbH erzielten Gewinnen feststellen. Reinvestitionen sind ebenso wenig erkennbar wie nennenswerte Ausgaben im Zusammenhang mit Geschäftsführungsaufgaben (vgl. im Einzelnen die Ausführungen unter c) bb). Der sog. Substanztest fällt mithin negativ aus. Die Klägerin übt keine Wirtschaftstätigkeit i.S.v. § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. aus.

107

Ob es darüber hinaus vorliegend an einem angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb fehlt, an dessen Ausgestaltung im Bereich einer passiven Beteiligungsverwaltung keine allzu hohen Anforderungen gestellt werden dürften, kann angesichts der fehlenden Wirtschaftstätigkeit dahinstehen. Gleiches gilt hinsichtlich der zweiten Teilfrage. Auch deren Beantwortung ist mangels einer fehlenden Wirtschaftstätigkeit der Klägerin irrelevant.

108

(3) Die Anwendung von § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG n.F. wird nicht gemäß Satz 2 dieser Vorschrift ausgeschlossen. Der Klägerin ist der Nachweis nicht gelungen, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist.

109

Außersteuerliche Gründe für ihre Zwischenschaltung hat die Klägerin zwar im laufenden Verfahren noch vor Kodifizierung dieses sog. principal-purpose-Tests in § 50d Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. vorgetragen. Allerdings sind diese entsprechend der Auffassung des Beklagten zum Teil sich widersprechend, auf alle Fälle jedoch nicht stichhaltig genug. Soweit die Klägerin angeführt hat, dass die von ihr gewählte Rechtsform einer S.L. einen sehr guten Ruf habe und diese Rechtsform auch aus Prestigegründen gewählt worden sei, ist dies zu relativieren, da das zur Gründung einer S.L. notwendige Stammkapital nach spanischem Recht 500.000 Peseten beträgt (nach Umrechnungskurs bei Einführung des Euro ca. 3.000 €). Die Vermögensanforderungen an eine S.L. stehen mithin unter denen einer deutschen GmbH. Der von der Klägerin angeführte gute Ruf der S.L. ist damit vom Ansehen der Gesellschafter und/oder Geschäftsführer abhängig, also den tatsächlich handelnden Personen. Der Zwischenschaltung der Klägerin hat es mithin aus diesem Grund nicht bedurft. Im Übrigen ist auch nicht nachvollziehbar, dass die Klägerin im Zusammenhang mit den Immobilieninvestitionen regelmäßig als solche in Erscheinung getreten ist (vgl. z.B. Präsentation eines weiteren Immobilienprojekts unter der Firma „F“ mit der Adresse der gleichnamigen inländischen GmbH; vgl. Bl. 63 ff. Verwaltungsakte des Beklagten).

110

Angesichts des relativ geringen notwendigen Gründungskapitals ist zwar die außerdem von der Klägerin angeführte Haftungsbeschränkung als Argument nachvollziehbar. Als ins Gewicht fallender außersteuerlicher Grund im Sinne des § 50d Abs. 3 EStG n.F. trägt er jedoch nicht. Denn eine Haftungsbeschränkung im Zusammenhang mit den Immobilieninvestitionen ergibt sich bereits durch die inländische GmbH.

111

Mangels stichhaltiger außersteuerlicher Gründe ist der Klägerin der Nachweis nicht gelungen, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist.

112

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

113

IV. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes.