Finanzgericht Köln, 4 K 2926/10

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Wirksamkeit eines Bescheides über die Aufhebung eines Einheitswertbescheides.

Die Klägerin war bis zur Erbauseinandersetzung im Dezember 2007 Teil einer Erbengemeinschaft nach dem im Jahr 1996 verstorbenen Bruder der Klägerin, A. Ebenfalls beteiligt an der Erbengemeinschaft war der andere Bruder der Klägerin, A1. Zum Miteigentum der Erbengemeinschaft zählte ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb in B.

Unter dem 06.02.1998 erließ der Beklagte einen Einheitswertbescheid, in dem eine Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.1998 für das streitgegenständliche Grundstück von dem Erblasser auf die Klägerin und ihren Bruder erfolgte. Der Bescheid ging unter der Steuernummer 1 unmittelbar an die Adresse der Klägerin. Er enthielt den Zusatz, dass er an die Klägerin mit Wirkung für und gegen alle Miteigentümer erging.

Unter dem 13.10.2005 erließ der Beklagte den angefochtenen Aufhebungsbescheid, mit dem er den für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft B auf den 01.01.1974 festgestellten Einheitswert zum 01.01.2006 aufhob. Hintergrund für diese Aufhebung war, dass Grundstücksflächen des geerbten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mit notariellem Vertrag vom 16.06.2005 veräußert worden waren. Der Klägerin und ihrem Bruder war die persönliche Bewirtschaftung der gesamten Flächen aus gesundheitlichen Gründen nicht mehr möglich. Der Beklagte übersandte diesen Bescheid wiederum direkt an die Adresse der Klägerin. Der Bescheid erging ebenfalls unter der Einheitswertnummer 1.

Dagegen wandte sich der Prozessbevollmächtigte für die Klägerin mit dem Einspruch vom 09.09.2009. Der Bescheid sei von dem Prozessbevollmächtigten erst bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2007 in den Unterlagen der Klägerin gefunden und damit bekannt geworden. Der Bescheid sei unter Missachtung einer vorliegenden Vertretungsmacht direkt an die Klägerin übersandt worden. Die Klägerin und ihr Bruder hätten den Prozessbevollmächtigten in ihrer Eigenschaft als Erben nach A am 25.04.1997 ermächtigt, sie in steuerlichen Angelegenheiten betreffend die Steuernummer 2 zu vertreten. In der Vollmacht heißt es wörtlich: „Wir bevollmächtigen Steuerberater C, uns in steuerlichen Angelegenheiten zu der Steuernummer 2 vor dem Finanzamt G zu vertreten… Darüber hinaus wird für die nachstehend ausgewählten Bereiche Vollmacht zum Empfang der Verwaltungsakte und Mitteilungen erteilt, die das Finanzamt unter der vorbezeichneten Steuernummer erlässt: Besteuerungsverfahren und Steuererhebungsverfahren – Empfangsvollmacht uneingeschränkt. … Die Vollmacht verliert ihre Wirksamkeit nicht dadurch, dass die Steuernummer geändert oder ein anderes Finanzamt für unsere Steuersachen tätig wird.“

Der Beklagte hat den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 11.08.2010 als unzulässig zurückgewiesen. Zur Begründung führte er – zusammengefasst – aus: Der Einspruch sei nicht innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist eingelegt worden. Der Bescheid sei am 13.10.2005 zur Post gegeben und daher am 17.10.2005 bekannt gemacht worden. Das Ende der Einspruchsfrist falle auf den 17.11.2005. Der Bescheid sei auch nicht mangels ordnungsgemäßer Bekanntgabe unwirksam. Eine auf den steuerlichen Vertreter lautende Vollmacht für die Einheitsbewertung des Grundbesitzes B liege nicht vor. Die eingereichte auf die Steuernummer 2 lautende Vollmacht erstrecke sich nur auf die unter dieser Steuernummer erfassten Steuerarten, namentlich die Einkommensteuer bezogen auf den Erblasser (die Festsetzung der Einkommensteuer 1996 erfolgte am 12.9.1997), nicht dagegen auf sonstige Bereiche, wie Einheits- und Bedarfsbewertung (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1994, BFH/NV 1995, 475).

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Klage, zu deren Begründung sie vorträgt: Dem Beklagten würden unstreitig Vollmachten des Prozessbevollmächtigten von den Erben unter der Steuernummer 2 sowie von Herrn A1 und der Klägerin persönlich vorliegen. In den Vollmachten würde der Klägerbevollmächtigte ermächtigt, die Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten zu der genannten Steuernummer bzw. den persönlichen Steuernummern der Gesellschafter vor dem Finanzamt G zu vertreten. In den Vollmachten sei außerdem angegeben, dass die Vollmacht ihre Wirksamkeit nicht dadurch verliere, dass die Steuernummer geändert wird oder ein anderes Finanzamt für die Steuersachen der Mandanten zuständig wird. Im Übrigen diene die Angabe der Steuernummer nur der schnelleren Zuordnung der Vollmacht am Posteingang und solle deren Wirksamkeit nicht beschränken. Aus diesem Grunde enthalte sie den Hinweis, dass die Änderung der Steuernummer die Wirksamkeit der Vollmacht nicht beeinträchtigt (vgl. FG Thüringen, Urteil vom 19.03.1998, II R 154/97). Aus dem Wortlaut der Vollmachtsurkunde sei nicht ersichtlich, dass diese sich nur auf die unter dieser Steuernummer erfassten Steuerarten erstreckt. Ungeachtet dessen sei dem Beklagten auch aus den anderen Aktivitäten des Bevollmächtigten für die Klägerin bekannt gewesen, dass er als bestellter Vertreter handele. Es sei davon auszugehen, dass es dem Willen der Kläger entsprechen würde, dass diese einen Steuerberater für sämtliche Steuerangelegenheiten bevollmächtigen wollten, welcher sich um sämtliche steuerrelevanten Belange kümmert. Es erscheine äußerst befremdlich, wenn ein Sachbearbeiter direkt telefonischen Kontakt mit dem Beteiligten A1 aufnehme, um Angaben über die Aufgabe der landwirtschaftlichen Tätigkeit zu erfahren, anschließend den Betrieb durch Einzelbekanntgabe aufgebe, ohne anzugeben, dass die Erbengemeinschaft betroffen sei und anschließend einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 07.12.2007 für Zwecke der Schenkungssteuer ohne erneute Vollmachterteilung dem Klägerbevollmächtigten als Empfangsbevollmächtigten für Herrn A1 übersende.

Außerdem läge ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vor. Für diesen Fall sehe Textziffer 2.12.3 AO-Kartei vor, dass eine wirksame Bekanntgabe nur dann vorliege, wenn die Gesamtrechtsnachfolger, an die sich der Bescheid richtet, namentlich als Inhaltsadressaten aufgeführt seien.

Materiellrechtlich sei darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH landwirtschaftlich genutzte Grundstücke ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen durch eine Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung nur dann verlieren würden, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliege (BFH, Urteil vom 14.05.2009, IV R 44/06). Dem Beklagten sei am 13.01.2009 mitgeteilt worden, dass seit dem 06.06.2005 keine Verpachtung von Flächen mehr erfolge, da diese durch den Beteiligten A1 seither selbst bewirtschaftet werden. Eine schriftliche Aufgabeerklärung sei bis zum heutigen Tage nicht abgegeben worden.

Zwar seien Grundstücksflächen veräußert worden. Das ehemalige Hofgebäude nebst Scheune sowie vorhandenes Umland mit einer Größe von 4.428 qm sei allerdings nicht veräußert worden, da der Grundstückskäufer hierfür keine Verwendung gehabt habe. Die für diese Flächen erfolgte Bewertung als Einfamilienhaus sei demzufolge nicht zutreffend.

Die Klägerin beantragt,

den Aufhebungsbescheid vom 13.10.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt er vollinhaltlich Bezug auf seine Ausführungen im außergerichtlichen Verfahren. Ergänzend trägt er vor: Die dem Finanzamt unter der Steuernummer 2 eingereichte Vollmacht habe nur die Einkommensteuer des Erblassers bis zu dessen Tode im Dezember 1996 betroffen. Wie sich aus dem erstmaligen Einheitswertbescheid (Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.1998) ergebe, sei dieser Bescheid an die Klägerin mit Wirkung für und gegen alle Miteigentümer ergangen. Sofern eine anderweitige Bekanntgabe gewollt gewesen sein sollte, hätte dies beantragt werden müssen. Aus diesem Grunde sei die Aufhebung des Einheitswertes entsprechend dem bekannten Akteninhalt programmgemäß mit Bescheid vom 13.10.2005 an die Klägerin erfolgt.

Selbst wenn man davon ausgehen würde, dass ein entsprechender Hinweis auch im Aufhebungsbescheid hätte enthalten sein müssen, so bliebe für das vorliegende Verfahren festzuhalten, dass der Bescheid auf jeden Fall wirksam an die Klägerin bekannt gegeben worden sei (Hinweis auf AEAO zu § 122, Tz. 2.5.1 letzter Absatz und Tz. 4.7). Für den übrigen Beteiligten könnte die Bekanntgabe auch noch im Klageverfahren nachgeholt werden.

Die genannte Fundstelle AEAO zu § 122, Tz. 2.12.3 sei nicht einschlägig, da es vorliegend um eine Feststellung ginge, die sich nicht an die Erben als Gesamtschuldner richte, sondern an die einzelnen Feststellungsbeteiligten.

Der Hinweis der Klägerin auf das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 19.03.1998 ginge ins Leere. Der Bundesfinanzhof habe der Revision des beklagten Finanzamts mit Urteil vom 20.09.2000, II R 65/98, BFH/NV 2001, 732 stattgegeben und die Vorentscheidung aufgehoben.

In der Sache selbst sei festzustellen, dass der angefochtene Aufhebungsbescheid vom 13.10.2005 nicht aufgrund der bloßen Befragung des ehemaligen Beteiligten A1 ergangen sei. Vielmehr hätte dem Aufhebungsbescheid die vollständige Veräußerung der Grundstücksflächen an einen Dritten mit notariellem Vertrag vom 16.06.2005 zu Grunde gelegen. Für das zurückgehaltene ehemalige Hofgebäude E-Straße ... in B sei eine Bewertung zum Einfamilienhaus auf den 01.01.2006 erfolgt. Grundlage hierfür sei die am 10.10.2005 von dem Beteiligten A1 für die aus ihm und der Klägerin seinerzeit noch bestehende Erbengemeinschaft abgegebene Erklärung. Im Übrigen habe der BFH mit Urteil vom 28.03.2012, II R 37/10, entschieden, dass im Zeitpunkt der Einstellung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes die Zugehörigkeit der Wohnung des früheren Betriebsinhabers zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen ende. Diese sei sodann dem Grundvermögen zuzuordnen.

Im Anschluss an die mündliche Verhandlung hat die Beklagtenseite angeregt, die Revision zuzulassen. Der angefochtene Bescheid sei programmtechnisch erstellt worden, der Rechtsstreit daher von grundsätzlicher Bedeutung.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Aufhebungsbescheid ist wegen mangelnder Bestimmtheit nichtig (§ 125 Abs. 1 AO) und deshalb ebenso wie die Einspruchsentscheidung zur Beseitigung des Rechtsscheins aufzuheben.

a) Entgegen der Ansicht der Klägerin erfolgte der Einspruch der Klägerin bzw. ihres Bevollmächtigten vom 09.09.2009 gegen den Aufhebungsbescheid vom 13.10.2005 nicht innerhalb der Einspruchsfrist, denn diese begann nicht erst in dem Zeitpunkt zu laufen, in dem der ihr persönlich übermittelte Bescheid ihrem jetzigen Prozessbevollmächtigten bekannt geworden ist. Die Auslegung der besagten Vollmacht ergibt, dass sie nach dem für den Beklagten erkennbaren Willen der Vollmachtgeber (Klägerin und ihr Bruder) auf die laufend veranlagten Steuern beschränkt war. Diese Begrenzung folgt daraus, dass in der Vollmacht des Prozessbevollmächtigten der Klägerin die Steuernummer vermerkt ist, unter der die Vollmachtgeber zu ihren laufenden die Erbengemeinschaft betreffenden Steuern veranlagt wurden (vgl. grundlegend BFH, Urteil vom 19. Oktober 1994 – II R 131/91, BFH/NV 1995, 475; BFH, Urteil vom 20. September 2000 – II R 65/98, BFH/NV 2001, 732; BFH, Beschluss vom 16. Januar 2001 – XI B 14/99, BFH/NV 2001, 888; Klein/Rätke, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 80 Rn. 5; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 1. Aufl. 2006, 141. Lieferung 07.2015, § 80 AO, Rn. 22). Der am 13.10.2005 zur Post gegebene Bescheid galt folglich mit dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post – d.h. am 16.10.2005 bzw. 17.10.2005, da es sich um einen Sonntag handelte – als bekanntgegeben (vgl. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Einspruchsfrist von einem Monat begann am 18.10.2005 zu laufen (§ 108 Abs.1 AO 1977 i.V.m. § 187 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB) und endete, mit Ablauf des 17.11.2005 (§ 355 Abs.1 AO 1977, § 108 Abs.1 AO 1977 i.V.m. § 188 Abs.2 BGB; § 108 Abs.3 AO 1977). Der von dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin eingelegte Einspruch ging erst am 09.09.2009 und mithin verspätet beim Beklagten ein.

b) Zu Recht weist der Beklagte im Übrigen darauf hin, dass die lediglich gegenüber einem Miteigentümer erfolgende Bekanntgabe nicht zur Nichtigkeit des Bescheides insgesamt führt. Vielmehr bleibt der Bescheid diesem Miteigentümer gegenüber wirksam, da er insoweit bekannt gegeben worden ist. Bei einer Bekanntgabe gegenüber einzelnen Feststellungsbeteiligten entfaltet ein Bescheid nämlich immerhin diesen gegenüber Wirksamkeit (vgl. zum Fall der Einheitsbewertung BFH, Urteil vom 25. November 1987 – II R 227/84, BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410). Sind mehrere Personen von dem Verwaltungsakt betroffen, wird er nur demjenigen gegenüber wirksam, dem er tatsächlich bekannt gegeben worden ist; den Übrigen gegenüber entfaltet er keine Wirkung, es sei denn, es besteht eine Empfangsbevollmächtigung nach § 183 AO (Güroff in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 117. Lieferung, § 124 AO 1977, Rn. 6, § 119 AO 1977, Rn. 6.1 und § 122 AO 1977, Rn. 10.1).

c) Der vorliegende Bescheid stellt sich allerdings deshalb als unwirksam dar, weil er an den falschen Inhaltsadressaten gerichtet ist und damit nicht inhaltlich bestimmt ist (§ 125 Abs. 1 AO). Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO). Einem Verwaltungsakt muss nämlich hinreichend sicher entnommen werden können, was von wem verlangt wird (vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409).

Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsaktes, denn es muss angegeben werden, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll. Inhaltsadressat ist diejenige natürliche oder juristische Person bzw. nicht rechtsfähige Personenvereinigung, der gegenüber die Regelung von Rechten und Pflichten durch den Ausspruch (Tenor) erfolgt (Güroff in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 117. Lieferung, § 122 AO 1977, Rn. 8). Es reicht dabei aus, wenn der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der dem Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 17. November 2005 – III R 8/03 –, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287 zum Verweis auf einen Betriebsprüfungsbericht).

Der Inhaltsadressat ist zu unterscheiden von demjenigen, an den der Verwaltungsakt bekannt zu geben ist (Bekanntgabeadressat). Grundsätzlich stimmen beide überein, ausnahmsweise jedoch nicht in den Fällen der Vertretung oder berechtigten Empfangsvollmacht (Güroff in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 117. Lieferung, § 119 AO 1977, Rn. 6). Bei Feststellungsbescheiden entspricht dem Steuerschuldner der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat, gegen den der Bescheid zu richten ist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977-- i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Dieser ist regelmäßig identisch mit demjenigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist --§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO 1977-- (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. September 1997 II R 49/95, BFH/NV 1998, 417, m.w.N.; BFH, Urteil vom 07. Juli 2004 – II R 77/01, BFH/NV 2005, 73). Einheitswerte werden als Besteuerungsgrundlage gesondert festgestellt (§§ 179 Abs.1, 180 Abs.1 Nr.1 AO). Richtet sich ein Feststellungsbescheid gegen mehrere Personen, weil diesen der Gegenstand bei der Besteuerung zuzurechnen ist, so wird die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber einheitlich vorgenommen (§ 179 Abs.2 Sätze 1 und 2 AO; vgl. BFH, Urteil vom 25. November 1987 – II R 227/84 –, BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410). Wird ein Feststellungsbescheid nicht an alle Beteiligte gerichtet (adressiert), für die er inhaltlich bestimmt ist, ist er nichtig und damit unwirksam (Halaczinsky, in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Kommentar, § 151 Anm. 12 unter Hinweis auf Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 179 AO Rz. 56 m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil vom 17.11.2005 III R 8/03, BStBl II 2006, 287, betreffend einen Einkommensteuerbescheid; FG Münster, Urteil vom 29. Mai 2013 – 3 K 4298/11 F, juris)

Da das streitgegenständliche Grundstück am Stichtag mehreren Personen zuzurechnen war, bedurfte es hier einer einheitlichen Feststellung. Inhaltsadressat ist danach im vorliegenden Fall die aus der Klägerin und ihrem Bruder zunächst bestehende Erbengemeinschaft (vgl. BFH, Urteil vom 07. Juli 2004 – II R 77/01, BFH/NV 2005, 73; zur Bedarfsbewertung noch weitergehend FG Münster, Urteil vom 29. Mai 2013 – 3 K 4298/11 F, juris). Damit aber stellt sich der Aufhebungsbescheid als nicht ausreichend bestimmt dar, denn er benennt allein die Klägerin als (Inhalts-) Adressatin. Auch eine Auslegung des Bescheides führt hier zu keinem anderen Ergebnis. Anders als der ursprüngliche Einheitswertbescheid vom 06.02.1998, in dem sich immerhin aus dem Zurechnungsteil sowie dem Bekanntgabezusatz der Wirkung für und gegen alle Miteigentümer ergibt, dass der Bescheid nicht nur die Klägerin, sondern auch ihren Bruder A1 betreffen soll (vgl. in diesem Zusammenhang zur Zurechnung im Einheitswertbescheid Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 1. Aufl. 2006, 141. Lieferung 07.2015, § 119 AO, Rn. 5), enthält der hier angefochtene Bescheid keinerlei Hinweis auf den Bruder der Klägerin als von der Aufhebung der gesondert und einheitlichen Feststellung ebenfalls Betroffenen. Folglich ist der Inhaltsadressat in dem angefochtenen Aufhebungsbescheid nicht hinreichend bestimmt und damit nichtig.

Eine Heilung durch die Einspruchsentscheidung ist nicht möglich, wenn der Inhaltsadressat nicht ausreichend bezeichnet ist (vgl. BFH, Urteil vom 17.08.1995 II R 25/93, BFH/NV 1996, 196). Nur bei einem Bekanntgabemangel kommt eine Heilung in Betracht.

Der nichtige Bescheid äußert keine Rechtswirkungen. Zur Beseitigung des Rechtsscheins kann er aber nach ständiger Rechtsprechung des BFH mit der Anfechtungsklage angegriffen und vom Gericht ausdrücklich aufgehoben werden (vgl. z. B. BFH, Urteile vom 07.081985 I R 309/82, BStBl II 1986, 42, vom 27.02.1997 IV R 38/96, BFH/NV 1997, 388 und vom 19.08.1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409).

2. Einer Beiladung des Bruders der Klägerin bedurfte es nicht. Gemäß § 60 Abs. 3 S. 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dagegen kann von einer Beiladung solcher Beteiligter abgesehen werden, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Rechtsstreit betroffen sein können (so zu Personengesellschaftern BFH-Urteile vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474, und vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; BFH, Beschluss vom 23. Oktober 2013 – IV B 104/13, juris). Mit der Aufhebung des vorliegenden Bescheids beseitigt das Gericht lediglich den gegenüber der Klägerin bestehenden Rechtsschein. Rechtswirkungen, die eine Beiladung rechtfertigen würden, gingen von diesem Bescheid nicht aus.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.

Die Frage der Anforderungen an die Bezeichnung des Inhaltsadressaten eines Einheitswertbescheides gegenüber einer Erbengemeinschaft ist von grundsätzlicher Bedeutung, die Revision daher zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).