Finanzgericht Köln, 4 K 3437/11

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Tätigkeit der Klägerin nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 – EStG 2007 – i.V.m. § 52 Abs. 32a EStG 2007 ab dem Jahr 1995 aufgrund des Bezugs von Einkünften aus der Beteiligung an der P GmbH & Co. KG – im Folgenden: P KG – in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt.

1. Grundstückserwerb durch die Klägerin

Mit notariellem Vertrag vom ....1994, UR-Nr. 1/1994, erwarben die Gesellschafter der Klägerin in Gesellschaft bürgerlichen Rechtes eine teilweise bebaute Grundstücksfläche von ca. 63.000 m² in M. An der damit begründeten GbR waren Frau R-G1, vormals R, als Rechtsvorgängerin ihres Sohnes G, zu 50 % und die Herren W und W1 zu jeweils 25 % beteiligt. Die erworbenen Grundstücke wurden zum ganz überwiegenden Teil an die R Handelsgesellschaft mbH & Co KG (im Folgenden: R KG) vermietet, an der Frau R-G1 zu 25 % als Kommanditistin beteiligt war. Weiterhin wurden Teilflächen von 2000 m² und 2370 m² mit Vertrag vom ....1995 zu einem Pachtzins von 11.555 DM netto an die P KG vermietet. Die restlichen Grundstücksteilflächen wurden an fremde Dritte vermietet. Mit Vertrag vom ....2004 erwarben auch die weiteren Gesellschafter W1 und W im Wege der vorweggenommenen Erbfolge jeweils 10 % der Anteile an der R KG. Mit Wirkung zum 01.01.2006 erhöhte schließlich Frau R-G1 ihren Anteil an der R KG auf 50 %.

2. Beteiligung an der P KG

Mit Schreiben vom 12.04.1995 übersandte der in Q ansässige Notar U dem klägerischen Gesellschafter W den Entwurf des Gesellschaftsvertrages für die Gründung der P1 GmbH (im Folgenden: P1 GmbH) und den Entwurf der Handelsregisteranmeldung der P KG zur Kenntnisnahme und Überprüfung. Dabei wies er darauf hin, dass er in dem Entwurf der Handelsregisteranmeldung vorgesehen habe, dass die Kommanditanteile anteilig von den Gesellschaftern der Klägerin übernommen werden, da eine GbR nicht Kommanditist sein könne. Demgemäß wurde die Handelsregisteranmeldung am ....1995 in der Weise notariell beurkundet, dass neben der P1 GmbH als Komplementärin und 7 weiteren Kommanditisten die Gesellschafter der Klägerin selbst mit Anteilen von 60.000 DM (R-G1) bzw. jeweils 30.000 DM (W1 und W) als Kommanditisten angemeldet wurden (UR.-Nr. 2/1995). Entsprechend dieser Anmeldung wurde die P KG am ....1995 in das Handelsregister des Amtsgerichts Q (HRA 3) eingetragen.

In dem Gesellschaftsvertrag der P1 GmbH vom ....1995 wurde unter § 3 folgende Regelung zum Anteilsbesitz getroffen:

„(1) Das Stammkapital beträgt 50.000,-DM, (Fünfzigtausend Deutsche Mark).

(2) An dem Stammkapital sind beteiligt:

…….

e) aa) Frau R, ... in Q,

bb) Herr W, ... in Q,

cc) Herr W1, ...in Q,

in Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung „E GbR“ mit

einer Stammeinlage von DM 6000,- = 12 %

(4) Der Gesellschaftsanteil eines jeden Gesellschafters hat stets seiner Beteiligung am Gesellschaftskapital der Firma „P GmbH & Co Kommanditgesellschaft“ zu entsprechen. Die Gesellschafter verpflichten sich gegenseitig und gegenüber der Gesellschaft, alles Erforderliche zur Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung des gleichen Beteiligungsverhältnisses zu tun.“

Am ...1995 unterzeichneten die Gesellschafter der P KG den Gesellschaftsvertrag zu deren Gründung. Unter § 5 dieses Vertrages heißt es wörtlich:

„2. Kommanditisten sind mit folgenden Einlagen, die zugleich ihre Haftungssummen darstellen:

…….

e) - Frau R, ... in Q

- Herr W, ... in Q

- Herr W1, ... in Q,

in Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung „E GbR“ mit einer

Einlage von DM 120.000,00 = 12 %

……………

3. Der Gesellschaftsanteil eines jeden Gesellschafters hat stets seiner Beteiligung am Stammkapital der Firma „P1 GmbH“ zu entsprechen. Die Gesellschafter verpflichten sich gegenseitig und gegenüber der Gesellschaft, alles Erforderliche zur Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung des gleichen Beteiligungsverhältnisses zu tun.“

In einer zur Vertragsakte des Beklagten gelangten früheren Fassung des Gesellschaftsvertrages der P KG vom 25.01.1994 war demgegenüber noch vorgesehen, dass die R Handelsgesellschaft GmbH & Co KG einen Kommanditanteil an der P KG i.H.v. 120.000 DM übernehmen sollte (§ 7 des Vertrages). Ein weiterer möglicherweise existenter Entwurf dieses Vertrages liegt der Klägerin nach deren Mitteilung im Schriftsatz vom 09.03.2016 (Bl. 236 GA) und auch dem Notar U nach dessen Mitteilung vom 01.03.2016 (Bl. 238 GA) nicht vor.

Gemäß notariellem Vertrag vom ....1997 (UR.Nr. 4/1997 des Notars U) und Handelsregistereintragung vom ....1997 erhöhten die Gesellschafter der Klägerin ihre Kommanditeinlagen bei der P KG auf 75.000 DM (R-G1) bzw. jeweils 37.500 DM (W und W1). Nach weiterer Handelsregistereintragung vom ....2001 wurden die Kommanditeinlagen sodann auf 41.300 € (R-G1) bzw. jeweils 20.650 € (W und W1) erhöht. Gemäß notariellem Vertrag vom ....2007 (UR.Nr. 5/2007 des Notars U) übertrugen die Gesellschafter der Klägerin „in Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung E GbR“ einen der E GbR als Veräußerer zustehenden Kommanditanteil von 82.600 € an der P KG mit Wirkung auf den Zeitpunkt der Eintragung der Rechtsnachfolge im Handelsregister auf die R GmbH, die somit im Wege der Sonderrechtsnachfolge als Kommanditistin in die P KG eintreten sollte.

Wie die Klägerin selbst vorträgt, war bei der Anmeldung der Erhöhung der Kommanditeinlagen zum Handelsregister im Jahr 2001 ursprünglich vorgesehen, dass die Klägerin selbst die erhöhte Kommanditeinlage übernehmen sollte. Dies wurde jedoch ausweislich des Schreibens des Notars U vom 23.02.2001 (Bl. 122 GA) vom Registergericht beanstandet, so dass in der Folge eine geänderte Handelsregisteranmeldung dahingehend vorgenommen wurde, dass die Erhöhungen der Kommanditanteile auf die einzelnen Gesellschafter der Klägerin entfallen sollten (UR-Nr. 6/2001). Ebenso unterschrieben die Gesellschafter der P KG am ....2007 zunächst eine Handelsregister-Anmeldung der Übertragung ihrer an der P KG bestehenden Kommanditanteile an die R GmbH, der zufolge diese Übertragung einen der Klägerin selbst zustehenden Kommanditanteil i.H.v. 82.600 € betreffen sollte. Auf Intervention des Notars U wurde diese Handelsregisteranmeldung am ....2007 dahin abgeändert, dass nunmehr die Gesellschafter der Klägerin ihre Kommanditeinlagen i.H.v. 41.300 € bzw. jeweils 20.650 € auf die R GmbH übertrugen.

3. Ursprüngliche Gewinnfeststellungen für die Klägerin

In ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung wies die Klägerin sodann in den Jahren 1995-2001 für ihre Gesellschafter auf der Grundlage von Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG, die ihrerseits wiederum jeweils auf einem zum 31. Dezember erstellten Vermögensstatus fußten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus, von denen sie – erstmals im Jahr 1996 – die von der P KG bezogenen gewerblichen Beteiligungseinkünfte abgrenzte. Der Beklagte stellte in den Jahren 1995 und 1996 erklärungsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie – im Jahr 1996 – gewerbliche Einkünfte in Höhe des Gewinnanteils an der P KG fest. Zuvor hatte er in einem Schreiben vom 28.05.1997 die Frage der gewerblichen Prägung der Einkünfte aufgrund der Beteiligung an der P KG angesprochen, hieraus aber keine Konsequenz gezogen. Im Jahr 1997 erfasste der Beklagte mit Bescheid vom 30.09.1998 zunächst unter Hinweis auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. die erklärten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb, bevor er in einem zuletzt ergangenen Änderungsbescheid (vom 14.07.2003) wiederum eine Aufteilung in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Einkünfte aus Gewerbebetrieb vornahm. In den Jahren 1998 bis 2000 erfasste er die erklärten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb, während er im Jahr 2001 erneut erklärungsgemäß eine Aufteilung in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Einkünfte aus Gewerbebetrieb vornahm. Im Jahr 2002 erklärte schließlich die Klägerin selbst die von ihr erzielten Einkünfte insgesamt als solche aus Gewerbebetrieb. Der daraufhin ergangene Feststellungsbescheid ist nicht aktenkundig.

Die die Streitjahre betreffenden Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Beteiligten der Klägerin ergingen am 11.05.2005, 05.04.2006, 19.03.2007 und 03.03.2008 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – in der Weise, dass die gesamten Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden. Gewerbesteuermessbescheide erließ der Beklagte hingegen – wie bereits für die Jahre 1995-2002 – nicht, da er – ausweislich der entsprechenden in den Feststellungsakten 2003 und 2004 enthaltenen Aktenvermerke – davon ausging, dass wegen der Kürzung des Gewerbeertrages gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 bis 5 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG – keine Gewerbesteuerpflicht bestehe.

In der steuerlichen Ergebnisermittlung für das Jahr 2005 hatte die Klägerin erstmals berücksichtigt, dass die aus der Grundstücksvermietung an die R KG erzielten Einkünfte als Sonderbilanzergebnis bei der R KG und nicht als Einkünfte der Klägerin auszuweisen waren. Dies beruhte darauf, dass die an die R KG vermieteten Grundstücksteilflächen aufgrund der Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an der R KG (R-G1: 25 %; W und W1 – ab 01.01.2005 –: jeweils 10 %) als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Klägerin bei der R KG eingestuft wurden. Dabei wurde der anteilige an die R KG vermietete Grundbesitz der Gesellschafter W und W1 in den für diese im Rahmen des Jahresabschlusses der R KG erstellten Sonderbilanzen zum 31.12.2005 jeweils mit einem Wert i.H.v. 498.091,54 € ausgewiesen, der aus dem mit den ursprünglichen AK/HK gleichgesetzten Teilwert zum 01.01.2005 abzüglich der Abschreibung 2005 (20.076,56 €) abgeleitet wurde, während der entsprechende Grundstücksanteil der Gesellschafterin R-G1 zum 31.12.2005 mit dem Buchwert i.H.v. 585.446,11 € angesetzt wurde. Die Abschreibungen für die Gesellschafter W und W1 wurden dabei in der Annahme der Buchwertfortführung berechnet, weil der Ansatz der Teilwerte für Abschreibungszwecke gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG als nicht zulässig angesehen wurde. Wegen weiterer Einzelheiten wird insoweit auf die Erläuterungen zu den steuerlichen Sonderbilanzen 2005 der Gesellschafter der Klägerin bei der R KG (BP-Handakte, Trennblatt 6) Bezug genommen.

Da die Gesellschafterin R-G1 ab dem 01.01.2006 mit 50 % an der R KG beteiligt war (Gesamtbeteiligung der Gesellschafter der Klägerin demnach 70 %), ging die Klägerin hingegen für das Jahr 2006 vom Vorliegen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung aus, aufgrund deren die an die R KG vermieteten Grundstücksteilflächen nunmehr originäres Betriebsvermögen der Klägerin darstellten, so dass der Ausweis der aus der Grundstücksvermietung an die R KG erzielten Einkünfte als Sonderbilanzergebnis der R KG entfiel und dieses wieder zum Bestandteil des steuerlichen Ergebnisses der Klägerin wurde. Die bisher als Sonderbetriebsvermögen bei der R KG bilanzierten Grundstücksanteile überführte sie deshalb gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG buchwertneutral in das Gesamthandsvermögen der Klägerin. Hinsichtlich der Gebäude-AfA der auf die Gesellschafter W und W1 entfallenden und aus dem Sonderbetriebsvermögen der R KG transferierten Grundstücksanteile ging die Klägerin auch im Jahr 2006 weiterhin von der Annahme der Buchwertfortführung aus (AfA 2006: jeweils 20.078,50 €). In gleicher Weise verfuhr sie hinsichtlich der an Dritte vermieteten Grundstücksanteile („T“; Anteil: 17,9 %), die von allen Gesellschaftern zum 01.01.2006 erstmals in das Betriebsvermögen der Klägerin eingebracht worden waren (AfA 2006: 23.965 €).

Erstmals zum 31.12.2006 stellte die Klägerin für die Gesellschafter W und W1 steuerliche Ergänzungsbilanzen auf, in denen aufgrund der Annahme, dass die von diesen Gesellschaftern an die R KG vermieteten Teilflächen zum 01.01.2005 zum Teilwert in das Sonderbetriebsvermögen dieser Gesellschafter bei der R KG eingelegt worden waren, steuerliche Mehrwerte von jeweils 205.368,49 € und ein entsprechendes Ergänzungskapital für jeden der beiden Gesellschafter erfasst wurden. Für die Gesellschafterin R-G1 ging die Klägerin hingegen davon aus, dass die Einlage der von ihr anteilig an die R KG vermieteten Grundstücksteilflächen mit der Ingangsetzung der Klägerin zum Buchwert erfolgt sei.

4. Gewinnfeststellungen für die P KG

In den für die P KG ab dem Jahr 1995 ergangenen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wurde jeweils ein auf die Klägerin als Kommanditistin entfallender Anteil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Die für die Gewinnfeststellungen 2003 und 2004 der P KG bestehenden Vorbehalte der Nachprüfung wurden mit Bescheiden vom 17.11.2005, die jeweils an die P1 GmbH als Empfangsbevollmächtigte für die P KG gerichtet waren, gemäß § 164 Abs. 3 AO aufgehoben. Auch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für die Gewinnfeststellung 2005 erfolgte mit dem an die P1 GmbH als Empfangsbevollmächtigte für die P KG gerichteten Bescheid vom 20.07.2010. Die Aufhebung der Vorbehalte der Nachprüfung für die Gewinnfeststellungen 2006 und 2007 erfolgte demgegenüber im Wege der Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 AO mit den an die Klägerin als Gesellschafterin der P KG gerichteten Bescheiden vom 20.07.2010 (2006) und 30.07.2010 (2007).

5. Höhe des Aufgabegewinns der Klägerin im Jahr 2008

Ausweislich des Berichts vom 20.09.2016 über die bei der Klägerin für die Jahre 2007-2011 durchgeführte Betriebsprüfung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Q veräußerte die Klägerin ihren gesamten Grundbesitz im Januar/März 2008 an die R KG, wodurch die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung im Verhältnis zu der R KG beendet und der Betrieb der Klägerin aufgegeben wurde. Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigte die Betriebsprüfung das für die Gesellschafter W und W1 ausgewiesene Ergänzungskapital in Gesamthöhe von 410.736,98 € nicht gewinnmindernd, so dass sich der Veräußerungsgewinn entsprechend erhöhte.

6. Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Streitjahre

Im Rahmen einer am 11.04.2008 begonnenen Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2003-2006 (Bericht vom 06.07.2010) gelangte der Prüfer des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Q zu der Auffassung, dass die Einkünfte der Klägerin in rückwirkender Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 32a EStG 2007 insgesamt als gewerblich zu qualifizieren seien, da sie neben ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch Einkünfte aus ihrer Beteiligung an der gewerblich tätigen P KG erziele. Die Rückwirkung sei verfassungsgemäß (Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 02.08.2007 – 14 V 1366/07). Zwar würden die Anteile an der KG laut Handelsregisterauszug von den einzelnen Gesellschaftern gehalten. Gleichwohl handele es sich bei dem KG-Anteil um Betriebsvermögen der Personengesellschaft, da eine Eintragung unter der Firmierung als Grundstücks-GbR bis 2001 nicht möglich gewesen sei. Indessen werde das Halten des KG-Anteils durch die Klägerin selbst eindeutig durch deren Auftreten als Kommanditistin der KG im Außen- und Innenverhältnis belegt. Die Einkünfte der Klägerin seien daher auch der Gewerbesteuer zu unterwerfen, wobei die gezahlten Zinsen hälftig als Dauerschuldzinsen hinzuzurechnen seien und der Gewerbeertrag um 1,2 % des Einheitswerts i.H.v. 1.607.778 € und die Anteile am Gewinn der P KG zu kürzen sei. Eine Gewerbesteuer-Rückstellung sei hingegen nicht zu berücksichtigen, da die Einkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden seien.

Der Ausweis der von der Klägerin an die R KG vermieteten Grundstücks- und Gebäudeanteile als steuerliches Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter W und W1 zum 31.12.2005 müsse nach § 6 Abs. 5 EStG mit dem Buchwert (jeweils 292.723,07 € statt bisher 498.091,45 €) erfolgen, da die Übertragung dieser Anteile aus dem Betriebsvermögen der Klägerin erfolgt sei. Ein Ausweis von Mehrwerten in Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter W und W1 sei daher nicht erforderlich. Eine Gewinnauswirkung ergebe sich daraus nicht.

7. Gewinnfeststellung und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung auf der Ebene der Klägerin

Diese Prüfungsfeststellungen setzte der Beklagte mit den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden 2003-2006 vom 29.07.2010 in der Weise um, dass er ergänzend zu den – bis auf eine Minderung des Gewinnanteils aus der P KG für das Jahr 2006 um 216,15 € gemäß Mitteilung – unverändert festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb die nachfolgend erstmals mit den Bescheiden vom 13.08.2010 gegenüber der Klägerin festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge i.H.v. 2765 €, 4815 €, 48 € und 8120 € einheitlich und gesondert feststellte.

Gegen diese Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide erhob die Klägerin fristgerecht mit der Begründung Einspruch, dass es für eine Umqualifizierung ihrer Vermietungseinkünfte in gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG an einer Rechtsgrundlage fehle. Zunächst bestehe keine unmittelbare, ihrem Gesamthandsvermögen zuzuordnende Beteiligung an der P KG. Vielmehr würden die Anteile an der P KG von ihren Gesellschaftern gehalten, was für eine Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ausreiche. Selbst wenn man jedoch die Auffassung vertreten wollte, dass sie selbst Mitunternehmerin der P KG gewesen sei, so scheitere die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 jedenfalls für die Jahre vor 2006 daran, dass die Überleitungsvorschrift des § 52 Abs. 32a EStG wegen echter Rückwirkung verfassungswidrig sei.

Während des Einspruchsverfahrens trat mit dem Tode der Frau R-G1 am ....2011 die Gesamtrechtsnachfolge ihres Sohnes G (geboren am ....2009) in ihr Vermögen ein, für den bis zum 28. Lebensjahr Testamentsvollstreckung durch Herrn Rechtsanwalt K angeordnet ist (Testamentsvollstreckerzeugnis des AG Q vom ....2011 – Az: ...7/11).

Mit den an die Gesellschafter der Klägerin bzw. deren Gesamtrechtsnachfolger gerichteten Einspruchsentscheidungen vom 10.10.2011 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er Folgendes aus:

Die Einkünfte der Klägerin aus der Beteiligung an der P KG seien in den angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheiden zutreffend aufgrund der vorliegenden Mitteilungen über die für die P KG ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide der Klägerin zugeordnet worden. Denn die für die P KG ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide seien hinsichtlich der Höhe und der Zurechnung der gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte nach § 182 Abs. 1 AO als Grundlagenbescheide für die auf der Ebene der Klägerin als Folgebescheide ergehenden Feststellungsbescheide bindend. Entscheidungen in diesen Grundlagenbescheiden könnten nur durch deren Anfechtung, nicht aber durch Anfechtung der Folgebescheide angegriffen werden (§ 351 Abs. 2 AO). Im Übrigen sei die Klägerin durch die Einkünftequalifizierung auf der Ebene der Gewinnfeststellung nicht beschwert im Sinne des § 350 AO, da sich diese nicht auf die Höhe der festgestellten Einkünfte auswirke.

Auch soweit es die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge betreffe, seien die von der P KG bezogenen Gewinnanteile zutreffend der Klägerin zugeordnet und sämtliche Einkünfte der Klägerin als gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 7 GewStG berücksichtigt worden.

Die Eintragung der einzelnen Gesellschafter der Klägerin als Kommanditisten der P KG im Handelsregister sei nur erfolgt, weil es seinerzeit zivilrechtlich nicht möglich gewesen sei, die Klägerin selbst unter Benennung der Gesellschafter im Handelsregister einzutragen. Trotz dieser Formsache sei die Beteiligung an der P KG sowohl auf der Ebene der Untergesellschaft als auch der Obergesellschaft stets als Beteiligung der Klägerin und nicht als solche der einzelnen Gesellschafter behandelt worden. Aus dem Gesamtbild lasse sich daher entnehmen, dass nach dem tatsächlichen Willen und der tatsächlichen Durchführung die Klägerin selber von Beginn bis Ende der Beteiligung Gesellschafterin der P KG gewesen sein sollte und auch war.

Die Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alt. i.V.m. § 52 Abs. 32a EStG 2007 finde auch für die Streitjahre Anwendung. Die Rückwirkung dieser Vorschriften auf Veranlagungszeiträume vor 2006 sei nicht verfassungswidrig, da mit der Neufassung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Jahr 2006 lediglich die bis zum Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06.10.2004 IX R 53/01 (BStBl. II 2005, 383) geltende Rechtspraxis gesetzlich verankert worden sei. Denn schon nach der früheren Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 08.12.2004 IV R 7/92, BStBl. II 1996, 264; vom 13.11.1997 IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254; vom 18.04.2000 VIII R 68/98, BStBl. II 2001, 359) sei das Halten eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblichen Personengesellschaft mit der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. verbunden gewesen, so dass die Klägerin bereits nach dieser Rechtsprechung in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hätte. Dies habe auch der seinerzeit bestehenden Verwaltungspraxis entsprochen. So sei bereits in R 138 Abs. 5 Satz 4 EStR a.F. und im BMF-Schreiben vom 13.05.1996, BStBl. I 1996, 621, festgehalten worden, dass eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehört, in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte erzielt. Verneine man eine Abfärbung der gewerblichen Einkünfte auf diejenigen aus Vermietung und Verpachtung, würde dies zu einer segmentären Besteuerung der Personengesellschaft, die in diesem Fall Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten erzielte, führen. Gehe man hingegen davon aus, dass eine Personengesellschaft als Mitunternehmerin einer gewerblichen Untergesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele, sei § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. unmittelbar anwendbar. Das Urteil des BFH vom 06.10.2004 IX R 53/01 betreffe die Streitjahre 1982-1986 und berücksichtige daher nicht die durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992 eingeführte Mitunternehmerschaft eines nur mittelbar über weitere Personengesellschaften beteiligten Gesellschafters. Schließlich habe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluss vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04 -, BVerfGE120, 1, die Regelungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. und des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als mit dem Grundgesetz vereinbar beurteilt. Dabei habe es die Möglichkeit berücksichtigt, der Abfärbungsregelung durch gesellschaftsrechtliche Gestaltungen auszuweichen.

Letztlich könne eine Gewerbesteuerfreiheit der infizierten Einkünfte der Klägerin auch nicht aus § 9 Nr. 2 GewStG hergeleitet werden. Denn diese Vorschrift solle lediglich eine doppelte Belastung derselben Einkünfte mit Gewerbesteuer vermeiden. Über die Gewerbesteuerfreiheit von nicht bereits anderweitig als gewerbesteuerpflichtiger Gewinn erfassten Einkünften treffe sie keine Aussage.

8. Gewinnfeststellung auf der Ebene der P KG

Mit Schreiben vom 08.12.2011 beantragte die Klägerin, die Gewinnfeststellungsbescheide der P KG für die Jahre 2005-2007 nach § 164 Abs. 2 AO insoweit zu ändern, dass in diesen nicht mehr die Klägerin selbst, sondern die an der Klägerin beteiligten Gesellschafter als beteiligte Kommanditisten ausgewiesen werden. Die Einkünftezurechnung an die Gesellschafter der Klägerin folge daraus, dass nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung bei Gründung der KG eine GbR mangels Rechtsfähigkeit nicht Gesellschafterin einer Kommanditgesellschaft habe werden können und als solche auch nicht im Handelsregister eintragungsfähig gewesen sei. Daher hätten die Gesellschafter nach notarieller Belehrung beschlossen, selbst Gesellschafter der P KG zu werden. So sei es auch im Handelsregister eingetragen worden. Entsprechend dieser zivilrechtlichen Zurechnung seien die bislang der Klägerin als GbR zugeschriebenen Erträge den Gesellschaftern selbst zuzurechnen. Dies gelte selbst für den Fall, dass sich die Gesellschafter zu einer Innengesellschaft zusammengeschlossen haben sollten, um die Beteiligung an der P KG zu regeln. Denn dies würde nichts daran ändern, dass die Kommanditanteile im Eigentum der jeweiligen Gesellschafter stünden.

Eine eventuelle Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung sei der Klägerin nach dem Ergebnis der bisherigen Recherchen nicht bekannt gegeben worden. Da die Klägerin, wie dem Finanzamt bekannt sei, im Jahr 2007 aus der P KG ausgeschieden sei, sei eine solche Bekanntgabe indessen gemäß § 183 Abs. 2 AO bzw. ggf. gemäß § 183 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 183 Abs. 1 Satz 2 AO erforderlich. Aufgrund der bei der P KG durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 2003-2006 (Prüfungsbericht vom 23.03.2010) könne eine Verjährung aufgrund des § 171 Abs. 4 AO noch nicht eingetreten sein.

Mit einem daraufhin unter dem 19.01.2011 (richtig wohl: 2012) versandten Schreiben wies der Beklagte darauf hin, dass der Vorbehalt der Nachprüfung für die die P KG betreffenden Gewinnfeststellungsbescheide 2006 und 2007 bereits mit den geänderten Feststellungsbescheiden vom 20.07. und 30.07.2010 aufgehoben worden sei, die im Wege der Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 AO gegenüber der Klägerin bekannt gegeben worden seien. Die Bekanntgabe des gegenüber der P1 GmbH als Empfangsbevollmächtigte der P KG ergangenen Gewinnfeststellungsbescheides 2005 vom 20.07.2010 sei demgegenüber nicht ordnungsgemäß erfolgt und daher nachzuholen.

Abweichend hiervon gab der Beklagte die die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung beinhaltenden – mit Ausnahme der Adressierung gegenüber den jeweils vorangegangenen Bescheiden unveränderten – Feststellungsbescheide 2005 bis 2007 für die P KG mit Datum vom 26.06.2012 im Wege der Einzelbekanntgabe an die einzelnen Gesellschafter der Klägerin bzw. im Falle der Gesellschafterin R-G1 an deren Gesamtrechtsnachfolger neu bekannt, da er davon ausging, dass die Klägerin mit der Veräußerung der in ihrem Gesamthandseigentum stehenden Grundstücke im Jahr 2008 vollbeendet worden sei.

Die gegen diese Feststellungsbescheide seitens der jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin „namens und im Auftrag unserer Mandanten“ gerichteten Einsprüche wies der Beklagte mit der an die Gesellschafter der Klägerin gerichteten Einspruchsentscheidung vom 04.12.2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Klägerin – entsprechend den Angaben in der Anl. FB zu den Feststellungserklärungen – in den Gewinnfeststellungsbescheiden 2005-2007 zu Recht als Beteiligte der P KG ausgewiesen worden und dieser entsprechend anteilige Einkünfte zugerechnet worden seien. Für die Besteuerung sei nicht allein die äußere Rechtsform maßgebend, sondern die tatsächlichen Verhältnisse. Nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte seien im Steuerrecht ausschlaggebend. Eine strikte Bindung an die zivilrechtliche Sichtweise bestünde nicht. Die Handelsregistereintragung der einzelnen Gesellschafter der Klägerin als Kommanditisten der P KG sei allein deshalb erfolgt, weil seinerzeit eine Eintragung der klägerischen GbR als Kommanditistin zivilrechtlich nicht möglich gewesen sei. Bei einer Vielzahl von Handlungen, zuletzt der Übertragung des Kommanditanteils auf die R GmbH, sei die Klägerin indessen selbst als Beteiligte der P KG ausgewiesen worden. Damit sei eindeutig dokumentiert, was das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich Ausgeübte im Streitfall gewesen sei. Die Tatsache, dass aufgrund der seinerzeit nur zulässigen Eintragung von natürlichen Personen als Kommanditisten auch der Haftungsrahmen geringer als bei einer Eintragung der klägerischen GbR gewesen sei, komme der tatsächlich als Kommanditistin fungierenden klägerischen GbR dabei nur zufällig haftungsrechtlich entgegen. Hilfsweise könne die Beteiligung der Klägerin als Unterbeteiligung an der P KG betrachtet werden. Zwar wäre hierfür nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO grundsätzlich eine besondere gesonderte Feststellung durchzuführen. Die Berücksichtigung einer Unterbeteiligung im Feststellungsverfahren der P KG als Hauptgesellschaft sei aber mit Einverständnis aller Beteiligten ebenfalls zulässig. Das Einverständnis gelte als erteilt, wenn die Unterbeteiligung in der Feststellungserklärung für die Hauptgesellschaft geltend gemacht werde (vergleiche AEAO zu § 179 AO Tz. 4).

9. Vortrag im Klageverfahren

Mit den gegen diese Einspruchsentscheidungen gerichteten, mit Beschluss des Senats vom 31.03.2014 verbundenen Klagen nimmt die Klägerin die Klagebefugnis hinsichtlich der sie selbst betreffenden Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide sowie hinsichtlich der die P KG betreffenden Gewinnfeststellungsbescheide für sich in Anspruch. Zwar habe sie ihre geschäftlichen Tätigkeiten zwischenzeitlich eingestellt. Da jedoch noch eine finanzgerichtliche Klage wegen der gewerbesteuerlichen Auswirkungen der bei ihr für die Streitjahre 2003-2006 durchgeführten Betriebsprüfungen anhängig sei, habe eine Vollbeendigung noch nicht stattgefunden. Auch im Sinne der §§ 730 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – sei eine Auseinandersetzung deshalb noch nicht vollständig durchgeführt worden. Der Testamentsvollstrecker des Gesellschafters G als Rechtsnachfolger der Gesellschafterin R-G1 habe der Erhebung der Klage zugestimmt. Dementsprechend sei auch Klagevollmacht für die E-GbR erteilt worden. Für den Fall, dass die Klägerin nicht mehr selbst klagebefugt sein sollte, haben die steuerlichen Bevollmächtigten hilfsweise die Klage wegen der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide 2003-2006 der E-GbR sowie die Klage wegen der Gewinnfeststellungsbescheide 2005-2007 der P KG im Namen der Gesellschafter W und W1 erhoben. Zur Begründung macht die Klägerin Folgendes geltend:

a. Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide der E GbR

aa. Die Klage ziele darauf ab, einen Bilanzenzusammenhang zu verhindern, aufgrund dessen die gesamthänderischen Anteile der Gesellschafter W und W1 an dem an die R KG vermieteten Grundbesitz der Klägerin mit den Werten der Steuerbilanz zum 31.12.2005 laut Betriebsprüfungsbericht vom 06.07.2010 (jeweils 292.723,07 €) fortzuführen wären. Hierbei gehe die Betriebsprüfung davon aus, dass die Einlage dieser Grundstücksanteile in das Betriebsvermögen der Klägerin mit deren Ingangsetzung im Jahr 1995 erfolgt sei. Richtigerweise seien vielmehr die bei der R KG zum 01.01.2005 als Sonderbetriebsvermögen und ab dem 01.01.2006 aufgrund der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bei der Klägerin auszuweisenden gesamthänderischen Anteile der Gesellschafter W und W1 an den von der Klägerin an die R KG vermieteten Grundstücken zum 01.01.2005 mit den jeweils 205.368,49 € über den anteiligen Buchwerten liegenden Teilwerten (Gesamtauswirkung also: 410.736,98 €) einzubuchen und die Mehrwerte in den steuerlichen Ergänzungsbilanzen zum 31.12.2006 zu erfassen.

Die streitige Frage, ob die Grundstücksanteile der Gesellschafter W und W1 schon immer Betriebsvermögen waren oder erst am 01.01.2005 (bzw. hinsichtlich des an fremde Dritte vermieteten Teils am 01.01.2006) in das Betriebsvermögen eingelegt worden seien, führe deshalb im Jahr 2006 zu gewinnwirksamen und deshalb für den Bilanzenzusammenhang relevanten Auswirkungen, weil im letzteren Falle die Bemessungsgrundlage der AfA für die Gebäude und Außenanlagen dieser Grundstücksanteile die Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen sei. Bisher sei demgegenüber unzutreffender Weise davon ausgegangen worden, dass ein Ansatz der höheren Einlagewerte für Abschreibungszwecke gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht in Betracht komme, sondern die AfA nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bemessen sei. An dieser Auffassung könne aber auf der Grundlage des BFH-Urteils vom 18. August 2009 – X R 40/06 –,BStBl II 2010, 961, nicht festgehalten werden.

Die bisherige auf der Ebene der Gesamthand geltend gemachte AfA i.H.v. 104.267 € müsse daher hinsichtlich der fremdvermieteten zum 01.01.2006 in das Betriebsvermögen eingebrachten Gebäude und Außenanlagen um 19.513,70 € auf 84.753,30 € reduziert werden (AfA bisher: 23.965 €; neu berechnete AfA: 4.449 €). Weiterhin ergebe sich für die in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter W und W1 erfassten Mehrwerte für die an die R KG vermieteten Gebäude und Außenanlagen eine Minder-AfA von jeweils 9.492,50 € (AfA bisher: 20.078,50 €; neu berechnete AfA: 10.586 €). Wegen weiterer Einzelheiten sei insoweit auf die Ausführungen im Schriftsatz vom 12.05.2020 nebst Anlagen zu verweisen. Im Jahr 2005 sei die Höhe der AfA hingegen nicht streitgegenständlich, da die sich nach der Rechtsauffassung der Klägerin ergebenden Abweichungen im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der R KG zu erfassen seien.

Auch wenn der Ansatz niedrigerer AfA für das Jahr 2006 zu einer höheren Steuer führe, sei die Klägerin dennoch durch die Gewinnfeststellung und die Gewerbesteuerfestsetzung 2006 beschwert, so dass die Zulässigkeit der Klage zu bejahen sei. Denn eine Beschwer liege auch dann vor, wenn sich für den Steuerpflichtigen aus einer sein Begehren unterschreitenden Steuerfestsetzung aufgrund des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs in späteren Jahren ein Nachteil ergebe (BFH-Urteil IV R 28/15, BStBl. II 1973, 323). So liege es im Streitfall, da für die Ermittlung des im Jahr 2008 realisierten Aufgabegewinns aus der Beteiligung an der E GbR bedeutsam sei, ob das für die Gesellschafter W und W1 ausgewiesene Ergänzungskapital in Gesamthöhe von 410.736,98 € gewinnmindernd zu berücksichtigen sei. Würde man für das Jahr 2006 weiterhin von den unter der Annahme der Buchwertfortführung angesetzten AfA-Beträgen ausgehen, so würde dadurch ein Bilanzenzusammenhang begründet, aufgrund dessen die vormals zum Sonderbetriebsvermögen der R KG gehörenden gesamthänderischen Anteile der Gesellschafter W und W1 an dem Grundbesitz der Klägerin mit den Werten der Steuerbilanz zum 31.12.2005 laut Betriebsprüfungsbericht vom 06.07.2010 (jeweils 292.723,07 €) fortzuführen wären. Dies würde indessen wiederum mit der nach Auffassung der Klägerin allein zutreffenden Annahme kollidieren, dass die entsprechenden Grundstücksanteile der Gesellschafter W und W1 erst am 01.01.2005 (bzw. hinsichtlich des an fremde Dritte vermieteten Teils am 01.01.2006) in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind. Für die nachfolgenden Jahre lägen schließlich auch keine bestandskräftigen Steuerfestsetzungen vor, so dass eine Beschwer aufgrund des Bilanzenzusammenhangs hierdurch nicht entfallen könne.

bb. Die Klägerin übe selbst keine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus. Sie beziehe aber auch keine – zu einer Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 führenden – Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da nicht sie selbst, sondern ihre Gesellschafter die Kommanditanteile an der P KG gehalten hätten. Gewerbliche Beteiligungseinkünfte der Gesellschafter der Klägerin reichten indes für die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 nicht aus, wie der BFH dies für den Fall gewerblicher Einkünfte im Sonderbereich eines Gesellschafters mit Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378, entschieden habe. Denn bei Sonderbetriebseinkünften beziehe nicht die Gesellschaft selbst diese Einkünfte, so dass die Voraussetzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG 2007 nicht erfüllt sei. Im Übrigen gebe es bei der nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Klägerin kein Sonderbetriebsvermögen, da sie keine Gewinneinkünfte beziehe. Auch aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG könne hinsichtlich der Zuordnung der Sonderbetriebseinkünfte kein anderes Ergebnis abgeleitet werden (vgl. BFH-Urteil vom 06. September 2000 – IV R 69/99 –, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731).

Zum Zeitpunkt der Begründung der Beteiligung an der P KG im Jahr 1995 sei eine GbR in der zivilrechtlichen Rechtsprechung nicht als tauglicher Rechtsträger für die Übernahme einer Kommanditistenstellung angesehen worden und als solche auch im Handelsregister nicht eintragungsfähig gewesen. Diese Rechtslage habe sich erst als Folge des BGH-Beschlusses vom 16. Juli 2001 II ZB 23/00, BGHZ 148, 291, geändert. Deshalb seien nach einem entsprechenden Hinweis des zuständigen Notars an den Gesellschafter W der Klägerin mit der Handelsregisteranmeldung vom ....1995 die Gesellschafter der Klägerin selbst als Kommanditisten der P KG angemeldet und so auch am ....1995 in das Handelsregister eingetragen worden. Ebenso sei bei der am ....2001 in das Handelsregister eingetragenen Kapitalerhöhung nach einem entsprechenden Hinweis des Notars vom 23.02.2001 und einer dem vorangegangenen Beanstandung des Registergerichts verfahren worden, nachdem ursprünglich vorgesehen gewesen sei, dass die Klägerin selbst die erhöhte Kommanditeinlage halten sollte. An der Eintragung der Gesellschafter der Klägerin als Kommanditisten der P KG habe sich bis zu deren am ....2007 im Register eingetragenen Ausscheiden aus der P KG nichts geändert.

Wenn nach damaliger Rechtsauffassung eine GbR nicht Gesellschafter der P KG werden konnte, sei davon auszugehen, dass die Gesellschafter nach entsprechender notarieller Belehrung den einzig zivilrechtlich zulässigen Weg gehen, also selbst Gesellschafter der P KG werden wollten und dann auch geworden seien. Auch nach Änderung der dem zu Grunde liegenden BGH-Rechtsprechung sei die Klägerin nicht automatisch zivilrechtlich Gesellschafterin der P KG geworden. Vielmehr hätte es dazu eines Rechtsaktes bedurft, insbesondere einer vertraglichen Vereinbarung und einer entsprechenden Eintragung in das Handelsregister. Die Eintragung der Gesellschafter der Klägerin als Kommanditisten der P KG habe auch erhebliche zivilrechtliche Folgewirkungen, da die Kommanditistenhaftung nach §§ 171 ff. des Handelsgesetzbuches – HGB – auf diese Weise nur die einzelnen Gesellschafter treffe, während diese nicht – wie im Falle einer Kommanditistenstellung der GbR – im Umfang nicht eingezahlter Kommanditeinlagen der übrigen Gesellschafter der GbR in Anspruch genommen werden könnten.

Auch wenn die Klägerin als Innen-GbR anzusehen wäre, die auch das Verhältnis der Gesellschafter untereinander bezogen auf die Gesellschaftsanteile an der P KG regelte, führe dies nicht zu gesamthänderischen Einkünften der Klägerin selbst. Denn die von den Gesellschaftern der Klägerin selbst gehaltenen Kommanditanteile wären in diesem Fall nicht als Gesamthandsvermögen Betriebsvermögen dieser Innen-GbR, sondern Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Innen-GbR. Ein Rechtsträgerwechsel auf die Innen-GbR finde demnach nicht statt (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 59/04, BFHE 210, 415, BStBl II 2005, 830). Die Beteiligungen der Gesellschafter der Klägerin an der P KG könnten der Klägerin überdies bereits deshalb nicht über ein Nutzungsrecht quoad sortem nach § 39 Abs. 1 Nr. 1 AO als eigene Beteiligung zugerechnet werden, weil es hierfür an einer entsprechenden Vereinbarungsgrundlage fehle. Denn die Gesellschafter der Klägerin hätten sich dieser gegenüber nicht verpflichtet, ihr den Wert der Anteile an der P KG zur Verfügung zu stellen. Soweit Entnahmen aus der P KG auf Konten der Klägerin geflossen seien, handele es sich um Einlagen. Die fehlerhafte Bilanzierung der Beteiligung an der P KG bei der Klägerin könne schließlich für die Zuordnung dieser Beteiligung zum Betriebsvermögen der Gesamthand nicht ausschlaggebend sein.

cc. Selbst wenn aber die Klägerin selbst Inhaberin des Kommanditanteils an der P KG gewesen wäre, könnte die Annahme des Beklagten, dass die Klägerin insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielte, doch nicht auf die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 auf Jahre vor 2006 gemäß der Übergangsregelung des § 52 Abs. 32a EStG 2007 gestützt werden, weil hierin eine gegen das Rechtsstaatsprinzip verstoßende und somit verfassungswidrige echte Rückwirkung läge. Dies gelte erst recht, wenn man zutreffenderweise davon ausgehe, dass nicht die Klägerin selbst, sondern deren Gesellschafter die Kommanditanteile an der P KG gehalten haben. Im Streitfall stehe dabei die Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Anwendung der genannten Vorschriften bis zurück in das Jahr 1995 infrage, da nach Auffassung des Finanzamts die Einlage der Grundstücksanteile der Gesellschafter W und W1 in das Betriebsvermögen der Klägerin in diesem Jahr erfolgt und die in der Steuerbilanz zum 31.12.2005 laut Betriebsprüfungsbericht vom 06.07.2010 ausgewiesenen Buchwerte (jeweils 292.723,07 €) der Entwicklung seit 1995 entsprechen sollten.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sei eine solche echte Rückwirkung nur ausnahmsweise zulässig, wenn der Steuerpflichtige keinen Vertrauensschutz in Anspruch nehmen könne, also eine ständige Rechtsprechung und Rechtspraxis vorliege, die der rückwirkenden Gesetzesänderung entspreche.

Im Streitfall könne von einer ständigen Rechtsprechung, nach der bereits das bloße Halten einer gewerblichen Beteiligung durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft eine Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. auslösen sollte, keine Rede sein. In dem Urteil des BFH vom 08. Dezember 1994 IV R 7/92, BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264, das sich erstmals mit diesem Themenkomplex befasst habe, sei es um den mit dem Streitfall nicht identischen Fall einer landwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft gegangen, bei der zudem noch umstritten gewesen sei, ob diese nicht selbst gewerblich tätig war. Dies sei mit einer rein vermögensverwaltenden Gesellschaft nicht zu vergleichen, weil eine landwirtschaftlich tätige Personengesellschaft ohnehin Betriebsvermögen habe und ihren Gewinn nach den Gewinneinkunftsarten ermittle. Die Bedeutung dieser Unterscheidung werde dadurch unterstrichen, dass der 4. Senat des BFH seine Zustimmung zu dem Urteil des 9. Senats vom 06. Oktober 2004 IX R 53/01, BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383, der eine Abfärbung gewerblicher Beteiligungseinkünfte einer vermögensverwaltenden KG auf ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verneint habe, nur mit der Maßgabe erteilt habe, dass es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt (Beschluss vom 06. November 2003 IV ER -S- 3/03, BFHE 207, 462, BStBl II 2005, 376). Dabei habe der 4. Senat darauf hingewiesen, dass nach der Begründung des Gesetzentwurfs zur Einführung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 (BTDrucks 10/3663, 8, li.Sp.) die gesetzliche Fassung der sog. Abfärberegelung nur mitunternehmerische und nicht auch vermögensverwaltende Personengesellschaften erfassen sollte. Der Unterschied zeige sich auch gerade in der hier relevanten Fallgruppe, dass nicht die Gesellschaft selbst Inhaber der gewerblichen Beteiligung ist, sondern deren Gesellschafter. Denn bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften scheitere die Einkünftezurechnung über die Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens bereits daran, dass es bei diesen kein Sonderbetriebsvermögen gebe, während die Einkünftezurechnung über Sonderbetriebseinkünfte der landwirtschaftlich tätigen Personengesellschaften immerhin möglich erscheine. Das von dem Beklagten weiterhin herangezogene BFH-Urteil vom 13. November 1997 – IV R 67/96 –, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, betreffe den Fall einer Betriebsaufspaltung, so dass sich die streitgegenständliche Frage überhaupt nicht stellen könne. In dem die Kürzung der gewerblichen Einkünfte einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 GewStG betreffenden Urteil des BFH vom 18.04.2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl. II 2001, 359, handele es sich schließlich bei den Ausführungen zur Reichweite der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. lediglich um ein obiter dictum zur Vermeidung weiterer Streitfragen im 2. Rechtsgang.

Auch in der Literatur habe es keineswegs einen Konsens dahingehend gegeben, dass die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. auch die Beteiligung an einer gewerblichen Unternehmung umfasste (verneinend u.a.: Groh, JbFSt 1979/1980, 209, 230; Schulze zur Wiesche, DB 1988, 252, 254; Döllerer, DStR 1991, 1275, 1277; Binger, DB 1992, 856; Gosch StBp 1995, 165 f.; Felix/Streck, StEK § 15 Nr. 58; Niehus FR 2002, 977). Der BFH gehe in seinem Urteil IV R 7/92 selbst davon aus, dass die Anwendung der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. auf das bloße Halten einer Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft nicht der herrschenden Meinung im Schrifttum entspreche. Berücksichtige man zusätzlich, dass das BFH-Urteil IV R 7/92 erst im Jahr 1996 im BStBl. und erst im Juni 1995 als Leitsatz in der Übersicht BFH/NV-RR veröffentlicht worden sei, so könne der der Klägerin bei ihrer Gründung im Jahr 1995 zukommende Vertrauensschutz in Bezug auf die bislang der herrschenden Meinung entsprechende Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. durch dieses Urteil nicht rückwirkend beseitigt worden sein. Zudem sei ein einzelnes Urteil nicht geeignet, eine ständige Rechtsprechung und Rechtspraxis zu begründen. Eine verfassungsrechtlich zulässige Rückwirkung des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2007 könnte aber erst ab dem Zeitpunkt der Existenz einer solchen gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung in Betracht kommen. Erst ab diesem Zeitpunkt könnte das Grundstück der Klägerin Betriebsvermögen darstellen, was wiederum für die Frage der Höhe der Abschreibung und des Bilanzwertes sowie die Höhe des im Jahr 2008 mit der Veräußerung des Grundstücks an die R KG realisierten Aufgabegewinns Bedeutung habe. Soweit das BVerfG mit Beschluss vom 15.01.2008 - BvL 2/04 - die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. auch deshalb als mit dem Grundgesetz vereinbar beurteilt habe, weil der Steuerpflichtige der Abfärbungsregelung durch gesellschaftsrechtliche Gestaltungen ausweichen könne, setze dies voraus, dass es zum Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung bereits eine durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärte Rechtslage gegeben habe, die zu einer solchen gesellschaftsrechtlichen Gestaltung Anlass hätte geben können.

Allein aus der Regelung in R 138 Abs. 5 Satz 4 EStG R 1993 könne man nicht auf eine ständige Rechtspraxis schließen, anderenfalls es nie zu einem Vertrauensschutz gegen Richtlinien der Finanzverwaltung kommen könnte. Die Klägerin selbst sei bis zu der dem Rechtsstreit zu Grunde liegenden Betriebsprüfung von dem Beklagten nie als gewerbliches Unternehmen behandelt worden, obwohl diesem der Bezug gewerblicher Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bekannt gewesen sei.

Letztlich bestünden auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Rechtslage in Bezug auf die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. im Falle des Bezugs gewerblicher Beteiligungseinkünfte so unklar und verworren gewesen sei, dass eine Klärung erwartet werden konnte. Erst recht seien keine überragenden Belange des Gemeinwohls erkennbar, die eine rückwirkende Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 erforderten.

Soweit der BFH nunmehr mit Urteil vom 19. Juli 2018 – IV R 39/10 –, BFHE 262, 149, die Auffassung vertreten habe, dass der in § 52 Abs. 32a EStG 2007 angeordnete zeitliche Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG 2007 nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verstoße, weil die gesetzliche Regelung einer bis zu dem BFH-Urteil vom 06. Oktober 2004 IX R 53/01 geübten langjährigen Rechtspraxis entspreche, werde bereits nicht dargelegt, worauf diese Erkenntnis beruhe. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass diese Entscheidung des BFH das Streitjahr 2002 betroffen habe. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass solche Rechtspraxis mit dem Anwendungserlass zu dem Urteil des BFH vom 08. Dezember 1994 IV R 7/92 im BMF-Schreiben vom 13.05.1996 ab dem Jahr 1997 begründet worden wäre, so könne eine darauf bezogene langjährige Rechtspraxis nicht vor Ablauf eines Zeitraums von weniger als 5 Jahren, also ggf. ab dem Jahr 2002, bestanden haben. In jedem Fall bedürfe daher die Rückwirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 aus Gründen des Vertrauensschutzes einer entsprechenden zeitlichen Begrenzung, was im Streitfall wiederum Auswirkungen auf den Zwischenwert haben müsste, mit dem das Grundstück in M im Jahre des Eintritts der gewerblichen Prägung in das Betriebsvermögen eingelegt worden sein könnte.

Tatsächlich seien die Aussagen der BFH-Urteile IV R 7/92 und VIII R 68/98 zur Abfärbung gewerblicher Beteiligungseinkünfte auf eine Personengesellschaft durch den Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. nicht mehr gedeckt, da dieser für die Abfärbewirkung die Ausübung einer Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG voraussetzte. Eine solche Tätigkeit hätte die Klägerin auch nicht ausgeübt, wenn man dem Beklagten in der Ansicht folgte, dass sie selbst an der P beteiligt gewesen sei. Denn dann hätte sie lediglich gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt, nicht aber eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeübt. Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bestünden bei dieser Sachlage nicht. Denn die Gefahr von Abgrenzungsschwierigkeiten bei teilweise gewerblichen Einkünften bestehe bei Beteiligungseinkünften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht, da diese im Feststellungsbescheid der Untergesellschaft als gewerbliche Einkünfte ausgewiesen würden. Die in den beiden genannten BFH-Entscheidungen vorgenommene Auslegung contra legem widerspreche dem Rechtsstaatsprinzip und könne daher keine rückwirkende Gesetzesanwendung rechtfertigen. Die rückwirkende Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 werde daher auch von maßgeblichen Kommentarstimmen verneint (Blümich-Stuhrmann, § 15 EStG Rn. 282c, und Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rn. 1403).

Der vorliegende Fall, dass nicht die Obergesellschaft, sondern deren Gesellschafter gewerbliche Beteiligungseinkünfte bezögen, wäre nach alter Rechtsprechung nicht unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. subsumiert worden, wie das bereits zitierte BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378, zeige. Denn die frühere BFH-Rechtsprechung zur Abfärbewirkung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bei doppelstöckigen Personengesellschaften hätte nur Fälle betroffen, in denen die Obergesellschaft selbst an der Untergesellschaft beteiligt gewesen sei und deshalb auch selbst gewerbliche Einkünfte erzielte. Demgemäß werde in dem zu dem BFH-Urteil IV R 7/92 ergangenen BMF-Schreiben vom 13.05.1996, BStBl. I 1996, 621, ausgeführt, dass die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. nur auf die Fälle anzuwenden sei, in denen die Beteiligung an der Untergesellschaft zum Gesamthandsvermögen einer ansonsten freiberuflich oder vermögensverwaltenden tätigen Obergesellschaft gehöre. Die Abfärberegelung sei hingegen nicht auf die ansonsten nicht gewerbliche Personengesellschaft anzuwenden, wenn die Beteiligung an der gewerblich tätigen Gesellschaft von einem, mehreren oder allen Gesellschaftern der Obergesellschaft gehalten werde. Auch in der Literatur habe es herrschender Meinung entsprochen, dass Sondervergütungen nicht die Umqualifizierung auf der Ebene der Gesellschaft rechtfertigen könnten (z.B. Schmidt, 22 Aufl., § 15 EStG Rn. 189; Seer/Drüen , BB 2000, 2176, 2182; Schulze zur Wiesche, BB 2006, 75 ff.; die abweichende Auffassung von Wendt in FR 1996, 265, 273, habe dieser in FR 2007, 83 f. aufgegeben).

An dem Befund, dass im Streitfall nicht die Klägerin als Obergesellschaft, sondern deren Gesellschafter gewerbliche Beteiligungseinkünfte bezogen, änderten auch die für die P KG ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide nichts. Denn hierin würden keine Feststellungen zur gewerblichen Prägung der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. getroffen, sondern nur über die verfahrensrechtliche Zurechnung von Einkünften entschieden. Die Feststellungbescheide hätten auch keine Feststellungswirkung dergestalt, dass die zivilrechtliche Zugehörigkeit der Gesellschaftsanteile geändert werde und die Beteiligung nunmehr abweichend von der Handelsregistereintragung zum Gesamthandsvermögen der Obergesellschaft gehörte. Schließlich bestehe auch keine Bindungswirkung dergestalt, dass durch die Feststellungsbescheide der Untergesellschaft verbindlich festgelegt würde, ob die Beteiligung bei der Obergesellschaft zum Betriebsvermögen gehört. Denn der Feststellungbescheid der Untergesellschaft regele die Steuerbilanz der Untergesellschaft und die Zurechnung von Einkünften, treffe aber keine Feststellungen über die Steuerbilanz der Obergesellschaft. Insbesondere entfalte er diesbezüglich keine Bestandskraft in Bezug auf den formellen Bilanzzusammenhang. Gewerbesteuerlich bestehe eine Bindungswirkung der Feststellungsbescheide in den angesprochenen Fragen ohnehin nicht.

dd. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass eine Einlage des Grundstücks in das Betriebsvermögen der Klägerin frühestens im Jahr 2004 erfolgt sein könne, da die bis zum Jahr 2003 bezogenen gewerblichen Beteiligungseinkünfte aufgrund ihrer Geringfügigkeit nicht zu einer Abfärbewirkung führen könnten. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu zuletzt Urteil vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002) entfalle die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, wenn es sich bei den gewerblichen Einkünften um Bagatelleinkünfte handele. Dies habe auch das BVerfG in seinem Beschluss zur Verfassungskonformität des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. vom 15. Januar 2008 – 1 BvL 2/04 – bestätigt. Bei einer eigenen gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG stelle der BFH dabei darauf ab, dass die Nettoerlöse aus dieser Tätigkeit 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen. Bei der Beteiligung an einer Obergesellschaft stünden den Gesellschaftern jedoch nicht die Umsätze der Obergesellschaft zu, sondern nur die Gewinnanteile. Die – nach der Rechtsauffassung des Beklagten – der Klägerin zuzurechnenden Einkünfte aus der Beteiligung an der P KG wären demnach im Jahr 2003 auf 5639,88 € zu beziffern. Im Verhältnis zu den übrigen Erlösen der Klägerin i.H.v. 486.168,68 € entspreche dies einem Anteil von 1,14 %. Da auch der Gewerbesteuerfreibetrag i.H.v. 24.500 € nicht überschritten werde, seien die gewerblichen Einkünfte des Jahres 2003 als geringfügig anzusehen. Auch in den Folgejahren werde die 3 %-Grenze nur knapp überschritten. Die Maßgeblichkeit der Höhe des aus der Beteiligung zufließenden Gewinnanteils ergebe sich letztlich auch aus § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB, wonach bei Beteiligungen nur die Erträge aus diesen, nicht dagegen die anteiligen Umsätze der Beteiligung in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen seien. Wegen weiterer Einzelheiten wird insoweit auf die Schriftsätze der Klägerin vom 23.02., 19.04. und 13.06.2016 Bezug genommen.

b. Gewinnfeststellungsbescheide der P KG

Die Kommanditbeteiligung an der P KG sei nicht von der Klägerin selbst, sondern von deren Gesellschaftern gehalten worden. Die Zurechnung der Besteuerungsgrundlagen in den die P KG betreffenden Gewinnfeststellungsbescheiden sei daher entsprechend zu ändern.

Hinsichtlich der weiteren Klagebegründung kann insoweit auf den Vortrag der Klägerin unter Tz. 9. a. bb. verwiesen werden.

Die Klägerin beantragt,

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I. im Verfahren wegen der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide der E GbR 2003-2006:

88
1. Die Gewerbesteuermessbescheide der Jahre 2003-2006 vom 13.08.2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2011 sowie die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003-2006 vom 29.07.2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2011 aufzuheben bzw. zu ändern,

90
a. soweit der Beklagte für die Streitjahre 2003-2005 eine gewerbliche Prägung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bejaht hat,
91
b. soweit der Beklagte für das Streitjahr 2006 hinsichtlich der fremdvermieteten zum 01.01.2006 in das Betriebsvermögen eingebrachten Gebäude eine höhere AfA als 84.753,30 € angesetzt und die sich aus den Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter W1 und W ergebende Minder-AfA in Höhe von jeweils 9.492,50 € nicht berücksichtigt hat,

93
2. hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG die Frage vorzulegen, ob § 52 Abs. 32a EStG verfassungsgemäß ist,
94
3. die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

96
II. im Verfahren wegen der Gewinnfeststellungsbescheide der P KG 2005-2007:

Die Feststellungsbescheide der P1 GmbH & Co KG 2005-2007 dahingehend zu ändern, dass die Klägerin nicht Mitunternehmerin der P1 GmbH & Co KG gewesen ist.

Der Beklagte beantragt,

die Klagen abzuweisen.

100

10. Klageerwiderung

101

Nach Auffassung des Beklagten steht der Klägerin die Klagebefugnis bezüglich der Gewinnfeststellungsbescheide für die E GbR und die P KG aufgrund ihrer zwischenzeitlich eingetretenen Vollbeendigung nicht zu. Zweck der Klägerin sei das Halten der Gesellschaftsanteile an der P KG und die Vermietung der Grundstücke in M gewesen. Nachdem im Jahr 2007 die Gesellschaftsanteile abgetreten und im Jahr 2008 die Grundstücke veräußert worden seien, seien die Grundlagen für den Zweck der GbR entfallen. Für die Fortführung der GbR – mit geändertem Gesellschaftszweck – sei der Wille aller Beteiligten notwendig. Indessen sei nicht erkennbar, dass der für den früheren Gesellschafter G als Rechtsnachfolger der Gesellschafterin R-G1 handelnde Testamentsvollstrecker der Fortführung der GbR zugestimmt habe. Da somit die früheren Gesellschafter der GbR W und W1 als Kläger anzusehen seien, bedürfe es nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO – der Beiladung des Testamentsvollstreckers des früheren Gesellschafters G als Rechtsnachfolger der Gesellschafterin R-G1.

102

Die rechtliche Beurteilung der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen werde nicht dadurch berührt, dass es bisher nicht bilanziert worden sei. Ein solches Wirtschaftsgut sei bei unterlassener Aktivierung mit dem Wert einzubuchen, der sich ergeben würde, wenn das Wirtschaftsgut von Anfang an richtig bilanziert worden wäre (EStR 2013 H 4.4 zu § 4 EStG). Die Einlagewerte im Sonderbetriebsvermögen der R KG für die bereits bei Gründung der Klägerin zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücksanteile der Gesellschafter W und W1 bzw. die darauf beruhenden Wertansätze zum 31.05.2005 seien daher mit dem fortgeführten Buchwert zu ermitteln:

103

	Ansatz der Klägerin (Teilwert = urspr. AK)	Ansatz der Bp (fort-geführter Buchwert)	Unterschiedsbetrag
GruBo	131.850,14 €	131.850,14 €
Gebäude	386.317,96 €	180.949,47 €	205.368,49 €
Wert 01.01.2005	518.168,10 €	312.799,61 €	205.368,49 €
Abzgl. AfA 2005	20.076,56 €	20.076,56 €
Wert 31.12.2005	498.091,54 €	292.723,05 €	205.368,49 €

104

Mit diesen fortgeführten Buchwerten seien die Grundstücksanteile sodann zum 01.01.2006 in das Gesamthandsvermögen der Klägerin zu übertragen.

105

Die Gewerblichkeit der Einkünfte der Klägerin entfalle nicht aufgrund der von der BFH-Rechtsprechung entwickelten Geringfügigkeitsgrenze. Zu diesem Ergebnis gelange die Klägerin nur durch die systemwidrige Gegenüberstellung von Einnahmen und Einkünften.

106

Für die Ermittlung der Geringfügigkeitsgrenze sei ausweislich der BFH-Urteile VIII R 6/12 und VIII R 16/11 vom 27. August 2014 der Umfang der Tätigkeit, d.h. der Erlöse aus den verschiedenen Bereichen, entscheidungserheblich. Es komme also auf das Verhältnis der Nettoumsätze der gewerblichen Tätigkeit zu den Gesamtnettoumsätzen an. Ausgehend von den Zahlen des Jahres 2003 betrage der Nettoumsatz der Klägerin aus ihrer gewerblichen Beteiligung an der P KG, d.h. ihr Anteil am Umsatz der KG, 315.702,29 € (15,384600 % von 2.052.067 €). Die Umsätze der Klägerin aus der eigenen vermögensverwaltenden Tätigkeit beliefen sich demgegenüber auf 486.168,68 €. Der Umsatzanteil aus der Beteiligung liege daher wesentlich über der Geringfügigkeitsgrenze von 3 %.

107

Wenn demgegenüber, wie die Klägerin meine, der Gewinn die entscheidende Bezugsgröße sein solle, müsse hierfür auf einen Vergleich des Gewinnanteils der Klägerin aus der Beteiligung an der P KG und des Gesamtgewinns der Klägerin abgestellt werden. Der Gewinn der Klägerin betrage im Jahr 2003 72.596 €, während sich der Einkünfteanteil aus der Beteiligung auf 5639,89 € belaufe. Der Anteil der gewerblichen Beteiligungseinkünfte betrage demnach 7,7 % und überschreite somit die Geringfügigkeitsgrenze. Gleiches gelte für die Folgejahre 2004-2006.

108

Im Übrigen sei zur Klageerwiderung auf die Einspruchsentscheidungen zu verweisen.

109

11. Weitere Erörterung im Klageverfahren

110

Mit Schreiben vom 06.08.2019 hat der Berichterstatter die Beteiligten auf das Urteil des BFH vom 06.06.2019 IV R 30/16 hingewiesen, nach dem eine Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG 2007 nicht zur Gewerbesteuerbarkeit der übrigen originär nicht gewerblichen Einkünfte führt.

111

Der Beklagte hat hierzu mitgeteilt, dass er auch nach dem Ergehen des BFH-Urteils vom 06.06.2019 IV R 30/16 an seiner bisherigen Rechtsauffassung bezüglich der Gewerbesteuerbarkeit der originär nicht gewerblichen Einkünfte der Klägerin festhalte.

112

Mit Beschluss vom 14.05.2020 sind die P KG und die ehemaligen Gesellschafter der Klägerin bzw. deren Rechtsnachfolger zu dem von der E GbR betriebenen Verfahren beigeladen worden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Beschluss Bezug genommen.

113

Entscheidungsgründe

114

Die Klage ist zulässig, aber nur teilweise begründet.

115

Die angegriffenen Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen 2003-2005 sind aufgrund der fehlenden Gewerbesteuerbarkeit der darin erfassten Einkünfte aufzuheben. Demgemäß sind auch die die E GbR betreffenden Gewinnfeststellungsbescheide 2003-2005 mit der Maßgabe zu ändern, dass die gesonderten und einheitlichen Feststellungen des Betrags des Gewerbesteuermessbetrags der Gesellschaft und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft gemäß § 35 Abs. 3 S. 1 EStG 2003 bzw. § 35 Abs. 2 S. 1 EStG 2004 und 2005 aufgehoben werden. Im Übrigen sind die angegriffenen Bescheide rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

116

I. Die Zulässigkeit der Klage unterliegt weder unter dem Gesichtspunkt der Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. FGO noch unter dem Gesichtspunkt der Beschwer im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO Bedenken.

117

1. Der Klägerin, vertreten durch ihre Gesellschafter, steht gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. FGO die Klagebefugnis in gesetzlicher Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter in Bezug auf die Gewinnfeststellungsbescheide der E GbR und gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. i.V.m. Abs. 1 Nr. 4 FGO in Bezug auf die Gewinnfeststellungsbescheide der P KG zu.

118

Zwar endet die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre Gesellschafter Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, grundsätzlich mit ihrer Vollbeendigung und es lebt die bisher überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der betreffende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (vgl. BFH-Urteile vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650, und vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, BFH/NV 2015, 995). In Bezug auf Klagen gegen Steuerbescheide, deren Inhaltsadressatin die Personengesellschaft selbst ist, wie dies bei den Betriebssteuern der Fall ist, ist sie indessen, soweit kein Fall einer Gesamtrechtsnachfolge vorliegt, trotz einer etwaigen zivilrechtlichen Vollbeendigung so lange als steuerrechtlich existent anzusehen, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923, und BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, BFH/NV 2015, 995). Gilt eine Personengesellschaft aber deshalb als steuerrechtlich fortbestehend, weil noch Steuerverfahren anhängig sind, bei denen sie selbst Steuerschuldnerin ist, so steht ihr nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, auch die Klagebefugnis gegen die Gewinnfeststellungsbescheide nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO weiterhin zu (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 1923, unter 1.c, und vom 16. Dezember 2009 IV B 103/07, BFH/NV 2010, 865, BFH/NV 2010, 865; BFH-Urteil vom 07. Juni 2018 IV R 37/15, BFH/NV 2018, 1082; kritisch zu dieser „Ausweitung der Ewigkeitstheorie“: Levedag in: Gräber, FGO, 9. Aufl., § 48 Rn. 50; Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 156. Lieferung 04.2019, § 48 FGO Rn. 15; von Beckerath in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 147. Lieferung, § 48 Rn. 188).

119

Im Streitfall gilt die Klägerin ungeachtet der Übertragung der Beteiligung an der P KG im Jahr 2007 und der Veräußerung der in ihrem Gesamthandseigentum stehenden Grundstücke im Jahr 2008 als steuerrechtlich fortbestehend, weil die diese selbst als Steuerschuldnerin betreffenden Klageverfahren wegen Gewerbesteuermessbetrag 2003-2006 weiterhin anhängig sind. Da ein vertretungsberechtigter Geschäftsführer im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. FGO mit der zivilrechtlichen Vollbeendigung der GbR nicht mehr vorhanden ist, konnte die Klagebefugnis für die GbR als Prozessstandschafterin zulässigerweise von ihr in Vertretung ihrer früheren Gesellschafter ausgeübt werden (Levedag in: Gräber, FGO, 9. Aufl., § 48 Rn. 29). Denn nach Mitteilung der Prozessbevollmächtigten mit Schriftsatz vom 12.03.2014 (im verbundenen Verfahren 9 K 32/14) hat auch der Testamentsvollstrecker K des Rechtsnachfolgers der verstorbenen Gesellschafterin R-G1, G, der Erhebung der Klage zugestimmt, so dass für die Gesellschaft insgesamt Klagevollmacht besteht.

120

2. Die Klägerin war durch die angegriffenen Bescheide auch beschwert (§ 40 Abs. 2 FGO).

121

2.1. Die Klägerin kann sich auch hinsichtlich der – ohne Auswirkung auf deren Höhe bleibenden – gewerblichen Qualifikation der Einkünfte in den Gewinnfeststellungsbescheiden der E GbR 2003-2005 auf eine Beschwer im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO berufen. Denn im Falle der unzutreffenden Feststellung der Einkunftsart in einem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH und ganz herrschender Meinung stets eine Rechtsverletzung vor, ohne dass es auf die konkrete Auswirkung dieser Feststellung auf die Folgebescheide ankommt (BFH-Urteile vom 29.9.1977, VIII R 67/76, BStBl II 1978, 44, 45; vom 24.1.1985, IV R 249/82, BStBl II 1985, 676, 677, BFHE 143, 75; vom 17.2.1993, II R 25/90, BStBl II 1993, 584, 58; vom 14.6.1994, VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318, 319; vom 04. Juli 2007, VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; so auch ohne Einschränkung: Seer in Tipke/ Kruse, § 40 FGO Rn. 64; von Beckerath in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 147. Lieferung, § 40 Rn. 216; Levedag in Gräber, FGO, 9. Aufl., § 40 Rn. 103; Braun in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 253. Lieferung 07.2019, § 40 FGO Rn. 25).

122

2.2. Eine Beschwer der Klägerin im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO liegt weiterhin auch hinsichtlich des Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheids der E GbR 2006 vor.

123

Zwar ist die Rechtmäßigkeit der Feststellung gewerblicher Einkünfte und der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung für das Jahr 2006 dem Grunde nach nicht streitig, da die Gewerblichkeit der Einkünfte bereits aus dem Vorliegen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ab dem 01.01.2006 folgt. Denn zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (Personengesellschaft) gehören in diesem Falle alle Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens, auch wenn diese nicht an die Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen sind (Wacker in: Schmidt, EStG, 39. Auflage, § 15 Rn. 874 m.w.N.). Mit der Vermietung des in ihrem Gesamthandsvermögen stehenden Grundbesitzes hat die Klägerin daher unabhängig von der Rechtmäßigkeit der rückwirkenden Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 gewerbliche Einkünfte erzielt (Wacker, a.a.O., Rn. 869).

124

Die Höhe des Gewinns der Klägerin im Jahr 2006 hängt demgegenüber davon ab, ob die AfA für an die R KG vermieteten und für die Zeit vom 01.01. bis zum 31.12.2005 zum Sonderbetriebsvermögen bei der R KG gehörenden Grundstücksanteile der Gesellschafter W und W1 sowie für die jedenfalls seit dem 01.01.2006 zum Betriebsvermögen gehörenden fremdvermieteten Grundstücksanteile aller Gesellschafter deshalb gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nach der Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen zu bemessen sind, weil diese Grundstücksanteile erstmals zum 01.01.2005 bzw. zum 01.01.2006 in ein Betriebsvermögen eingebracht worden sind (vgl. zur Auslegung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG: BFH-Urteil vom 18. August 2009 – X R 40/06 –,BStBl II 2010, 961, und BMF-Schreiben vom 27.10.2010, BStBl. I 2010, 1204), oder ob diese AfA nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bemessen sind, weil diese Grundstücksanteile seit der Gründung der Klägerin zu deren gewerblichem Betriebsvermögen gehörten. Diese unterschiedliche AfA-Bemessung hängt wiederum von den hier streitbefangenen Fragen ab, ob die Klägerin bereits seit dem Zeitpunkt der Begründung der Beteiligung an der P KG im Jahr 1995 deshalb insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt hat, weil sie selbst Inhaberin des Kommanditanteils an der P KG war und die rückwirkende Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 auf Jahre vor 2006 nicht verfassungswidrig ist.

125

Wie die Klägerin im Schriftsatz vom 12.05.2020 im Einzelnen dargelegt hat, müsste bei einer erst zum 01.01.2005 bzw. 01.01.2006 erfolgten Einbringung der o.g. – nicht zum Sonderbetriebsvermögen der früheren Gesellschafterin R-G1 gehörenden – Grundstücksanteile die bisherige auf der Ebene der Gesamthand geltend gemachte AfA i.H.v. 104.267 € hinsichtlich der fremdvermieteten zum 01.01.2006 in das Betriebsvermögen eingebrachten Gebäude und Außenanlagen um 19.513,70 € auf 84.753,30 € reduziert werden (AfA bisher: 23.965 €; neu berechnete AfA: 4.449 €). Weiterhin würde sich für die in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter W und W1 erfassten Mehrwerte für die an die R KG vermieteten Gebäude und Außenanlagen eine Minder-AfA von jeweils 9.492,50 € ergeben (AfA bisher: 20.078,50 €; neu berechnete AfA: 10.586 €).

126

Auch wenn der Ansatz niedrigerer AfA für das Jahr 2006 zu einer höheren Steuer führt, ist die Klägerin dennoch durch die Gewinnfeststellung und die Gewerbesteuerfestsetzung 2006 beschwert. Denn eine Beschwer liegt auch dann vor, wenn sich für den Steuerpflichtigen aus einer sein Begehren unterschreitenden Steuerfestsetzung aufgrund des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs in späteren Jahren ein Nachteil ergibt (BFH-Beschluss vom 25. April 2018 – VI R 64/15 –, BFH/NV 2018, 831). So liegt es im Streitfall, da für die Ermittlung des im Jahr 2008 realisierten Aufgabegewinns aus der Beteiligung an der E GbR bedeutsam ist, ob das für die Gesellschafter W und W1 ausgewiesene Ergänzungskapital in Gesamthöhe von 410.736,98 € gewinnmindernd berücksichtigt werden muss. Würde man für das Jahr 2006 weiterhin von den unter der Annahme der Buchwertfortführung angesetzten Wertansätzen der Grundstücksanteile und den daraus resultierenden AfA-Beträgen ausgehen, so würde durch den erfolgswirksamen Ansatz zu hoher AfA-Beträge ein Bilanzenzusammenhang begründet, aufgrund dessen die vormals zum Sonderbetriebsvermögen der R KG gehörenden gesamthänderischen Anteile der Gesellschafter W und W1 an dem Grundbesitz der Klägerin ausgehend von den Werten der Steuerbilanz zum 31.12.2005 laut Betriebsprüfungsbericht vom 06.07.2010 (jeweils 292.723,07 €) fortzuführen wären. Dies würde indessen wiederum mit der nach Auffassung der Klägerin allein zutreffenden Annahme kollidieren, dass die entsprechenden Grundstücksanteile der Gesellschafter W und W1 erst am 01.01.2005 (bzw. hinsichtlich des an fremde Dritte vermieteten Teils am 01.01.2006) in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind. Gleiches gilt für die nach Auffassung der Klägerin erst zum 01.01.2006 in das Betriebsvermögen eingelegten fremdvermieteten Grundstücksanteile. Auch wenn eine solche Buchwertfortführung in einem späteren verfahrensrechtlich offenen Veranlagungsjahr als Bilanzierungsfehler erkannt werden würde, so könnte dessen Korrektur nach rechtskräftiger Entscheidung über das Streitjahr 2006 nur noch erfolgswirksam erfolgen, wodurch in gleicher Weise die von der Klägerin beanstandete Gewinnauswirkung von 410.736,98 € eintreten würde. Für die nachfolgenden Jahre liegen nach unwidersprochener Darstellung der Klägerin schließlich auch keine bestandskräftigen Steuerfestsetzungen vor, so dass eine Beschwer aufgrund des Bilanzenzusammenhangs hierdurch nicht entfallen kann.

127

II. Die gegenüber der Klägerin ergangenen Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2003-2005 sowie die entsprechenden gesonderten und einheitlichen Feststellungen des Gewerbesteuermessbetrags der Gesellschaft und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft gemäß § 35 Abs. 3 S. 1 EStG 2003 bzw. § 35 Abs. 2 S. 1 EStG 2004 und 2005 im Rahmen der insoweit verbundenen Gewinnfeststellungsbescheide der E GbR für die Jahre 2003 bis 2005 sind aufzuheben, da die Klägerin bei verfassungskonformer Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG auch dann keinen der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbebetrieb unterhielte, wenn sie als gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG 2007 anzusehen wäre. Der erkennende Senat folgt insoweit dem Urteil des BFH vom 06. Juni 2019 – IV R 30/16 –, BFHE 265, 157, nach dem eine verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG dahin geboten ist, dass eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und nur kraft der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG 2007 als Gewerbebetrieb gilt, weil sie an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft beteiligt ist, mit ihren – nach Kürzung um die gewerblichen Beteiligungseinkünfte gemäß § 9 Nr. 2 GewStG – verbleibenden originär nicht gewerblichen Einkünfte nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

128

Wie der BFH in dem vorgenannten Urteil zutreffend ausführt, würde die Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ohne entsprechende verfassungskonforme Auslegung dazu führen, dass infolge der Umqualifizierung sämtlicher Einkünfte der Gesellschaft in solche aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG 2007 der von der Personengesellschaft insgesamt erzielte Gewinn nach Maßgabe der Bestimmung über die Ermittlung des Gewerbeertrags (§§ 7 ff. GewStG) der Gewerbesteuer unterfällt. Auf diese Weise würden auch an sich nicht gewerbliche Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet. Darin liegt eine Ungleichbehandlung (Schlechterstellung) der Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer, der gleichzeitig mehrere verschiedene Einkunftsarten verwirklichen kann, mit der Folge, dass bei ihm nur die originär gewerbliche Tätigkeit der Gewerbesteuer unterfällt. Für die durch die Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG ausgelösten gewerbesteuerrechtlichen Folgen gibt es indessen – anders als im Fall des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 117 ff.) – keine hinreichend gewichtigen Gründe, die die erhebliche Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern rechtfertigen könnten. Hinsichtlich der zu diesem Ergebnis führenden weiteren Begründungserwägungen, denen der Senat sich anschließt, wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Urteil des BFH vom 06. Juni 2019, a.a.O., verwiesen.

129

III. Im Übrigen kann die Klage hingegen keinen Erfolg haben.

130

1. Der Beklagte hat zu Recht aufgrund der rückwirkenden Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. i.V.m. § 52 Abs. 32a EStG 2007 die Einkünfte der Klägerin in den Streitjahren 2003-2005 als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert sowie im Streitjahr 2006 die Bemessungsgrundlage der AfA für die Gebäude und Außenanlagen mit den seit deren Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin im Jahr 1995 fortgeführten Buchwerten ermittelt.

131

1.1. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 vom 13.12.2006 (EStG 2007), der gemäß § 52 Abs. 32a EStG i.d.F. des JStG 2007 auch auf alle Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden ist, gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht (sog. Abfärbungswirkung). Durch ihre im Jahr 1995 begründete Kommanditbeteiligung an der P KG hat die Klägerin bis zu ihrer Auflösung gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Alt. EStG 2007 bezogen, so dass ihre Tätigkeit in vollem Umfang auch im Hinblick auf ihre originär nicht gewerblichen Einkünfte als gewerblich zu qualifizieren ist.

132

1.2. Die Klägerin war ungeachtet der hiervon abweichenden Handelsregistereintragungen seit dem Gründungsjahr 1995 jedenfalls für Zwecke ihrer Besteuerung nach § 41 Abs. 1 AO selbst als Kommanditistin der P KG anzusehen.

133

a. Nach den maßgebenden Vereinbarungen des Gesellschaftsvertrages vom ....1995 ist die Klägerin selbst Inhaberin des Kommanditanteils an der P KG geworden.

134

Die Eintragung der Gesellschafter einer Personengesellschaft im Handelsregister hat hinsichtlich ihrer Gesellschafterstellung nur rechtsbekundende (deklaratorische) Bedeutung. Auch wenn ihr im Fall der Eintragung eines Kommanditisten insoweit eine rechtsbegründende (konstitutive) Wirkung zukommt, als es die Beschränkung seiner Haftung auf die Einlage (§§ 174, 176 HGB) betrifft, kann ein Kommanditanteil nicht allein kraft der Eintragung im Handelsregister, sondern nur auf der Grundlage gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen erworben werden (vgl. dazu: Ries in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl. 2014, § 8 HGB Rn. 52, 55; Förster in: Heymann, HGB, 3. Aufl. 2020, § 8 Rn. 30). Allerdings kann auch in der gemeinsamen Anmeldung zum Handelsregister der konkludente Abschluss eines Gesellschaftsvertrages zu sehen sein (Ries, a.a.O., Rn. 9, m.w.N.).

135

Im Streitfall könnte zwar die bei dem Amtsgericht Q eingereichte Handelsregisteranmeldung vom ....1995, ausweislich deren die Gesellschafter der Klägerin selbst Inhaber der Kommanditanteile sein sollten, Raum für die Überlegung lassen, ob hierin zugleich der konkludente Abschluss eines Gesellschaftsvertrages mit einem entsprechenden Inhalt liegt. Indessen wird eine solche Annahme durch den erst nachfolgend am ....1995, und damit nach dem Zeitpunkt der Einreichung der Handelsregisteranmeldung, unterzeichneten Gesellschaftsvertrag zur Gründung der KG widerlegt. Denn nach dem eindeutigen Inhalt dieses Vertrages sollte der streitbefangene Kommanditanteil von 120.000 DM (12 %) den Gesellschaftern der Klägerin „in Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung E GbR“ zustehen und damit die Klägerin selbst Inhaberin des Kommanditanteils werden.

136

b. Wenngleich eine GbR nach der im Jahr 1995 geltenden zivilrechtlichen Rechtsprechung nicht als tauglicher Rechtsträger für die Übernahme einer Kommanditistenstellung angesehen wurde und als solche auch im Handelsregister nicht eintragungsfähig gewesen wäre (vgl. dazu BGH-Urteil vom 19. Februar 1990 – II ZR 42/89 –, juris, m.w.N.) und sich diese Rechtslage erst als Folge des BGH-Beschlusses vom 16. Juli 2001 II ZB 23/00, BGHZ 148, 291, geändert hat, muss die Klägerin jedenfalls diesen gesellschaftsvertraglichen Beteiligungserwerb nach § 41 Abs. 1 AO für Zwecke ihrer Besteuerung gegen sich gelten lassen.

137

Nach § 41 Abs. 1 AO ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Diese Vorschrift ist Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Die Erfüllung des gesetzlichen Tatbestands (§ 38 AO) bestimmt sich danach, wie die Beteiligten den Sachverhalt tatsächlich gestaltet haben. Darum kommt es allein darauf an, was die Beteiligten in Bezug auf das wirtschaftliche Ergebnis eines Rechtsgeschäfts gewollt und tatsächlich durchgeführt haben (Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 1. Aufl. 2006, 142. Lieferung 10.2015, § 41 AO Rn. 2, m.w.N. der BFH-Rechtsprechung).

138

Wie das Vorgehen der Beteiligten der Klägerin anlässlich der Erhöhung der Kommanditanteile an der P KG im Jahr 2001 und anlässlich der Veräußerung dieser Anteile im Jahr 2007 belegt, sind sie in Übereinstimmung mit dem Gesellschaftsvertrag vom ....1995 stets davon ausgegangen, dass die Klägerin Inhaber der Beteiligung an der P KG war. So wurde auf Seiten der Klägerin auch anlässlich der Erhöhung der Kommanditeinlagen gemäß Handelsregistereintragung vom ....2001 in der Weise verfahren, dass ursprünglich vorgesehen war, dass die Klägerin selbst die erhöhte Kommanditeinlage übernehmen sollte und erst nach Beanstandung des Registergerichts eine geänderte Handelsregisteranmeldung dahingehend vorgenommen wurde, dass die Erhöhungen der Kommanditanteile auf die einzelnen Gesellschafter der Klägerin entfallen sollten. Ebenso unterschrieben die Gesellschafter der P KG am 30.07.2007 zunächst eine Handelsregister-Anmeldung der Übertragung ihrer an der P KG bestehenden Kommanditanteile an die R GmbH, der zufolge diese Übertragung einen der Klägerin selbst zustehenden Kommanditanteil i.H.v. 82.600 € betreffen sollte. Auch diese Handelsregister-Anmeldung wurde erst auf Intervention des beurkundenden Notars dahin abgeändert, dass nunmehr die Gesellschafter der Klägerin ihre Kommanditeinlagen auf die R GmbH übertrugen. Dementsprechend ist auch bei der Durchführung des Besteuerungsverfahrens auf der Ebene der P KG seit dem Jahr 1995 stets die Klägerin in den Feststellungserklärungen als Feststellungsbeteiligte benannt und ihr in den daraufhin ergangenen Gewinnfeststellungsbescheiden erklärungsgemäß ein Einkünfteanteil zugerechnet worden. Diese Einkünftezurechnung ist erstmals mit dem Schreiben der Klägerin vom 08.12.2011 hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide der P KG für die Jahre 2005-2007 beanstandet worden. Die bis zu diesem Zeitpunkt praktizierte Verfahrensweise zeigt indessen, dass nach dem tatsächlichen Willen der Gesellschafter der Klägerin und der P KG und der tatsächlichen Durchführung des Beteiligungsverhältnisses auf der gesellschaftlichen Ebene und im Rahmen des Besteuerungsverfahrens die Klägerin selber von Beginn bis Ende der Beteiligung im Jahr 2007 im wirtschaftlichen Ergebnis die Stellung als Gesellschafterin der P KG innehaben sollte.

139

Letztlich kann daher dahinstehen, ob der Beteiligungserwerb durch die Klägerin ungeachtet der Änderung der BGH-Rechtsprechung durch das Urteil vom 16. Juli 2001 als unwirksam angesehen werden könnte.

140

1.3. Die Abfärbewirkung der von der Klägerin bezogenen Beteiligungseinkünfte entfällt in den Streitjahren 2003-2005 nicht aufgrund des Eingreifens einer Geringfügigkeitsgrenze.

141

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu zuletzt Urteil vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002) tritt die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. EStG nicht ein, wenn es sich bei den gewerblichen Einkünften um Bagatelleinkünfte handelt. Dies ist der Fall, wenn die Nettoerlöse aus dieser Tätigkeit 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

142

Auch wenn man in entsprechender Anwendung dieser Rechtsprechung bei gewerblichen Beteiligungseinkünften im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG eine 3 %-ige Geringfügigkeitsgrenze anhand der Höhe der Beteiligung an der Untergesellschaft oder nach dem Verhältnis des Gewinnanteils aus der Beteiligung zum Gesamtgewinn der Obergesellschaft bzw. nach dem Verhältnis des dem Gewinnanteil aus der Beteiligung entsprechenden Umsatzanteils bei der Untergesellschaft zu den Gesamtumsätzen der Obergesellschaft bestimmen wollte (vgl. zum Meinungsstand im Schrifttum insoweit: Urteil des Finanzgerichts Stuttgart vom 22. April 2016 – 13 K 3651/13, EFG 2016, 1246), würde eine solche Grenze im Streitfall doch stets deutlich verfehlt. Denn sowohl der Umfang der Beteiligung der Klägerin an der P KG (12 %) als auch – wie der Beklagte für das Jahr 2003 zutreffend dargelegt hat – der Anteil der gewerblichen Beteiligungseinkünfte (7,7 %) bzw. der Umsatzanteil aus der Beteiligung (64,9 %) überschreiten die Geringfügigkeitsgrenze von 3 % bei weitem. Auch für die Jahre 2004 und 2005 ergeben sich angesichts von sogar noch wesentlich höher liegenden Anteilen der gewerblichen Beteiligungseinkünfte am Gesamtgewinn von 17,5 % bzw. 67,6 % keinerlei Anhaltspunkte für die Unterschreitung einer Bagatellgrenze. Keinesfalls kann demgegenüber – wie die Klägerin meint – für das Eingreifen einer solchen prozentualen Bagatellgrenze das Verhältnis zwischen den von ihr erzielten Erlösen aus Vermietung und Verpachtung und dem Gewinnanteil aus der P KG herangezogen werden, weil ein solcher Vergleich von Umsätzen und Gewinnen nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führt.

143

Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, ob – wie der BFH mit Urteil vom 06. Juni 2019 IV R 30/16, BFHE 265, 157, entschieden hat – eine solche Bagatellgrenze für die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG bereits deshalb nicht erforderlich ist, weil deren Folgen – bei verfassungskonformer Auslegung, der der Senat unter Tz. II. des vorliegenden Urteils gefolgt ist – nur im Bereich des Einkommensteuerrechts eintreten und damit die mit dieser Regelung verbundenen Nachteile weitaus weniger schwer wiegen als im Falle des § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. EStG.

144

1.4. In der rückwirkenden Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. i.V.m. § 52 Abs. 32a EStG i.d.F. des JStG 2007 vom 13. Dezember 2006 auf Jahre vor 2006 liegt auch kein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

145

a. Nach der durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.12.1985 mit Wirkung vom 25.12.1985 eingefügten Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (EStG a.F.) galt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ausübt. Die Regelung bewirkte, dass die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb galt, wenn sie auch nur teilweise gewerblich tätig war. Die Vorschrift sollte ohne materielle Rechtsänderung die zuvor in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG enthaltene gleichartige Regelung ersetzen (BTDrucks 10/3663, S. 8). Durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG i.d.F. des JStG 2007 vom 13.12.2006 (EStG 2007), der gemäß § 52 Abs. 32a EStG i.d.F. des JStG 2007 auch auf alle Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden ist, wurde diese Regelung durch die Anfügung des Halbsatzes „oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht“ ergänzt.

146

b. Nach der Rechtsprechung des BVerfG entfaltet eine Rechtsnorm echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen", BVerfG, Beschluss vom 07. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1). Eine solche echte Rückwirkung ist nach den Grundsätzen über die Grenzen des Gesetzgebers bei Erlass rückwirkender Steuergesetze vorbehaltlich besonderer Rechtfertigungsgründe verfassungsrechtlich unzulässig (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 29. Oktober 1999 1 BvR 1996/97, juris; vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, juris; vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302).

147

Da das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze findet, gilt es indessen nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Eine Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit echter Rückwirkungen ist deshalb gegeben, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten (Beschluss des BVerfG vom 17. Dezember 2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1 m.w.N.). Vertrauensschutz kommt daher dann nicht in Betracht, wenn die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste (Beschlüsse des BVerfG vom 19. Dezember 1961 – 2 BvL 6/59 –, BVerfGE 13, 261; vom 25. Mai 1993 – 1 BvR 1509/91 –, BVerfGE 88, 384; vom 18. Februar 2009 – 1 BvR 3076/08 –, BVerfGE 122, 374). Erst recht ist es dem Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor der Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (vgl. Beschlüsse des BVerfG, 23. Januar 1990, 1 BvL 4/87, BVerfGE 81, 228, und vom 15. Oktober 2008, 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187).

148

c. Mit der Neufassung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist die – bis zum BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 IX R 53/01 (BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383) – geltende Rechtsprechung und Rechtspraxis gesetzlich verankert worden. Es ist daher unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber diese Rechtslage rückwirkend festgeschrieben hat.

149

aa. Nach der Begründung des Entwurfs des JStG 2007 (BT-Drs. 16/2712, Seite 44 f.) beinhaltet diese Änderung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 lediglich eine Klarstellung der bereits unter Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. geltenden Rechtslage, die vor der Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil vom 06. Oktober 2004 IX R 53/01, BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383, mit dem erstmals eine Abfärbung gewerblicher Beteiligungseinkünfte einer vermögensverwaltenden KG auf ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verneint wurde, der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung entsprach. Auch der BFH hat mit Urteil vom 19. Juli 2018 IV R 39/10, BFHE 262, 149, entschieden, dass der in § 52 Abs. 32a EStG i.d.F. des JStG 2007 angeordnete zeitliche Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG i.d.F. des JStG 2007 nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verstößt. Die gesetzliche Neuregelung entspreche einer bis zu dem BFH-Urteil vom 06. Oktober 2004 – IX R 53/01 –, BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383 geübten langjährigen Rechtspraxis. Ein schützenswertes Vertrauen darauf, dass gewerbliche Beteiligungseinkünfte bei einer vermögensverwaltenden KG keine Abfärbungswirkung hätten, habe sich daher nicht bilden können. Diese Rechtsauffassung entspricht auch der ganz überwiegenden Meinung in Rechtsprechung und Kommentarliteratur (Beschluss des FG Düsseldorf, Beschluss vom 02. August 2007 – 14 V 1366/07 A(G) –, EFG 2008, 62; Urteil des FG Bremen vom 18. August 2010 – 2 K 94/09 (5) –, EFG 2011, 723; Urteil des FG Hamburg, Urteil vom 19. November 2008 – 6 K 174/05 –, EFG 2009, 573; Urteil des Niedersächsischen FG, Urteil vom 08. Dezember 2010 – 2 K 295/08 –, EFG 2011, 870; Urteil des FG Münster vom 19. April 2012 – 3 K 1450/09 Erb –, EFG 2012, 2143; Wacker in: Schmidt, EStG, 39. Aufl., § 15 Rn. 189; Bode in: Blümich, 145. EL Dezember 2018, EStG § 15 Rn. 230; Desens/Blischke in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 296. AL 6/2019, b) Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2), Anm. E 23; Krumm in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 2019, § 15 EStG Rn. 143; Füssenich in: Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 417. AL 6/2019, § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Rn. 3149; a.A. Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 292. Lieferung 06.2019, § 15 EStG Rn. 1402, und wohl Carlé/Th. Carlé/T. Carlé/Bauschatz in: Korn, Einkommensteuergesetz, 1. Aufl. 2000, 116. Lieferung, § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Abs. 2 bis 4), Rn. 496.2).

150

bb. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass das zur Erstreckung der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. auf den Fall gewerblicher Beteiligungseinkünfte einer Personengesellschaft ergangene Urteil des BFH vom 08. Dezember 1994 IV R 7/92 (BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264), die Beteiligung einer landwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft und damit nicht den Fall einer vermögensverwaltenden Obergesellschaft betraf. Indessen hatte der BFH in diesem Urteil ausdrücklich auch die vermögensverwaltende Obergesellschaft in seine Erwägungen zur Umqualifizierung nicht gewerblicher Einkünfte durch gewerbliche Beteiligungseinkünfte einbezogen (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 06. November 2003 – IV ER -S- 3/03 –, BFHE 207, 462, BStBl II 2005, 376). Dabei stützte er sich maßgeblich auf die Aussage in dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, dass die mitunternehmerische und damit gewerbliche Tätigkeit einer originär nur vermögensverwaltende Einkünfte erzielenden Obergesellschaft bereits aus ihrer Stellung als Mitglied einer gewerblich tätigen Personengesellschaft folge. Soweit er demnach die Aussage, dass auch das Halten der Beteiligung an einer gewerblichen (Unter-)Personengesellschaft für den Eintritt der Abfärbewirkung ausreicht, mit den nachfolgenden Urteilen vom 13. November 1997 – IV R 67/96 –, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, und vom 18.04.2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl. II 2001, 359, bekräftigt hatte, konnte dies, wenngleich diese Urteile zum Fall einer Betriebsaufspaltung bzw. zum Fall einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ergangen waren, nur in dem Sinne verstanden werden, dass auch gewerbliche Beteiligungseinkünfte einer vermögensverwaltenden Obergesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. zu einer Umqualifizierung ihrer übrigen Einkünfte in gewerbliche Einkünfte führte. In Reaktion auf das Urteil des BFH vom 08. Dezember 1994 IV R 7/92 hielt die Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben vom 13.05.1996, BStBl. I 1996, 621, an der Auffassung fest, dass die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. auch in den Fällen, in denen die Beteiligung an der Untergesellschaft zum Gesamthandsvermögen einer ansonsten freiberuflich oder vermögensverwaltend tätigen Obergesellschaft gehört, anzuwenden sei. Diese Auffassung fand auch in der Literatur teilweise als konsequente Fortführung des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 Zustimmung (Söffing, FR 1995, 381; Crezelius/Brandenberg, JbFfSt 1996/1997, 316-331; zweifelnd: Gosch, StBp 1995, 165; a.A: Stuhrmann in: Blümich, 85. Auflage 2005, § 15 EStG Rn. 230; Niehus, FR 2002, 977). Auf der Ebene der höchstrichterlichen Rechtsprechung wurde demgegenüber erstmals mit dem BFH-Urteil vom 06. Oktober 2004 IX R 53/01, BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383, eine Abfärbewirkung gewerblicher Beteiligungseinkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft verneint. Da der Gesetzgeber dies zum Anlass nahm, in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 die Ergänzung um den Halbsatz „oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht“ einzufügen, konnte sich ein schützenswertes Vertrauen auf den Fortbestand dieser geänderten Rechtsprechung nicht bilden.

151

d. Im Übrigen kann dahinstehen, ob eine mit der Neuregelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 übereinstimmende Rechtsprechung und einheitliche Rechtspraxis zur Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. sich nicht bereits im Jahr 1995, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt etabliert haben könnte. Denn auch wenn dies der Fall wäre, so müsste doch eine unzulässige Rückwirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2007 vor diesem Zeitpunkt jedenfalls deshalb verneint werden, weil die Rechtslage in Bezug auf die Beurteilung der Abfärbung bei Bezug gewerblicher Beteiligungseinkünfte durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft unter Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bereits seit dem Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 so unklar war, dass eine Klärung erwartet werden musste und die Klägerin deshalb Vertrauensschutz für die von ihr für richtig gehaltene Auslegung dieser Vorschrift nicht in Anspruch nehmen kann.

152

In der Folge des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 war in Bezug auf den Eintritt der Abfärbewirkung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. im Fall des Bezugs gewerblicher Beteiligungseinkünfte durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft bereits vor der Gründung der Klägerin im Jahr 1995 eine unklare Rechtslage entstanden. Demgemäß bestanden schon vor dem Ergehen des BFH-Urteils vom 08. Dezember 1994 IV R 7/92 unterschiedliche Auffassungen darüber, ob auch die Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft genügte, um die gesamte Tätigkeit der vermögensverwaltenden Personengesellschaft als gewerblich zu infizieren, wobei hinsichtlich des Streitstandes auf die Darstellung unter Tz. 1 in diesem Urteil verwiesen werden kann. Die Befürworter einer Abfärbungswirkung stützten sich dabei maßgeblich auf die Aussage in dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, dass die mitunternehmerische und damit gewerbliche Tätigkeit einer originär nur vermögensverwaltende Einkünfte erzielenden Obergesellschaft bereits aus ihrer Stellung als Mitglied einer gewerblich tätigen Personengesellschaft folge (Söffing, FR 1994, 805; Mitschke, DB 1992, 1267; Schmidt, EStG, 10. Aufl. 1991, § 15 Rn. 42 b; vgl. dazu auch Felix, KÖSDI 1991, 8571). Damit übereinstimmend ging die Finanzverwaltung bereits in R 138 Abs. 5 Satz 4 EStR 1993 vom Eintritt einer Abfärbewirkung aus. Von der Gegenauffassung wurde demgegenüber argumentiert, dass die Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft keine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern eine solche im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei, und sich aus dem Beschluss des Großen Senats vom 25. Februar 1991 keine zwingenden anderweitigen Schlüsse ziehen ließen (Döllerer, DStR 1991, 1275; Binger, DB 1992, 855; Stuhrmann in: Blümich, 14. Auflage, § 15 EStG Rn. 166a;).

153

Aufgrund dieser seit dem Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 bestehenden Unklarheit in der Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. in Bezug auf die Frage, ob auch die Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft die Abfärbewirkung auslöst, musste die Klägerin bereits bei Gründung der E GbR im Jahr 1995 damit rechnen, dass der Eintritt der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. aufgrund ihrer Beteiligung an der P KG bejaht werden würde. Weiterhin musste sie aufgrund der ungeklärten Rechtslage auch mit einer rückwirkenden gesetzlichen Klarstellung rechnen.

154

Die Klägerin kann sich daher nicht darauf berufen, dass sie zum Zeitpunkt der Begründung der Beteiligung an der P KG im Jahr 1995 – anders als es das BVerfG mit Beschluss vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, für die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. für bedeutsam gehalten hat – der Abfärbungsregelung nicht mehr durch gesellschaftsrechtliche Gestaltungen ausweichen konnte. Soweit die Klägerin weiterhin darauf hinweist, dass der – von ihr frühestens für das Jahr 2002 für möglich gehaltene – spätere Zeitpunkt der Etablierung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis Auswirkungen auf den Zwischenwert haben müsste, mit dem das Grundstück in M im Jahre des Eintritts der gewerblichen Prägung in das Betriebsvermögen eingelegt worden sein könnte, ist darüber hinaus bereits nicht nachvollziehbar, wie sich ein solcher Einlagewert ungeachtet der bestandskräftigen Gewinnfeststellungen der E GbR für die dem Streitjahr 2003 vorausgehenden Jahre auswirken könnte.

155

2. Nach den vorstehenden Ausführungen unter Tz. III. 1.2. war die in den Gewinnfeststellungsbescheiden der P KG der Jahre 2005-2007 vorgenommene Zurechnung der streitbefangenen Gewinnanteile an die Klägerin zutreffend, weil sie selbst Kommanditistin der P KG gewesen ist.

156

Es kann deshalb dahinstehen, ob die Gewinnfeststellungsbescheide 2006 und 2007 bereits aufgrund der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit den geänderten Feststellungsbescheiden vom 20.07. und 30.07.2010, die im Wege der Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 AO gegenüber der Klägerin bekannt gegeben worden sind, bestandskräftig und nicht mehr änderbar waren, und ob die dennoch erfolgte erneute Bekanntgabe der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für diese Gewinnfeststellungsbescheide mit Datum vom 26.06.2012 im Wege der Einzelbekanntgabe an die einzelnen Gesellschafter der Klägerin die Möglichkeit eröffnet hat, die Rechtmäßigkeit dieser Feststellungen im Einspruchs- bzw. Klageverfahren überprüfen zu lassen bzw. ob die Klage gegen die mit unverändertem Inhalt erneut bekannt gegebenen Bescheide aufgrund der bereits eingetretenen materiellen Bestandskraft insoweit ohne Sachprüfung abzuweisen wäre.

157

3. Im Hinblick auf die Rechtsfragen der Gewerbesteuerbarkeit der Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die nur kraft der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG 2007 als Gewerbebetrieb gilt, und der Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Anwendung dieser Vorschrift auf die steuerlichen Rechtsfolgen der Begründung einer gewerblichen Beteiligung im Jahr 1995 lässt der Senat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu.

158

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.

159

5. Der Streitwert wird gemäß § 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes unter Berücksichtigung der von den Beteiligten gestellten Sachanträge auf 124.000 € festgesetzt.

160

Dem liegt folgende Berechnung zugrunde:

161

a. P KG (Zuordnung der Gewinnanteile 2005-2007)

162

228.622 € x 25 % = 57.155 €

163

b. E GbR

164

Gewinnfeststellung 2003-2005

165

- Einkünftequalifikation:

166

1 % der streitigen Einkünfte (ohne Gewinnanteil P KG) = 1902 €

167

- Feststellung der Gewerbesteuermessbeträge gemäß § 35 EStG:

168

7628 € x 1,8 (ESt-Tarifermäßigung) = 13.730 €

169

Gewinnfeststellung 2006 (Auswirkung der Minder-AfA: 38.498 € x 25 %) = 9624 €

170

Gewerbesteuer 2003-2005 (Hebesatz 445 %): =33.944 €

171

Gewerbesteuer 2006 (Minder-AfA: 38.498 €; Hebesatz 445 %) = 8561 €

172

c. Streitwert gerundet: 124.000 €