Finanzgericht Köln, 15 K 1055/20

Tatbestand

Die Beteiligten streiten im Wesentlichen über die Frage, ob ein im Streitjahr 2007 gestellter Antrag auf ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) später zurückgenommen werden kann, um es erneut in einem anderen Jahr (im Streitfall: Veranlagungszeitraum ) auszuüben.

Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Ihre Einkommensteuererklärung 2007 haben sie am 19. Dezember 2008 eingereicht. Der Beklagte erließ am 14. Mai 2009 einen (Erst-)Bescheid über die Einkommensteuer 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung – AO). In der Folgezeit erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO mit Aufrechterhaltung des Vorbehalts sowie später einen Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 AO. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger seinerzeit Einspruch ein und stellten im Rahmen des seinerzeitigen – hier nicht streitgegenständlichen – Einspruchsverfahrens erstmals einen Antrag auf Berücksichtigung der Begünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG für einen Veräußerungsgewinn des Klägers aus der Beteiligung an der „A KG“ (nachfolgend: KG) i.H.v. … € für das Streitjahr 2007. Der Beklagte entsprach dem Einspruchsbegehren mit Bescheid vom 27. März 2014 (Abhilfebescheid) und berücksichtigte die Begünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG.

Aufgrund einer dann folgenden Außenprüfung bei der KG erging durch das Feststellungsfinanzamt ein geänderter Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Hieraus ergab sich für den Kläger ein geringerer als der bisher der Einkommensteuer unterworfene Veräußerungsgewinn.

Der Beklagte erließ daraufhin als Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO am 18. Januar 2016 einen Änderungsbescheid über die Einkommensteuer 2007. Hierin wurden nicht nur ein geminderter Veräußerungsgewinn, sondern auch eine vortragsfähige Spende aus dem Jahr … und geminderte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugrunde gelegt. Die Begünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG war im Bescheid weiterhin enthalten. Die Einkommensteuer wurde entsprechend herabgesetzt.

Die Kläger teilten mit Schreiben vom 28. Januar 2016 (d.h. innerhalb der Einspruchsfrist gegen den Änderungsbescheid) mit, dass sie den Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG für das Jahr 2007 zurücknehmen würden. Stattdessen stellten sie den Antrag nun für das Jahr 2014, in welchem ein zwischenzeitlich festgestellter höherer Veräußerungsgewinn einer anderen Gesellschaft (B GmbH & Co. KG) entstanden und bei dem die steuerliche Auswirkung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG höher war. Ferner stellten die Kläger am 7. April 2016 hilfsweise einen Antrag auf getrennte Veranlagung.

Der Beklagte lehnte den Antrag auf Rücknahme der Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG für das Jahr 2007 sowie den Antrag auf getrennte Veranlagung durch Bescheid vom 28. Juli 2016 ab. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Ablehnungsbescheid (Blatt – Bl. – 12 der elektronischen Gerichtsakte – eGA) Bezug genommen. Unter dem 18. Mai 2018 erging – aus anderen Gründen – ein erneuter Änderungsbescheid zur Einkommensteuerfestsetzung 2007.

Gegen den Ablehnungsbescheid vom 28. Juli 2016 legten die Kläger den hier streitgegenständlichen Einspruch ein. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. April 2020 als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung (Bl. 18 ff. eGA) Bezug genommen.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit vorliegender Klage. Sie sind der Auffassung, eine Rücknahme des Antrags nach § 34 Abs. 3 EStG sei im Streitfall zulässig. Da die Änderung des Einkommensteuerbescheides aufgrund § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gerade bezüglich der streitigen Einkünfte erfolgt sei, sei auch die Neuausübung des Wahlrechtes nach § 34 Abs. 3 EStG (bezogen auf diese Einkunftsquelle) möglich. Auch sei der Hilfsantrag zulässig und begründet. Die Änderung der Ausübung des Veranlagungswahlrechts sei möglich, so lange über den Antrag auf Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2007 nicht unanfechtbar entschieden sei. Hier sei innerhalb der Einspruchsfrist gegen den Änderungsbescheid vom 18. Januar 2016 ein Einspruch erfolgt, deshalb habe eine Änderung der Veranlagung gewählt werden können. Im Übrigen sei auch im Jahr 2018 ein weiterer Änderungsbescheid ergangen, der das Veranlagungswahlrecht (nach alter, bis zum Veranlagungszeitraum 2012 geltender Rechtslage) neu eröffne bzw. in dessen Erlasszeitpunkt über den Antrag auf getrennte Veranlagung noch nicht entschieden worden sei. Der Antrag auf getrennte Veranlagung richte sich nicht darauf, anschließend im Rahmen des gegenüber dem Kläger ergangenen Bescheides (erneut) den Antrag auf § 34 Abs. 3 EStG zurück zu nehmen. Vielmehr ergebe sich auch unter weiterer Berücksichtigung einer begünstigten Besteuerung ein für die Kläger günstigeres Ergebnis.

Die Kläger beantragen,

„die Beklagte wird dazu verpflichtet, dem Antrag auf „Rücknahme des Antrags auf begünstige Besteuerung gemäß § 34 Ill EStG vom 28.01.2016" zuzustimmen und den Einkommensteuerbescheid 2007 entsprechend zu ändern,

hilfsweise hat die Beklagte dem Antrag auf getrennte Veranlagung der Kläger für das Kalenderjahr 2007 vom 28.01.2016 zuzustimmen und die Veranlagung entsprechend durchzuführen“,

hilfsweise im Falle des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise im Falle des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, die Kläger könnten ihren gestellten Antrag auf begünstigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG nach Eintritt der Unanfechtbarkeit nicht mehr zurücknehmen. Entsprechendes gelte auch für den Antrag auf getrennte Veranlagung. Zur weiteren Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat nur mit dem Hilfsantrag Erfolg.

I. Die Klage ist insgesamt zulässig.

1. Die Klage ist – sowohl mit dem Haupt-, als auch mit dem Hilfsantrag – als Verpflichtungsklage i. S. des § 40 Abs. 1 Var. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO), d. h. als Klage, die auf Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts gerichtet ist, statthaft.

Der in der „Rücknahme des Antrags“ enthaltene Antrag der Kläger auf Festsetzung der Einkommensteuer ohne Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs.3 EStG und der Antrag auf getrennte Veranlagung sind der Sache nach(Verpflichtungs-) Anträge auf Erlass eines geänderten Einkommensteuerbescheids 2007.

2. Im Streitfall sind auch die Voraussetzungen des § 44 FGO erfüllt.

Gem. § 44 Abs. 1 FGO ist eine Verpflichtungsklage nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Diese Voraussetzungen sind vorliegend für den Haupt- und den Hilfsantrag erfüllt. Der Beklagte hat den Antrag auf Änderung (vom Beklagten als „Rücknahme des Antrags auf begünstigende Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG“ bezeichnet) und den Antrag auf getrennte Veranlagung mit Verwaltungsakt (Ablehnungsbescheid) vom 28. Juli 2016 abgelehnt. Den hier eingelegten Einspruch hat der Beklagte mit Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückgewiesen.

3. Die Kläger können auch ein Rechtsschutzbedürfnis geltend machen. Dies gilt, obgleich die Kläger mit der Rückgängigmachung der gewährten Vergünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG im Ergebnis die Festsetzung einer höheren Einkommensteuer begehren.

Liegt nach Darlegung des Steuerpflichtigen eine zu niedrige Steuerfestsetzung vor, die unter Berücksichtigung der in ihr liegenden gegenwärtigen Vorteile und der mit ihr für spätere oder vorhergehende Steuerabschnitte verbundenen Nachteile im steuerlichen Ergebnis eine Schlechterstellung befürchten lässt, liegt eine Rechtsverletzung vor; die Klagebefugnis ist dann gegeben. Deshalb kann eine Einkommensteuerveranlagung auch mit dem Ziel einer höheren Steuerfestsetzung angefochten werden, wenn die angesetzten Besteuerungsgrundlagen eine Bindung für andere Veranlagungen herbeiführen. Es muss allerdings mit einer gewissen Sicherheit angenommen werden können, dass der Vorgang, auf dem die zu niedrige Steuerfestsetzung beruht, dem Steuerpflichtigen bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte oder bei einer anderen Steuerart steuerliche Nachteile verursachen wird, die den durch die zu niedrige Steuerfestsetzung bewirkten Vorteil überwiegen (z.B. Schaumburg in: Schaumburg/Hendricks, Steuerrechtsschutz, 4. Aufl. 2018, Zulässigkeitsvoraussetzungen für eine Klage, Rn. 3-440).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt, da der Kläger (dem die Einkünfte zugeflossen sind) die Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG nur einmal in Anspruch nehmen kann und eine Berücksichtigung in 2007 eine Berücksichtigung in einem späteren Veranlagungszeitraum verhindert.

II. Die Klage ist mit dem Hauptantrag („Rücknahme des Antrags nach § 34 Abs.3 EStG“) unbegründet und mit dem Hilfsantrag („Antrag auf getrennte Veranlagung“) begründet.

1. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Erlass eines Änderungsbescheides zur Einkommensteuer 2007 ohne Berücksichtigung des § 34 Abs. 3 EStG.

Nach § 34 Abs. 3 EStG kann die Steuer auf außerordentliche Einkünfte auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden. Der Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG ist grundsätzlich frei widerruflich. Eine gesetzliche Frist besteht insoweit nicht. Aussagen zur Widerruflichkeit des Antrags oder eine Frist hat die Vorschrift zu keinem Zeitpunkt enthalten. Eine anderweitige Selbstbindung des Steuerpflichtigen an einen einmal gestellten Antrag oder an das Nichtstellen eines Antrags ist grundsätzlich weder dem EStG noch der AO zu entnehmen. Ob die geänderte Ausübung des Wahlrechts durch erstmaligen Antrag, durch Rücknahme eines Antrags oder durch abweichende Ausübung eines Antrags ihrerseits eine Änderung des Einkommensteuerbescheids rechtfertigt, ist eine hiervon zu trennende Frage (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2015, X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967).

a) Die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-, die der Senat für zutreffend hält und der er folgt, lässt die Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten, die dem Grunde nach keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, grundsätzlich nur zu, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskräftig ist. Ist ein Steuerbescheid insgesamt bestandskräftig geworden, ist die erstmalige oder geänderte Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts in Durchbrechung der Bestandskraft nicht mehr möglich (ständige Rechtsprechung, vgl. zu § 7b EStG BFH-Urteile vom 10. Oktober 1969, VI R 180/67, BFHE 97, 186, BStBl II 1970, 63; vom 18. Dezember 1973, VIII R 101/69, BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319, zu § 6c i.V.m. § 6b EStG BFH-Urteil vom 30. August 2001, IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49 sowie BFH-Beschluss vom 11. Juni 2014, IV B 46/13, BFH/NV 2014, 1369).

Folgerichtig kann der Steuerpflichtige frei über das Wahlrecht verfügen, wenn der Einkommensteuerbescheid noch nicht formell bestandskräftig und deshalb ohnehin änderbar ist, insbesondere also dann, wenn über einen Einspruch oder eine Klage gegen den Bescheid insgesamt noch nicht entschieden ist (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2015, X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967).

Der Antrag der Kläger „auf Rücknahme des Antrags der Besteuerung des Veräußerungsgewinns 2007 nach § 34 Abs. 3 EStG“ (= Antrag auf Erlass eines geänderten Bescheides) erfolgte erst am 28. Januar 2016 und damit unstreitig nach Bestandskraft der ersten Steuerfestsetzung und auch der nach Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erfolgten (erstmals „endgültigen“) Steuerfestsetzung. Die Einkommensteuerfestsetzung 2007 wurde spätestens mit Ablauf der Einspruchsfrist gegen den Abhilfebescheid vom 27. März 2014 formell bestandskräftig. Nachdem der Beklagte den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch abgeholfen und dem gestellten Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG dort stattgegeben hatte, war Erledigung und damit Bestandskraft eingetreten. Einer Einspruchsentscheidung bedurfte es wegen der Abhilfe seinerzeit nicht (vgl. § 367 Abs. 2 Satz 3 AO).

b) Aus dem Erlass des Änderungsbescheides gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO am 18. Januar 2016 ergibt sich kein Anspruch der Kläger auf Neuausübung des Wahlrechts nach § 34 Abs. 3 EStG. Soweit die Kläger sich in diesem Zusammenhang auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO berufen, geht dies fehl. Diese Vorschrift durchbricht die Bestandskraft nur insoweit, als ein Folgebescheid an einen Grundlagenbescheid anzupassen (zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern) ist.

Das Wahlrecht ist aber nicht Gegenstand des geänderten Grundlagenbescheids. Eine Änderung des Antrags- oder Wahlrechts ist nach alledem nicht möglich, wenn ihre Auswirkungen über den durch § 351 Abs. 1 AO abgesteckten Änderungsrahmen hinausgehen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2015, X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967).

Die Neuausübung des einmal ausgeübten Wahlrechts ist im Streitfall nicht möglich, weil die Änderung des Wahlrechts eine größere Auswirkung hat, als die Änderung/der Änderungsrahmen reicht. Würde man – unabhängig von den Grenzen der §§ 351 Abs. 1, 177 AO – eine Neuausübung zulassen, ergäbe sich im Ergebnis eine Durchbrechung der Bestandskraft, da die durch den Gesetzgeber geschaffenen Grenzen dann keine Beachtung fänden (vgl. auch BFH-Urteil vom 9. Dezember 2015, X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967, wonach die Änderung des Wahlrechts nicht möglich ist, wenn sie zu einer das Änderungspotential nur um 1 € übersteigenden Steueränderung führt. Dies sei eine unvermeidbare Folge des Umstands, dass der Ermäßigungsantrag als solcher nicht teilbar ist.).

c) Auch daraus, dass der Grundlagenbescheid gerade eine Änderung desAufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns im Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Folge hat, ergibt sich kein Anspruch der Kläger auf die begehrte Änderung des ausgeübten Wahlrechts. Die Tatsache, dass gerade eine Änderung des Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns Grund für die Bescheidänderung war, ändert nichts daran, dass die durch den Gesetzgeber geschaffenen Grenzen der §§ 351,177 AO zu beachten sind. Wenn die Rückgängigmachung des Wahlrechts eine größere Auswirkung als die Änderung hat, ist sie danach nicht möglich. Die Änderungsvorschriften eröffnen den Änderungsrahmen i.S.d. § 351 Abs. 1 AO und § 177 AO ermöglicht lediglich gegenläufige Änderungen/Saldierungen. Eine darüber hinausgehende Änderung ist ausgeschlossen. Eine verfahrensrechtliche Möglichkeit für einen Widerruf hätte der Gesetzgeber in § 34 EStG schaffen können; von dieser Möglichkeit hat er keinen Gebrauch gemacht.

2. Die Kläger haben einen Anspruch auf Erlass zweier Bescheide im Wege der getrennten Veranlagung.

Wird eine Änderung der Veranlagungsart beantragt, so ist das Begehren nicht als Anfechtung der Steuerfestsetzung zu verstehen, sondern als ein – auf Durchführung einer erneuten Veranlagung in einer bestimmten Veranlagungsart gerichtetes – Verpflichtungsbegehren (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004, III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Erfüllen Ehegatten die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung (gültige Ehe, unbeschränkte Steuerpflicht, kein dauerndes Getrenntleben; § 26 Abs. 1 EStG), können sie zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG 2007) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG 2007) wählen. Dieses Wahlrecht kann nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage (§ 26 Abs. 2 EStG a.F. bis Veranlagungszeitraum 2012; siehe hierzu Ettlich in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 26 EStG Rn. 111 ff., 160. EL Dezember 2021) bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden und wird daher auch durch einen Berichtigungs- oder Änderungsbescheid bis zu dessen Unanfechtbarkeit neu eröffnet (BFH-Urteile vom 24. Januar 2002, III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; vom 3. März 2005, III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690; vom 30. August 2012, III R 40/10, BFH/NV 2013, 193; vom 25. September 2014, III R 5/13, BFH/NV 2015, 811, betr. Antrag auf Zusammenveranlagung nach Bestandskraft der Bescheide beider Ehegatten). Die sich aus § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 (StVereinfG 2011) vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) ergebenden Einschränkungen gelten erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 und sind daher im Streitfall nicht anwendbar.

Im Streitfall war bei rechtsschutzgewährender Betrachtung zum Zeitpunkt der Änderung des Veranlagungswahlrechts gegen den Änderungsbescheid vom 18. Januar 2016 ein anderweitiger Antrag (auf Änderung der Steuerfestsetzung) noch anhängig, so dass die getrennte Veranlagung zulässigerweise beantragt werden konnte. Unabhängig davon war aber ein Antrag auf getrennte Veranlagung jedenfalls noch beim Erlass eines (erneuten) Änderungsbescheids vom 18. Mai 2018 anhängig und dadurch statthaft. Die Ablehnung des diesbezüglichen Antrags durch den Beklagten war danach rechtsfehlerhaft.

Bei der durchzuführenden getrennten Veranlagung sind aber die Besteuerungsgrundlagen wie im zuletzt erlassenen Bescheid vom 18. Mai 2018 anzusetzen. Ein zulässiger Antrag auf Änderung der Veranlagungsart eröffnet weder dem Steuerpflichtigen noch der Finanzbehörde die Möglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ändern (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2005, III R 60/03, BStBl II 2005, 564).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Das Obsiegen bzgl. der getrennten Veranlagung ist geringfügig.

IV. Die Revision wird zugelassen. Soweit ersichtlich ist bisher keine höchstrichterliche Entscheidung dazu ergangen, ob eine Änderung des Wahlrechts nach § 34 Abs. 3 EStG möglich ist, wenn ein Grundlagenbescheid zu einer Anpassung des Folgebescheids gerade im Hinblick auf den Veräußerungsgewinn führt, auf den das Wahlrecht sich bezieht. Der Bundesfinanzhof hat diese Frage in seiner Entscheidung vom 9. Dezember 2015 (X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967, siehe Rn. 29 der in Juris abgedruckten Entscheidungsgründe) ausdrücklich offen gelassen.