Finanzgericht Köln, 9 K 596/18

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung einer Zuweisung von ... Aktien an der Pay Pal Holdings Inc. in das Depot des Klägers aufgrund seiner Beteiligung an der Ebay Inc. im Rahmen des „Spin-Off“ der Pay Pal Holdings, Inc. im Jahr 2015.

Die Kläger sind Ehegatten und wurden im Streitjahr beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. ... Sie erzielten neben den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit solche aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen sowie (der Kläger) aus freiberuflicher Tätigkeit als ... und aus einer mitunternehmerischen Beteiligung.

Der Kläger hielt in seinem Depot bei der A-Bank mit der Depotnummer 1 … Aktien an der Ebay Inc., einer Kapitalgesellschaft nach dem Recht des US-Bundesstaates Delaware (im Folgenden: Ebay). Am 22. Juli 2015 buchte die depotführende Bank aufgrund eines „Seperation and Distribution Agreement“ zwischen Ebay und der Pay Pal Holdings Inc. vom 26. Juni 2015 dem Kläger … Aktien an der Pay Pal Holdings, Inc., ebenfalls einer Kapitalgesellschaft nach dem Recht des US-Bundesstaates R, zu einem Kurs von 36 € je Aktie, also insgesamt … € in das Depot und belastete sein Konto mit Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zzgl. Solidaritätszuschlag in Höhe von … €. Bei diesem Agreement handelte es sich ausweislich des Wortlautes des Agreements nach Auffassung von Ebay und der Pay Pal Holdings, Inc. um eine „transaction that is generally tax-free for U.S. federal income tax under sec. 355 and 368(a)(1)(D) I.R.C.“ (= Tausch assets für stocks mit anschließendem Spin-off) und um einen „plan of reorganisation within the meaning of Treasury Regulation Section 1.368-2(g).“ Ebay hatte im Oktober 2002 für 1,5 Mrd. USD im Rahmen eines Aktientausches Paypal, Inc. (nicht Pay Pal Holdings, Inc.) erworben; Paypal, Inc. war 2002 für kurze Zeit an der Börse notiert.

In der Einkommensteuererklärung der Kläger für das Jahr 2015 vom 18. Mai 2016 deklarierte der Kläger aus dem vorgenannten Depot Kapitalerträge in Höhe von … € und reduzierte dabei die in der beigefügten Steuerbescheinigung ausgewiesenen Kapitalerträge in Höhe von … € um die von der depotführenden Bank als Sachausschüttung behandelte Zuweisung der Pay Pal Holdings-Aktien in Höhe von … €. Hierauf wies er im Anschreiben zur Steuererklärung hin. Bei diesem Vorgang handele es sich nach seiner Auffassung nicht um eine steuerpflichtige Sachausschüttung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern um eine nicht steuerbare Kapitalrückzahlung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, um eine steuerneutrale Abspaltung gemäß § 15 Abs. 1, § 13 Abs. 2 Nr. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) oder aber um eine steuerneutrale Kapitalmaßnahme gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 oder Satz 7 EStG.

Mit Bescheid vom 14. September 2016 veranlagte der Beklagte die Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zusammen zur Einkommensteuer 2015 und folgte der Steuererklärung im Wesentlichen. Allerdings setzte er die Einkünfte aus Kapitalvermögen entsprechend der eingereichten Steuerbescheinigungen der Banken an und berücksichtigte die vom Kläger vorgenommene Korrektur hinsichtlich des Vorgangs „Ebay/Paypal“ nicht; außerdem bat er zur Überprüfung der DBA Quellensteuerhöchstsätze um Vorlage der Erträgnisaufstellungen.

Mit Schreiben vom 24. September 2016 übersandten die Kläger die erbetenen Erträgnisaufstellungen und legten gegen den Bescheid Einspruch ein. Ebay habe ihren Bezahldienst Paypal abgespalten. Dabei habe jeder Aktionär für jede Ebay-Aktie eine Paypal-Aktie hinzuerhalten. Der Wert der Ebay-Aktie habe am 17. Juli 2015 (Schlusskurs) 66,29 USD betragen, am 20. Juli 2016 26,59 USD (Tagestief), derjenige der Paypal-Aktie am 20. Juli 2016 39,80 USD (Tagestief), beide zusammen also am 20.Juli 2015 66,39 USD. Der Spin-Off habe im Ergebnis nicht zu einer Bereicherung, sondern lediglich zu einer Umschichtung geführt. Die Ebay-Aktie habe nach der Kapitalmaßnahme die gleiche ISIN-Nummer gehabt, die Paypal-Aktie habe eine erstmalige ISIN-Nummer erhalten. Antrag auf Fortführung der Buchwerte nach § 15 Abs. 1, § 13 Abs. 2 UmwStG werde gestellt, auch wenn diese Vorschriften für Drittlandsgesellschaften nicht anwendbar sein dürften. Mit einem Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf zwei beim BFH anhängige Revisionsverfahren (VIII R 47/13 und VIII R 73/13) erklärte sich der Kläger einverstanden.

Mit Bescheid vom 25. Oktober 2016 hob der Beklagte den Nachprüfungsvorbehalt auf. In einem Erörterungstermin an Amtsstelle am 17. November 2016 erklärte der Kläger erneut sein Einverständnis zum Ruhen des Verfahrens. Am 8. Mai 2017 erließ der Beklagte – aus für das Verfahren unerheblichen Gründen – einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 2015.

Am 4. September 2017 teilte der Kläger dem Beklagten mit, dass er eine weitere Verfahrensruhe im Hinblick auf das – neue – Verfahren I R 15/16 ablehne und eine Untätigkeitsklage beabsichtige. Am 24. Oktober 2017 fragte er nach dem Stand des Einspruchsverfahrens. Der Beklagte kündigte eine möglichst schnelle Einspruchsentscheidung an, spätestens zum 3. März 2018, da ab dem 4. März 2018 eine Untätigkeitsklage grundsätzlich zulässig sei. Am 28. Februar 2018 verwies er gegenüber dem Kläger auf noch ausstehende Abstimmungen auf Bund-Länder-Ebene und teilte mit, dass noch nicht abgesehen werden könne, wann mit einer Einspruchsentscheidung zu rechnen sei.

Daraufhin haben die Kläger am 9. März 2018 die vorliegende Klage als Untätigkeitsklage erhoben, mit der sie weiter begehren, den Spin-Off „Ebay/Paypal“ nicht als Sachausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu behandeln.

Die Klage sei als Untätigkeitsklage zulässig, Abstimmungen auf Bund-Länder-Ebene seien kein zureichender Grund für die Untätigkeit des Beklagten.

Durch die Maßnahme „Ebay/Paypal“ habe der Kläger keinen Vermögenszuwachs erhalten. Abzustellen sei nach § 11 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) und nach § 43a Abs. 2 Satz 9 EStG auf den jeweiligen Tagestiefstwert. Auch die depotführende Bank habe den Tagestiefstwert an der Börse Düsseldorf zur Bemessung herangezogen.

Nach US-Steuerrecht habe der Spin-Off zu keiner steuerlichen Belastung geführt, die historischen Anschaffungskosten seien entsprechend dem Wertverhältnis auf die Ebay‑Aktien und Paypal-Aktien aufzuteilen und die Vorbesitzzeiten der Ebay-Aktien würden auch für die Paypal-Aktien gelten.

Vor Einführung des § 20 Abs. 4a EStG hätten solche Spin-Off-Sachverhalte nur über die Einlagenrückgewähr nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gelöst werden können. Stehe fest, dass es sich bei einer Kapitalmaßnahme um eine Abspaltung handele, so sei nunmehr § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG anwendbar. Sei aber zweifelhaft, ob es sich bei der Maßnahme um eine Sachdividende, eine Abspaltung oder eine Einlagenrückgewähr handele, so sei § 20 Abs. 4a Abs. 5 EStG mit der Folge der nachgelagerten Besteuerung einschlägig. Die Gesetzesbegründung beziehe sich ausdrücklich auf Spin-Off-Sachverhalte, bei denen eben regelmäßig nicht zu erkennen sei, ob die Einbuchung zusätzlicher Anteile Sachdividende oder Kapitalrückgewähr sei. Diese Nichtaufklärbarkeit dem Grunde nach sei ausreichend. § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG sei die im Streitfall entscheidende Norm.

Es sei auch davon auszugehen, dass der Kapitalertrag der Höhe nach nicht zu ermitteln gewesen sei, da zum maßgeblichen Datum noch kein Börsenhandel für die Paypal-Aktien stattgefunden habe. Unabhängig davon, ob insoweit auf den sog. Distribution Day am 17. Juli 2015 oder auf den sog. Record Day am 8.Juli 2015 abzustellen sei, müsse festgestellt werden, dass es vor dem 20. Juli 2015 keinen inländischen Börsenhandel gegeben habe. Auf den Tag des Zuflusses am 20. Juli 2015 komme es jedenfalls nicht an. Unerheblich sei, dass ein Kurswert für die Paypal-Aktien an der NASDAQ vorlag, da die NASDAQ keine Börse im Sinne des § 43a Abs. 2 Satz 9 EStG, das dortige „Pre IPO Trading“ kein Aktienhandel im Sinne des Börsengesetzes und der Derivatenhandel an der NASDAQ kein Börsenkurs der Paypal-Aktie sei.

Ein Strukturvergleich eines Spin-Off nach §§ 355, 368 I.R.C. (Internal Revenue Code) mit einer Abspaltung ergebe, dass der Spin-Off der Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG entspreche. Die vom BMF aufgeführten Voraussetzungen (Schreiben vom 18. Januar 2015, Rn. 115), seien alle erfüllt. Im Ergebnis sei der Spin-Off nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nicht steuerbar.

Der Spin-Off „Ebay/Paypal“ sei einer Abspaltung wirtschaftlich vergleichbar, das wirtschaftliche Ergebnis sei das Gleiche, die Begriffe würden bspw. auch vom BFH synonym verwendet. Das Resultat eines Spin-Offs – zwei Kapitalgesellschaften mit zunächst identischen Gesellschaftern – entspreche wirtschaftlich dem der verhältniswahrenden Abspaltung nach § 123 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG), was im deutschen Recht in einem Schritt erfolge, im amerikanischen Recht dagegen in zwei Schritten. Letzteres allerdings sei unerheblich. Die Ausgangssituation und die finale Struktur des Vorgangs seien identisch. Wegen der Einzelheiten der Vergleichbarkeit wird auf den Schriftsatz des Klägers vom 26. Juli 2018 (in der Akte 9 K 2340/17 Bl. 102 ff.) verwiesen.

Auch nach der Fusionsrichtlinie ergebe sich, dass eine zweiteilige Abspaltung einer Abspaltung in einem Schritt vergleichbar sei. Zudem erfolge der Spin-Off nach amerikanischem Recht immer in zwei Schritten; auch die Finanzverwaltung erkenne aber an, dass ein Spin-Off einer Abspaltung vergleichbar sein könne. Eine Abspaltung könne jedenfalls auch dann vorliegen, wenn es dabei nicht zu einer Kapitalherabsetzung oder Kapitalerhöhung komme. Hinzuweisen sei in diesem Zusammenhang auf die Entscheidung des FG Düsseldorf zum Spin-Off Hewlett-Packard, 13 K 2119/17 E.

Obwohl es wegen der Einführung des § 20 Abs. 4a Satz 5 und Satz 7 EStG hierauf nicht ankomme, stelle die Zuteilung der Paypal-Aktien jedenfalls eine Einlagenrückgewähr im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dar. In den Klageverfahren, die der BFH mit seinen Revisionsentscheidungen BFH VIII R 47/13 und VIII R 73/13 zurückverwiesen hat, hätten die Finanzgerichte Beweisbeschlüsse erlassen, wonach die Finanzverwaltung im Rahmen des Art. 26 DBA USA Auskünfte darüber einzuholen habe, ob der Vorgang – verkürzt gesagt – als Einlagenrückgewähr anzusehen sei (Bl. 128 ff. d.A.). In diesen Verfahren wäre es hierauf, da sie Zeiträume vor Einführung des § 20 Abs. 4a EStG beträfen, entscheidungserheblich angekommen; ggfs. müsse dieser Beweis auch im vorliegenden Verfahren erhoben werden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 14. September 2016 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 8. Mai 2017 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um … € reduziert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hielt die Untätigkeitsklage zunächst für unzulässig, da dem Kläger ein zureichender Grund für die Untätigkeit mitgeteilt worden sei. Hiervon ist der Beklagte mit Schriftsatz vom 3. Mai 2018 wieder abgerückt.

In der Sache verweist er darauf, dass die vom Kläger behauptete annähernde Wertgleichheit seiner Wertpapiere vor und nach der Kapitalmaßnahme nur dann besteht, wenn man – wie der Kläger – die jeweiligen Tagestiefpreise zugrunde lege. Unter Zugrundelegung der Tageshöchstpreise am 20. Juli 2015 hingegen ergebe sich ein Mehrwert von ca. … €. Letztlich sei dies aber irrelevant.

In der Sache handele es sich bei dem Vorgang um eine in Deutschland nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtige Sachdividende und nicht um eine Ausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten, da keine Bescheinigung nach § 27 Abs. 3, Abs. 8 KStG vorgelegt wurde. Für eine Einlagenrückgewähr lägen auch keine Anhaltspunkte vor.

Auch aus dem Urteil des BFH in der Sache VIII R 47/13 ergebe sich, dass im vorliegenden Fall eine steuerpflichtige Sachausschüttung anzunehmen sei.

Entgegen der klägerischen Auffassung handele es sich nicht bei jedem Spin-Off um eine Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG oder einen vergleichbaren Vorgang. Für die Annahme einer Abspaltung und die Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG habe das BMF im Schreiben vom 18. Januar 2016 (BStBl I 2016, 85, Rn. 115) einen umfangreichen Kriterienkatalog erstellt. Voraussetzung sei unter anderem, dass es sich nicht um eine börsennotierte Gesellschaft handele. Paypal sei aber vor der Übernahme durch Ebay im Jahr 2002 börsennotiert gewesen. Im Oktober 2002 sei die Übernahme aller Anteile an Paypal durch Ebay erfolgt. Der streitige Vorgang könne daher nicht ohne weiteres als ein der Abspaltung nach § 123 UmwG vergleichbarer Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG angesehen werden. Zudem handele es sich bei Ebay und Paypal um Gesellschaften nach dem Recht des US-Bundesstaates R, welches das Rechtsinstitut einer Abspaltung nicht kenne. Nach diesem Recht beruhe die „reorganisation“ nicht auf einem der deutschen Abspaltung vergleichbaren Rechtsakt, sondern auf einzelvertraglichen Absprachen. Anders als nach deutschem Recht gehe das Vermögen nicht kraft Gesetzes über. Nach deutschem Recht entspreche der Vorgang eher einer Einlage von Vermögenswerten in eine Tochtergesellschaft und einer anschließenden Sachausschüttung an die Aktionäre und sei daher mit der deutschen Abspaltung nicht vergleichbar. Schließlich würden für die Vermögensübertragung auf Paypal keine neuen Anteile an der Paypal gewährt; nach deutschem Recht entspreche der Vorgang vielmehr einer Einlage von Vermögenswerten in eine Tochtergesellschaft und einer anschließenden Sachausschüttung an die Gesellschafter.

Die Entscheidungen des FG Düsseldorf zum Spin-Off Hewlett-Packard seien nicht rechtskräftig geworden und daher nicht verbindlich; zudem sei die Vergleichbarkeit der jeweiligen Vorgänge zweifelhaft.

§ 20 Abs. 4a Satz 5 EStG greife im Streitfall nicht ein. Zwar sei nach Auffassung des BMF von der Anwendbarkeit der Vorschrift bei Auslandssachverhalten in der Regel auszugehen. Dies schließe aber nicht aus, dass Ausnahmsweise der Kapitalertrag der Höhe nach zu ermitteln sei und die Vorschrift daher nicht anzuwenden sei. So sei es im Streitfall, da die Ermittlung des Kapitalertrags durch die depotführende Bank möglich gewesen sei. Maßgeblicher Zeitpunkt i.S.d. § 44 Abs. 2 EStG sei nicht der 17. Juli 2015, sondern der 20. Juli 2015, der „Record Date“, der Tag der tatsächlichen Zuteilung der Anteile. Zu diesem Tag habe der gemeine Wert nach § 43a Abs. 2 Satz 9 EStG ermittelt werden können. Selbst am 17. Juli 2015 habe es einen Kurswert für die Paypal-Aktien an der NASDAQ gegeben (Eröffnung: 39,42 USD, Schluss: 38,390 USD, Hoch: 40,20 USD, Tief: 38,19 USD).

Wegen des weitergehenden – ausführlichen – Vortrags der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

I. Abweichend vom Grundsatz des § 44 FGO ist die Klage ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn das Finanzamt über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat. Vor Ablauf von sechs Monaten kann die Klage grundsätzlich nicht erhoben werden (§ 46 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Sechsmonatsfrist ist im Streitfall gewahrt, zwischen der Einlegung des Einspruchs am 24. September 2016 und der Klageerhebung am 9. März 2018 lagen mehr als 17 Monate.

Auch hat das FA keinen zureichenden Grund genannt, warum es über den Einspruch des Klägers nicht entscheidet.

Im Zeitpunkt der Klageerhebung ruhte das Einspruchsverfahren nicht mehr, weil der Kläger bereits am 4. September 2017 mitgeteilt hatte, einer weiteren Verfahrensruhe nicht zuzustimmen und damit die Fortführung des Einspruchsverfahrens beantragt hatte. Der Kläger hat zudem, insoweit auf Hinweis des Beklagten, nach Beendigung der Verfahrensruhe erneut sechs Monate bis zur Untätigkeitsklage abgewartet, obwohl nach Wegfall eines zureichenden Grundes im Sinne des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO die Frist nach § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht erneut beginnt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 01.2020, § 46 FGO Rn. 15 m.w.N.).

Die vom Beklagten im Anschluss angeführten, aber nicht weiter konkretisierten Abstimmungen auf Bund-Länder-Ebene über die Behandlung des Ebay/PAYPAL-Spin-Offs stellen keinen zureichenden Grund i.S.v. § 44 FGO dar. Zwar kommt als zureichender Grund auch das Abwarten einer noch ausstehenden Entscheidung in einem finanzgerichtlichen Verfahren in Betracht, wenn dort dieselbe Streitfrage entscheidungserheblich ist, wie in demjenigen Verfahren, in dem die Entscheidung über den Einspruch zurückgestellt werden soll („Musterverfahren“, vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, BFH/NV 2011, 989 m.w.N.). Im Streitfall aber hat der Beklagte die ausstehende Entscheidung der Finanzverwaltung über die Behandlung des Vorgangs Ebay/Paypal-Spin-Off und keine Abwarten einer gerichtlichen Entscheidung angeführt. Ausstehende Abstimmungen innerhalb der Finanzverwaltung, deren zeitliche Dauer nicht einmal absehbar sind, stellen aber keinen zureichenden Grund im Sinne dieser Vorschrift dar, da der Steuerpflichtige andernfalls auf unbestimmte Zeit keinen Rechtsschutz finden könnte (vgl. auch FG München, Urteil vom 14. Dezember 2006 9 K 4120/06, EFG 2007, 865).

Da der Beklagte an seiner zunächst vertretenen gegenteiligen Auffassung nicht festgehalten hat, sieht der Senat von einer weiteren Begründung insoweit ab.

II. Die Klage ist auch begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 14. September 2016 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 8. Mai 2017 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte die Kapitaleinkünfte des Klägers gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG um … € aus dem Vorgang „Spin-Off Ebay/Paypal“ erhöht. Der Vorrang stellt eine Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG dar, so dass im Streitjahr kein steuerpflichtiger Ertrag angefallen ist.

1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen unter anderem Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien.

a) Dabei ist der Begriff „Bezüge“ gleichbedeutend mit dem Begriff „Einnahmen“ (§ 8 Abs. 1 EStG) und umfasst alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert, die dem Gesellschafter aufgrund seines Gesellschaftsverhältnisses entweder von der Gesellschaft selbst oder von einem Dritten zufließen. Unerheblich ist hiernach insbesondere, ob die Bezüge zu Lasten des Gewinns oder der Vermögenssubstanz der Gesellschaft geleistet werden und in welcher Form die Vorteilszuwendung ausgestaltet ist (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 I R 117/08, BFH/NV 2011, 669). Zu den Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören auch Gewinnanteile und Bezüge, die – wie im Streitfall – von einer ausländischen Kapitalgesellschaft stammen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 669 sowie vom 13. Juli 2016 VIII R 73/13, BFH/NV 2016, 1827). Voraussetzung ist allerdings, dass sie ihrer inneren Struktur nach einer nach deutschem Recht errichteten AG, KGaA, GmbH oder Genossenschaft im Wesentlichen vergleichbar sind (sog. Typenvergleich, vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 669 und vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BStBl II 1993, 399).

Zu den Bezügen können nicht nur Bar-, sondern auch Sachausschüttungen gehören, etwa wenn eine Körperschaft Anteile an einer anderen Körperschaft auf ihre Anteilseigner überträgt (vgl. zu den Einzelheiten etwa BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1827; BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85 Rn. 113). In diesem Fall muss der Anteilseigner die erhaltenen Anteile grundsätzlich mit dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt des Zuflusses als Kapitaleinkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG versteuern.

b) Eine Ausnahme gilt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG für solche Bezüge, die aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als verwendet gelten.

c) Zudem hat eine Besteuerung der in der Anteilszuweisung liegenden Sachausschüttung im Ergebnis auch dann zu unterbleiben, wenn es sich hierbei um eine Kapitalmaßnahme im Sinne des § 20 Abs. 4a EStG handelt, wonach eine anteilige Fortführung der Anschaffungskosten fingiert (Satz 7 i.V.m. Satz 1) bzw. der Ertrag und die Anschaffungskosten mit Null € angesetzt werden (Satz 5) und daher eine Besteuerung erst im Zeitpunkt der Veräußerung der erhaltenen Anteile eintritt.

2. Hiernach ist entgegen der Auffassung des Beklagten der Bezug der Paypal-Aktien im Streitjahr jedenfalls nicht in Höhe von … € als steuerpflichtige (Sach-)-Dividende im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen.

Es kann dabei offen bleiben, ob es sich bei dem Bezug der Paypal-Aktien um eine nicht steuerbare Ausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG handelt, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 KStG als verwendet gelten.

Zwar kann dem Kläger entgegen der Auffassung des Beklagten nicht entgegen gehalten werden, dass er keinen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einlagerückgewähr im Sinne des § 27 Abs. 8 Satz 3 KStG vorgelegt hat, da es sich bei Ebay nicht um eine Gesellschaft handelt, die in einem anderen EU-Mitgliedsstaat unbeschränkt steuerpflichtig ist, so dass das Feststellungsverfahren nach § 27 Abs. 8 KStG für Ebay nicht anwendbar ist. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 10. April 2019 I R 15/16, BFH/NV 2019, 1312) ist für in Drittstaaten ansässige Kapitalgesellschaften aus Gründen der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit eine Einlagenrückgewähr aber auch ohne diese Feststellung möglich. Andererseits betont der BFH auch weiterhin, dass die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko für das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien Einlagenrückzahlung den Steuerpflichtigen trifft, da diese zu einem Steuervorteil führt (BFH-Urteile vom 13. Juli 2016 VIII R 73/13, BFH/NV 2016, 1827 m.w.N.; vom 3. Mai 2017 X R 12/14, BFH/NV 2017, 1485; vom 15. Januar 2015 I R 69/12, BFH/NV 2015, 1037).

3. Letztlich ist die Qualifizierung der Aktienzuteilung als nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr für die Besteuerung im Streitjahr aber nicht streitentscheidend. Denn eine im Streitjahr steuerpflichtige Sachdividende im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG liegt in Höhe von … € bereits aus dem Grunde nicht vor, dass es sich bei der Zuweisung der Paypal-Aktien im Rahmen des in Frage stehenden Spin-Offs um eine nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG zu behandelnde Abspaltung handelt, mit der Folge, dass steuerliche Folgen nicht im Jahr des Bezugs der Aktien, sondern erst im Jahr ihrer Veräußerung zu ziehen sind.

a) § 20 Abs. 4a EStG beinhaltet spezielle Sondervorschriften für Kapitalmaßnahmen wie z.B. Kapitalerhöhungen, Verschmelzungen oder Spaltungsvorgänge, bei denen die Erträge regelmäßig nicht als Geldzahlungen, sondern in Form von Anteilen an Kapitalgesellschaften zufließen. Ohne die Regelung des § 20 Abs. 4a EStG hätten insbesondere die zum Kapitalertragsteuerabzug verpflichteten Banken vor dem Problem gestanden, den genauen rechtlichen Hintergrund der Kapitalmaßnahme beurteilen und die Höhe des zugeflossenen Ertrags bewerten zu müssen. Diese Problematik kommt etwa in den Gesetzesmaterialien zur im Zuge des JStG 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) eingefügten Vorschrift des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG zum Ausdruck. Im Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des JStG 2009 wird beispielsweise darauf hingewiesen, dass die „bisherigen Stellungnahmen zu dem Regierungsentwurf gezeigt (haben), dass die inländischen Kreditinstitute auch bei Auslandsfällen im EU-/EWR-Raum nicht in der Lage sind, kurzfristig zu erkennen, ob dem Anteilstausch ein steuerpflichtiger Vorgang zu Grunde liegt. Außerdem können die Kreditinstitute auch im EU-/EWR-Raum grundsätzlich nicht den konkreten Veräußerungszeitpunkt sowie den Veräußerungspreis bestimmen“ (vgl. BT-Drucks. 16/11108, 16; vgl. ferner BT-Drucks. 17/2249, 53; BR-Drucks. 545/08, 72). Das gemeinsame Ziel der von § 20 Abs. 4a EStG umfassten Fallgestaltungen liegt dementsprechend darin, den Abzug der Kapitalertragsteuer bei den aufgeführten Kapitalmaßnahmen praktikabel auszugestalten und zugleich die Finanzverwaltung von zusätzlichen Veranlagungsfällen zu entlasten. Dieses Ziel wird im Wesentlichen dadurch erreicht, dass die Kapitalmaßnahme steuerneutral behandelt und eine Versteuerung etwaiger stiller Reserven in die Zukunft verschoben wird (vgl. BR-Drucks. 545/08, 72).

b) Der Fall einer Abspaltung ist in § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG geregelt. Die Vorschrift verweist hinsichtlich der Rechtsfolgen u.a. auf § 20 Abs. 4a Sätze 1 EStG. Die letztgenannte Vorschrift ist bei einer Abspaltung nicht unmittelbar anwendbar, weil es nach wohl herrschender Auffassung an einem von dieser Vorschrift vorausgesetzten Tauschvorgang fehlt (gl.A. Bron, DStR 2014, 353, 354; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 15 Anm. 1170.4; a.A. etwa Beinert, GmbHR 2012, 291, 296 ff.; Meilicke/Scholz, DB 2017, 871, 873). Bei der Abspaltung erhält der Steuerpflichtige nur neue Anteile an dem Vermögensträger, auf den das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers transferiert wird, während die alten Anteile nicht zugleich abgegeben werden.

Ein Konkurrenzverhältnis besteht dagegen zwischen § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG und § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG. Der Anwendungsbereich der letztgenannten Vorschrift umfasste, wie der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucks. 16/11108, 16) ausdrücklich zu entnehmen ist, ursprünglich auch den Fall der Abspaltung. Dadurch, dass der Gesetzgeber die Vorschrift des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nachträglich im Zuge des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl. I 2013, 1809, 1816) in den §20 Abs. 4a EStG eingefügt hat, hat er allerdings zum Ausdruck gebracht, dass für Abspaltungen fortan § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG als lex specialis den § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG verdrängt (vgl. zum Verhältnis beider Vorschriften Moldenhauer, a.a.O., 184; Bron, DStR 2014, 353, 354).

c) Der Begriff der Abspaltung i.S.v. § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist nach dem Gesetzeszweck extensiv im Sinne einer typusorientierten Gesamtbetrachtung auszulegen und geht damit über den Begriff der Abspaltung in § 123 Abs. 2 UmwG hinaus. Der Senat folgt insoweit der zutreffenden und ausführlich begründeten Auffassung des FG Düsseldorf (Urteile vom 29. Januar 2019 13 K 2119/17 E, EFG 2019, 698, und vom 12. März 2019 13 K 1762/17 E, EFG 2019, 111, Rev. anhängig unter dem Az.: VIII R 9/19), der sich zwischenzeitlich auch weitere Finanzgerichte angeschlossen haben (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. August 2019 1 K 2295/17, EFG 2019, 1824, Rev. anhängig unter dem Az.: VIII R 28/19; FG München, Urteil vom 19. Dezember 2019 8 K 981/17, juris, Rev. anhängig unter dem Az.: VIII R 6/20). Wegen der Begründung wird auf die vorgenannten veröffentlichten Entscheidungen des FG Düsseldorf verwiesen.

Hiernach ist für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs und der Abgeltungssteuer in einem „Auslandsfall“ wie dem vorliegenden dann von einer Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auszugehen, wenn folgende Merkmale erfüllt sind:

- Der übertragende Rechtsträger hat im Rahmen einer gesellschaftsrechtlichen Maßnahme einen Teil seines Vermögens auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger übertragen, die entweder schon bestehen oder im Zuge des Vorgangs gegründet worden sind.

- Die Anteile am übernehmenden Rechtsträger oder an den übernehmenden Rechtsträgern sind im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers übertragen worden.

- Der übertragende Rechtsträger besteht fort.

- Der übertragende ausländische und der übernehmende in- oder ausländische Rechtsträger müssen einem vergleichbaren umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen.

Eine abschließende Prüfung der Steuerpflicht und der Höhe des zu versteuernden Gewinns ist in diesem Fall erst zu dem Zeitpunkt vorzunehmen, zu dem die zugeteilten Anteile gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 EStG veräußert werden.

Nach Maßgabe dieser vom Finanzgericht Düsseldorf aufgestellten Grundsätze, die der Senat für die zutreffende und dem gesetzgeberischen Willen entsprechende Auslegung der Vorschrift hält, liegt im Streitfall eine Abspaltung vor, mit der Folge, dass die Zuteilung der Anteile an Paypal gem. § 20 Abs. 4a Satz 7 i.V.m. Satz 1 EStG keine Besteuerung auslöst.

Nach dem „Separation and Distribution Agreement between Ebay, Inc. and Pay Pal Holdings, Inc.“ hat Ebay Vermögen auf die Paypal übertragen (II, 2.1, (a), (i) „Transfer and Assignement of Pay Pal Holdings Assets“) und die neuen Anteile an Paypal auf ihre Aktionäre übertragen (III. „The Distribution“), mit der Folge, dass diese im gleichen Verhältnis an Ebay und an Paypal beteiligt waren. Ebay selbst hat als eigenständiges Rechtssubjekt fortbestanden. Der Rechtstypenvergleich fällt ebenfalls positiv aus. Sowohl bei Ebay als auch bei Paypal handelt es sich um einer deutschen Aktiengesellschaft vergleichbare Gesellschaftsformen (vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl I, 1076, Tabelle 1, Stichwort "USA"). Schließlich ist auch das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt (vgl. § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG).

d) Ohne, dass dies entscheidungserheblich wäre, weist der Senat darauf hin, dass aus seiner Sicht der Spin-Off-Vorgang „Ebay/Paypal“ auch nach der veröffentlichten Auffassung der Finanzverwaltung als Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG zu beurteilen wäre.

Das BMF verlangt für den Fall, dass eine Abspaltung von einem nicht im EU/EWR-Raum ansässigen Unternehmen vorgenommen wird, dass es sich um einen einer Abspaltung i.S. des § 123 Absatz 2 UmwG vergleichbaren Vorgang handeln muss. Dies soll laut Rn. 115 des BMF-Schreibens vom 18. Januar 2016 (BStBl I 2016, 85), abgesehen von den Fällen der Abspaltung zur Aufnahme, bereits dann der Fall sein, wenn folgende Kriterien erfüllt sind:

- Die ISIN der ursprünglichen Gattung (= Rumpfunternehmen) bleibt erhalten.

- Die ISIN der neu eingebuchten Gattung wurde neu vergeben und es handelt sich nicht um eine bereits börsennotierte Gesellschaft.

- Auf Grundlage der Emittenteninformationen liegen die Strukturmerkmale einer Abspaltung gemäß Rz. 01.36 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) vor.

- Es ist ein Aufteilungsverhältnis angegeben.

- Es wird keine Quellensteuer einbehalten.

- Aus den Emittenteninformationen ergeben sich keine Hinweise auf eine Gewinnverteilung.

- Der übertragende ausländische und der übernehmende in- oder ausländische Rechtsträger müssen einem vergleichbaren umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen.

- Der Rechtstypenvergleich ausgewählter ausländischer Rechtsformen erfolgt entsprechend Tabellen 1 und 2 zum BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (BStBl I, 1076).

- Es wurde keine Barzuzahlung durch den Aktionär geleistet.

Unklar ist, wie die ebenfalls der Rz. 115 des BMF-Schreibens zu entnehmende Einschränkung „Abgesehen von den Fällen einer Abspaltung zur Aufnahme“ zu verstehen ist. Ob in dieser Konstellation, die auch im Streitfall gegeben sein dürfte, ein strengerer Prüfungsmaßstab anzulegen ist oder gar keine Prüfung der aufgelisteten Kriterien zu erfolgen hat, kann dem BMF-Schreiben nicht entnommen werden (FG Düsseldorf, Urteile vom 29. Januar 2019 und vom 12. März 2019 a.a.O.,).

Aus Sicht des Senats stellt sich der Spin-Off „Ebay/Paypal“ im Streitjahr 2015 auch in Anwendung des Kriterienkatalogs des BFM im BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 (BStBl I 2016, 85, Rn. 115) als Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4a Abs. 7 EStG dar. Sofern der Beklagte darauf verweist, dass Paypal bereits im Jahr 2002 an der Börse notiert gewesen sei, so ist dies unzutreffend. An die Börse ging im Jahr 2002 mit insgesamt 6.000.000 Aktien die „Paypal, Inc.“ (vgl. https://www.sec.gov/Archives/edgar/ data/1103415/000091205702023923/a2082068zs-1.htm), nicht die „Pay Pal Holdings, Inc.“, an welcher der Kläger durch den Spin-Off im Streitjahr … Aktien erhalten hat.

Jedenfalls das wirtschaftliche Ergebnis des Vorgangs entspricht dem einer Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG; der Tatsache, dass dieses nicht kraft Gesetzes sondern durch einzelvertragliche Abreden herbeigeführt wurde, vermag der Senat keine entscheidende Bedeutung beizumessen.

Aus den – wenigen – vorliegenden Informationen (https: //investors.ebayinc.com/ investor-news/press-release-details/2014/EBay-Inc-to-Separate-eBay-and-Paypal-Into-Independent-Publicly-Traded-Companies-in-2015/ default.aspx) ergeben sich zudem keine Anhaltspunkte für eine Gewinnausschüttung.

Die übrigen Voraussetzungen liegen ebenfalls – soweit erkennbar auch unstreitig – vor.

4. Aber auch dann, wenn eine Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nicht zweifelsfrei festgestellt werden könnte, wäre nach Auffassung des Senats im Streitjahr aus dem Spin-Off „Ebay/Paypal“ gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG lediglich ein Ertrag von 0 € anzusetzen.

Das Konkurrenzverhältnis zwischen den Sätzen 5 und 7 des § 20 Abs. 4a EStG führt nicht dazu, dass im Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG eine Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG ausgeschlossen wäre; vielmehr kommt Satz 5 insoweit eine Auffangfunktion zu (Levedag in Schmidt, EStG, 2019, § 20 Rn. 227). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung findet Satz 5 Anwendung, wenn die Einbuchung neuer Stücke aufgrund von Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsbeurteilung (nicht: Sachverhaltsermittlung) zweifelhaft ist, bspw. bei der Einbuchung als Bonus- oder Gratisaktie (BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1 – S 2252/08/10004, BStBl I 2016, 85 Rn. 116).

Werden einem Steuerpflichtigen Anteile im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zugeteilt, ohne dass dieser eine gesonderte Gegenleistung zu entrichten hat, werden der Ertrag und die Anschaffungskosten dieser Anteile mit 0 € angesetzt, wenn die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Sätze 3 und 4 EStG nicht vorliegen und die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags nicht möglich ist.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

Dem Kläger wurden die Anteile an der Paypal zugeteilt, ohne dass er – dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig – eine Gegenleistung z.B. in Form einer Zuzahlung oder eines Umtauschs von Aktien zu erbringen hatte. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des Abs. 4a Sätze 3 und 4 lagen ebenfalls nicht vor.

Entgegen der Auffassung des Beklagten war auch die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags nicht möglich, ohne dass es auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage der Bewertung der Paypal-Aktien ankäme. Denn diese Voraussetzung ist nach Auffassung des erkennenden Senats in Übereinstimmung mit dem Kläger bereits dann erfüllt, wenn dem Grunde nach nicht aufklärbar ist, ob Kapitalerträge vorliegen oder z.B. nur eine Einlagenrückgewähr (vgl. auch Levedag in RdF - Recht der Finanzinstrumente 2017, 130, 135, wonach die Regelung des Abs. 4a Satz 5 faktisch auch in den Fällen hilft, in denen die Sachausschüttung im Wege der Einlagenrückgewähr stattfindet und der Nachweis hierfür nicht geführt werden kann). Die Formulierung des Gesetzes („…die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags nicht möglich…“) unter Verwendung des Begriffs Kapitalertrag legt nahe, dass auch eine Unaufklärbarkeit dem Grunde nach eine Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG ermöglicht. Andernfalls hätte der Gesetzgeber – insoweit neutral – auf die Unmöglichkeit der Ermittlung des „Werts der Anteile“ abstellen können (so auch Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrook, Die Körperschaftsteuer, § 20 EStG, Rn. 305).

Zudem entspricht auch nur diese Auslegung der Norm dem Willen des Gesetzgebers. Hintergrund für die Regelung in § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG war nach der amtlichen Gesetzesbegründung die Tatsache, dass im Rahmen der Abgeltungssteuer für die Kreditinstitute insbesondere bei Auslandssachverhalten regelmäßig nicht zu erkennen sei, ob die Einbuchung zusätzlicher Anteile eine sofort steuerwirksame Sachausschüttung oder lediglich eine Kapitalrückgewähr darstelle. Entsprechendes gelte auch für Spin-Off-Vorgänge. Zur Vermeidung von Veranlagungsfällen werde daher geregelt, dass die Einbuchung von Anteilen ohne Gegenleistung im Zweifelsfall zu einem Ertrag von 0 € führen soll. Bei Auslandssachverhalten sei in der Regel davon auszugehen, dass die Höhe des Kapitalertrags im Sinne dieser Vorschrift nicht ermittelt werden könne, wenn das ausländische Recht dem Aktionär nicht das Wahlrecht einräume, unter Verzicht auf eine Bardividende Freianteile zu beziehen (Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 vom 27. November 2008, BT-Drucks. 16/11108, 16 f.). Hiernach sei aber bei Zweifeln am Vorliegen einer steuerpflichtigen Sachausschüttung dem Grunde nach gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG ein Ertrag von 0 € anzusetzen.

Schließlich vertritt grundsätzlich auch die Finanzverwaltung diese Auslegung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG. Sowohl für die Zeit vor (BMF-Schreiben vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953) als auch nach der Einführung der Sonderregelung für Abspaltungsvorgänge in § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG (BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85) gilt danach, dass bei ausländischen Sachverhalten zu vermuten ist, dass die Ermittlung des Kapitalertrags (nicht: die Höhe des Kapitalertrags) nicht möglich ist (Rn. 114). Zudem finde § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG dann Anwendung, wenn die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Einbuchung neuer Stücke aufgrund von Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsbeurteilung zweifelhaft (z.B. Einbuchung als Bonus- oder Gratisaktie) ist (Rn. 116).

Nach Auffassung des erkennenden Senats aber war im Streitfall aus der maßgeblichen Sicht der depotführenden Banken gerade nicht zweifelsfrei zu ermitteln, ob in der Zuteilung der Paypal-Aktien dem Grunde nach ein Kapitalertrag lag oder nicht, so dass auf die Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG in seiner Auffangfunktion zurückzugreifen wäre. Es erscheint dem Senat im Hinblick auf die – jedenfalls aus Sicht des Beklagten – fragliche Vergleichbarkeit des Spin-Offs Ebay/Paypal mit einer Abspaltung nach deutschem Recht jedenfalls nicht eindeutig und ohne Schwierigkeiten erkennbar, dass es sich bei diesem Vorgang um eine steuerpflichtige Sachausschüttung, um eine Abspaltung oder doch um eine nicht steuerbare Kapitalrückgewähr gehandelt habe.

Insoweit teilt der Senat die Auffassung des Klägers, dass nach den Gesetzesmaterialien der Gesetzgeber die Regelung in § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG letztlich genau für solche Fälle wie den Spin-Off „Ebay/Paypal“ geschaffen hat.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung und die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer auf den Beklagten auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und im Hinblick auf die anhängige Revisionsverfahren unter den Az.: VIII R 9/19, VIII R 28/19 und VIII R 6/20 zuzulassen.