Finanzgericht Köln, 5 K 2515/14

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Kosten einer Badrenovierung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV) nach § 21 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt werden können.

Der Kläger ist als Vertriebsleiter für C bei der D KG in A angestellt. Die Kläger sind zu jeweils 50 % Eigentümer des Zweifamilienhauses B-Straße ... in E. Das Haus besteht aus der von den Klägern selbstgenutzten Wohnung von 119,73 qm im Erdgeschoss und einer Wohnung im Souterrain. Die letztgenannte Wohnung wurde gemäß Mietvertrag vom 28.01.2003 umsatzsteuerpflichtig als Home-Office an den Arbeitgeber des Klägers vermietet. Die Größe der vermieteten Räume beträgt laut Mietvertrag 53,62 qm. Eine genaue Bezeichnung der Räume enthält der Mietvertrag nicht. Der Kläger betreibt seine Tätigkeit als Vertriebsleiter für den Arbeitgeber von diesen Räumlichkeiten aus. Der Mietvertrag ist zeitlich an den Arbeitsvertrag des Klägers gebunden bzw. an die Weisung des Arbeitgebers, die Tätigkeit in anderen Büroräumen zu betreiben. Bei Kündigung des Arbeitsvertrages bzw. bei entsprechender Weisung des Arbeitgebers endet das Mietverhältnis automatisch. Die Miete betrug zunächst 400,00 € netto + 64,00 € Umsatzsteuer = 464,00 € und wurde laut Vertragsnachtrag vom 09.01.2006 wegen der Umsatzsteuererhöhung auf 476,00 € angepasst.

Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger einen Verlust aus VuV in Höhe von 29.900,00 € geltend. Darin enthalten waren sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 31.073,00 €. Davon entfielen 25.780,66 € auf die hier streitige Renovierung des Badezimmers in der vermieteten Wohnung. In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2012 erklärten die Kläger Vorsteuerbeträge von insgesamt 2.992,98 €, von denen 2.355,98 € auf die Erhaltungsaufwendungen für das Badezimmer entfielen.

Bei einer daraufhin durchgeführten Ortsbesichtigung durch den Beklagten in den vermieteten Räumlichkeiten wurde festgestellt, dass der in den Plänen als Wohnraum bezeichnete Raum als Büro dient und die Küche mit einer küchenmäßigen Grundausstattung eingerichtet ist. Zusätzlich zu den Räumen der Wohnung wurde der ursprünglich mit „Vorrat“ bezeichnete Raum (der laut Bauunterlagen nicht zur Wohnung gehört) von 6,25 qm (6,44 qm - 3 % Putz) von den Klägern als Besprechungsraum und zum Home-Office gehörig angegeben. Somit ergab sich eine Fläche von 56,84 qm für das Home Office. Bei der Ortsbesichtigung verglich der Beklagte das Badezimmer des Home-Office mit dem Badezimmer in der privaten Wohnung und stellte fest, dass beide Badezimmer über eine ähnliche gehobene Ausstattung verfügten. Der zuständige Bearbeiter ordnete daher das Badezimmer des Home-Office dem privaten Bereich zu.

Der Beklagte folgte dem und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 2012 vom 04.12.2013 die geltend gemachten Aufwendungen für die Renovierung des Badezimmers im Home-Office nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV. Im Umsatzsteuerbescheid 2012 wurde die Vorsteuer um die auf die Erhaltungsaufwendungen des Badezimmers entfallenden Beträge gekürzt.

Mit den hiergegen gerichteten Einsprüchen trugen die Kläger vor, dass die gesamte Einliegerwohnung im Untergeschoss an den Arbeitgeber des Klägers vermietet sei und die Familie lediglich das Badezimmer in der eigengenutzten Wohnung im Erdgeschoss für persönliche Zwecke nutze. Es sei nötig, den Kunden ein Badezimmer zur Verfügung zu stellen. In diesem Fall sei ein repräsentatives, behindertengerechtes Bad entstanden, das zunächst als angemessene Toilette für das Home-Office benutzt werden könne. Im Übrigen sei die Renovierung des Badezimmers auch im Hinblick auf eine eventuelle spätere Vermietung der Räume als Wohnung erfolgt, aber auch eine spätere Eigennutzung könne nicht ausgeschlossen werden.

Die Einsprüche wurden mit Entscheidung vom 04.08.2014 als unbegründet zurückgewiesen. Diesbezüglich führte der Beklagte wie folgt aus:

Die Kosten für die Renovierung des Bades seien nicht als Werbungskosten abzugsfähig, da sie nicht mit der Vermietung des Home-Office in Beziehung stünden. Das Badezimmer sei vielmehr dem privaten Bereich zuzuordnen und die Kosten dürften gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht abgezogen werden.

Bereits der Mietvertrag biete keine Anhaltspunkte dafür, inwieweit das Badezimmer Gegenstand der Vermietung sei. Er enthalte keine Auflistung der vermieteten Räume. Die im Mietvertrag angegebene Größe sei zudem kleiner als die im Rahmen der Ortsbesichtigung festgestellte Fläche. Es könne somit nicht eindeutig festgestellt werden, welche Räume bzw. Raumteile von der Vermietung umfasst seien. Darüber hinaus übersteige die Anmietung eines kompletten Badezimmers die Anforderungen, die an das Home-Office zu stellen seien. Ein Bedürfnis für die Anmietung durch den Arbeitgeber des Klägers sei nicht zu erkennen. Die für die Annahme von Einnahmen aus VuV erforderliche, neben dem Dienstverhältnis des Klägers gesondert bestehende, Rechtsbeziehung setze aber voraus, dass das Home-Office vorrangig im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt werde und dieses Interesse über die Entlohnung des Arbeitnehmers sowie über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinausgehe. Die Ausgestaltung der Vereinbarung und die tatsächliche Nutzung müssten maßgeblich und objektiv nachvollziehbar von den Bedürfnissen des Arbeitgebers geprägt sein. Das vorrangige betriebliche Interesse des Arbeitgebers sei gewahrt, sofern die Räumlichkeiten zu beruflichen Zwecken genutzt würden. Nach allgemeiner Auffassung diene ein Home-Office dazu, die vom Arbeitgeber aufgetragenen Aufgaben von zuhause aus in einem entsprechend eingerichteten Büro zu erledigen. Die Anmietung eines Badezimmers stehe aber aufgrund der fehlenden beruflichen Nutzung nicht im Interesse des Arbeitgebers des Klägers. Entscheidend sei vielmehr für die berufliche Tätigkeit das Vorhandensein entsprechender Räume für Besprechungen und in diesem Zusammenhang allenfalls das Vorhandensein einer Toilette bei Kundenverkehr. Ein komplettes Badezimmer mit Dusche und Badewanne sei jedoch nicht erforderlich. Dass von vornherein ein komplett ausgestattetes Badezimmer mit Dusche und Badewanne vorhanden gewesen sei, stehe dem nicht entgegen. Deshalb könnten die entsprechenden Aufwendungen nicht bei den Einkünften aus VuV berücksichtigt werden. Diese dienten nicht dem Erwerb, der Erhaltung und Sicherung der Mieteinnahmen. Auch die Umsatzsteuer 2012 sei in zutreffender Höhe festgesetzt worden. Denn Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen entfielen, für die das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG gelte, seien nach § 15 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) nicht abziehbar.

Zur Begründung ihrer hiergegen gerichteten Klage tragen die Kläger wie folgt vor:

Die Einkünfte aus VuV seien in der geltend gemachten Höhe zu berücksichtigen. Insbesondere seien auch die Renovierungskosten für das Bad als Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV anzusetzen. Im Haus der Kläger, das als Zweifamilienhaus bewertet sei, befänden sich zwei Wohnungen mit zwei unabhängigen Eingängen. Die private Hauptwohnung befinde sich im ersten Stock des Gebäudes und das vermietete Home-Office im Erdgeschoss. Das Home-Office habe einen separaten Eingangsbereich, einen eigenen Briefkasten und ein eigenes Klingelschild. Der Telefonanschluss laufe auf den Arbeitgeber. Es seien auch zwei eingerichtete Küchen und zwei Bäder vorhanden. Das Büro des Klägers sei im Jahr 2000 von der Niederlassung des Arbeitgebers in F nach E verlegt worden. Dadurch habe sich der Kläger die täglichen An- und Abfahrten sparen und die Arbeitszeit um ca. 3 Stunden täglich erhöhen können. Gleichzeitig sei der Arbeitgeber des Klägers durch den Wegfall der Kosten von täglich 160 km für das bisher überlassene Firmenfahrzeug entlastet worden. Dies entspreche einer jährlichen Minderleistung von rund 35.000 km. Der Arbeitgeber des Klägers sei in A ansässig, und für den Kläger seien im Unternehmen des Arbeitgebers in A und in der Niederlassung F keine Büroräume vorhanden. Zu seiner Tätigkeit als Vertriebsleiter im Einzelnen werde auf das Schreiben des Arbeitgebers vom 07.09.2015 verwiesen. Zudem beschäftige der Arbeitgeber nicht zwei Vertriebsleiter für C, weshalb ein mit dem Kläger vergleichbarer Arbeitnehmer nicht vorhanden sein könne.

Natürlich habe auch der Kläger aus der Verlegung des Arbeitsplatzes von F nach E durch die ersparte Fahrzeit mit dem Auto einen Vorteil. Den Hauptvorteil habe jedoch ausschließlich der Arbeitgeber des Klägers. Der Kläger könne so 3 Stunden täglich zusätzlich arbeiten und die ersparten Autokosten seien entsprechend hoch. Allein die jährlichen Kosten für ein Mittelklassefahrzeug betrügen bei einer Fahrleistung von 35.200 km und Kosten von 0,75 € pro km 26.400 € für den Arbeitgeber. Diese lägen erheblich über den bezahlten Mieten. In diesem Zusammenhang verweisen die Kläger auf ein Schreiben des Arbeitgebers vom 24.03.2016, aus der sich die Wirtschaftlichkeit der Verlegung des Arbeitsplatzes ergebe. Auch dadurch sei das arbeitgeberseitige Interesse nachgewiesen.

Der Arbeitgeber habe die vollständige Einliegerwohnung einschließlich des Badezimmers angemietet. Dieses Badezimmer sei auch nicht privat genutzt worden. Für den Arbeitgeber sei es wichtig gewesen, dass die vermieteten Räume den repräsentativen Anforderungen des Unternehmens für den persönlichen Empfang von Kundenbesuchen, den Mitarbeiterempfang zu Arbeitsseminaren, die Einarbeitung von Mitarbeitern nach Festanstellung usw. entsprochen hätten. Gemäß der Bescheinigung des Arbeitgebers vom 24.04.2015 sei Voraussetzung für die Anmietung der Räume gewesen, dass ein Konferenzzimmer/Besprechungszimmer, eine Küche sowie Sanitäranlagen mit einem separaten Hauseingang zur Verfügung gestanden hätten. Zu einem Home-Office mit Publikumsverkehr gehöre jedoch zwangsläufig auch eine Toilette. Da es sich hier um die Vermietung von Wohnraum handele, liege diese Toilette in einem Badezimmer. Da man die Toilette schlecht allein habe renovieren können, sei komplett renoviert worden.

Der Abschluss des Mietvertrages habe ausnahmslos dem Interesse des Arbeitgebers gedient. Insoweit werde auf die Schreiben des Arbeitgebers vom 16.01.2014 und 08.01.2015 verwiesen. Entgegen der Ansicht des Beklagten könne auch ein Badezimmer Gegenstand des Mietvertrages sein. Denn bei Abschluss des Mietvertrages sei das Badezimmer bereits vorhanden gewesen und ebenfalls vom Arbeitgeber angemietet worden. Dieses Bad sei lediglich renoviert und dem heutigen Standard angepasst worden. Deshalb beruhten die Aufwendungen für die Renovierung des Bades auf der besonderen Rechtsbeziehung zwischen dem Arbeitgeber und dem Kläger, dem Mietvertrag. Im Übrigen sei auch das private Badezimmer im Jahr 2004 für ca. 32.000,00 € renoviert worden.

Zudem wäre ein Mietzins von 400,00 € bei einer Vermietung auf dem Wohnungsmarkt ansonsten nicht zu erzielen gewesen.

Auch unter Berücksichtigung des einschlägigen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13.12.2005 IV C 3-S 2253-112/05, BStBl I 2006, 4, seien die streitigen Werbungskosten berücksichtigungsfähig. Die im Erlass genannten Beispiele seien nicht abschließend. Zudem sei nach diesem Schreiben die Koppelung von Vermietung und Arbeitsvertrag unschädlich, und Zweifel an der Einkünfteerzielungsabsicht bestünden nicht, wenn das betriebliche Interesse des Arbeitgebers gegeben sei. In diesem Falle komme auch die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG nicht zur Anwendung.

Die Kläger beantragen,

a. den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 04.12.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2014 dergestalt zu ändern, dass bei den Einkünften aus VuV weitere Werbungskosten in Höhe von 25.780,66 € berücksichtigt werden;

b. den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 09.12.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2014 dergestalt zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von 2.355,98 € berücksichtigt werden;

c. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen mit der Maßgabe, dem Vorschlage des Gerichts folgend anteilig weitere Werbungskosten und Vorsteuern zu berücksichtigen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidungen und trägt ergänzend wie folgt vor:

Zwar sei grundsätzlich das überwiegend betriebliche Interesse des Arbeitgebers des Klägers an der Anmietung des Home-Office anzunehmen. Die Kläger hätten jedoch nicht nachgewiesen, dass auch die Anmietung des Badezimmers im vorrangigen Interesse des Arbeitgebers gewesen sei. Die steuerliche Einbeziehung des Badezimmers sei bisher aus ökonomischen Gründen nicht beanstandet worden, weil die Anmietung einer Toilette als angemessen angesehen worden sei und die Aufteilung der Kosten anteilig auf eine Toilette und das übrige Badezimmer von geringer steuerlicher Auswirkung gewesen sei.

Die Höhe der Kosten lasse auf eine aufwändige Renovierung schließen. Dennoch sei die Miete nicht erhöht worden. Es sei jedoch davon auszugehen, dass die Kläger die Miete erhöht hätten, wenn die Renovierung vorwiegend im Interesse des Arbeitgebers gelegen hätte. Zudem sei der Kläger ...1945 geboren und habe damit bereits das Rentenalter erreicht. Es sei deshalb damit zu rechnen, dass die Tätigkeit als Arbeitnehmer in absehbarer Zeit enden werde und dann die Räumlichkeiten einer anderweitigen Verwendung zugeführt würden. Es sei deshalb davon auszugehen, dass die Renovierung des Badezimmers nicht im Interesse des Arbeitgebers, sondern im Vorgriff auf eine spätere anderweitige Verwendung der Räume erfolgt sei.

Die Vorgaben des Arbeitgebers des Klägers in Bezug auf die angemieteten Räumlichkeiten hätten neben den unstreitigen Erfordernissen zu den übrigen Räumen lediglich das Vorhandensein einer sanitären Einrichtung umfasst. Gemäß der Stellungnahme des Arbeitgebers vom 24.04.2015 sei Voraussetzung für den Abschluss des Mietvertrages vom 28.01.2003 gewesen, dass die Räumlichkeiten dem Standard der Niederlassung entsprachen, d.h. sie mussten einen repräsentativen und vorzeigbaren Rahmen für die Tätigkeit des Klägers als Vertriebsleiter aufweisen. Da der Mietvertrag entsprechend abgeschlossen worden sei, sei offensichtlich ein entsprechender Rahmen vorhanden gewesen und die Höhe der Mietzahlung habe dem damals akzeptierten Rahmen entsprochen.

Soweit die Renovierungskosten für das Badezimmer den Umfang der geforderten sanitären Einrichtungen (Toilette, Waschbecken, entsprechendes Zubehör) überstiegen, seien diese nicht abzugsfähig und könnten allenfalls nur anteilig zugerechnet werden. Wegen der tatsächlichen Erforderlichkeit von Toilette und Waschbecken würde sich eine Aufteilung der tatsächlichen Kosten anhand der Rechnung für die sanitären Anlagen (Toilette, Waschbecken, Anschlussmaterial) und der übrigen Kosten (Lohn, Fliesen, Kleber, Fugenmaterial usw.) nach Fläche anbieten. Der so errechnete Anteil könne bei den Werbungskosten berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nur teilweise begründet. Zwar erzielen die Kläger aus der Überlassung des Home-Office an den Arbeitgeber des Klägers grundsätzlich Einkünfte aus VuV, die streitigen Aufwendungen für die Badezimmerrenovierung sind jedoch nur anteilig mit dem im Folgenden dargelegten Umfang als Werbungskosten bei diesen Einkünften zu berücksichtigen.

1. Vermietet ein Steuerpflichtiger Büroräume an seinen Arbeitgeber, können die daraus erzielten Einnahmen solche aus VuV nach § 21 EStG oder aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG sein. Eine Zahlung, die sich ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des überlassenen Gegenstands darstellt (Ausnahme: § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG), ist daher bei den Einkünften aus VuV zu erfassen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 07.06.2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829; vgl. auch Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 35. Aufl., § 21 Rdnr.1). Gehören die betreffenden Einkünfte allerdings (auch) zu einer anderen Einkunftsart, so sind sie gemäß § 21 Abs. 3 EStG dieser zuzurechnen (Subsidiaritätsklausel).

Demgegenüber sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Ein Vorteil wird "für" eine solche Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 26.06.2003 VI R 112/98, BFHE 203, 53, 56, BStBl II 2003, 886). Hieran fehlt es, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Vorteile aufgrund einer anderen, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung - beispielsweise einem Mietverhältnis - zuwendet (BFH-Urteile vom 19.10.2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300, m.w.N., und in BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829).

Leistet der Arbeitgeber, wie vorliegend, Zahlungen für ein im Haus bzw. in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus VuV andererseits danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt (BFH-Urteile vom 16.09.2004 VI R 25/02, BFHE 207, 457, BStBl II 2006, 10; vom 08.03.2006 IX R 76/01, BFH/NV 2006, 1810 sowie vom 11.01.2005 IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882).

a. Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, so ist davon auszugehen, dass die Zahlungen des Arbeitgebers (im weitesten Sinne) als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erfolgt sind. Die Einnahmen sind dementsprechend als Arbeitslohn zu erfassen. So verhält es sich, wenn der Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet bzw. geduldet wird.

b. Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse - objektiv nachvollziehbar - über die Entlohnung des Arbeitnehmers bzw. über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen. Anhaltspunkte hierfür können sich beispielsweise daraus ergeben, dass der Arbeitgeber entsprechende Rechtsbeziehungen zu gleichen Bedingungen auch mit fremden Dritten, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, eingegangen ist. Doch handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz, nicht um eine zwingende Voraussetzung. Haben die Beteiligten eine ausdrückliche, schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung des überlassenen Raumes getroffen, so kann dies ebenfalls ein Indiz für ein besonderes, über das Dienstverhältnis hinausgehendes betriebliches Interesse sein.

c. Der Nachweis eines entsprechenden betrieblichen Interesses an der Nutzung des betreffenden Raumes obliegt dem Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in BStBl II 2006, 10; in BFH/NV 2006, 1810 sowie in BFH/NV 2005, 882).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die für das Home-Office des Klägers geleisteten Zahlungen grundsätzlich den Einkünften aus VuV zuzuordnen. Denn die Nutzung des Home-Office diente, mit nachfolgend dargelegten Einschränkungen, vorrangig den Interessen des Arbeitgebers des Klägers.

a. Bei dem Dienstzimmer handelte es sich um ein (externes) Büro des Arbeitgebers. Der Kläger und sein Arbeitgeber haben eine ausdrückliche und schriftliche Nutzungsvereinbarung getroffen, auf deren Grundlage die streitigen Zahlungen geleistet wurden. Sowohl der Abschluss bzw. die Ausgestaltung dieser Vereinbarung als auch die tatsächliche Nutzung des Home-Office im Haus der Kläger waren maßgeblich und objektiv nachvollziehbar von den Bedürfnissen des Arbeitgebers geprägt. Der Arbeitgeber hat das Home-Office ausschließlich deshalb angemietet, um dem Kläger für die Ausübung seiner Tätigkeit einen Arbeitsplatz zur Verfügung stellen zu können. Denn in der Zentrale des Arbeitgebers oder in der Nebenstelle in F war für den Kläger, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, im Streitjahr kein Arbeitsplatz mehr vorhanden. Die Zurverfügungstellung eines geeigneten Arbeitsplatzes fällt jedoch in den Verantwortungsbereich des Arbeitgebers. Im Streitfall erfolgte die Anmietung der fraglichen Räume zudem erkennbar im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers. Durch den Abschluss des Mietvertrages erhielt der Arbeitgeber die Möglichkeit, darüber zu entscheiden, welche Räume der Kläger als Mitarbeiterbüro nutzte; zugleich erhielt er das Recht, den fraglichen Raum betreten zu dürfen. Entsprechende Befugnisse hätten dem Arbeitgeber nicht zugestanden, wenn er mit den Klägern keinen Mietvertrag abgeschlossen, sondern lediglich z.B. ein pauschales Aufwandsentgelt für ein Home-Office gezahlt hätte. Zudem bestand für den Arbeitgeber des Klägers ein erhebliches finanzielles Interesse. Allein die dem Arbeitgeber ersparten Autokosten für den ansonsten dem Kläger unstreitig zustehenden Firmenwagen betragen jährlich für ein Mittelklassefahrzeug bei einer Fahrleistung von 35.200 km und Kosten von 0,75 € pro km 26.400 €, lägen also über den bezahlten Mieten von 4.800 €. Ein sicherlich auch bestehendes Interesse des Klägers, die anfallenden Büroarbeiten im eigenen Haus zu verrichten, tritt demgegenüber zurück; es war weder für den Abschluss noch für die Ausgestaltung des Mietvertrages entscheidend.

Im Übrigen gehen auch die Beteiligten - inzwischen - übereinstimmend davon aus, dass grundsätzlich das Arbeitgeberinteresse an der Anmietung des Home-Office überwiegt, so dass Einkünfte aus VuV erzielt werden und kein Arbeitslohn vorliegt.

b. Nach Ansicht des Gerichts ist jedoch die Anmietung eines vollständigen behindertengerechten Badezimmers nicht von den Arbeitgeberinteressen gedeckt. Vielmehr geht das Gericht davon aus, dass insoweit lediglich das Vorhandensein einer Toilette nebst Waschbecken erforderlich ist. Das Home-Office dient dazu, die vom Arbeitgeber des Klägers aufgetragenen Aufgaben von zuhause in einem entsprechend eingerichteten Büro zu erledigen. Ein komplettes Badezimmer mit Dusche und Badewanne ist hierfür nicht erforderlich und ist aufgrund der fehlenden beruflichen Nutzung nicht im Interesse des Arbeitgebers des Klägers. Entscheidend für die berufliche Tätigkeit ist nur das Vorhandensein entsprechender Räume für Besprechungen und das Vorhandensein einer Toilette nebst Waschbecken für den unstreitig stattfindenden Kundenverkehr. Deshalb umfassen auch die Vorgaben des Arbeitgebers des Klägers in Bezug auf die angemieteten Räumlichkeiten lediglich das Vorhandensein einer sanitären Einrichtung. Gemäß der Stellungnahme des Arbeitgebers vom 24.04.2015 ist Voraussetzung für den Abschluss des Mietvertrages vom 28.01.2003 gewesen, dass die Räumlichkeiten dem Standard der Niederlassung entsprachen, d.h. sie mussten einen repräsentativen und vorzeigbaren Rahmen für die Tätigkeit des Klägers als Vertriebsleiter aufweisen. Auch die Büros des Arbeitgebers besitzen jedoch kein voll ausgestattetes Badezimmer. Im Übrigen spricht der Umstand, dass trotz der aufwändigen und teuren Renovierung des gesamten Badezimmers die Miete nicht erhöht wurde, dafür, dass die Anmietung des gesamten Badezimmers und dessen Renovierung nicht im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers lag.

Da somit die Kosten für die Renovierung des Bades nicht in vollem Umfang berücksichtigt werden können, und sich die Kläger dem entsprechenden Vorschlag des Gerichts nicht angeschlossen haben, ist eine sachgerechte Schätzung durch das Gericht erforderlich. Hierbei ergibt sich Folgendes: Auf Grundlage der Rechnung der Firma M GmbH ist ein angemessener Betrag für die Anschaffung eines WC nebst Waschbecken sowie Handtuchhalter und Seifenspender usw. zu berücksichtigen, den das Gericht mit 1.350 € netto ansetzt. Zudem ist die Rechnung der Schreinerei G vom 20.02.2012 Positionen 2, 4, 5, 7-9, betreffend Badezimmerfenster, Tür und Rolladen über 558,00 € in vollem Umfang anzusetzen. Die darüber hinaus geltend gemachten Kosten, insbesondere für die Dusche und die Badewanne nebst Zubehör können keine Berücksichtigung finden.

Zudem geht das Gericht unter Berücksichtigung der Gesamtumstände, insbesondere der sich aus den vorgelegten Plänen ergebenden räumlichen Gegebenheiten, im Schätzungswege davon aus, dass 1/3 der Gesamtfläche des 6,6 qm großen Badezimmers, mithin 2,2 qm für die Nutzung als Toilette erforderlich sind und deshalb dem Bereich VuV zugeordnet werden kann. Deshalb sind die übrigen streitigen Kosten für die Badrenovierung mit 1/3 als Werbungskosten zu berücksichtigen. Hieraus ergeben sich folgende Nettobeträge:

- Rechnung der Firma M GmbH für Montage über 3.185,62 € abzüglich Rabatt von 1.161,98 € x 1/3 = 674,55 €;

- Rechnung Firma R über 7.038,31 € x 1/3 = 2.346,10 €.

Insgesamt ist somit ein Nettobetrag in Höhe von 4.928,65 € anzusetzen. Hierauf entfällt Umsatzsteuer in Höhe von 936,44 €. Der als Werbungskosten zu berücksichtigende Bruttobetrag beträgt somit 5.865,09 €.

c. Die für das Home-Office geltend gemachten Aufwendungen sind in oben genanntem Umfang voll als Werbungskosten zu berücksichtigen. Sie fallen nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Zwar gilt diese Regelung nach § 9 Abs. 5 EStG sinngemäß auch für Werbungskosten, die im Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entstehen. Doch handelt es sich bei dem Home-Office des Klägers nicht um ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne der Abzugsbeschränkung. Denn vom Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers werden solche Räume nicht erfasst, die der Arbeitnehmer aufgrund eines steuerlich anzuerkennenden, neben dem Dienstvertrag bestehenden Nutzungsverhältnisses seinem Arbeitgeber überlässt und die ihm im Rahmen des Dienstverhältnisses (rück-)überlassen werden (BFH-Urteil vom 20.03.2003 VI R 147/00, BFHE 201, 311, BStBl II 2003, 519).

3. Die in den gemäß Ziffer 2 berücksichtigen Kosten für die Badrenovierung enthaltene Umsatzsteuer von 936,44 € ist als weitere Vorsteuer bei der Umsatzsteuerfestsetzung für 2012 gemäß § 15 Abs. 1 UStG zu berücksichtigen.

4. Da in den nicht berücksichtigten Aufwendungen unstreitig auch Lohnzahlungen für Handwerkerleistungen in nicht unerheblicher Höhe enthalten sind, sind zudem die Aufwendungen für Handwerkerleistungen nach § 35a EStG, die bisher bereits mit 1.134 € berücksichtigt worden waren, um 66 € auf den Höchstbetrag von 1.200 € zu erhöhen.

5. Im Ergebnis sind somit vom Beklagten folgende Änderungen vorzunehmen:

a. Das streitige Badezimmer wird mit 1/3 der Fläche, 2,2 qm, bei den Einkünften aus VuV anerkannt. Berücksichtigt werden Aufwendungen für WC und Waschbecken.

Damit beträgt der Anteil des Büros an der Gesamtwohnfläche des Hauses 28,90 %, der sich wie folgt berechnet: 53,62 qm abzüglich 4,4 qm = 49,22 qm/170,32 qm.

Die Afa sowie die Vorsteuer (auch auf AfA) ist entsprechend zu erhöhen und der Maßstab auch für die gemischten Aufwendungen anzusetzen.

b. Bei den Werbungskosten ist ein Betrag von 5.865,09 € zusätzlich zu berücksichtigen.

c. Aus dem Betrag von 5.865,09 € ist weitere Vorsteuer von 936,44 € anzusetzen.

d. Für Handwerkerleistungen ist ein weiterer Betrag von 66 € nach § 35a Abs. 3 EStG anzusetzen.

Die Neuberechnung der Einkommen - und Umsatzsteuer 2012 wird dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.