Finanzgericht Köln, 4 K 1090/11

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage der Zurechnung von Erträgen aus einer Lebensversicherung im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b) dd) EStG 2004 als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG.

Aufgrund eines im Jahr 1996 gestellten Antrages auf Abschluss einer Kapitallebensversicherung über eine Kapitalzahlung i.H.v. 724.739 DM zuzüglich Gewinnbeteiligung mit einer Laufzeit bis zum 31.1.2027 erteilte die D Lebensversicherungs-AG dem am 24.8.1979 geborenen Kläger unter dem Datum des 12.2.1997 einen entsprechenden Versicherungsschein (Nr. 1). Der monatliche Beitrag sollte ab dem 1.2.1997 1.243,98 DM betragen. Am 1.4.1997 trat der Kläger seine Rechte und Ansprüche aus dieser Lebensversicherung an die A-Bank in E in Höhe eines erstrangigen Teilbetrages von 2.950.000 DM zur Sicherung von Darlehensforderungen gegen seinen Vater K aus den am 17.4.1997 abgeschlossenen Darlehensverträgen Nrn. 2 und 3 ab. Der Kläger war zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und der Abtretung noch minderjährig und lebte als Schüler im Haushalt seiner Eltern. Mit den besicherten Darlehen hatte der Vater des Klägers die Anschaffung des Wohn- und Geschäftshauses B-Straße ... in C i.H.v. 2.950.000 DM finanziert. Die Tilgung des Finanzierungsdarlehens sollte aus der Auszahlung der Lebensversicherung erfolgen. Mit Schreiben vom 8.9.1997 bestätigte die D Lebensversicherungs-AG der A-Bank in E die Abtretung der Rechte und Ansprüche aus der Lebensversicherung.

Nachdem der Vater des Klägers Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt hatte und damit das Finanzierungsdarlehen notleidend wurde, kündigte die A-Bank in E die Lebensversicherung. Mit Abrechnung vom 22.1.2007 überwies die D Lebensversicherungs-AG daraufhin einen um abzuführende Kapitalertragsteuer/SolZ i.H.v. 4.292,48 € geminderten Auszahlungsbetrag i.H.v. 53.203,92 € an die A-Bank in E. Unter dem gleichen Datum erteilte die D Lebensversicherungs-AG dem Kläger eine Steuerbescheinigung, ausweislich der in dem zur Zahlung angewiesenen Betrag steuerpflichtige Erträge i.H.v. 16.274,38 € enthalten waren.

Nachdem der Beklagte die Einkommensteuer 2007 des Klägers zunächst mit dem nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 9.7.2009 geschätzt hatte, legte der Kläger mit dem hiergegen gerichteten Einspruch die ausstehende Steuererklärung und die Steuerbescheinigung der D Lebensversicherungs-AG vom 22.1.2007 vor. Hierzu erläuterte er, dass dieser Steuerbescheinigung die vorzeitige Kündigung einer Lebensversicherung zugrundeliege. Die hieraus resultierenden Einkünfte seien allein seinem Vater K zuzurechnen, der auch die Versicherungsbeiträge gezahlt habe. Er selbst habe in Bezug auf die Erträge aus der Lebensversicherung keinen Einkunftserzielungstatbestand erfüllt. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer sei daher entweder auf die Einkommensteuer seines Vaters anzurechnen oder nach Anrechnung auf seine, des Klägers, Einkommensteuer von ihm an den Insolvenzverwalter herauszugeben.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28.9.2010 wies der Beklagte – unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung – den Einspruch mit der Maßgabe als unbegründet zurück, dass die Erträge aus der Lebensversicherung i.H.v. 16.274 € – unter Abzug der anzurechnenden Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag i.H.v. 4292,48 € von der festgesetzten Steuer – dem Kläger zuzurechnen seien. Bezugsberechtigter aus der Lebensversicherung sei nach §§ 166, 167 VVG der Kläger. Anders lautende Vereinbarungen zwischen den Beteiligten seien nicht bekannt. Sollte der Kläger die Versicherungsleistungen seinem Vater wieder zu Finanzierungszwecken zur Verfügung gestellt haben, so handele es sich um eine Schenkung des Klägers an seinen Vater.

Mit Schreiben vom 29.10.2010 beantragte der Kläger die Steuerfestsetzung in Gestalt der Einspruchsentscheidung nach § 172 AO in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen auf 0 € herabgesetzt werden. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 25.1.2011 ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 8.3.2011 mit der Begründung zurück, dass die Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO ermessensfehlerfrei erfolgt sei.

Mit der vorliegenden Klage macht der Kläger geltend, dass bei der Entscheidung des Finanzamts über den Antrag auf schlichte Änderung im Streitfall berücksichtigt werden müsse, dass die Steuerfestsetzung weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO stehe und daher jederzeit änderbar sei. Er habe zum Zeitpunkt des Abschlusses der Lebensversicherung über keinerlei Einkünfte oder nennenswertes Vermögen verfügt. Bei wirtschaftlicher Betrachtung sei allein sein Vater, der die Lebensversicherung zur Finanzierung der Anschaffung eines Grundstücks eingesetzt habe, Subjekt der Einkunftserzielung der Erträge aus dieser Versicherung. Dies ergebe sich daraus, dass die Lebensversicherung bereits bei deren Abschluss an die kreditgebende Bank gegen Tilgungsaussetzung des von dem Vater aufgenommenen Darlehens abgetreten worden sei. Bei dieser Sachlage könne nicht davon die Rede sein, dass ihm die Versicherungsbeiträge geschenkt worden seien und die Abtretung der Lebensversicherung wiederum eine Schenkung an den Vater darstelle. Eine Möglichkeit der Verfügung über die Lebensversicherung habe für ihn zu keinem Zeitpunkt bestanden. Dies sei auch von vorneherein so beabsichtigt gewesen. Zudem habe sein Vater die Beiträge nicht geleistet, um seinen Sohn zu bereichern, sondern um auf diesem Wege die Tilgungsleistungen für das Grundstücksdarlehen anzusparen. Die Beitragszahlungen habe sein Vater aus den Erträgen des mit dem besicherten Darlehen finanzierten Wohn- und Geschäftshauses bestritten. Seine, des Klägers, Einschaltung als Versicherungsnehmer sei nur deshalb erfolgt, weil aufgrund seines Alters die Beiträge geringer gewesen seien. Genehmigungen des Vormundschaftsgerichts zu dem Abschluss der Lebensversicherung und deren Abtretung durch ihn als minderjährigen Versicherungsnehmer seien nicht eingeholt worden. Der Umstand, dass die D Versicherungs-AG erst am 8.9.1997 – also nach Eintritt seiner Volljährigkeit – die Abtretung gegenüber der A‑Bank in E bestätigt habe, deute indessen darauf hin, dass eine nachträgliche Zustimmung erfolgt sei.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuerfestsetzung 2007 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit 0,00 € festgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er räumt ein, dass die Einschränkungen des Prüfungsumfangs bei der Entscheidung über einen Antrag auf schlichte Änderung gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO nicht für eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung gälten. Indessen ergäben sich aus den im Klageverfahren eingereichten weiteren Unterlagen zum Abschluss der Lebensversicherung und deren Abtretung keine von der Einspruchsentscheidung abweichenden Erkenntnisse. Vielmehr zeige die eingereichte Abtretungserklärung vom 1.4.1997, dass die Lebensversicherung nicht bereits bei deren Abschluss am 1.2.1997 an die kreditfinanzierende Bank abgetreten worden sei. Maßgebend sei letztendlich – so der Vortrag des Beklagten in der mündlichen Verhandlung –, dass der Kläger als Versicherungsnehmer den Lebensversicherungsvertrag mit der D Lebensversicherungs-AG abgeschlossen habe. Eine anderweitige Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums der Erträge aus der Lebensversicherung komme daher nicht in Betracht.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2007 mit dem angegriffenen Ablehnungsbescheid vom 25.1.2011 und der Einspruchsentscheidung vom 8.3.2011 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte wird verpflichtet, die Einkommensteuerfestsetzung 2007 gemäß § 164 Abs. 2 AO mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit 0,00 € festgesetzt werden.

1. Der begehrten Änderung der Einkommensteuerfestsetzung steht nicht deren Bestandskraft entgegen, da die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO steht. Dieser Vorbehalt ist nicht gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfallen, da die mit Ablauf des Jahres der Einreichung der Steuererklärung (2009) angelaufene vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) durch den Antrag des Klägers auf Änderung der Steuerfestsetzung vom 29.10.2010 bis zur unanfechtbaren Entscheidung über diesen Antrag in ihrem Ablauf gehemmt worden ist (§ 171 Abs. 3 Satz 1 AO). Dass der Kläger den Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO anstatt auf § 164 Abs. 2 AO gestützt hat, ist ebenso unschädlich wie die unzutreffende Bezeichnung der Änderungsvorschrift durch die Finanzbehörde in einem Änderungsbescheid (vgl. zu der letztgenannten Konstellation: BFH-Urteil vom 24. März 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778). Denn die Bezeichnung der Änderungsvorschrift betrifft lediglich die Begründung des Antrags. Es kommt allein darauf an, dass im Zeitpunkt des Änderungsantrages dieser durch eine Änderungsnorm, hier § 164 Abs. 2 AO, materiell gedeckt war. Die Frage des begrenzten Prüfungsumfangs bei der Entscheidung des Beklagten über den Antrag des Klägers auf schlichte Änderung gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO ist wegen des bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung nicht entscheidungsrelevant. Mit dem Ablehnungsbescheid vom 25.1.2011 und der Einspruchsentscheidung vom 8.3.2011 hat der Beklagte über die Frage der Änderbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung 2007 entschieden. Dabei hätte er – ungeachtet des allein auf eine Änderung nach § 172 AO gerichteten Antrags des Klägers – auch die bestehende Änderungsbefugnis nach § 164 Abs. 2 AO berücksichtigen müssen. Die Ablehnung der Änderung aus verfahrensrechtlichen Gründen ist daher zu Unrecht erfolgt.

2. Die gemäß § 52 Abs. 36 S. 5 EStG in der Fassung des Streitjahres 2007 (EStG 2007) i.V.m. §§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd, 20 Absatz 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) der Einkommensteuer unterliegenden Erträge aus der Lebensversicherung Nr. 1 der D Lebensversicherungs-AG können nicht dem Kläger als Steuersubjekt zugerechnet werden.

a. Die Steuerbarkeit der Kapitalerträge ergibt sich aus § 52 Abs. 36 S. 5 EStG 2007. Danach ist für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, § 20 Absatz 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden. Nach dieser Vorschrift gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind. Dies gilt nicht für Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Im Streitfall liegt zwar eine für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossene Kapitalversicherung gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd EStG 2004 vor. Die Lebensversicherung ist aber aufgrund der Kündigung durch die kreditfinanzierende Bank als Abtretungsgläubiger bereits nach einer Laufzeit von neun Jahren und acht Monaten ausgezahlt worden, so dass der in § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG 2004 geregelte Ausschluss der Steuerbarkeit nicht eingreift.

b. Steuerpflichtiger im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 ist grundsätzlich derjenige, der das Kapital in Form der Sparanteile im eigenen Namen und für eigene Rechnung dem Versicherungsunternehmen zur Nutzung überlassen hat. In der Regel ist der Versicherungsnehmer Steuerpflichtiger, da er die Sparanteile zur Nutzung überlassen hat und auch Inhaber des Rechts ist, die Versicherungsleistung zu fordern. Mit der Einräumung eines unwiderruflichen Bezugsrechts für die steuerpflichtige Versicherungsleistung gilt grundsätzlich der Bezugsberechtigte als Steuerpflichtiger der erzielten Erträge. Soweit eine andere Person wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO des Anspruchs auf die steuerpflichtige Versicherungsleistung (Erlebensfall-Leistung oder Rückkaufswert) ist, sind hingegen ihr die erzielten Erträge zuzurechnen (BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 50 – 52). Abweichend vom zivilrechtlichen ist wirtschaftliches Eigentum anzunehmen, wenn Besitz und Gefahr, Nutzen und Lasten, insbesondere die Chancen auf eine Wertsteigerung und das Risiko einer Wertminderung nicht beim zivilrechtlichen Eigentümer sondern bei einer anderen Person liegen. Insoweit gelten § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 AO auch für die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen, wobei die Anwendung dieser Vorschriften auf die Art des jeweils betroffenen Wirtschaftsguts abzustimmen ist. Aus dem Besitz ergibt sich deshalb nicht zwangsläufig auch wirtschaftliches Eigentum. Insoweit hat § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO lediglich deklaratorische Bedeutung. Maßgebend für die Zurechnung von Erträgen aus Kapitalvermögen ist die Dispositionsbefugnis, d.h. die Verfügungsmacht, über die Kapitalanlage (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 VIII R 14/10, BFH/NV 2011, 1512, m.w.N).

c. Einer dieser Regelzuordnung folgenden Anknüpfung an die formale zivilrechtliche Stellung des Klägers als Versicherungsnehmer steht zwar noch nicht die anfängliche und möglicherweise fortbestehende zivilrechtliche Unwirksamkeit des Versicherungsvertrages entgegen. Allerdings bedurfte der Abschluss des Versicherungsvertrages durch den zu diesem Zeitpunkt noch minderjährigen Kläger nach § 1643 Abs. 1 i.V.m. § 1822 Nr. 5 BGB der Genehmigung des Vormundschaftsgerichtes. Da eine solche gerichtliche Genehmigung nicht erfolgt ist, war der Lebensversicherungsvertrag bis zu einer nachträglichen Genehmigung durch den Kläger nach Erreichen der Volljährigkeit schwebend unwirksam (§ 1829 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 BGB). Die im Falle der nicht erfolgten nachträglichen Genehmigung des Vertrages durch den Kläger fortbestehende schwebende Unwirksamkeit ist indessen nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies ist im Streitfall durch die Auszahlung der Kündigungsleistung aus der Lebensversicherung (§ 169 des Versicherungsvertragsgesetzes – VVG) an die A-Bank in E als Abtretungsgläubiger geschehen. Ein Rückabwicklungsanspruch nach Bereicherungsrecht (§§ 812 ff. BGB) ist demgegenüber nicht geltend gemacht worden (vgl. zum Inhaber des Bereicherungsanspruchs in diesen Fällen: Palandt-Sprau, 73 Aufl., § 812 BGB, Rz. 63 ff.). Schließlich liegt auch ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen, auf den die Vorschrift des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO nach der Rechtsprechung des BFH nicht anwendbar sein soll (BFH‑Urteil vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 359, BStBl II 1992, 506), im Verhältnis zwischen dem Kläger und der Versicherungsgesellschaft nicht vor.

d. Die Lebensversicherung als Einkunftsquelle und die aus ihr fließenden Erträge sind indessen nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Vater des Klägers als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen.

Im Streitfall bestand eine Möglichkeit zur Verfügung über die Lebensversicherung als Einkommensquelle und die daraus fließenden Erträge für den Kläger zu keinem Zeitpunkt. Die Abtretung der Rechte und Ansprüche aus der Lebensversicherung an die A‑Bank in E, mit der zugleich das eigene Bezugsrecht (§ 159 VVG) des Klägers widerrufen wurde (Tz. 4.5 der Abtretungsvereinbarung), erfolgte bereits vor Eintritt der Volljährigkeit des Klägers am 1.4.1997. Eine solche mit Einwilligung der Eltern als gesetzliche Vertreter (§§ 107, 1629 Abs. 1 Satz 2 BGB) erfolgte Abtretung an einen nicht im Angehörigenverhältnis zu dem Abtretenden (Zedenten) stehenden außenstehenden Dritten unterliegt keinem Genehmigungsvorbehalt (§§ 1629 Abs. 2 Satz 1, 1795 Abs. 1 Nr. 1 BGB). Die Vorschrift des § 1812 BGB ist nicht einschlägig, da sie nur für Verfügungen eines Vormundes oder Ergänzungspflegers (§ 1915 BGB) gilt. Insbesondere liegt in einer solchen Abtretung nach der herrschenden „Gesamttheorie“ auch dann keine nach § 1643 Abs. 1 i.V.m. § 1822 Nr. 1 BGB genehmigungsbedürftige Verfügung über das Vermögen als Ganzes, wenn sie einen Vermögensgegenstand betrifft, der nahezu das gesamte Vermögen ausmacht (Lafontaine in: juris-PK, § 1822 BGB, Rz. 18, m.w.N.). Fraglich bleibt allenfalls, ob die durch die Unterschrift auf der Abtretungsvereinbarung dokumentierte Einwilligung des Vaters des Klägers zugleich in Vertretung der Mutter des Klägers als weiterer Inhaberin der elterlichen Sorge erfolgt ist. Selbst wenn dies aber nicht der Fall sein sollte, so hätte doch eine Verfügungsmöglichkeit des Klägers über die Lebensversicherung erstmals im Zeitpunkt der nachträglichen Genehmigung der Verträge durch den Kläger nach Eintritt der Volljährigkeit eröffnet werden können. Hätte er diese aber genehmigt, so wäre dadurch zugleich auch die Abtretung der Lebensversicherung an die A-Bank in E wirksam geworden. Auf die zeitliche Distanz zwischen dem schwebend unwirksamen Abschluss der Lebensversicherung und der Abtretung durch den noch minderjährigen Kläger kann es daher entgegen der Auffassung des Beklagten nicht ankommen. Denn entweder war dem Kläger aufgrund der Abtretung der Rechte und Ansprüche aus der Versicherung und des Widerrufs seiner Bezugsberechtigung die Verfügungsmöglichkeit über die Lebensversicherung als Einkunftsquelle bereits zu einem Zeitpunkt entzogen, zu dem der Vertrag über den Abschluss der Lebensversicherung selbst noch schwebend unwirksam war, oder diese Verfügungsmöglichkeit ist uno actu mit der späteren Genehmigung der schwebend unwirksamen Verträge durch den Kläger entfallen.

Zwar berührt die Abtretung des Anspruchs auf die Versicherungsleistung – ungeachtet der damit einhergehenden Änderung des Bezugsrechts – dann nicht die Steuerpflicht des Versicherungsnehmers, wenn sie dazu dient, eigene Verbindlichkeiten des Zedenten gegenüber dem Abtretungsempfänger (Zessionar) zu tilgen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 23. November 1983 I R 147/78, BFHE 140, 102, BStBl II 1984, 217; und vom 8. Juli 1998 I R 112/97 , BFHE 186, 496, BStBl II 1999, 123; BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009, a.a.O., Rz. 53). Dementsprechend ist bei einer Sicherungsabtretung die Einkommensquelle weiterhin dem Sicherungsgeber zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2, 2. Halbsatz AO). Im Streitfall diente die Abtretung der Versicherungsleistung an die kreditgebende Bank indessen allein der Tilgung und Sicherung der Darlehensverbindlichkeit des Vaters des Klägers, der, wie der Kläger zutreffend vorträgt, mit den von ihm entrichteten Versicherungsbeiträgen die Tilgungsleistung aus den Erträgen des finanzierten Vermietungsobjekts „angespart“ hat. Die Stellung des Klägers als Sicherungsgeber beschränkte sich demgegenüber auf eine wirtschaftlich entleerte und ausschließlich fremdnützige Rechtsposition. Denn der Tilgungserfolg konnte und sollte nur bei dem Vater des Klägers eintreten. Ihm allein sollte die Versicherungsleistung zu gute kommen. Er allein überließ deshalb bei wirtschaftlicher Betrachtung auch der D Lebensversicherungs-AG die aus seinem Vermögen stammenden Sparanteile zur Nutzung. Der Abtretung der Versicherungsleistung an die kreditgebende Bank zu Gunsten der Finanzierungsinteressen des Vaters des Klägers kommt daher die Funktion der Einräumung eines unwiderruflichen Bezugsrechts im Interesse des Vaters zu. Damit muss der Kläger mangels eigenen Tilgungsinteresses als Zuordnungssubjekt der Kapitalerträge aus der abgetretenen Lebensversicherung ausscheiden. Als wirtschaftlicher Eigentümer der Lebensversicherung im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO kann nur der Vater des Klägers als Inhaber der besicherten Darlehensverbindlichkeit und wirtschaftlich Bezugsberechtigter der Versicherungsleistung angesehen werden, da Gefahr, Nutzen und Lasten, die Chancen auf eine Wertsteigerung und das Risiko einer Wertminderung bei ihm und nicht bei dem Kläger lagen.

3. Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3, 151 Abs. 3, 155 FGO, 709 ZPO.