Finanzgericht Köln, 11 K 1694/11

T a t b e s t a n d:

Streitig ist nach Durchführung des außergerichtlichen Vorverfahrens und Erörterung der Sach- und Rechtslage im Verlauf des Klageverfahrens (nur) noch, ob und inwieweit Ausgangsumsätze, die die ... GmbH (GmbH) als Organgesellschaft des Klägers (Organträger) mit der Vermarktung des von diesem erzeugten Gemüses erzielt hat, infolge der vom Beklagten angenommenen umsatzsteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG) gemäß § 24 UStG der für land- und forstwirtschaftliche Betriebe geltenden Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen.

Der Kläger bewirtschaftete in den Streitjahren (2004 und 2005) einen in F belegenen Aussiedlerhof. Er erzielte durch den Anbau von Gemüse, insbesondere einer ...., aber auch mit der Erzeugung von Zuckerrüben, Kartoffeln und Getreide, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Eine Umsatzsteuererklärung gab er lediglich am 26. Oktober 2007 für das Jahr 2005 in Form einer Nullmeldung ab.

Der Kläger war darüber hinaus alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der im Jahre 1999 gegründeten ... (GmbH), deren Geschäftsgegenstand ausweislich des Handelsregisterauszugs in den Streitjahren der Handel mit Agrarprodukten und –bedarfsmitteln sowie Lebensmitteln, insbesondere Frischprodukten war. Im Zuge einer von der Gesellschafterversammlung am 25. April 2007 beschlossenen Neufassung des Gesellschaftsvertrags wurde der Unternehmensgegenstand um das „Betreiben von Landwirtschaft und das Verarbeiten von landwirtschaftlichen Produkten, Businesscoaching und –training“ erweitert.

Nach dem übereinstimmenden Vorbringen beider Beteiligten wurde das vom Kläger erzeugte Gemüse in den Streitjahren teilweise an die GmbH veräußert und sodann von dieser gewaschen, entstielt, verpackt und weiter vermarktet.

Unter dem 19. Oktober 2009 ordnete der Beklagte für das Unternehmen des Klägers eine die Jahre 2004 bis 2007 umfassende Umsatzsteuersonderprüfung an, die das Vorliegen der Voraussetzungen für die Annahme einer Organschaft einschließlich der daraus resultierenden Konsequenzen und die Überprüfung der geltend gemachten Vorsteuern aus Rechnungen anderer Unternehmen zum Gegenstand hatte. Der Prüfer gelangte in seinem Bericht vom 21. April 2010, auf dessen Inhalt wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, ausgehend von den unter Tz. 13 niedergelegten Feststellungen zu der Auffassung, dass es sich im Hinblick auf die Vermietung des dem Kläger gehörenden Betriebsgrundstücks (Aussiedlerhof zzgl. zugehöriger Wirtschaftsgüter wie insbesondere Pflasterverlegung, Kistenvorplatz und Kühlanlage) an die GmbH um eine Betriebsaufspaltung handele und bis zur Einstellung des Herrn T. als Prokurist bei der GmbH (am 1. Juli 2007) auch ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft vorgelegen habe. Daraus zog der Prüfer den Schluss, dass die bis zum 30. Juni 2007 von der GmbH erzielten Umsätze bei dem Kläger mit 7 bzw. 16 v.H. der Umsatzsteuer zu unterwerfen und im Gegenzug die der GmbH in Rechnung gestellten Vorsteuern beim Kläger zu berücksichtigen seien. Die Vorsteuern aus Rechnungen des Klägers an die GmbH seien wegen des Organschaftsverhältnisses in 2004 um 42.424,36 € und in 2005 um 6.093,22 € zu kürzen. Außerdem ermittelte der Prüfer ausgehend von der Annahme einer Organschaft für 2004 gemäß § 15a UStG nachträglich zugunsten des Klägers zu berücksichtigende Vorsteuern i.H. von insgesamt 7.231 € und für das Folgejahr (2005) einen gemäß § 15a UStG zu gewährenden Vorsteuerabzug i.H. von 6.360 €. Schließlich errechnete er im Rahmen der Regelbesteuerung abziehbare Vorsteuern aus Rechnungen anderer Unternehmer i.H. von 127.009,08 € (2004) und 176.688,01 € (2005).

Wegen der weiteren Einzelheiten der Berechnung und der zugrunde liegenden Feststellungen wird auf die Tz. 14 bis 19 des Umsatzsteuersonderprüfungsberichts vom 21. April 2010 Bezug genommen.

Unter dem 28. Juni 2010 erteilte der Beklagte dem Kläger ausgehend von den Ergebnissen der Umsatzsteuersonderprüfung erstmalige Umsatzsteuerbescheide über 60.536,99 € (2004) und 24.537,14 € (2005).

Mit seinen hiergegen gerichteten Einsprüchen beanstandete der Kläger die nach seiner Auffassung unzutreffenden Schlussfolgerungen aus der Annahme eines Organschaftsverhältnisses und begehrte, die im Anschluss an die Umsatzsteuersonderprüfung ihm zugerechneten Umsätze der GmbH der für Landwirte geltenden Durchschnittssatzbesteuerung zu unterwerfen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG, da der in dieser Vorschrift angeordnete Ausschluss der Durchschnittssatzbesteuerung für Kapitalgesellschaften nach höchstrichterlicher Rechtsprechung unionsrechtswidrig sei. Zudem würden die Umsätze wegen der Organschaft ihm - dem Kläger - zugerechnet, der bekanntlich keine Kapitalgesellschaft sei. Er - der Kläger - verkaufe die von ihm selbst als Landwirt produzierten Waren, die somit folgerichtig auch der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen müssten. Diese ihm zugerechneten Umsätze seien ausgehend von der Vorsteuerkürzung der Innenumsätze unter Berücksichtigung eines Gewinnaufschlagsatzes von 25 v.H. mit 589.227 € in 2004 und 84.628 € in 2005 zu schätzen.

Mit (zusammengefasster) Rechtsbehelfsentscheidung vom 3. Mai 2011 wies der Beklagte die Einsprüche des Klägers als unbegründet zurück. Dabei bestätigte er zunächst seine den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Auffassung, dass im Streitfall eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft vorliege. Der daraus gezogenen Schlussfolgerung des Klägers, dass die ihm zugerechneten Umsätze aus dem Vertrieb des von ihm selbst erzeugten Gemüses gemäß § 24 UStG der Durchschnittsbesteuerung unterlägen, folgte der Beklagte indes nicht. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus:

Die zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft bestehende Organschaft bewirke zwar, dass diese beiden Unternehmensteile umsatzsteuerlich als ein Unternehmen zu behandeln und die Umsätze der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen seien. Trotzdem könne ein derartiges Unternehmen aus verschiedenen getrennt zu beurteilenden Betrieben bestehen. Unterhalte ein Unternehmer sowohl einen der Regelbesteuerung unterliegenden gewerblichen Betrieb als auch einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb, so sei der landwirtschaftliche Betrieb gemäß § 24 Abs. 3 UStG als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln (Hinweis auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 12. November 2010 1 K 1245/09U – sog. „Schweinemastfall“).

Im Streitfall liege trotz der Organschaft kein einheitlicher Betrieb vor. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Klägers sei abzugrenzen von der gewerblichen Tätigkeit der GmbH. Bei dieser handele es sich nicht um einen landwirtschaftlichen Betrieb i.S. des § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG, da die GmbH ein reines Handelsunternehmen sei. Sie erzeuge kein Gemüse, sondern lasse sich diesen durch den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers liefern. Die Tätigkeit der GmbH beschränke sich auf das Waschen, Entstielen, Verpacken und Vermarkten des Gemüses. Der Kläger könne somit nicht die Durchschnittsbesteuerung für die Umsätze der ausschließlich Handel betreibenden GmbH anwenden. Der Ausschluss der Durchschnittssatzbesteuerung erstrecke sich dabei auch auf die anteiligen Umsätze aus dem durch den Kläger selbst erzeugten und die Tätigkeit der gewerblichen GmbH weiter vermarkteten Gemüses.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein außergerichtliches Begehren weiter verfolgt. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor:

Er unterliege als Landwirt mit allen von ihm im Rahmen der Landwirtschaft produzierten Erzeugnissen der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG. Wenn die von der GmbH getätigten Lieferungen infolge der Organschaft nunmehr ihm als eigene Umsätze zuzurechnen seien, so erfolge der Verkauf dieser Produkte durch den Produzenten, der Landwirt sei, selbst. Dies habe logischerweise zur Folge, dass insoweit auch für diese Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG zur Anwendung gelange. Da der Beklagte diese Umsätze jedoch genauso behandelt habe wie die Umsätze mit zugekauften Produkten, d.h. der Regelbesteuerung unterworfen habe, seien die angefochtenen Bescheide zu korrigieren.

Soweit der Beklagte die Nichtanwendbarkeit des § 24 UStG mit dem Urteil des FG Düsseldorf vom 12. November 2010 1 K 1245/09U (aufgehoben durch BFH-Urteil vom 13. November 2013 XI R 2/11, BStBl II 2014, 453 – „Schweinemastfall“) begründe, verkenne er, dass dieser Entscheidung ein ganz anderer Sachverhalt mit einer gänzlich verschiedenen Problemstellung zugrunde liege. Im sog. „Schweinemastfall“ habe die Schweinezucht als Teil der landwirtschaftlichen Betätigung stattgefunden. Die dort produzierten Ferkel seien sodann in den anderen Betriebsbereich „nicht landwirtschaftliche Schweinemast“ überführt und dort gemästet und anschließend als anderes Produkt (Schwein statt Ferkel) in den Verkauf gebracht worden.

Vorliegend erfolge durch die GmbH keinerlei Produktweiterverarbeitung mehr. Die durch den Beklagten als Innenumsätze beurteilten landwirtschaftlichen Produkte (selbstgezüchtetes Gemüse) würden nicht mehr weiterverarbeitet, sondern als dieselben landwirtschaftlichen Erzeugnisse durch die GmbH (Organgesellschaft) verkauft. Dieser Verkauf wäre ohne den Innenumsatz an die GmbH - anders als im „Schweinemastfall“, bei dem auf der Ebene der GmbH eine weitere Be- bzw. Verarbeitungsstufe (Tiermast ohne ausreichende Flächen) stattgefunden habe, - eine eindeutig der Pauschalierung nach § 24 UStG unterliegender Umsatz gewesen.

Daher sei eine Trennung in betriebliche Teilbereiche der GmbH erforderlich. Diese bestünden zum Einen in dem Verkauf von zugekauften Waren (insoweit Handelsumsätze zum Regelsteuersatz) und zum Anderen in dem Verkauf von selbst erzeugten landwirtschaftlichen Produkten (insoweit landwirtschaftliche Umsätze i.S. des § 24 UStG), die im Gegensatz zum „Schweinemastfall“ nach dem Innenumsatz keinerlei Veränderungen, Bearbeitungen oder Veredelung mehr durchliefen, die für die Beurteilung als Umsatz i.S. von § 24 UStG schädlich wären.

Für die Beantwortung der im Streitfall entscheidungserheblichen Frage der Umsatzsteuerbemessung des im Organkreis selbst produzierten und verkauften Gemüses sei das Urteil des BFH vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07 (BStBl II 2009, 256) zu beachten. Hierin führe der BFH ausdrücklich aus, dass die steuerrechtliche „Behandlung der Unternehmensteile als ein Unternehmen … auch die steuerrechtliche Qualifikation der durch den Organkreis erbrachten Umsätze“ beeinflusse. Vor diesem Hintergrund sei die vom Beklagten vorgenommenen horizontale Trennung der Betriebsbereiche (1. Stufe Landwirtschaft - 2. Stufe Handel) für die im Organkreis im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs selbst erzeugten und verkauften Produkte unzutreffend.

Ergänzend werde darüber hinaus auf die Rechtsprechung des EuGH, namentlich das Urteil vom 9. April 2013 Rs C-85/11 hingewiesen. Den dortigen Ausführungen zur „Mehrwertsteuergruppe“ sei zu entnehmen, dass die vom Beklagten vorgenommene Trennung der Umsätze eindeutig gegen Unionsrecht verstoße, da die Besteuerung im Rahmen einer Organschaft nach der vorzitierten Entscheidung so zu erfolgen habe, „dass mehrere Personen als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt werden“.

Soweit der Beklagte im Nachgang zu seinen mündlichen Ausführungen im Erörterungstermin vom 19. Februar 2016 mit Schreiben vom 18. März 2016 zu den Auswirkungen der klägerischen Auffassung, namentlich den infolgedessen zu befürchtenden wettbewerbsverzerrenden Vorteilen und der Möglichkeit von Lebensmitteldiscountern, sich durch „Integration ihrer landwirtschaftlichen Zulieferer in ihren Organkreis ihre Ausgangsumsätze nach Durchschnittssätzen zu versteuern“, Stellung genommen habe, wolle er - der Kläger - die volle Wirkung dieses wettbewerbsverzerrenden, europarechtswidrigen Missbrauchs aufzeigen:

Der Discounter würde durch eine derartig „missbräuchlich“ kreierte Organschaft die Vorsteuer aus dem Einkauf verlieren, z.B. 10,7 v.H. von 500 € = ./.53,50 €.

Hierfür würde er die Steuerfreiheit (Durchschnittssteuersatz) seiner Ausgangsumsätze gewinnen, z.B. bei einem Aufschlag von 25 v.H. ca. 625 € (x 7 v.H.) = +43,75 €.

Zusätzlich würde der Discounter den anteiligen Vorsteuerabzug auf alle sonstigen Allgemeinkosten (Baukosten der Immobilien, Fahrzeugkosten, usw) gewinnen.

Dass dieses Ergebnis insgesamt zumeist keinen Vorteil darstelle, dürfte rechnerisch nachvollziehbar sein. Hierzu werde auf die konkreten Festsetzungen des Beklagten verwiesen, die angefochten worden seien, weil sie eben nicht vorteilhaft gewesen seien.

Die subventionierende Wirkung der strittigen Vorschrift ergebe sich regelmäßig nur für die üblichen Tätigkeiten eines Landwirts (hoher eigener Lohnanteil und geringer Einkauf, da die Produkte durch Wachstum ihren Wert aufbauen) und lasse sich deshalb eben nicht einfach und mit Missbrauchsabsicht auf alle anderen Wirtschaftsteilnehmer, wie z.B. Discounter, übertragen.

Hinsichtlich der weiteren Ausführungen des Beklagten sowie seiner nunmehr behaupteten Beschränkung der Organschaftswirkungen ausschließlich auf die Innenumsätze werde auf das bereits mehrfach zitierte BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07 (BStBl II 2009, 256) verwiesen. Aufgrund dessen dürften sich weitere Vermutungen über die Wirkungen der Organschaft auf die Ausgangsumsätze - zumindest nach deutschem Recht - erübrigen. Da sich der BFH in dieser Entscheidung jedoch auch mit der Frage einer etwaigen Kollision mit europäischem Recht auseinandergesetzt habe, gehe der Kläger davon aus, dass auch diese Problematik nicht mehr wirklich klärungsbedürftig sei.

Der Kläger beantragt,

die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide vom 28. Juni 2010 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2004 um 39.816 € und für 2005 um 8.605 € gemindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner im außergerichtlichen Verfahren vertretenen Auffassung fest, dass die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG nicht auf die vom Kläger im Rahmen der Organschaft getätigten Lieferungen der von ihm erzeugten und durch die GmbH vermarkteten Produkte angewendet werden könne. Zwar bewirke die Organschaft, dass die beiden Unternehmensteile umsatzsteuerlich als ein Unternehmen zu behandeln seien. Das Unternehmen des Klägers bestehe jedoch aus zwei verschiedenen, getrennt zu beurteilenden Betrieben. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Klägers sei abzugrenzen von der gewerblichen Tätigkeit der GmbH, die ein reines Handelsgewerbe betreibe. Dabei handele es sich nicht um einen Nebenbetrieb des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. des § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG, sondern um einen selbständigen Betriebsteil innerhalb des einheitlichen Unternehmens.

Das vom Kläger zur Stützung seiner Ansicht herangezogene EuGH-Urteil vom 9. April 2013 Rs C-85/11 sei auf den Streitfall nicht übertragbar, da ihm ein anderer Sachverhalt zugrunde liege.

Im Anschluss an einen am 19. Februar 2016 durchgeführten Erörterungstermin, bei dem die aus der Niederschrift ersichtlichen Ergebnisse erzielt worden sind, trägt der Beklagte ergänzend und vertiefend vor:

Die Durchschnittssätze seien nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Hieran fehle es im Streitfall, weil die GmbH keinen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalte. Sie vertreibe vielmehr landwirtschaftliche Erzeugnisse, die von einem anderen Betrieb, nämlich dem Einzelunternehmen des Klägers, hergestellt worden seien. Betrieb sei dabei die tatsächliche jeweilige Verfasstheit von Produktionsmitteln. Das Einzelunternehmen stelle auch keinen einheitlichen Betrieb mit dem der GmbH dar. Hiergegen spreche bereits die gewählte zivilrechtliche Gestaltung, da es sich bei dem Kläger und der GmbH um zwei verschiedene Personen handele.

Der Vertrieb nicht selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse durch einen Nichtlandwirt berechtige nicht zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung. Unter Beachtung der Rechtsprechung des EuGH sei § 24 UStG dahin auszulegen, dass im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführte Umsätze nur die Lieferungen selbst produzierter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen seien, auf die die Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL Anwendung finde. Der Umstand, dass das von der GmbH erzeugte Gemüse zuvor von ihrem Organträger im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs erzeugt worden sei, sei für die Klassifizierung ihrer Ausgangsumsätze unerheblich. Es sei nämlich in einem anderen Betrieb als dem der GmbH erzeugt worden.

Der Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung sei insofern betriebs- und nicht unternehmensbezogen. Der Begriff des „Betriebs“ sei die organisatorische Verfasstheit von Produktionsmitteln. Er sei enger zu verstehen als der Begriff des umsatzsteuerlichen „Unternehmens“, der einen Organkreis mit mehreren Betrieben umfassen könne.

Bereits der Wortlaut des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG belege diese Betriebsbezogenheit. Hätte der Gesetzgeber die Zurechnung landwirtschaftlicher Urproduktion über mehrere Betriebe hinweg innerhalb eines umsatzsteuerlichen Unternehmens gewünscht, so hätte er sich statt des Begriffs „land- und forstwirtschaftlicher Betrieb“ des im Umsatzsteuerrecht ansonsten grundlegenden Begriffs des „Unternehmens“ bedient.

Dass die Wortwahl in § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG keine zufällige Undeutlichkeit in der Begrifflichkeit, sondern bewusste Rechtssetzung sei, belege Abs. 3 der Vorschrift, in dem geregelt sei, dass der landwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln sei, wenn der Unternehmer neben den landwirtschaftlichen auch andere Umsätze ausführe. Damit stelle der Gesetzgeber klar, dass im Rahmen eines umsatzsteuerlichen Unternehmens zwei Betriebe bestehen könnten, die bezogen auf Durchschnittssatz- und Regelbesteuerung einer jeweils anderen Besteuerungsform unterliegen könnten.

Wie während des Erörterungstermins diskutiert, führe auch die Wirkung der Organschaft im Allgemeinen nicht zu einer Zurechnung der landwirtschaftlichen Urproduktion. Es fehle bereits an einem begrifflichen Aufhänger für diese Auffassung, da die Abgrenzung in § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG ausdrücklich betriebsbezogen erfolge und die Organschaft mit dem Unternehmensbegriff (§ 2 Abs. 2 UStG) etwas anderes betreffe.

Es verbiete sich zudem, sich über diese mangelnde begriffliche Anknüpfung - etwa durch eine nicht durch den Wortlaut des UStG zu fassende „umfassende Wirkung der Organschaft“ - hinwegzusetzen. Zwar werde in der Literatur die Ansicht vertreten, die Organschaft bewirke die Zurechnung der Umsätze eines Organteils zu dem Organteil, der einen landwirtschaftlichen Betriebsteil unterhalte (Hinweis auf Ruffer in Leingärtner/Ruffer, 24. EL Mai 2013, Kap. 64 Rz. 175, Theler UVR 2011, 236, und Windecker in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 179. Lfg. 3/2015). Allerdings enthielten diese Äußerungen keine positiven Begründungen für ihre Annahme. Es werde vielmehr nur negativ darauf abgestellt, dass eine andere Auffassung wegen des Wegfalls des Arguments der Gewerblichkeit kraft Rechtsform überholt sei.

Eine solche umfassende, sämtliche Wertungen des UStG überlagernde Wirkung der Organschaft gebe es nicht. Eine entsprechende Zurechnung wäre darüber hinaus wegen ihrer wettbewerbsverfälschenden Wirkung europarechtswidrig.

Bereits der Wortlaut des Gesetzes beschränke die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG). Auch ein systematischer Blick durch das UStG zeige, dass die Organschaft keineswegs sämtliche Wertungen des UStG überlagere. So sehe etwa das innergemeinschaftliche Kontrollverfahren eine eigene Umsatzsteueridentifikationsnummer der Organgesellschaft und eigene zusammenfassende Meldungen für selbst durchgeführte innergemeinschaftliche Warenlieferungen vor (§ 27a Abs. 1 Satz 3 UStG, Abschn. 18a Abs. 2 UStAE).

Auch habe der Gesetzgeber mit der Beibehaltung der Organschaft seit dem Systemwechsel zur Einphasen-Netto-Umsatzsteuer im Jahr 1968 die reine Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit beabsichtigt (Hinweis auf Stadie in Rau / Dürrwächter, UStG, 159. Lfg. Stand: Juli 2014, § 2 Rz. 784).

Eine Überlagerung des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG durch eine umfassende Wirkung der Organschaft würde zudem zu einer Ausweitung des Anwendungsbereichs der Durchschnittssatzbesteuerung auf Unternehmen eines Organkreises führen, die landwirtschaftliche Erzeugnisse eines anderen Unternehmens desselben Organkreises vertreiben. Diese Besserstellung von landwirtschaftliche Erzeugnisse vertreibenden Unternehmen eines Organkreises würde den Wettbewerb verfälschen und wäre als Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität europarechtswidrig. Dieser verbiete es, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden (Hinweis auf Stadie, a.a.O., Einführung, Vorbemerkungen, Allgemeines, Rz. 78f).

Bei einer Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Durchschnittssatzbesteuerung auf ganze Organkreise würden inländische landwirtschaftliche Erzeugnisse vertreibende Unternehmen benachteiligt, die mangels Integration ihrer Zulieferer in einen Organkreis die vertriebenen landwirtschaftlichen Produkte von Dritten zukaufen und ihre Ausgangsumsätze der Regelbesteuerung unterwerfen müssten. Der darin liegende Verstoß gegen die Wettbewerbsneutralität werde besonders deutlich, wenn man sich vor Augen führe, dass etwa einem Lebensmittediscounter ermöglicht würde, durch Integration seiner landwirtschaftlichen Zulieferer in ihren Organkreis ihre Ausgangsumsätze nach Durchschnittssätzen zu versteuern. Wegen der weiteren diesbezüglichen Ausführungen des Beklagten wird auf seinen Schriftsatz vom 18. März 2016 Bezug genommen.

Abschließend weist der Beklagte darauf hin, dass das FG Düsseldorf im sog. „Schweinemastfall“ (Urteil vom 12. November 2010 1 K 1245/09) die Zurechnung der Futtergrundlage eines Schweinemastbetriebs im Rahmen eines Organkreises abgelehnt und die beiden Betriebe getrennt beurteilt habe. Der BFH habe diese Wertung in seinem nachgehenden Urteil vom 13. November 2013 XI R 2/11 (BStBl II 2014, 543) als tatsächliche Beurteilung unbeanstandet gelassen. Wäre der BFH davon ausgegangen, dass die Organschaft aus rechtlichen Gründen einen einheitlichen Betrieb für Zwecke des § 24 UStG bewirke, hätte er die Beurteilung der Vorinstanz verwerfen müssen und nicht - wie geschehen - Grundsätze zur Aufteilung des Vorsteuerabzugs bei zwei unterschiedlichen Betrieben aufstellen können.

An den in früheren Schriftsätzen vorgetragenen Ausführungen zur Gewerblichkeit kraft Rechtsform und zur Anwendung ertragsteuerlicher Beurteilungskriterien werde nicht mehr festgehalten.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet.

I. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 2004 und 2005, jeweils vom 28. Juni 2010, sowie die dazu ergangene (zusammengefasste) Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2011 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

1. Der Beklagte hat die Ausgangsumsätze der GmbH, soweit sie das im landwirtschaftlichen Einzelunternehmen des Klägers erzeugte Gemüse betreffen, zu Unrecht der Regelbesteuerung unterworfen.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung wird für „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze“ vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die - hier einschlägigen - „übrigen Umsätze“ auf 9 v.H. der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Gemäß § 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG werden die Vorsteuerbeträge, soweit sie diesen „übrigen Umsätzen“ zuzurechnen sind, auf 9 v.H. der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese - der sog. Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden - Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 21.1.2015 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730, m.w.N.).

aa) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a. die Landwirtschaft, namentlich der Obst- und Gemüseanbau. Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören dabei nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

(1) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Richtlinie 77 / 388 / EWG - bzw. seit dem 1. Januar 2007 nach Art. 295 ff der MwStSystRL - auszulegen (vgl. BFH in BStBl II 2015, 730, m.w.N.). Danach ist das in § 24 Abs. 1 UStG enthaltene Tatbestandsmerkmal „für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze“ dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77 / 388 / EWG bzw. deren Nachfolgeregelung in Art. 295 ff MwStSystRL Anwendung findet (BFH-Urteile vom 25.11.2004 V R 8/01, BStBl II 2005, 896, vom 22.9.2005 V R 28/03, BStBl II 2006, 280, und vom 14.6.2007 V R 56/05, BStBl II 2008, 158). „Landwirtschaftliche Erzeugnisse“ i.S. des Art. 25 Abs. 2 Richtlinie 77 / 388 / EWG (bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 3 MwStSystRL) sind Gegenstände, die aus den in Anhang A aufgeführten Tätigkeiten hervorgehen und die von den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben des einzelnen Mitgliedstaats erzeugt werden (Art. 25 Abs. 4 Satz 2, 4. Gedankenstrich Richtlinie 77 / 388 / EWG). Zu den in Anhang A aufgeführten „Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung“ gehören danach u.a. der Anbau von Obst, Gemüse und Blumen sowie der Zierpflanzengartenbau (Anhang A Ziffer I.2.). Als landwirtschaftliche Erzeugung gelten dabei auch Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit normalerweise in land- und forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mitteln ausübt (Anhang A Ziffer V.). Zu den in Anhang B ergänzend aufgelisteten „Landwirtschaftlichen Dienstleistungen“, die „normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen“, zählen u.a. die Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse. Weder in Anhang A noch in Anhang B ausdrücklich erwähnt ist zwar die Vermarktung dieser Erzeugnisse. Es entspricht jedoch der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass die Vermarktung der eigenen, d.h. der vom Landwirt selbst produzierten Erzeugnisse notwendigerweise zu einem landwirtschaftlichen Betrieb gehört (vgl. z.B. BFH in BStBl II 2008, 158, m.w.N.).

(2) Soweit ein Land- und Forstwirt sowohl selbst erzeugte als auch zugekaufte Produkte veräußert, unterliegt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur der Vertrieb der selbst erzeugten Produkte der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach § 24 UStG (BFH in BStBl II 2008, 158 - „Hofladenfall“). Demgegenüber ist die Vermarktung zugekaufter landwirtschaftlicher Erzeugnisse ebenso wie diejenige nicht betriebstypischer Produkte (sog. Handelswaren) nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (Regelbesteuerung), da der Landwirt insoweit nicht als landwirtschaftlicher Erzeuger, sondern als (gewerblicher) Händler am Markt tätig wird.

bb) Im vorliegenden Fall erzielt der Kläger unstreitig sowohl Erlöse aus solchen Umsätzen, die - wie § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nach seinem Wortlaut voraussetzt - „im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs“ ausgeführt werden, als auch - mit dem Vertrieb der von Dritterzeugern zugekauften Produkte durch die GmbH - reine Handelsumsätze, auf die der Regelsteuersatz anzuwenden ist. Zu den erstgenannten (gemäß § 24 UStG pauschal zu versteuernden) Umsätzen gehören zum Einen die Erlöse aus dem Vertrieb des von ihm (selbst) als Einzelunternehmer produzierten und von ihm (selbst) an Dritte verkauften Gemüses. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Zu den „im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs“ des Klägers ausgeführten Umsätzen i.S. des § 24 Abs. 1 UStG zählen jedoch darüber hinaus auch diejenigen Umsätze, die die GmbH mit der Vermarktung des vom Kläger (selbst) erzeugten und an sie verkauften Gemüses erzielt.

Die dem entgegenstehende Auffassung des Beklagten verkennt die Reichweite der Rechtsfolgen, die sich aus dem Vorliegen der von ihm angenommenen Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) ergeben.

(1) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer und damit Steuersubjekt der Umsatzsteuer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Dabei umfasst das Unternehmen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Nicht im vorbeschriebenen Sinne selbständig wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG).

Der Beklagte ist im Anschluss an die Feststellungen im Bericht über die bei dem Kläger (u.a.) für die Streitjahre durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung vom 21.4.2010 zu der Auffassung gelangt, dass zwischen dem Kläger (als Organträger) und der GmbH (als Organgesellschaft) im maßgeblichen Beurteilungszeitraum eine umsatzsteuerliche Organschaft bestand. Gegen diese - im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren zunächst noch angegriffene - Würdigung des Beklagten hat der Kläger im Klageverfahren keine sachlichen Einwände mehr erhoben. Das Gericht schließt sich insoweit der Auffassung des Beklagten an und nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen gemäß § 105 Abs. 5 FGO Bezug auf die insoweit zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2011.

(2) Uneinig sind sich die Beteiligten jedoch bei der Beurteilung der Auswirkungen, die die Annahme einer Organschaft namentlich auf die Besteuerung der Erlöse aus Ausgangsumsätzen der GmbH hat, die diese mit der Vermarktung des vom Kläger erzeugten Gemüses an Dritte erzielt.

(a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG sind die den Organkreis bildenden Unternehmensteile - hier also das landwirtschaftliche Einzelunternehmen des Klägers (als Organträger) und die GmbH (als Organgesellschaft) - „als ein Unternehmen zu behandeln“. Die Rechtsfolgen der Organschaft sind nach allgemeiner Meinung nicht auf Innenleistungen beschränkt (a.A. lediglich Stadie, UStG, § 2 Rz. 222, ders. in Rau / Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 941, und Lippross, Umsatzsteuer, 23. Auflage, S. 402). Dies hat u.a. zur Folge, dass die Außenumsätze der Organgesellschaft (der GmbH) umsatzsteuerrechtlich von dem einen Unternehmen des Organträgers ausgeführt werden. Diesem - dem Organträger - werden deshalb nicht nur die eigenen Außenumsätze, sondern auch die Außenumsätze der Organgesellschaft(-en) zugerechnet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.3.2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, vom 29.10.2008 XI R 74/07, BStBl II 2009, 256 (259), vom 19.10.1995 V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 (274), vom 20.2.1992 V R 80/85, BFH/NV 1993, 133 (134), Scharpenberg in Hartmann / Metzenmacher, UStG, Kommentar, § 2 Rz. 455, Wäger in Birkenfeld, Umsatzsteuer - Handbuch, § 44 Rz. 561, und Reiß in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, Kommentar, § 2 Rz. 101, Küffner / Stöcker / Zugmaier, USt, Kommentar, § 2 Rz. 586, und Meyer in Offerhaus / Söhn / Lange, UStG, Kommentar, § 2 Rz. 84, jeweils m.w.N.). Die zivilrechtlich selbständigen juristischen Personen werden nach der gesetzlichen Konzeption des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG als in das Unternehmen des Organträgers als des alleinigen Unternehmers (=Steuerpflichtigen) eingegliederte Unternehmensteile behandelt. Das eine Unternehmen des Organträgers besteht mithin aus dem Unternehmensteil, der sich aus seiner eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit durch Erbringung von Umsätzen ergibt, und aus den Unternehmensteilen, die sich aus den zivilrechtlich von den Organgesellschaften entfalteten wirtschaftlichen Tätigkeiten durch Erbringung von Lieferungen und Dienstleistungen gegen Entgelt ergeben. Ungeachtet der insoweit zivilrechtlich nur zu den Organgesellschaften bestehenden Rechtsbeziehungen liegen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nur Lieferungen und sonstige Leistungen des Organträgers im Rahmen von dessen (einem) Unternehmen vor (Reiß, a.a.O., § 2 Rz. 101, Theler in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, § 24 Rz. 288.1, ähnlich auch Scharpenberg, a.a.O., § 2 Rz 279 ff). Allein der Organträger ist Umsatzsteuersubjekt, das die Umsatzsteuer für den Organkreis schuldet (BFH in BFH/NV 2012, 1493, BFH-Urteile vom 21.6.2001 V R 68/00, BStBl II 2002, 255, unter II.5.a, und vom 28.10.2010 V R 7/10, BStBl II 2011, 391, Klenk in Sölch / Ringleb, USt, § 2 Rz. 140, und Scharpenberg, a.a.O., § 2 Rz. 282).

(b) Ausgehend von diesen in Rechtsprechung und Literatur ganz überwiegend anerkannten Grundsätzen sind dem Kläger als Unternehmer (Organträger) sämtliche Außenumsätze der GmbH (Organgesellschaft) zuzurechnen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die Rechtsfigur der umsatzsteuerlichen Organschaft, d.h. die Behandlung der Unternehmensteile als ein Unternehmen, bewirkt jedoch entgegen der Ansicht des Beklagten nicht nur eine Zurechnung von Umsätzen, sondern sie beeinflusst auch die Höhe der für den Organträger entstehenden Steuer und die steuerrechtliche Qualifikation der durch den Organkreis erbrachten Umsätze (BFH in BStBl II 2009, 256, Scharpenberg, a.a.O., § 2 Rz. 279, Birkenfeld, a.a.O., § 44 Rz. 571, Reiß, a.a.O., § 2 Rz. 101.4, Theler UVR 2011, 236 (240), Meyer in Offerhaus / Söhn / Lange, UStG, § 2 Rz. 89a; kritisch lediglich Stadie, UStG, § 2 Rz. 225, ders. in Rau / Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 953 ff, und Lippross, a.a.O., S. 402). So muss etwa eine teils vom Organträger, teils von der Organgesellschaft erbrachte (im Außenverhältnis zum Empfänger einheitliche) Leistung so behandelt werden, als wenn sie von dem einen Unternehmer (= Organträger) ausgeführt worden wäre (Birkenfeld, a.a.O., § 44 Rz. 571).

Im Streitfall hat der Kläger im Rahmen seines landwirtschaftlichen (Einzel-) Unternehmensteils Gemüse, gezüchtet und angebaut. Diese aus seiner landwirtschaftlichen Urproduktion stammenden „landwirtschaftlichen Erzeugnisse“ (i.S. des Art. 25 Abs. 2 Richtlinie 77 / 388 / EWG) hat er - teilweise - an die GmbH verkauft. Insoweit liegen aufgrund der Organschaft unstreitig steuerfreie Innenumsätze vor. Die GmbH (Organgesellschaft) hat das vom Kläger (Organträger) im Rahmen seines landwirtschaftlichen (Einzel-) Unternehmensteils erzeugte Gemüse gesäubert, entstielt, verpackt und an Dritte verkauft. Insoweit hat die GmbH als Organgesellschaft Außenumsätze ausgeführt, die als Verarbeitungstätigkeiten gemäß Anhang B zu Art. 25 der Richtlinie 77 / 388 / EWG landwirtschaftliche Dienstleistungen darstellen und dem Kläger als Organträger (= Unternehmer) gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG zuzurechnen sind. Gegenüber den Dritterwerbern stellen sich die durch die GmbH bewirkten Lieferungen als einheitliche Leistungen des Klägers als Organträger (= Unternehmer) dar.

(c) Diese dem Kläger als einheitliche Leistungen zuzurechnenden Lieferungen der GmbH an Dritte unterliegen bei richtlinienkonformer Auslegung des § 24 UStG der Durchschnittssatzbesteuerung (so ausdrücklich Theler in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, § 24 Rz. 286 ff, 288, ders in UVR 2011, 236, Leingärtner / Ruffer, EL 24, Stand: Mai 2013, Kap.64 Rz. 175, und Windecker in Schwarz / Widmann / Radeisen, UStG, § 24 Rz. 80). Dem steht weder die Rechtsform der Organgesellschaft, die gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG zwingend eine juristische Person sein muss, entgegen noch der Umstand, dass diese Organgesellschaft im Streitfall neben pauschal zu versteuernden Umsätzen unstreitig auch dem Kläger (als Organträger) ebenfalls zuzurechnende Handelsumsätze getätigt hat, die der Regelbesteuerung zu unterwerfen sind.

Führt der Unternehmer, im Falle der Organschaft also der Organträger, neben den in § 24 Abs. 1 UStG bezeichneten Umsätzen - wie hier - auch andere Umsätze aus, so ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb gemäß § 24 Abs. 3 UStG als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln. Der Wortlaut des § 24 Abs. 3 UStG normiert keine Vorgaben, in welcher (Rechts-)Form der Unternehmer die landwirtschaftlichen und die „anderen Umsätze“ tätigt. Er kann sie daher in eigener Person, d.h. als Einzelunternehmer, ausführen. Er kann sich aber auch einer zivilrechtlich verselbständigten Organisationsform - typischerweise einer GmbH - bedienen, was bei Vorliegen der Eingliederungsvoraussetzungen gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG eine umsatzsteuerliche Organschaft begründet. Entscheidet sich der Unternehmer (als Organträger), einen Teil seiner Umsätze „über“ bzw. „durch“ eine GmbH (als Organgesellschaft) auszuführen, können die (von der GmbH ausgeführten und dem Organträger zuzurechnenden) Umsätze hinsichtlich der Besteuerungsform - Durchschnittssatz- oder Regelbesteuerung - unterschiedlich zu beurteilen sein. Soweit die GmbH (Organgesellschaft) Produkte vermarktet, die der Organträger (selbst) durch Urproduktion erzeugt hat, handelt es sich um Umsätze, die gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG „im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs“ des (einen) Unternehmens des Organträgers ausgeführt werden. Dieser land- und forstwirtschaftliche „Betrieb“ i.S. des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG umfasst dann sowohl den Unternehmensteil, der sich aus den vom Organträger selbst ausgeübten Tätigkeiten (Umsätzen) ergibt, d.h. Zucht und Anbau des Gemüses, als auch aus dem Unternehmensteil, der sich aus den zivilrechtlich von der GmbH (Organgesellschaft) entfalteten Tätigkeiten (Umsätzen), nämlich im Streitfall dem Säubern, Entstielen, Verpacken und Vermarkten des vom Kläger in eigener Person angebauten Gemüses zusammensetzt. Beide Tätigkeitsbereiche zusammen bilden den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb i.S. des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG, der nach Abs. 3 der Vorschrift als „ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln“ und somit - im Unterschied zu den „anderen Umsätzen“ i.S. des § 24 Abs. 3 UStG - der Durchschnittssatzbesteuerung zu unterwerfen ist.

(d) Die abweichende Betrachtung des Beklagten, der die von der GmbH ausgeführten Umsätze unterschiedslos und einheitlich regelbesteuern will, hat - zumindest faktisch - zur Folge, dass der Regelungsgehalt des § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG, den der BFH wegen Verstoßes gegen das gemeinschaftsrechtliche Neutralitätsgebot für nicht anwendbar erklärt hat (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16.4.2008 XI R 73/07, BStBl II 2009, 1024, mit ausführlicher Besprechung von Theler, UVR 2011, 236 ff, und BFH-Beschluss vom 28.8.2014 V B 28/14, BFH/NV 2014, 1916, vgl. auch FG Münster, Urteil vom 20.1.2015 15 K 2845/13 U, EFG 2015, 782), dennoch zur Geltung kommt.

(aa) Nach der vorbezeichneten Vorschrift gilt ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, also eine GmbH, auch dann nicht als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, wenn im Übrigen die Merkmale eines solchen vorliegen. Nach dieser als Fiktion formulierten Regelung könnten die in der Rechtsform einer GmbH ausgeübten, ihrem Charakter nach landwirtschaftlichen Tätigkeiten und ausgeführten Umsätze (nur) wegen der gewählten Rechtsform nie in den „Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs“ und damit in den Anwendungsbereich der Pauschalbesteuerung fallen. Dieser dem Unionsrecht, namentlich dem darin verankerten Gebot der Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer, evident zuwiderlaufenden Rechtsfolge hat der BFH in seinen vorab zitierten Urteilen mit überzeugender Begründung, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, den Geltungsanspruch versagt.

Verstößt danach der Ausschluss von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben kraft Rechtsform gegen das Neutralitätsprinzip des Gemeinschaftsrechts, folgt hieraus zwar kein generelles Anwendungsverbot für § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber mitgliedstaatlichem Recht, sondern drängt (nur) dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit (lediglich) im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar (Beschluss des BVerfG vom 19.7.2011 1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, sowie BFH-Entscheidungen vom 8.8.2013 V R 3/11, BStBl II 2014, 46, und vom 28.8.2014 V B 28/14, BFH/NV 2014, 1916). Danach sind die nationalen Gerichte bei einem Widerspruch zwischen den Vorschriften des innerstaatlichen Rechts und den Bestimmungen des Unionsrechts gehalten, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen, indem sie erforderlichenfalls jede entgegenstehende Vorschrift des nationalen Rechts aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewandt lassen, ohne dass die vorherige Beseitigung dieser Vorschrift auf gesetzgeberischem Weg oder durch irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragt oder abgewartet werden müsste (EuGH-Urteil vom 26.2.2013 C – 617/10, Fransson, NJW 2013, 1415, Rdn. 45, und BFH in BFH/NV 2014, 1916). Unter Berufung auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber der richtlinienwidrigen Regelung in § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG hat ein land- und forstwirtschaftlicher Unternehmer in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft somit Anspruch auf Besteuerung seiner Umsätze nach Durchschnittssätzen (BFH in BFH/NV 2014, 1916, Birkenfeld in Birkenfeld / Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 11 Rz. 122, Theler, UR 2005, 367, und Lange in Offerhaus / Söhn / Lange, UStG, § 24 Rz. 45).

(bb) Der Beklagte hat sich zwar im Verlauf des Klageverfahrens (vgl. Schriftsatz vom 18.3.2016, a.E.) von seiner zunächst auf § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG gestützten Argumentation distanziert. Er verneint die Anwendbarkeit der Durchschnittssatzbesteuerung jedoch (nach wie vor) allein mit der Begründung, die GmbH vertreibe landwirtschaftliche Erzeugnisse, die von einem „anderen Betrieb“ - dem Einzelunternehmen des Klägers - hergestellt worden seien. Dabei stellt der Beklagte ausdrücklich auf die „gewählte zivilrechtliche Gestaltung“ (Kläger und GmbH als zwei verschiedene Personen) ab. Wenn aber allein der Umstand, dass der Kläger sich für den Vertrieb der von ihm erzeugten landwirtschaftlichen Produkte einer zivilrechtlich verselbständigten (umsatzsteuerrechtlich jedoch unselbständigen) juristischen Person bedient, die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG ausschließen soll, liegt darin der Sache nach ein Verstoß gegen das Gebot der Rechtsformneutralität. Dass der Kläger die im vorbeschriebenen Sinne richtlinienwidrige Regelbesteuerung nicht akzeptieren will (zum insoweit von der Finanzverwaltung eingeräumten Wahlrecht vgl. BMF-Schreiben vom 1.12.2009, BStBl I 2009, 1611), hat er durch Erhebung der vorliegenden Klage deutlich gemacht.

(e) Soweit der Beklagte seinen Standpunkt unter Hinweis darauf zu untermauern versucht, dass der Anwendungsbereich des § 24 UStG nicht unternehmens-, sondern „betriebsbezogen“ zu bestimmen sei, ist ihm zuzugeben, dass der Gesetzeswortlaut dieser Vorschrift, beginnend mit ihrer Überschrift, durchgängig an das für den Sprachgebrauch des Umsatzsteuerrechts eher untypische Tatbestandsmerkmal des „land- und forstwirtschaftlichen Betriebs“ anknüpft. Nicht zu folgen vermag der Senat jedoch der Auslegung des „Betriebs“-Begriffs im Rahmen des § 24 UStG als - wie der Beklagte es formuliert - „organisatorische Verfasstheit von Produktionsmitteln“.

Dieses Begriffsverständnis legt nicht nur eine terminologische Anlehnung des Beklagten an ertragsteuerrechtliche Denkkategorien nahe und übersieht damit, dass der BFH eine Auslegung des § 24 UStG unter Zuhilfenahme ertragsteuerrechtlicher Grundsätze in der Vergangenheit wiederholt abgelehnt hat (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 24.9.2009 XI B 30/09, BFH/NV 2010, 72, so auch FG Münster, Urteil vom 20.1.2015 15 K 2845/13 U, EFG 2015, 782, Stadie, UStG, § 24 Rz. 9, Lange in Offerhaus / Söhn / Lange, UStG, § 24 Rz. 182, jeweils m.w.N.). Es steht auch nicht im Einklang mit den Ausführungen des BFH im sog. „Schweinemastfall“ (Urteil vom 13.11.2013 XI R 2/11, BStBl II 2014, 453). Darin hat der BFH entschieden, dass der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht „betriebsbezogen“, sondern „tätigkeitsbezogen“ bzw. „umsatzbezogen“ auszulegen ist (vgl. hierzu auch Klenk in Sölch / Ringleb, UStG, § 24 Rz. 11, Theler in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, § 24 Rz. 41 ff, und Lange in Offerhaus / Söhn / Lange, UStG, § 24 Rz. 60 ff). Zur Begründung führt der BFH aus, für die dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung entsprechende Zuordnung (zu erg.: der Vorsteuerabzugsbeträge) komme es nicht darauf an, in welchem Unternehmensteil die bezogenen Eingangsleistungen tatsächlich verwendet worden seien, sondern allein darauf, ob der Unternehmer mit den bezogenen Eingangsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG oder der Regelebesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt habe. Zwar betreffen die Ausführungen des BFH die Auslegung des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG, der den Ausschluss des weiteren Vorsteuerabzugs regelt. Diese Regelung ist jedoch systemimmanenter Bestandteil des in § 24 UStG insgesamt normierten Regelungskonzepts der Durchschnittssatzbesteuerung. Anhaltspunkte dafür, dass die übrigen Regelungsbestandteile des § 24 UStG, insbesondere dessen Abs. 1 Satz 1, anderen Auslegungskriterien folgen, sind dem Gesetz nicht zu entnehmen. Für die Qualifizierung der Ausgangsumsätze, die mit Hilfe der bezogenen Eingangsleistungen erbracht werden, kann daher nichts anderes gelten.

Das Begriffsverständnis des Beklagten führt außerdem dazu, dass die Trennlinie zwischen dem „land- und forstwirtschaftlichen Betrieb“ des Klägers und dem daneben bestehenden Handelsgewerbe (Gewerbebetrieb) exakt zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der GmbH verläuft. Diese Betrachtung (Gewerbebetrieb = GmbH) lässt außer Acht, dass nach der gesetzlichen Konzeption des § 24 UStG der „land- und forstwirtschaftliche Betrieb“ des Unternehmers über dessen Tätigkeiten / Umsätze definiert wird, diese also den Betrieb bzw. seine Qualifikation maßgeblich prägen, mit der Folge, dass die Abgrenzung zu etwaigen „anderen Umsätzen“ (vgl. § 24 Abs.3 UStG) auch „quer durch die GmbH“ verlaufen kann.

(f) Der Senat vermag auch dem Einwand des Beklagten, die dem Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung sei „wegen ihrer wettbewerbsverfälschenden Wirkung europarechtswidrig“, nicht beizupflichten.

Der Beklagte vergleicht in dem von ihm gebildeten Beispielsfall einen Lebensmitteldiscounter, der seine landwirtschaftlichen Zulieferer in seinen Organkreis „integriert“, mit einem Lebensmitteldiscounter, der die von ihm vertriebenen landwirtschaftlichen Produkte von Dritterzeugern erwirbt. Damit ist Bezugs- und Ausgangspunkt seines Vergleichs nicht der landwirtschaftliche Erzeuger als Unternehmer, sondern der Handelsbetrieb als Abnehmer der Erzeugnisse. Hier kommt der Beklagte zu dem Ergebnis, dass der Discounter ohne organschaftlich integrierte Zulieferer benachteiligt wäre, da er als reiner Handelsbetrieb nicht in den Genuss der Durchschnittssatzbesteuerung käme. Indem der Beklagte seinen Fokus auf dieses Vergleichspaar legt, übersieht er den Verstoß gegen das Gebot der Rechtsformneutralität, der sich bei der Bildung eines anderen Vergleichspaares ergäbe. So würde unter Zugrundelegung der Argumentation des Beklagten der Landwirt, der das von ihm angebaute Gemüse über einen unselbständigen Nebenbetrieb (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UStG) vermarktet und daher mit seinen Ausgangsumsätzen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegt, gegenüber demjenigen Landwirt bevorzugt, der sich - wie hier der Kläger - dazu einer zivilrechtlich verselbständigten GmbH bedient.

Der Senat verkennt nicht, dass durch die Begründung einer Organschaft im Zusammenhang mit Steuerbefreiungen erhebliche Steuervorteile erzielt werden können (vgl. hierzu z.B. Scharpenberg, a.a.O., § 2 Rz. 312, und Slapio, DStR 2000, 999 ff zu den Gestaltungsmöglichkeiten mit Hilfe der Organschaft). Ebenso können Steuervorteile bei Unternehmen eintreten, die - wie etwa Krankenhausbetreiber, Banken und Versicherungen - steuerfrei tätig sind, wenn sie sich Organgesellschaften eingliedern, die arbeitsintensive Dienstleistungen an sie erbringen, die zuvor von fremden Unternehmen bezogen werden mussten (vgl. hierzu Scharpenberg, a.a.O., § 2 Rz. 313 mit Beispiel, Reiß in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, § 2 Rz. 99.1 und 99.2, sowie Meyer in Offerhaus / Söhn / Lange, UStG, § 2 Rz. 89). Diese durch die gesetzgeberische Konzeption der Organschaft eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten und damit verbundenen Steuervorteile haben den BFH indes nicht daran gehindert, ohne Vorlage an das BVerfG und ohne Anrufung des EuGH zu entscheiden, dass die zivilrechtliche Übereignung eines Grundstücks durch den Organträger aufgrund eines Kaufvertrags über ein unbebautes Grundstück und die aufgrund eines Werkvertrags nachfolgende Bebauung durch die Organgesellschaft sich umsatzsteuerrechtlich als wirtschaftlich einheitliche, nach § 4 Nr. 9a UStG steuerbefreite Lieferung eines bebauten Grundstücks darstellt (BFH in BStBl II 2009, 256). Dabei ließ sich der BFH maßgeblich von der Erkenntnis leiten, dass der nationale Gesetzgeber mit § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in zulässiger Weise von der Ermächtigung des Art. 4 Abs. 4 Unterabsatz 2 der Richtlinie 77 / 388 / EWG (jetzt Art. 11 MwStSystRL) Gebrauch gemacht hat. Danach kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Einschränkende Vorgaben über die konkrete inhaltliche Ausgestaltung der nationalen Umsetzungsregelungen enthält die Ermächtigungsnorm nicht.

Im Streitfall kommt hinzu, dass der nationale Gesetzgeber mit der Spezialnorm des § 24 UStG bewusst eine Subventionsnorm geschaffen hat, die darauf abzielt, die Einkommensverluste der Landwirte auszugleichen, die durch die EU-Agrarmarktsanierung entstanden sind (vgl. hierzu ausführlich Englisch in Tipke / Lang, Steuerrecht, 22. Auflage 2015, § 17 Rz. 386). Würde diese Regelung - der Rechtauffassung des Beklagten folgend - in Fallkonstellationen der hier vorliegenden Art keine Anwendung finden, hätte dies - wie vorab aufgezeigt - eine Benachteiligung derjenigen Landwirte, die ihre selbst erzeugten Produkte über eine GmbH (Organgesellschaft) vermarkten, gegenüber den Landwirten zur Folge, die sich hierzu der Mithilfe eines unselbständigen Nebenbetriebs i.S. von § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG bedienen.

(g) Soweit der Beklagte schließlich meint, die der vorliegenden Senatsentscheidung zugrunde liegende Auffassung stehe nicht mit der Rechtsansicht des BFH im Urteil vom 13.11.2013 XI R 2/11 (BStBl. II 2014, 543 – „Schweinemastfall“) in Einklang, teilt das Gericht diese Bedenken nicht.

Das FG Düsseldorf hatte in seiner Vorentscheidung vom 12.11.2010 1 K 1245/09 U (EFG 2011, 932) - anders als der erkennende Senat im vorliegenden Fall - bindend festgestellt, dass die Organgesellschaft des dortigen Klägers einen Schweinemastbetrieb unterhalten hat, der als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren war. So heißt es bereits im unstreitigen Teil des Urteilstatbestands (Rz. 3 bei juris), dass Gegenstand des Unternehmens der dortigen GmbH die gewerbliche Schweinemast sowie der An- und Verkauf von Schweinen sei. Hierzu hatte das FG festgestellt, dass die GmbH nicht über eigene landwirtschaftliche Flächen verfüge, die eine hinreichende eigene Futtergrundlage für die Schweinemast begründen würden. Demgegenüber fehlen im Urteil des FG Düsseldorf tatsächliche Feststellungen zu der Frage, ob der Landwirt (Organträger) die notwendige Futtergrundlage für den Schweinemastbetrieb (Organgesellschaft) hätte vermitteln können. Mangels diesbezüglicher Feststellungen hatte der BFH als reine Rechtsinstanz keine Veranlassung, dies im Rahmen des Revisionsverfahrens zu prüfen.

Hinzu kommt, dass im „Schweinemastfall“ - wiederum anders als hier - die Organgesellschaft nicht lediglich die vom Organträger bezogenen landwirtschaftlichen Produkte (Ferkel) verarbeitet und als dasselbe Produkt (Ferkel) vermarktet hat. Die Tätigkeit der Organgesellschaft bestand vielmehr darin, aus dem Produkt „Ferkel“ durch Mast ein anderes Produkt („Schwein“) herzustellen und dieses andere Produkt („Schwein“) an Dritte zu verkaufen. Diese Erkenntnis hat das FG Düsseldorf mit dem Satz „Schweinezucht ist etwas anderes als Schweinemast“ auf den Punkt gebracht. Im Streitfall liegen die Dinge anders. Das von der GmbH vertriebene Gemüse des Klägers ist dasselbe Gemüse, der zuvor von diesem angebaut worden ist. Der Umstand, dass die GmbH das Gemüse vor dem Verkauf gewaschen, entstielt und verpackt hat, macht aus dem Gemüse, obwohl nunmehr gewaschen, entstielt und verpackt, kein anderes Produkt. Diese von der GmbH ausgeübten Tätigkeiten führen lediglich dazu, dasselbe Produkt „Gemüse“ besser vermarkten zu können.

b) Unter Zugrundelegung der vorab dargelegten Rechtsauffassung des erkennenden Senats ergeben sich auf der Basis der im Rahmen der mündlichen Verhandlung zwischen den Beteiligten getroffenen tatsächlichen Verständigung der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG unterliegende Ausgangsumsätze der GmbH i.H. von 900.340 € für 2004 und i.H. von 123.218 € für 2005. Dies führt im Jahr 2004 zu einer Minderung der bisher festgesetzten Umsatzsteuer um 63.023 € und für 2005 zu einer solchen i.H. von 8.625 €.

2. Ausgehend von der unzutreffenden Annahme, dass sämtliche von der GmbH getätigten Ausgangsumsätze als Handelsumsätze der Regelbesteuerung unterliegen, hat der Beklagte - von seinem Standpunkt aus konsequent - dem Kläger zu dessen Gunsten zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus allen Eingangsrechnungen betreffend die Allgemeinkosten der GmbH gewährt. Dies ist im Zuge der durchzuführenden Änderungsfestsetzungen zulasten des Klägers zu korrigieren.

Die Beteiligten beziffern die Vorsteuern aus den Allgemeinkosten der GmbH im Rahmen ihrer tatsächlichen Verständigung einvernehmlich mit insgesamt 113.297 € (2004) und 120.052 € (2005). Für das Jahr 2004 ergibt sich ausgehend von den aus dem Sitzungsprotokoll ersichtlichen Zahlen, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, eine Vorsteuerkürzung (zulasten des Klägers) um 42.146 € und für 2005 eine Verringerung um 5.402 €.

3. Schließlich sind - insoweit zugunsten des Klägers - zusätzliche Vorsteuern wegen gemäß § 15a UStG durchzuführender Berichtigungen zu berücksichtigen. Diese betragen nach den einvernehmlichen Angaben der Beteiligten für das Streitjahr 2004 18.939 € und für das Folgejahr (2005) 5.381 €.

4. Insgesamt ist die bisher festgesetzte Umsatzsteuer für 2004 danach um 39.816 € und für 2005 um 8.605 € zu vermindern.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs.3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da im Streitfall keiner der in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgeführten Zulassungsgründe vorliegt. Die Entscheidung des Senats liegt auf der Linie der höchstrichterlichen Rechtsprechung, insbesondere der BFH-Urteile vom 29.10.2008 XI R 74/07 (BStBl II 2009, 256) und vom 13.11.2013 XI R 2/11 (BStBl II 2014, 453), die auch in der Literatur ganz überwiegend Zustimmung gefunden haben.